გადაწყვეტილება №23179/2/2024

№23179/2/2024

23 იანვარი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: სს „---“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 19.12.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სს --- ს 3.06.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №23179/2/2024).

 

დავის საგანი:

1. შემოწმების დანიშვნის შესახებ ბრძანება;

2. არარეზიდენტ კომპანიებზე გადახდილი თანხების როიალტად განხილვა და შედეგად დარიცხული გადასახადი.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2023 წლის №33330 ბრძანება;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2023 წლის №094-104 საგადასახადო მოთხოვნა;

3. შემოსავლების სამსახურის 14.05.2024 წლის №11155 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 209 311 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 189 673

ჯარიმა - 19 035

საურავი - 603

 

პროცედურული გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება, 2020 წლის პირველი იანვრიდან 2023 წლის პირველ იანვრამდე შემდეგი არარეზიდენტი პირების:--- -თვის გადახდილი თანხებიდან წარმოქმნილი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით (მათ შორის, საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციის „ინფორმაცია საანგარიშო თვის მიხედვით განაცემებისა და დაკავებული გადასახადის შესახებ“ დანართში განაცემთა მიმღების დასახელებაში ასახული „ზოგადი საშემოსავლო (არარეზიდენტი)“-ს დასახელებით დაბეგრილი როიალტის გათვალისწინებით). შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 27 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2023 წლის №33554 ბრძანება და №094-104 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 14.05.2024 წლის №11155 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. შემოწმების დანიშვნის შესახებ ბრძანება ფაქტების აღწერა

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 27 დეკემბრის №33330 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება, 2020 წლის პირველი იანვრიდან 2023 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდში არარეზიდენტი პირებისათვის გადახდილი თანხებიდან წარმოქმნილი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, 262-ე მუხლზე, 263-ე მუხლზე და განმარტავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში სადავო აქტი არ ეწინააღმდეგება კანონს, ასევე, არ არის დარღვეული მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები, შესაბამისად კამერალური საგადასახადო შემოწმების შესახებ აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 27 დეკემბრის №33330 ბრძანება გამოცემულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით და არ არსებობს მისი გაუქმების და საჩივრების დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი საგადასახადო კოდექსის 267-ე მუხლზე მითითებით აღნიშნავს, რომ ხსენებული ნორმა განსაზღვრავს საგადასახადო ორგანოს ვალდებულებას, აქტის გამოცემამდე გაითვალისწინოს ყველა გარემოება, რათა ზუსტად განსაზღვროს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება, ხოლო იმ შემთხვევაში, თუ თავიდანვე არასრულად განსაზღვრავს შემოწმების საგანს, აქტში ვერ მოხდება ყველა ფაქტობრივი გარემოების გათვალისწინება. კერძოდ, საგადასახადო ორგანოს მხრიდან არ მომხდარა შემდეგი გარემოების გათვალისწინება:

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №33330 ბრძანებაში ასახული არარეზიდენტ კომპანიათა უმრავლესობა (გარდა ---ისა (მოლდოვის რეზიდენტი კომპანია) და ----ისა (ლიეტუვის რეზიდენტი კომპანია)) წარმოადგენენ თურქეთის რეზიდენტებს და კომპანია მათ უხდის პროგრამული უზრუნველყოფის განახლების, ტექნიკური მხარდაჭერისა და განვითარების საფასურს, აღნიშნულ გადახდებს არ განიხილავს როიალტის ანაზღაურებად და საქართველოსა და თურქეთის რესპუბლიკას შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების ხელშეკრულების საფუძველზე არ ბეგრავს გადახდის წყაროსთან (კომპანიას მოპოვებული აქვს შესაბამისი რეზიდენტობის დამადასტურებელი ცნობები), სწორედ ასეთი შემთხვევები შეირჩა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, დაინიშნა საგადასახადო შემოწმება და საგადასახადო ორგანოს არსებული მიდგომის საფუძველზე, გადახდები განხილული იქნა როიალტის ანაზღაურებად და დაიბეგრა 5%-იანი განაკვეთით. კომპანიას პროგრამული უზრუნველყოფის განახლების, ტექნიკური მხარდაჭერისა და განვითარების მომსახურება მიღებული აქვს სხვა არარეზიდენტი კომპანიებისგანაც (---- რომლებიც რუსეთის ფედერაციის რეზიდენტები არიან და ---- ინდოეთის რესპუბლიკის რეზიდენტი), რომლებიც დაბეგრილი აქვს გადახდის წყაროსთან 10%-იანი განაკვეთით, თუმცა ასეთი შემთხვევები იგნორირებული იქნა შემოწმების მიზნებისთვის. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივ გარემოებებიდან გამომდინარე, იმისთვის, რომ საგადასახადო ორგანომ სრულად მოახდინოს ყველა ფაქტობრივი გარემოების იდენტიფიცირება, საჭიროა გაფართოვდეს საგადასახადო შემოწმების არეალი და შემოწმებული იქნეს სხვა არარეზიდენტი კომპანიებისათვის გადახდილი თანხებიც (თუ საგადასახადო ორგანო საჭიროდ ჩათვლის, შემოწმება განხორციელდეს სრულად და მისმა არეალმა მოიცვას ყველა არარეზიდენტზე განხორციელებული გადახდების შემოწმება), მათ შორის გათვალისწინებული იქნეს ზემოაღნიშნულ კომპანიებზე განხორციელებულ გადახდები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოები ვალდებული არიან თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში გააკონტროლონ გადასახადების გამოანგარიშების სისწორე და სისრულე და მათი დროულად გადახდა, ჩაატარონ საგადასახადო შემოწმებები ამ კოდექსით დადგენილი წესით და ამ შემოწმებათა ჩატარებისას გააცნონ გადასახადის გადამხდელს თავისი უფლებები და ვალდებულებები.

საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლის თანახმად:

1. კამერალური საგადასახადო შემოწმება ტარდება საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის ბრძანების საფუძველზე, ამ ბრძანებით განსაზღვრულ კონკრეტულ საკითხზე.

2. კამერალური საგადასახადო შემოწმების ჩატარებისას საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, ამ კოდექსით დადგენილი წესით მოითხოვოს სააღრიცხვო დოკუმენტაციის ან/და დაბეგვრასთან დაკავშირებული ინფორმაციის წარდგენა.

3. კამერალური საგადასახადო შემოწმება ტარდება პირის საქმიანობის ადგილზე გაუსვლელად, საგადასახადო ორგანოში არსებული პირის დაბეგვრასთან დაკავშირებული ინფორმაციის, აგრეთვე გადასახადის გადამხდელისაგან მიღებული ახსნა-განმარტებისა და სააღრიცხვო დოკუმენტაციის საფუძველზე.

4. თუ კამერალური საგადასახადო შემოწმების შედეგად გამოვლენილი შეცდომები იწვევს გადასახადის თანხის ცვლილებას, კამერალური საგადასახადო შემოწმების განმახორციელებელი უფლებამოსილი პირი ადგენს საგადასახადო შემოწმების აქტს.

დადგენილია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 27 დეკემბრის №33330 ბრძანების საფუძველზე დაინიშნა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2020 წლის პირველი იანვრიდან 2023 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდში შემდეგი არარეზიდენტი პირების: --- -თვის გადახდილი თანხებიდან წარმოქმნილი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით (მათ შორის, საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციის „ინფორმაცია საანგარიშო თვის მიხედვით განაცემებისა და დაკავებული გადასახადის შესახებ“ დანართში განაცემთა მიმღების დასახელებაში ასახული „ზოგადი საშემოსავლო (არარეზიდენტი)“-ს დასახელებით დაბეგრილი როიალტის გათვალისწინებით).

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, რომ სადავო აქტი არ ეწინააღმდეგება კანონს, ასევე, არ არის დარღვეული მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ კამერალური საგადასახადო შემოწმების შესახებ აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 27 დეკემბრის №33330 ბრძანება გამოცემულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. არარეზიდენტ კომპანიებზე გადახდილი თანხების როიალტად განხილვა და შედეგად დარიცხული გადასახადი ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელს 2020-2022 წლებში უფიქსირდება წმინდა 4 876 883 ლარის გადახდა შემდეგ არარეზიდენტ კომპანიებზე:--- (თურქეთის, ლიეტუვას და მოლდოვის რეზიდენტები), რომლებიც გადასახადის გადამხდელს აწვდიან სხვადასხვა პროგრამული უზრუნველყოფის გამოყენების ლიცენზიას, პროგრამული უზრუნველყოფის განახლებებს, მათ მხარდაჭერას და განვითარებას, ასევე, ტექსტურ კონტენტის სმს გამოწერის სერვისებს, მაგ: „ანეკდოტები“, „ამინდის პროგნოზი“, „ჰოროსკოპი“, „სუპერ დედა“ და ა.შ. გადასახადის გადამხდელი აღნიშნულ კომპანიებზე გადახდებს განაცემთა ინფორმაციაში უთითებს, თუმცა არ აკავებს გადასახადს, რადგან სარგებლობს აღნიშნულ ქვეყნებთან გაფორმებული შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმებებით, განიხილავს რა აღნიშნულ გადახდებს ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებულ შემოსავლად არარეზიდენტი კომპანიებისთვის. აღნიშნულის გარდა, გადასახადის გადამხდელს დაბეგრილი და დეკლარირებული აქვს განაცემთა ინფორმაციაში 2020-2022 წლებში განაცემები როიალტის ტიპად და სახელით „ზოგადი საშემოსავლო (არარეზიდენტი)“ წმინდა თანხა: 1 264 034 ლარი, რომლებიც დაბეგრილია შესაბამისად 5%-იანი განაკვეთით. გადასახადის გადამხდელის სახელზე 1.10.2019 წელს გამოცემულია №513 წინასწარი გადაწყვეტილება, რომლითაც ისეთი გადახდები, რომლებიც პროგრამული უზრუნველყოფის გამოყენების ლიცენზიას, პროგრამული უზრუნველყოფის განახლებებს, მათ მხარდაჭერას და მათ განვითარებას უკავშირდება მიჩნეულია როიალტად და ისეთ ქვეყნებთან დადებულ შეთანხმებებში, სადაც მითითებულია, რომ როიალტი შეიძლება დაბეგროს ამ მეორე სახელმწიფოში უნდა დაიბეგროს საქართველოში.

აღნიშნული წინასწარი გადაწყვეტილების მსჯელობიდან და ლოგიკიდან ასევე გამომდინარეობს, რომ ტექსტურ კონტენტის სმს გამოწერის სერვისისთვის გადახდილი თანხები განხილული უნდა იყოს ასევე როიალტად და უნდა დაიბეგროს გადახდის წყაროსთან, გამომდინარე იქედან, რომ -----თან გაფორმებულია ხელშეკრულება სერვისის მოწოდებაზე, რომელიც გულისხმობს ინფორმაციული და გასართობი კონტენტის მოწოდებას აბონენტებისთვის. ასევე, გადასახადის გადამხდელს გადაეცა პროგრამა „ბალანსი +“-ის გამოყენების ლიცენზია და მისი ტექნიკური მხარდაჭერა. ამ ყველაფრის ღირებულება იანგარიშება, შესაბამისი საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, სერვისიდან გამომუშავებულ შემოსავალზე დაყრდნობით. კომპანიას მიღებული აქვს გარანტია, რომ მოწოდებული კონტენტი არ დაარღვევს მესამე მხარის საავტორო უფლებებს. შედეგად, აღნიშნულ მტკიცებულებებზე დაყრდნობით, ----ის მიერ გაწეული მომსახურების არსი მდგომარეობს პროგრამული უზრუნველყოფის ლიცენზიის გადაცემაში და ასევე, დამატებით ტექნიკური მხარდაჭერის გაწევაში და დამატებით შესაბამისი ტექსტური კონტენტის მიწოდებაში.

შედეგად, გადასახადის გადამხდელის მიერ „ზოგადი საშემოსავლო (არარეზიდენტი)“-ის სახელით დაბეგრილი წმინდა თანხა: 1 264 034 ლარი გადაიქვითა საგადასახადო შემოწმებით როიალტად დაბეგრილ გადახდებთან, აღნიშნულის გარდა 2022 წლის იანვრის პერიოდში გადასახადის გადამხდელს ----ზე გადახდილი თანხები დაბეგრილი აქვს 9 069.9 ლარის ოდენობით, 10%-იანი განაკვეთით, რომელიც ასევე შემცირდა და დაიბეგრა როიალტად.

საგადასახადო კოდექსის 134-ე და 154-ე მუხლების, ამასთან, თურქეთის, ლიეტუვას და მოლდოვის ქვეყნებთან გაფორმებული „შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმებების და კონვენციის მე-12 მუხლების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს განესაზღვრა გადახდის წყაროსთან დასაბეგრი საშემოსავლო გადასახადი (როიალტი).

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ი“ ქვეპუნქტზე, მე-8 მუხლის 21-ე ნაწილზე, 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ1 “ პუნქტზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ პუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-7 ნაწილზე,საქართველოს პარლამენტის 2007 წლის 28 დეკემბრის №5652-რს დადგენილებით რატიფიცირებული „საქართველოს და თურქეთის რესპუბლიკას შორის შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების (ძალაშია 2010 წლის 15 თებერვლიდან) მე-12 მუხლზე,საქართველოს პარლამენტის 2004 წლის 24 ივნისის №231–რს დადგენილებით რატიფიცირებულ „საქართველოსა და ლიტვის რესპუბლიკას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების (ძალაშია 2004 წლის 20 ივლისიდან) მე12 მუხლზე,საქართველოს პარლამენტის 2018 წლის 22 თებერვლის №1976-IIს დადგენილებით რატიფიცირებულია „საქართველოს მთავრობასა და მოლდოვას რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ კონვენციის (ძალაშია 2018 წლის 17 აპრილიდან) მე-12 მუხლზე,1886 წლის 9 სექტემბერს მიღებული, ლიტერატურისა და ხელოვნების ნაწარმოებების დაცვის ბერნის კონვენციის მე-2 მუხლის პირველი პუნქტზე,აღნიშნავს, რომ საქართველო 1994 წლის 24 ნოემბრის №609-Iს დადგენილებით შეუერთდა ბერნის კონვენციას, რომლის წევრ ქვეყნებს წარმოადგენენ ასევე, თურქეთი, ლიეტუვის რესპუბლიკა და მოლდოვის რესპუბლიკა.

 

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილზე, „საავტორო და მომიჯნავე უფლებების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და შემოსავლების სამსახური:

- არარეზიდენტი კომპანია ---სთვის გადახდილი თანხების როიალტად განხილვასთან დაკავშირებით, აღნიშნავს, რომ მობილური ქსელის ოპერატორს გადაცემული აქვს პროგრამული უზრუნველყოფის ლიცენზია („ბალანს +“ პლატფორმა), რომელშიც მობილური ქსელის ოპერატორმა პირდაპირ თანხა არ გადაიხადა, თუმცა ----ის ბიზნეს მოდელი ისეთია, რომ აღნიშნულ პლატფორმას ნერგავს ოპერატორებთან და სანაცვლოდ ოპერატორს ავალდებულებს მის ქსელში გაეშვას ----ის რომელიმე გასართობი კონტენტი, რომლისგან მიღებული შემოსავალის ნაწილს ოპერატორი ----ს გადაუხდის.

განსახილველ შემოსავლების შემთხვევაში, ---ს (---ს) ქსელში გაშვებულია გასართობი კონტენტი „სმს გამოწერები“. ამიტომ, როგორც საგადასახდო შემოწმების აქტშია აღნიშნული: „საზოგადოებას გადაეცა პროგრამა „ბალანსი +“ - ის გამოყენების ლიცენზია და მისი ტექნიკური მხარდაჭერა. ღირებულება იანგარიშება შესაბამისი საანგარიშო პერიოდის მიხედვით სერვისიდან (სმს გამოწერები) გამომუშავებული შემოსავალზე დაყრდნობით. ამასთან, კომპანიას მიღებული აქვს გარანტია რომ მოწოდებული კონტენტი არ დაარღვევს მესამე მხარის საავტორო უფლებებს. შედეგად, აღნიშნულ მტკიცებულებებზე დაყრდნობით, ----ის მიერ გაწეული მომსახურების არსიც მდგომარეობს პროგრამული უზრუნველყოფის ლიცენზიის გადაცემაში და ასევე დამატებით ტექნიკური მხარდაჭერის გაწევაში და ასევე დამატებით შესაბამისი ტექსტური კონტენტის მიწოდებაში.“

აღნიშნულის გათვალისწინებით, განმარტავს, რომ მხარეებს შორის არსებული ურთიერთობა განიხილება ერთიან კონტექსტში, სადაც უდავო ფაქტია, რომ მოხდა „ბალანს +“ (--- ბიზნეს მოდელიდან გამომდინარე) გასართობი კონტენტის შესყიდვა (მოცემულ შემთხვევაში: „სმს გამოწერები“ ) ----სგან;

- პროგრამული უზრუნველყოფის გამოყენების ლიცენზიის, პროგრამული უზრუნველყოფის განახლებების, მათ მხარდაჭერისა და განვითარების სანაცვლოდ გადახდილი ანაზღაურების როიალტად განხილვასთან დაკავშირებით, ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს არარეზიდენტი კომპანიები (თურქეთის და ლიეტუვას რესპუბლიკის რეზიდენტები) აწვდიან სხვადასხვა პროგრამული უზრუნველყოფის გამოყენების ლიცენზიას, ასევე, მასთან დაკავშირებულ მომსახურებებს (პროგრამული უზრუნველყოფის განახლებებს, უზრუნველყოფენ მათ მხარდაჭერას/განვითარებას;

- კომპანიის მიერ ზედმეტად დეკლარირებული/წყაროსთან დაკავებული საშემოსავლო გადასახადის შემცირებასთან მიმართებით, მიუთითებს საგადასახადო შემოწმების აქტში აღწერილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის მიერ „ზოგადი საშემოსავლო (არარეზიდენტი)“-ის სახელით დაბეგრილი თანხა 1 264 034 ლარი გადაიქვითა საგადასახადო შემოწმებით როიალტად დაბეგრილ გადახდებთან. ასევე, აღნიშნულის გარდა შემოწმებამ 2022 წლის იანვრის პერიოდში საზოგადოების მიერ ----ზე გადახდილი, 10%-იანი განაკვეთით დაბეგრილი თანხა 9 069.9 ლარი შეამცირა და დაბეგრა, როგორც როიალტი.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, „საქართველოს და შესაბამისი რესპუბლიკების მთავრობებს შორის შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ კონვენციის შესაბამისად, არარეზიდენტი კომპანიების მიერ ხელშეკრულებებით გათვალისწინებული, სს ---გან მიღებული შემოსავალი (გადახდილი თანხები) წარმოადგენს როიალტს. ამდენად, საგადასახადო ორგანოს მიერ მართლზომიერად განხორციელდა, საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ი“ ქვეპუნქტისა და 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ1 “ ქვეპუნქტის საფუძველზე გადახდილი კომპენსაციის თანხების დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი ისეთი მტკიცებულებები/არგუმენტები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს. შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შესამოწმებელ პერიოდში, კომპანიამ ----ს (შემდგომში ---მოლდოვას რესპუბლიკის რეზიდენტი კომპანია) მომსახურების სანაცლოდ ჯამურად გადაუხადა 2 755 130 ლარი. აღნიშნული თანხიდან 2 711 711 ლარი წარმოადგენს „ტექსტური გამოწერის“ მომსახურების ანაზღაურებას და 43 419 ლარი პროგრამული უზრუნველყოფის მხარდაჭერის მომსახურების ანაზღაურებას.

„საქართველოსა და მოლდოვის რესპუბლიკას შორის შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების საფუძველზე, კომპანიამ ზემოხსენებული გადახდები არ დაბეგრა გადახდის წყაროსთან. შპს ---სა (მოგვიანებით შეერწყა სს---ს) და ----ს შორის 2016 წელს გაფორმებული ხელშეკრულების საგანია ე.წ. „ტექსტური გამოწერის“ მომსახურება, რომელიც ხორციელდება პროგრამა „ბალანს +“-ის გამოყენებით.

„ტექსტური გამოწერის“ მომსახურება წარმოადგენს საინფორმაციო და გასართობი შინაარსის მომსახურებას, რომლის მიღებაც საბოლოო მომხმარებელს (კომპანიის აბონენტს) შეუძლია მოკლე ტექსტური შეტყობინების საშუალებით. აღნიშნული სერვისის მისაღებად, აბონენტმა მობილურ ტელეფონზე უნდა აკრიფოს შეტყობინება *190#, ჩამოთვლილი შემოთავაზებებიდან უნდა აირჩიოს მისთვის სასურველი მომსახურება და გააქტიუროს, რომლის შემდგომ, აბონენტი ყოველდღიურად მიიღებს არჩეული მომსახურების შესაბამის მოკლე ტექსტურ შეტყობინებას. დღეის მდგომარეობით, აბონენტს შეუძლია მიიღოს შემდეგი შინაარსის მომსახურებები: ამინდი, ჰოროსკოპი, ხუმრობა ყველასთვის, ინფორმაცია, სუპერ დედა, ასტროლოგია ჯიბეში.

თავის მხრივ, აღნიშნული მომსახურებები იყოფა ქვეკატეგორიებად, მაგალითად, ინფორმაცია მოიცავს შემდეგი ტიპის ინფორმაციებს: გინესის რეკორდები, იცით თუ არა, მსოფლიო ფაქტები, დღეს საქართველოში, მსოფლიო ამბები, ვალუტის კურსი, მოდის სიახლეები.

აბონენტისთვის ერთი რომელიმე ტექსტური მომსახურების დღიური ღირებულება შეადგენს 0.12 ლარს გადასახადების ჩათვლით და აღნიშნული თანხა ყოველდღიურად ჩამოეჭრება ბალანსიდან, რომელიც ირიცხება კომპანიის ანგარიშზე. ----სა და კომპანიას შორის გაფორმებული ხელშეკრულებით,----ის მომსახურების საფასურს წარმოადგენს აბონენტების მიერ გადახდილი თანხის 50%. ყოველდღიურად კომპანიასა და ----ს შორის დგება მიღება-ჩაბარების აქტი, რომელიც მოიცავს თვის განმავლობაში მომხმარებელთა რაოდენობას და მიღებულ შემოსავალს. ტექსტური მასალით უზრუნველყოფა ხორციელდება ----ის მიერ და ხელშეკრულების თანახმად, ---- კომპანიას გარანტიას აძლევს, რომ „მომსახურების შინაარსი“ არ არღვევს მესამე მხარის რეგისტრირებულ დიზაინს, პატენტს, საავტორო ან სხვა სახის ინტელექტუალური საკუთრების უფლებებს.

ამავდროულად, ხელშეკრულების თანახმად, არაფერი წინამდებარე ხელშეკრულებაში არ იქნება მიჩნეული ან განმარტებული, როგორც საკუთრების ან მფლობელობის გადაცემა და არც როგორც ნებისმიერი ლიცენზიის ან გამოყენების უფლების მინიჭება და/ან ნებისმიერი სახის ვალდებულების წარმოშობა ნებისმიერი მხარის ინტელექტუალური საკუთრების უფლებებთან დაკავშირებით.

მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 21-ე ნაწილზე როიალტის განმარტების თაობაზე და აღნიშნავს, რომ მისგან გამომდინარე, ტექსტური გამოწერის მომსახურებას საერთოდ არ გააჩნია როიალტის მახასიათებლები და საგადასახადო ორგანოს მიერ არასწორად იქნა ინტერპრეტირებული განხორციელებული ოპერაციის არსი. კერძოდ საგადასახადო ორგანოს მიერ არ იქნა გათვალისწინებული შემდეგი არსებითი გარემოებები:

- ინფორმაციის საჯაროობა - ---ის მიერ გავრცელებული ინფორმაცია საჯაროა და მისი მიღება შეუძლია ნებისმიერ პირს, რომელსაც წვდომა გააჩნია ინტერნეტთან. მაგალითად, 2024 წლის 18 იანვარს, თუ მოითხოვდით ინფორმაციას გინესის რეკორდების შესახებ, მიიღებდით ტექსტურ შეტყობინებას, რომ „კანე ტანაკა, 116 წლის იაპონელი ქალი, გინესების რეკორდების წიგნში მოხვდა. ის მსოფლიოს უხუცეს ადამიანად აღიარეს, კანაკე ტანაკა იაპონიის ქალაქ ფუკუოკაში, მოხუცებულთა თავშესაფარში ცხოვრობს“.

აღნიშნული ინფორმაცია საჯაროდ ხელმისაწვდომია ინტერნეტ სივრცეში, მეტიც აღნიშნული ინფორმაცია მოძველებულია და ამ დროისათვის ზემოხსენებული ქალბატონი უკვე გარდაცვლილია;

- საავტორო უფლებების არ არსებობა - ხელშეკრულებაში არსებული ჩანაწერი, რომ „არ ირღვევა მესამე მხარის რეგისტრირებული დიზაინი, პატენტი, საავტორო ან სხვა სახის ინტელექტუალი საკუთრების უფლებები“, საგადასახადო ორგანოს მიერ ისე იქნა აღქმული, თითქოს -----ს საავტორო უფლებები გააჩნია ტექსტებით გავრცელებულ ინფორმაციებზე, რაც აბსოლუტურად ლოგიკას არის მოკლებული.

ბუნებრივია ამინდის პროგნოზსა თუ ქართულ ხუმრობებზე,----ს საავტორო უფლებები არ აქვს; -

--- ოპერაციის შინაარსის გაუთვალისწინებლობა - ნათელია რომ კომპანია ----ს საჯაროდ გავრცელებული ინფორმაციის მოძიებისთვის, მისი დახარისხებისა და საბოლოო მომხმარებლამდე მიწოდებისთვის უხდის ანაზღაურებას, რაც ვერ ჩაითვლება როიალტად;

- პროგრამა „ბალანს +“-ის გამოყენება - მხოლოდ ის გარემოება რომ სერვისის განხორცილების უზრუნველსაყოფად კომპანიას ----ისგან პროგრამა „ბალანს +“ გადაეცა, არ იძლევა ოპერაციის როიალტად კლასიფიცირების საშუალებას.

აღნიშნული პროგრამა წარმოადგენს ტექსტური მომსახურების განხორციელების დამხმარე, ტექნიკურ საშუალებას, რომელიც აუცილებელია მომსახურების მისაღებად და აღნიშნული პროგრამის გამოყენებისთვის კომპანია ----ს თანხას არ უხდის.

შესაბამისად საგადასახადო ორგანოს მტკიცება, რომ ,,---ის მიერ გაწეულის მომსახურების არსიც მდგომარეობს პროგრამული უზრუნველყოფის მიწოდებაში“ ყოველგვარ საფუძველს არის მოკლებული; -

წინასაწარი გადაწყვეტილება - საგადასახადო ორგანომ არასწორად მოახდინა კომპანიისთვის გამოცემული №513 წინასწარი გადაწყვეტილების ინტერპრეტირება, რადგან ტექსტური გამოწერის მომსახურება რადიკალურად განსხვავდება წინასწარ გადაწყვეტილებაში ასახული მომსახურებისგან და საერთოდ არაა კავშირში მასში მითითებულ საკითხებთან.

იმ შემთხვევაშიც კი, თუ წინასწარ გადაწყვეტილებას გამოვიყენებთ, საგადასახადო ორგანოს მიერ აქტში მოყვანილი მსჯელობა მაინც წინააღმდეგობაში მოდის წინასწარი გადაწყვეტილების ერთ-ერთ არგუმენტთან, კერძოდ წინასწარი გადაწყვეტილების მიხედვით „აღსანიშნავია, რომ სს ----სა და არარეზიდენტ კომპანიებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებებით გათვალისწინებული ლიცენზიებით მინიჭებული უფლებების გამოყენება შესაბამისი ლიცენზიის გარეშე გამოიწვევდა საავტორო უფლებების დარღვევას.“

---ს კი გავრცელებულ ინფორმაციებზე საავტორო უფლებები არ გააჩნია და ბუნებრივია კომპანია ვერც დაარღვევს მათ. შემოსავლების სამსახურის №11155 ბრძანებაში მოყვანილი გარემოებები არ არის ფაქტობრივად სწორი, ამასთან იგნორირებულია ოპერაციის როგორც ფორმა, ასევე შინაარსი.

კერძოდ:

 ვალდებულების დაკისრება - ბრძანება მიუთითებს, რომ „-----ის ბიზნეს მოდელი ისეთია, რომ აღნიშნულ პლატფორმას ნერგავს ოპერატორებთან და სანაცვლოდ ოპერატორს ავალდებულებს მის ქსელში გაეშვას ---ის რომელიმე გასართობი კონტენტი“ „გასართობი კონტენტის“ გავრცელება წარმოადგენს შემოსავლის ერთადერთ წყაროს კომპანიისთვის ----თან ურთიერთობის ფარგლებში, ამ პროდუქტიდან შემოსავლის გენერირება წარმოადგენს კომპანიის უმთავრეს მიზანს (შესამოწმებელ პერიოდში საშუალოდ წლიური შემოსავალი შეადგენს დაახლოებით 2 მილიონ ლარს) არათუ ვალდებულებას.

ბრძანების ზემოთმოყვანილი ამონარიდის მიხედვით --- ავალდებულებს კომპანიას გამოიმუშაოს შემოსავალი - რაც როგორც ფორმის, ასევე შინაარსის თვალსაზრისით ნონსენსია;

 „სმს გამოწერები“, როგორც გადახდის საშუალება - ბრძანება მიუთითებს, რომ „მხარეებს შორის არსებული ურთიერთობა განიხილება ერთიან კონტექსტში, სადაც უდავო ფაქტია, რომ მოხდა ბალანს + პლატფორმა გამოყენების ლიცენზიის გადაცემა, ტექნიკური მომსახურების გაწევა და გადახდის საშუალება (--- ბიზნეს მოდელიდან გამომდინარე) გასართობი კონტენტის შესყიდვა (მოცემულ შემთხვევაში: „სმს გამოწერები“) ----სგან.“

ბრძანების მიხედვით, მცდელობაა წარმოჩნდეს, რომ თითქოს კომპანიისთვის მთავარია „ბალანს +“ პროგრამისა და ტექნიკური მომსახურების მიღება, ხოლო სმს გამოწერის მომსახურება სხვა არაფერია, თუ არა გადახდის საშუალება. აღნიშნავს, რომ „სმს გამოწერების“ (იგივეა რაც წინა აბზაცში მითითებული „გასართობი კონტენტის“ გავრცელება, რაც ხორციელდება სმს-ების მეშვეობით) წარმოადგენს შემოსავლის ერთადერთ წყაროს კომპანიისთვის ----თან ურთიერთობის ფარგლებში, ამ პროდუქტიდან შემოსავლის გენერირება წარმოადგენს კომპანიის უმთავრეს მიზანს, არათუ მისი რაიმე ფორმით გადახდის საშუალებად გამოყენებას - არც ხელშეკრულებიდან, არც ფაქტობრივი გარემოებებიდან განსხვავებული არ იკვეთება;

 მტკიცებულებების წარმოუდგენლობა - ბრძანების მიხედვით „გადასახადის გადამხდელის მიერ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი ისეთი მტკიცებულებები/არგუმენტები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.“

ვერ დაეთანხმება აღნიშნულ განცხადებას, რადგან დავის პროცესში კომპანიის მიერ წარდგენილ იქნა ---ის წერილი, რომლის თანახმად ---- ადასტურებს, რომ კომპანიას აწვდის სმს გამოწერის მომსახურებას, ხოლო იმისათვის რომ უზრუნველყოფილ იქნეს აღნიშნული მომსახურების მიწოდება, ასევე დამატებითი ანაზღაურების გადახდის გარეშე გადასცემს „ბალანს +“ პროგრამას, „---“ და გარკვეულ ტექნიკურ მოწყობილობებს. თუმცა, როგორც ჩანს შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნული წერილი გადაწყვეტილების მიღების დროს არ გაითვალისწინა.

იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ქართული კანონმდებლობით „ტექსტური გამოწერის“ მომსახურება მიჩნეულ იქნება როიალტად (თუმცა ზემოაღნიშნული მსჯელობიდან ცალსახაა, რომ ადგილი არ აქვს როიალტის გადახდას), მომსახურება გათავისუფლებას დაექვემდებარება ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების საფუძველზე. კერძოდ „საქართველოსა და მოლდოვის რესპუბლიკას შორის შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების ქართულენოვანი ტექსტის მიხედვით „ტერმინი „როიალტი“ ნიშნავს გადახდის ნებისმიერ სახეს, რომელიც ანაზღაურების სახით მიიღება ნებისმიერ ლიტერატურულ, ხელოვნების ან მეცნიერულ ნამუშევარზე, კინემატოგრაფიული ფილმების ჩათვლით, საავტორო უფლებით სარგებლობისათვის ან სარგებლობის უფლებისათვის, ნებისმიერი პატენტის, სასაქონლო ნიშნის, დიზაინის ან მოდელის, გეგმის, საიდუმლო ფორმულის ან პროცესის, ასევე სამრეწველო, კომერციული ან მეცნიერული გამოცდილების შემცველი ინფორმაციით სარგებლობისათვის ან სარგებლობის უფლებისთვის. ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების ინგლისური ვერსიის მიხედვით ტერმინი როიალტი განმარტებულია შემდეგი სახით:

„The term „royalties“ as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films, any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process, or for information concerning industrial, commercial or scientific experience.“

ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების ქართულენოვანი და ინგლისურენოვანი განმარტებიდან იკვეთება (მიუხედავად იმისა, რომ ქართულენოვანი ტექსტი განსხვავდება ინგლისურენოვანისგან), რომ როიალტად განხილვა შესაძლებელია თუ ხდება რაიმე სახის ინტელექტუალური საკუთრების გამოყენების უფლებისთვის თანხის გადახდა, რაც ცხადია ხელშეკრულებიდან არ იკვეთება.

საბოლოო აბონენტის მიერ მიღებული ინფორმაცია, წარმოადგენს ზოგადი ხასიათის საინფორმაციო და გასართობი შინაარსის შეტყობინებებს, რომელიც არ შეიძლება ინტელექტუალურ საკუთრებად მიიჩნიოს. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, „ტექსტური გამოწერის“ მომსახურების კვალიფიცირება პროგრამულ უზრუნველყოფად დაუსაბუთებელია და ამგვარი მომსახურების სანაცვლოდ განხორციელებული გადახდები არ უნდა იქნას განხილული როიალტის სახით ანაზღაურებად;

 შპს ----სა (მოგვიანებით შეერწყა კომპანიას) და ----ს შორის 2017 წელს გაფორმდა ხელშეკრულება ე.წ. „----“-ს პროგრამული უზრუნველყოფის გამოყენების შესახებ და კომპანია 2017 წლიდან იყენებს აღნიშნულ პროგრამულ უზრუნველყოფას, ხოლო შესამოწმებელ პერიოდში ---ს უხდის მომსახურების ღირებულებას „---“-ს ტექნიკური მხარდაჭერის მომსახურებისთვის.

არ ეთანხმება ტექნიკური მხარდაჭერის მომსახურების როიალტად კვალიფიცირებას და არ მიიჩნევს ასეთ გადახდებს წყაროსთან დასაკავებელ განაცემებად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ითხოვს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე დამატებით დარიცხული გადასახადის და შესაბამისი სანქციების გაუქმებას. პროგრამული უზრუნველყოფის ტექნიკური მხარდაჭერა - არ ეთანხმება პროგრამული უზრუნველყოფის გამოყენების ლიცენზიის, პროგრამული უზრუნველყოფის განახლებების, მათ მხარდაჭერისა და განვითარების სანაცვლოდ გადახდილი ანაზღაურების როიალტად კლასიფიცირებას. ასეთი მომსახურებები კომპანიას ძირითადად შეძენილია აქვს თურქეთისა და ჩინეთის რეზიდენტი კომპანიებისგან. თუმცა აღსანიშნავია, რომ კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში გადახდის წყაროსთან 5%- ით დაკავებული აქვს პროგრამული უზრუნველყოფების სანაცვლოდ გადახდილი შემდეგი თანხები:

- 2021 წლის აგვისტოში კომპანიამ ----ს (თურქეთის რესპუბლიკის რეზიდენტი კომპანია) გადაუხადა 267,694აშშ დოლარი და გადახდის წყაროსთან დააკავა გადასახადი 44 020 ლარი;

- 2022 წლის აპრილში, აგვისტოში, სექტემბერსა და ოქტომბერში კომპანიამ -----ს (ჩინეთის რესპუბლიკის რეზიდენტი კომპანია) გადაუხადა ჯამურად 1 630 000 აშშ დოლარი და გადახდის წყაროსთან დააკავა გადასახადი 242 711 ლარი;

- 2021 წლის აპრილში, მაისში და ივნისში კომპანიამ----ს (ჩინეთის რესპუბლიკის რეზიდენტი კომპანია) გადაუხადა ჯამურად 270 000 აშშ დოლარი და გადახდის წყაროსთან დააკავა გადასახადი 47 138 ლარი;

- 2022 წლის ივლისში კომპანიამ ----ს (პოლონეთის რეზიდენტი კომპანია) გადაუხადა 101 930 ევრო და გადახდის წყაროსთან დააკავა გადასახადი 15 866 ლარი.

თურქეთთან გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების ქართულენოვანი ტექსტის მიხედვით „ტერმინი „როიალტი“ ნიშნავს გადასახადის ნებისმიერ სახეს, რომელიც ანაზღაურების სახით მიიღება ლიტერატურის, ხელოვნების ან მეცნიერების სფეროს ნებისმიერი ნაწარმოებით, მათ შორის, კინემატოგრაფიული ფილმებით, სატელევიზიო და რადიო მაუწყებლობის ჩანაწერებით, ნებისმიერი პატენტით, სასაქონლო ნიშნით, დიზაინით ან მოდელით, გეგმით, საიდუმლო ფორმულების შემცველი ინფორმაციით სარგებლობისათვის, ან სარგებლობის უფლების გადაცემისათვის.“ საქართველოსა და თურქეთის რესპუბლიკას (ისევე, როგორც ჩინეთთან) შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების ქართულ და ინგლისურენოვან ვერსიებში, როიალტის განმარტების ნაწილში, ფიქსირდება მნიშვნელოვანი სხვაობა. ასეთ შეთხვევაში, უპირატესობა ენიჭება ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების ინგლისურენოვან ტექსტს.

ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების ინგლისური ვერსიის მიხედვით ტერმინი როიალტი განმარტებულია შემდეგი სახით:

„The term "royalties" as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films and recordings for radio an television, any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process, or for information concerning industrial, commercial or scientific experience“.

აღნიშნული ტერმინის ქართულად სწორად თარგმნის შემთხვევაში მივიღებთ შემდეგს: „გადასახადის ნებისმიერი სახე, რომელიც ანაზღაურების სახით მიიღება ლიტერატურის, ხელოვნების ან მეცნიერების სფეროს ნებისმიერ ნაწარმოებზე, მათ შორის, კინემატოგრაფიულ ფილმებზე, საავტორო უფლების გამოყენებისთვის ან გამოყენების უფლების გადაცემისთვის ...“ შესაბამისად, როიალტის ცნების განმარტებისთვის უნდა ვიხელმძღვანელოთ საერთაშორისო შეთანხმების ინგლისური ვერსიით, სადაც როიალტი მოიაზრება როგორც კონკრეტულ არამატერიალურ აქტივებზე საავტორო უფლების გამოყენებისთვის ან მისი გამოყენების უფლების გადაცემისთვის განხორციელებული გადახდა და არა გადახდები ობიექტის გამოყენებისთვის.

ამგვარად, ერთმანეთისგან უნდა გაიმიჯნოს კომპიუტერული პროგრამის გამოყენება და კომპიუტერულ პროგრამაზე საავტორო უფლების გამოყენების ცნებები. როიალტის სახით მიღებულ შემოსავალს ადგილი ექნება იმ შემთხვევაში თუ სახეზეა კომპიუტერულ პროგრამაზე საავტორო უფლების გამოყენებისთვის თანხების გადახდა.

ზემოაღნიშნულ მოსაზრებას ასევე ამყარებს საერთაშორისო პრაქტიკაც. კერძოდ: - OECD-ის (ეგთო-ს) კომენტარების მიხედვით კონკრეტული გარიგების საფუძველზე გადახდილი თანხები შეიძლება დაკვალიფიცირდეს, როგორც როიალტი, იმ შემთხვევაში თუ ანაზღაურება არსებითად უკავშირდება პროგრამული უზრუნველყოფაში საავტორო უფლების გამოყენების უფლების მოპოვებას (ასეთი გარიგებებს მიეკუთვნება ლიცენზიები პროგრამის რეპროდუცირებისთვის და საჯარო გავრცელებისთვის, ან პროგრამის მოდიფიცირებისთვის და საჯარო ჩვენებისთვის).

იმ შემთხვევაში კი, როდესაც ხდება პროგრამული უზრუნველყოფის გამოყენების უფლების მოპოვება არსებითად საკუთარი მიზნებისა და სარგებლობისათვის ბოლო მომხმარებლის მიერ, მასთან დაკავშირებული გადახდები არ უნდა ჩაითვალოს როიალტად. ამასვე მიუთითებს Klaus Vogel -ის ორმაგი დაბეგვრის შესახებ კომენტარები.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე ნათელია, რომ როიალტად კვალიფიცირებას არ ექვემდებარება აღნიშნული პროგრამული უზრუნველყოფების ტექნიკური მხარდაჭერისა თუ გაუმჯობესებისთვის გადახდილი ანაზღაურება. ასევე, კომპანიის მიერ ისეთი პროგრამული უზრუნველყოფის ლიცენზიის შეძენა, რომელიც გამოიყენება მხოლოდ საკუთარ საქმიანობაში გამოყენების მიზნებისთვის, არ წარმოადგენს საავტორო უფლების გამოყენებისთვის ან საავტორო უფლების გამოყენების უფლებისთვის გადახდას და შესაბამისად არ წარმოადგენს როიალტს.

საგადასახადო ორგანოს მხრიდან სრულად იგნორირებულია ის ფაქტი რომ როიალტის განმარტება ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების მიხედვით არსებითად განსხვავდება საგადასახადო კოდექსით დადგენილი ტერმინისგან. კერძოდ, განსხვავებით სსკ-ის მე-8 მუხლი, 21-ე ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტისა, რომელიც პირდაპირ მიუთითებს, რომ შესაბამის უფლებებთან „..დაკავშირებით ტექნიკური დახმარების გაწევისათვის ან ამ უფლებათა გამოყენებაზე უარის თქმით მიღებული შემოსავალი“ წარმოადგენს როიალტს, ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება ამგვარ ნორმას არ შეიცავს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე მოითხოვს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე დამატებით დარიცხული გადასახადის და შესაბამისი სანქციების გაუქმებას, ამასთანავე, მოითხოვს კომპანიის მიერ ზედმეტად დეკლარირებული/წყაროსთან დაკავებული საშემოსავლო გადასახადის შემცირებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ი“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კარის მიზნებისათვის საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება როიალტი, თუ როიალტის გადამხდელი საქართველოს რეზიდენტია.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 21-ე ნაწილის თანახმად, როიალტი არის:

ა) სასარგებლო წიაღისეულის მოპოვებისა და ტექნოგენური წარმონაქმნების გადამუშავების პროცესში წიაღით სარგებლობის უფლების საფასური;

ბ) საავტორო უფლების, პროგრამული უზრუნველყოფის, პატენტის, ნახაზის, მოდელის, სავაჭრო ნიშნის ან სხვა ინტელექტუალური საკუთრების გამოყენებისათვის ან გამოყენების უფლების სხვა პირისთვის გადაცემისათვის მიღებული შემოსავალი;

გ) სამრეწველო, სავაჭრო ან სამეცნიერო-კვლევითი მოწყობილობის გამოყენებისათვის ან გამოყენების უფლების სხვა პირისთვის გადაცემისათვის მიღებული შემოსავალი;

დ) ნოუ-ჰაუს გამოყენებისათვის მიღებული შემოსავალი;

ე) კინოფილმის, ვიდეოფილმის, ხმის ჩანაწერის ან ჩაწერის სხვა საშუალების გამოყენებისათვის ან გამოყენების უფლების სხვა პირისთვის გადაცემისათვის მიღებული შემოსავალი;

ვ) საიდუმლო ფორმულის ან პროცესის, ასევე სამრეწველო, კომერციული ან მეცნიერული გამოცდილების შემცველი ინფორმაციის გამოყენებისათვის ან გამოყენების უფლების სხვა პირისთვის გადაცემისათვის მიღებული შემოსავალი;

ზ) ამ ნაწილით გათვალისწინებულ უფლებებთან დაკავშირებით ტექნიკური დახმარების გაწევისათვის ან ამ უფლებათა გამოყენებაზე უარის თქმით მიღებული შემოსავალი.

საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ1 “ პუნქტის თანახმად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, როიალტი - 5 პროცენტით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ პუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც იხდის ამ კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრულ გადასახდელებს.

საქართველოს პარლამენტის 2018 წლის 22 თებერვლის №1976-IIს დადგენილებით რატიფიცირებული „საქართველოს მთავრობასა და მოლდოვას რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ კონვენციის (რომელიც ძალაშია 2018 წლის 17 აპრილიდან) მე-12 მუხლის თანახმად:

1. ხელშემკვრელ სახელმწიფოში წარმოშობილი როიალტი, რომლის ბენეფიციური მფლობელი არის მეორე ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტი, შეიძლება დაიბეგროს ამ მეორე სახელმწიფოში.

2. ამასთან, ამგვარი როიალტი აგრეთვე შეიძლება დაიბეგროს იმ ხელშემკვრელ სახელმწიფოში, სადაც იგი წარმოიშობა, ამ სახელმწიფოს შიდასახელმწიფოებრივი კანონმდებლობის შესაბამისად, მაგრამ, თუ როიალტის ბენეფიციური მფლობელი არის მეორე ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტი, მაშინ ასეთი სახით გადახდილი გადასახადი არ უნდა აღემატებოდეს როიალტის საერთო რაოდენობის 5 პროცენტს.

3. ამ მუხლის მიზნებისთვის, ტერმინი „როიალტი“ ნიშნავს გადახდის ნებისმიერ სახეს, რომელიც ანაზღაურების სახით მიიღება ნებისმიერ ლიტერატურულ, ხელოვნების ან მეცნიერულ ნამუშევარზე, კინემატოგრაფიული ფილმების ჩათვლით, საავტორო უფლებით სარგებლობისათვის ან სარგებლობის უფლებისათვის, ნებისმიერი პატენტის, სასაქონლო ნიშნის, დიზაინის ან მოდელის, გეგმის, საიდუმლო ინფორმაციით სარგებლობისათვის ან სარგებლობის უფლებისთვის.

1886 წლის 9 სექტემბერს მიღებული ლიტერატურისა და ხელოვნების ნაწარმოებების დაცვის ბერნის კონვენციის მე-2 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, გამოთქმა „ლიტერატურისა და ხელოვნების ნაწარმოებები“ მოიცავს ყველა ნამუშევარს ლიტერატურის, მეცნიერების და ხელოვნების სფეროში.

ბერნის კონვენცია ეყრდნობა სამ ძირითად პრინციპს, ესენია:

1. კავშირის ერთ-ერთ ქვეყანაში წარმოშობილ ნაწარმოებს, კავშირის წევს ყველა სხვა ქვეყანაში უნდა ჰქონდეს ისეთივე დაცვა, როგორსაც ეს ქვეყნები ანიჭებენ საკუთარ მოქალაქეებს;

2. ნაწარმოებზე უფლებების წარმოქმნა დამოკიდებული არ არის ფორმალურ პირობებსა და პროცედურებზე;

3. საავტორო უფლების არსებობა და მათი გამოყენება არ არის დამოკიდებული დაცვის არსებობაზე ნაწარმოების წარმოშობის ქვეყანაში.

საქართველო 1994 წლის 24 ნოემბრის №609-Iს დადგენილებით შეუერთდა ბერნის კონვენციას. ამასთან, ბერნის კონვენციის წევრ ქვეყნებს წარმოადგენენ ასევე, თურქეთი, ლიეტუვის რესპუბლიკა და მოლდოვის რესპუბლიკა. საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

„საავტორო და მომიჯნავე უფლებების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მეცნიერების, ლიტერატურისა და ხელოვნების ნაწარმოებებია:

ლიტერატურული ნაწარმოები (წიგნი, ბროშურა, სტატია, კომპიუტერული პროგრამა და სხვა). შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს 2020-2022 წლებში უფიქსირდება 4 876 883 ლარის გადახდა არარეზიდენტ კომპანიებზე (მათ შორის----ზე), რომლებიც გადასახადის გადამხდელს აწვდიან სხვადასხვა პროგრამული უზრუნველყოფის გამოყენების ლიცენზიას, პროგრამული უზრუნველყოფის განახლებებს, მათ მხარდაჭერას და განვითარებას, ასევე, ტექსტურ კონტენტის სმს გამოწერის სერვისებს („ანეკდოტები“, „ამინდის პროგნოზი“, „ჰოროსკოპი“, „სუპერ დედა“ და ა.შ.).

აღნიშნულ კომპანიებზე გადახდებს განაცემთა ინფორმაციაში გადასახადის გადამხდელი უთითებს, თუმცა არ აკავებს გადასახადს, რადგან სარგებლობს აღნიშნულ ქვეყნებთან გაფორმებული შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმებებით, განიხილავს რა აღნიშნულ გადახდებს ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებულ შემოსავლად არარეზიდენტი კომპანიებისთვის.

აღნიშნულის გარდა, გადასახადის გადამხდელს დაბეგრილი და დეკლარირებული აქვს განაცემთა ინფორმაციაში 2020-2022 წლებში განაცემები როიალტის ტიპად და სახელით „ზოგადი საშემოსავლო (არარეზიდენტი)“ წმინდა თანხა: 1 264 034 ლარი, რომლებიც დაბეგრილია შესაბამისად 5%-იანი განაკვეთით. გადასახადის გადამხდელის სახელზე 1.10.2019 წელს გამოცემული №513 წინასწარი გადაწყვეტილებით ისეთი გადახდები, რომლებიც პროგრამული უზრუნველყოფის გამოყენების ლიცენზიას, პროგრამული უზრუნველყოფის განახლებებს, მათ მხარდაჭერას და მათ განვითარებას უკავშირდება მიჩნეულია როიალტად და ისეთ ქვეყნებთან დადებულ შეთანხმებებში, სადაც მითითებულია, რომ როიალტი შეიძლება დაბეგროს ამ მეორე სახელმწიფოში უნდა დაიბეგროს საქართველოში.

აღნიშნული მსჯელობიდან და ლოგიკიდან გამომდინარე მიიჩნია, რომ ტექსტურ კონტენტის სმს გამოწერის სერვისისთვის გადახდილი თანხები განხილული უნდა იყოს ასევე როიალტად და უნდა დაიბეგროს გადახდის წყაროსთან, გამომდინარე იქედან, რომ ---თან გაფორმებულია ხელშეკრულება სერვისის მოწოდებაზე, რომელიც გულისხმობს ინფორმაციული და გასართობი კონტენტის მოწოდებას აბონენტებისთვის.

გადასახადის გადამხდელს ასევე გადაეცა პროგრამა „ბალანსი +“-ის გამოყენების ლიცენზია და მისი ტექნიკური მხარდაჭერა. ამ ყველაფრის ღირებულება იანგარიშება შესაბამისი საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, სერვისიდან გამომუშავებულ შემოსავალზე დაყრდნობით. ასევე, კომპანიას მიღებული აქვს გარანტია, რომ მოწოდებული კონტენტი არ დაარღვევს მესამე მხარის საავტორო უფლებებს.

აღნიშნულ მტკიცებულებებზე დაყრდნობით, მიიჩნია, რომ ----ის მიერ გაწეული მომსახურების არსი მდგომარეობს პროგრამული უზრუნველყოფის ლიცენზიის გადაცემაში, ასევე, დამატებით ტექნიკური მხარდაჭერის გაწევაში და დამატებით შესაბამისი ტექსტური კონტენტის მიწოდებაში.

შედეგად, გადასახადის გადამხდელის მიერ „ზოგადი საშემოსავლო (არარეზიდენტი)“-ის სახელით დაბეგრილი თანხა: 1 264 034 ლარი გადაიქვითა საგადასახადო შემოწმებით როიალტად დაბეგრილ გადახდებთან, ასევე 2022 წლის იანვრის პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ ----ზე გადახდილი თანხები, რომელიც დაბეგრილია 9 069.9 ლარის ოდენობით, 10%-იანი განაკვეთით, შემცირდა და დაიბეგრა როიალტად.

შედეგად, გადასახადის გადამხდელს განესაზღვრა გადახდის წყაროსთან დასაბეგრი საშემოსავლო გადასახადი (როიალტი). მომჩივანი არ ეთანხმება შემოწმების შედეგად არარეზიდენტ კომპანიებზე გადახდილი თანხების როიალტად განხილვის საფუძვლით დარიცხულ თანხებს და აღნიშნავს, რომ კომპანიამ ----ს (მოლდოვას რესპუბლიკის რეზიდენტი კომპანია) მომსახურების სანაცვლოდ ჯამურად გადაუხადა 2 755 130 ლარი. აღნიშნული თანხიდან 2 711 711 ლარი წარმოადგენს „ტექსტური გამოწერის“ მომსახურების ანაზღაურებას, ხოლო 43 419 ლარი პროგრამული უზრუნველყოფის მხარდაჭერის მომსახურების ანაზღაურებას.

„საქართველოს მთავრობასა და მოლდოვას რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების საფუძველზე კომპანიამ ზემოხსენებული გადახდები არ დაბეგრა გადახდის წყაროსთან.

შპს ---სა (მოგვიანებით შეერწყა სს ---ს) და ----ს შორის 2016 წელს გაფორმებული ხელშეკრულების საგანია ე.წ. „ტექსტური გამოწერის მომსახურება“, რომელიც ხორციელდება პროგრამა „ბალანს +“-ის გამოყენებით. „ტექსტური გამოწერის“ მომსახურება წარმოადგენს საინფორმაციო და გასართობი შინაარსის მომსახურებას, რომლის მიღებაც საბოლოო მომხმარებელს (კომპანიის აბონენტს) შეუძლია მოკლე ტექსტური შეტყობინების საშუალებით.

აბონენტისთვის ერთი რომელიმე ტექსტური მომსახურების დღიური ღირებულება შეადგენს 0.12 ლარს გადასახადების ჩათვლით, ყოველდღიურად ჩამოიჭრება აბონენტის ბალანსიდან და ირიცხება კომპანიის ანგარიშზე. გაფორმებული ხელშეკრულებით, ----ის მომსახურების საფასურს წარმოადგენს აბონენტების მიერ გადახდილი თანხის 50%.

ყოველთვიურად კომპანიასა და ----ს შორის დგება მიღება-ჩაბარების აქტი, რომელიც მოიცავს თვის განმავლობაში მომხმარებელთა რაოდენობას და მიღებულ შემოსავალს. ტექსტური მასალით უზრუნველყოფა ხორციელდება ----ის მიერ და ხელშეკრულების თანახმად, ---ი კომპანიას გარანტიას აძლევს, რომ „მომსახურების შინაარსი“ არ არღვევს მესამე მხარის რეგისტრირებულ დიზაინს, პატენტს, საავტორო ან სხვა სახის ინტელექტუალური საკუთრების უფლებებს.

მიიჩნევს, რომ ტექსტური გამოწერის მომსახურებას არ გააჩნია როიალტის მახასიათებლები და რომ შემოწმების მიერ არ იქნა გათვალისწინებული შემდეგი არსებითი გარემოებები:

- ინფორმაციის საჯაროობა - ----ის მიერ გავრცელებული ინფორმაცია საჯაროა და მისი მიღება შეუძლია ნებისმიერ პირს, რომელსაც წვდომა გააჩნია ინტერნეტთან;

- საავტორო უფლებების არ არსებობა

- ხელშეკრულებაში არსებული ჩანაწერი, რომ „არ ირღვევა მესამე მხარის რეგისტრირებული დიზაინი, პატენტი, საავტორო ან სხვა სახის ინტელექტუალი საკუთრების უფლებები“, საგადასახადო ორგანოს მიერ ისე იქნა აღქმული, თითქოს ----ს საავტორო უფლებები გააჩნია ტექსტებით გავრცელებულ ინფორმაციებზე, რაც ლოგიკას მოკლებულია.

ბუნებრივია ამინდის პროგნოზსა თუ ქართულ ხუმრობებზე, ----ს საავტორო უფლებები არ აქვს;

- ოპერაციის შინაარსის გაუთვალისწინებლობა - კომპანია ----ს საჯაროდ გავრცელებული ინფორმაციის მოძიებისთვის, მისი დახარისხებისა და საბოლოო მომხმარებლამდე მიწოდებისთვის უხდის ანაზღაურებას, რაც ვერ ჩაითვლება როიალტად;

- პროგრამა „ბალანს +“-ის გამოყენება - მხოლოდ ის გარემოება, რომ სერვისის განხორცილების უზრუნველსაყოფად კომპანიას ----ისგან პროგრამა „ბალანს +“ გადაეცა, არ იძლევა ოპერაციის როიალტად კლასიფიცირების საშუალებას;

- წინასაწარი გადაწყვეტილება

- საგადასახადო ორგანომ არასწორად მოახდინა კომპანიისთვის გამოცემული №513 წინასწარი გადაწყვეტილების ინტერპრეტირება.

მომჩივანი ასევე აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით იგნორირებულია ოპერაციის როგორც ფორმა, ასევე შინაარსი. კერძოდ ბრძანების მიხედვით:

-„---ი ავალდებულებს კომპანიას გამოიმუშაოს შემოსავალი - რაც როგორც ფორმის, ასევე შინაარსის თვალსაზრისით ნონსენსია;

- მცდელობაა წარმოჩნდეს, რომ თითქოს კომპანიისთვის მთავარია „ბალანს +“ პროგრამისა და ტექნიკური მომსახურების მიღება, ხოლო „სმს გამოწერის“ მომსახურება სხვა არაფერია, თუ არა გადახდის საშუალება.

„სმს გამოწერების“ („გასართობი კონტენტის“ გავრცელება, რაც ხორციელდება სმს-ების მეშვეობით) წარმოადგენს შემოსავლის ერთადერთ წყაროს კომპანიისთვის ----თან ურთიერთობის ფარგლებში, ამ პროდუქტიდან შემოსავლის გენერირება წარმოადგენს კომპანიის უმთავრეს მიზანს, არათუ მისი რაიმე ფორმით გადახდის საშუალებად გამოყენებას;

- ვერ დაეთანხმება განცხადებას მტკიცებულებების წარუდგენლობაზე, რადგან დავის პროცესში კომპანიის მიერ წარდგენილ იქნა ----ის წერილი, რომლის თანახმად --- ადასტურებს, რომ კომპანიას აწვდის „სმს გამოწერის“ მომსახურებას, ხოლო იმისათვის რომ უზრუნველყოფილ იქნეს აღნიშნული მომსახურების მიწოდება, ასევე დამატებითი ანაზღაურების გადახდის გარეშე გადასცემს „ბალანს +“ პროგრამას, „---“ და გარკვეულ ტექნიკურ მოწყობილობებს.

იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ტექსტური გამოწერის მომსახურება მიჩნეულ იქნება როიალტად, მომსახურება გათავისუფლებას დაექვემდებარება ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების საფუძველზე.

„ტექსტური გამოწერის“ მომსახურების კვალიფიცირება პროგრამულ უზრუნველყოფად დაუსაბუთებელია და ამგვარი მომსახურების სანაცვლოდ განხორციელებული გადახდები არ უნდა იქნას განხილული როიალტის სახით ანაზღაურებად;

- კომპანია შესამოწმებელ პერიოდში ----ს უხდის მომსახურების ღირებულებას „---“- ს ტექნიკური მხარდაჭერის მომსახურებისთვის და არ ეთანხმება ტექნიკური მხარდაჭერის მომსახურების როიალტად კვალიფიცირებას. მომჩივანი არ ეთანხმება პროგრამული უზრუნველყოფის გამოყენების ლიცენზიის, პროგრამული უზრუნველყოფის განახლებების, მათ მხარდაჭერისა და განვითარების სანაცვლოდ გადახდილი ანაზღაურების როიალტად მიჩნევას.

ასეთი მომსახურებები კომპანიას ძირითადად შეძენილი აქვს თურქეთისა და ჩინეთის რეზიდენტი კომპანიებისგან, კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში გადახდის წყაროსთან 5%-ით დაკავებული აქვს პროგრამული უზრუნველყოფის სანაცვლოდ გადახდილი თანხები.

საქართველოსა და თურქეთის რესპუბლიკას (ისევე, როგორც ჩინეთთან) შორის შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების ქართულ და ინგლისურენოვან ვერსიებში, როიალტის განმარტების ნაწილში, ფიქსირდება მნიშვნელოვანი სხვაობა. მიიჩნევს, რომ ერთმანეთისგან უნდა გაიმიჯნოს კომპიუტერული პროგრამის გამოყენება და კომპიუტერულ პროგრამაზე საავტორო უფლების გამოყენების ცნებები. როიალტის სახით მიღებულ შემოსავალს ადგილი ექნება იმ შემთხვევაში, თუ სახეზეა კომპიუტერულ პროგრამაზე საავტორო უფლების გამოყენებისთვის თანხების გადახდა და იმ შემთხვევაში, როცა ხდება პროგრამული უზრუნველყოფის გამოყენების უფლების მოპოვება არსებითად საკუთარი მიზნებისა და სარგებლობისათვის ბოლო მომხმარებლის მიერ, მასთან დაკავშირებული გადახდები არ უნდა ჩაითვალოს როიალტად.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივანი მიიჩნევს, რომ როიალტად კვალიფიცირებას არ ექვემდებარება პროგრამული უზრუნველყოფების ტექნიკური მხარდაჭერისა თუ გაუმჯობესებისთვის გადახდილი ანაზღაურება. ასევე, კომპანიის მიერ ისეთი პროგრამული უზრუნველყოფის ლიცენზიის შეძენა, რომელიც გამოიყენება მხოლოდ საკუთარ საქმიანობაში გამოყენების მიზნებისთვის, არ წარმოადგენს საავტორო უფლების გამოყენებისთვის ან საავტორო უფლების გამოყენების უფლებისთვის გადახდას და შესაბამისად არ წარმოადგენს როიალტს.

ასევე, ითხოვს კომპანიის მიერ ზედმეტად დეკლარირებული/წყაროსთან დაკავებული საშემოსავლო გადასახადის შემცირებას.

აუდიტის დეპარტამენტი 10.06.2024 წლის №53775-21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში ფაქტობრივ გარემოებებში დაფიქსირებულზე დამატებით აღნიშნავს შემდეგს:

გადასახადის გადამხდელის სახელზე 1.10.2019 წელს გამოცემულია №513 წინასწარი გადაწყვეტილება, რომლითაც ისეთი გადახდები, რომლებიც პროგრამული უზრუნველყოფის გამოყენების ლიცენზიას, პროგრამული უზრუნველყოფის განახლებებს, მათ მხარდაჭერას, მათ განვითარებას უკავშირდება მიჩნეულია როიალტად და ისეთ ქვეყნებთან დადებულ შეთანხმებებში სადაც მითითებულია, რომ როიალტი შეიძლება დაბეგროს ამ მეორე სახელმწიფოში უნდა დაიბეგროს საქართველოში.

აღნიშნული წინასწარი გადაწყვეტილების მსჯელობიდან და ლოგიკიდან ასევე გამომდინარეობს, რომ ტექსტურ კონტენტის სმს გამოწერის სერვისისთვის გადახდილი თანხები უნდა განხილული იყოს ასევე როიალტად და ასევე უნდა დაიბეგროს გადახდის წყაროსთან, გამომდინარე იქედან, რომ ----თან გაფორმებულია ხელშეკრულება სერვისის მოწოდებაზე, რომელიც გულისხმობს ინფორმაციული და გასართობი კონტენტის მოწოდებას აბონენტებისთვის.

ასევე, გადასახადის გადამხდელს გადაეცა პროგრამა „ბალანსი +“-ის გამოყენების ლიცენზია და მისი ტექნიკური მხარდაჭერა. აღსანიშნავია, პროგრამა „ბალანსი +“-ის გამოყენების ლიცენზიის გადაცემა მოხდა ტექსტურ კონტენტის სმს გამოწერის სერვისისთვის არაექსკლუზიურად, ანუ კომპანიას უფლება მიეცა აღნიშნული პროგრამა გამოიყენოს სხვა საქმიანობაშიც არაექსკლუზიურად, თუმცა მისი გასხვისების უფლების გარეშე. გადასახადის გადამხდელს არ გადაუხდია ცალკე „ბალანსი +“-ის გამოყენების ლიცენზიაში თანხა.

საბოლოოდ, გადასახადის გადამხდელი ----ს თანხას, მათ შორის პროგრამა „ბალანსი +“-ის ტექნიკურ დახმარებაში, უხდის შესაბამისი საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, ტექსტურ კონტენტის სმს გამოწერის სერვისისათვის გამომუშავებული შემოსავალზე დაყრდნობით.

გადასახადის გადამხდელს მიღებული აქვს გარანტია, რომ ტექსტურ კონტენტის სმს გამოწერის სერვისის მიერ მოწოდებული კონტენტი არ დაარღვევს მესამე მხარის საავტორო უფლებებს და ასეთის მოხდენის შემთხვევაში --- პასუხისმგებელია ნებისმიერ დავაზე საკუთარი ხარჯით.

შედეგად, აღნიშნულ მტკიცებულებებზე დაყრდნობით და ინფორმაციის შეჯერებით ---ის მიერ გაწეული მომსახურების არსი მდგომარეობს პროგრამული უზრუნველყოფის ლიცენზიის გადაცემაში, ასევე დამატებით ტექნიკური მხარდაჭერის გაწევაში და ასევე დამატებით შესაბამისი ტექსტური კონტენტის მიწოდებაში. აღსანიშნავია, რომ მოწოდებული კონტენტი მრავალფეროვანია და გადასახადის გადამხდელის მიერ მოყვანილი ერთი მაგალითი ინფორმაციის საჯაროობის შესახებ არარელევანტურია და უფრო მეტიც, გადასახადის გადამხდელს, როგორც აღნიშნა, გაფორმებული აქვს ---თან ისეთი ხელშეკრულება, სადაც ნებისმიერ საავტორო უფლებასთან წარმოშობილ დავაზე და ან დარღვევაზე პასუხისმგებელია --- და არა სს ---. 2024 წლის 12 ივლისის და 2024 წლის 6 დეკემბრის საბჭოს სხდომებზე, საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლების მონაწილეობით.

საბჭოს 2024 წლის 12 ივლისის საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლებმა წარმოადგინეს საჩივარში დაფიქსირებულის ანალოგიური გარემოებები/არგუმენტები, ამასთან აღნიშნეს, რომ არარეზიდენტისათვის გადახდილი თანხების როიალტად განხილვას არ ეთანხმებიან, აბონენტს შეუძლია მიიღოს სხვადასხვა შინაარსის მომსახურებები, პირობითად ამინდი, ანეგდოტები და ა.შ, ერთი რომელიმე ტექსტური მომსახურების 15 დღიური ღირებულება შეადგენს 12 თეთრს და აღნიშნული თანხა ჩამოეჭრება აბონენტს ბალანსიდან, რომელიც ირიცხება კომპანიის ანგარიშზე.

კომპანია იღებს ---იდან მომსახურებას, რომელიც იძენს ინფორმაციას, ტრანსპორტირებას ახდენს სმს-ების სახით და შესაბამისი ინფორმაცია სს ---ის გავლით მიეწოდება უშუალოდ აბონენტს, პროგრამა „ბალანსი +“-ის საშუალებით, რომელიც გადაცემულია კომპანიისათვის და რომელსაც სატრანსპორტო საშუალების როლი ენიჭება, რათა მოლდოვიდან მიიღოს და მიიტანოს აბონენტამდე ინფორმაცია.

მიღებული თანხა ნაწილდება და ----ის მომსახურების საფასური წარმოადგენს აბონენტების მიერ გადახდილი თანხის 50%, დგება მიღება-ჩაბარების აქტი, რომელიც მოიცავს თვის განმავლობაში მომხმარებელთა რაოდენობას და მიღებულ შემოსავალს.

მოსაზრება, რომ სმს გამოწერის მომსახურება სხვა არაფერია, თუ არა გადახდის საშუალება, თითქოს --- ავალდებულებს კომპანიას ეს პროგრამა დააყენოს, მიიღოს და დანერგოს ეს სმს-ები, არ შეესაბამება სიმართლეს. ამ კონკრეტული მომსახურებიდან კომპანია დაახლოებით 2 მლნ. ლარს ღებულობს, არავითარი ვალდებულება ----იდან არ მოდის და სწორედაც, რომ სს ---ს ინტერესია მიაწოდოს ინფორმაცია თავის აბონენტს, ხოლო ---ისათვის, კერძოდ აბონენტიდან ჩამოჭრილი თანხის 50%-ის ოდენობა, წარმოდგენს მომსახურებაში გადახდილ თანხას.

აღნიშნული სერვისის განხორცილების უზრუნველსაყოფად კომპანიას ----ისგან გადაეცა პროგრამა „ბალანს +“, რომელიც ცალკე პროგრამაა და შემოსავალს კომპანია სმს-ების გავრცელებით იღებს. --- წერილობით ადასტურებს, რომ კომპანიას აწვდის სმს გამოწერის მომსახურებას, ხოლო იმისათვის, რომ უზრუნველყოფილი იქნეს აღნიშნული მომსახურების მიწოდება, ასევე დამატებით, ანაზღაურების გადახდის გარეშე, გადასცემს „ბალანს +“ პროგრამას.

აღნიშნავს, რომ ცალკე აქვს შეძენილი კომპანიას ---ის პროგრამა, რომელზეც ცალკეა ანაზღაურება გადახდილი და გამოყოფილია ინფორმაციაში, მაგრამ ---ის პროგრამა სხვაა და „ბალანს +“-ის პროგრამა სხვა.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დამატებით აღნიშნა, რომ მოპოვებული იქნა შპს ---ის წერილი, რომლითაც თვითონ რეკომენდაციას უწევს „ბალანსი +“-ის პლატფორმას, აღნიშნავს რომ დანერგილი აქვს და კარგადაც იყენებს, ასევე ----ის წერილი, ---ის ბროშურებით, შპს ---ს წერილით განმარტებულია რა არის „ბალანსი +“ და რა ბიზნეს მოლოდინია, პროგრამა „ბალანს +“ უზრუნველყოფს შეტყობინებების მართვას და მიტანას მომხმარებლამდე, იგი განხილული უნდა იქნეს მთლიან კონტექსტში და არა „ბალანს +“ ცალკე და მაგ. ანეგდოტები ცალკე და რომ შესწავლილი იქნა ---ის მიერ გასაჯაროვებული ყველა მნიშვნელოვანი გარემოებები.

2024 წლის 12 ივლისის საბჭოს სხდომაზე, საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების დადგენის და სადავო საკითხზე მართლზომიერი გადაწყვეტილების მიღების მიზნით, საბჭომ მიზანშეწონილად მიიჩნია საჩივრის განხილვის შეჩერება.

2024 წლის 6 დეკემბრის საბჭოს სხდომაზე მომჩივნის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ საჩივარში დაფიქსირებულ და წარმოდგენილ პოზიციაზე და მოსაზრებებზე რჩება, არ ეთანხმება ----თან დადებული ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებულ „ტექსტური გამოწერის“ მომსახურების გადახდების როიალტად ჩათვლას, მაგრამ თუ შემოწმების და სწორი გადაწყვეტილების მიღებისათვის საჭიროა გამიჯვნა, საჭიროა პერიოდის მიცემა ანალოგიური კომპანიის მოსაძებნად, რომელსაც დადებული ხელშეკრულებით გამიჯნული აქვს სადავო საკითხები.

2024 წლის 6 დეკემბრის საბჭოს სხდომაზე, საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების დადგენის და სადავო საკითხზე მართლზომიერი გადაწყვეტილების მიღების მიზნით, საბჭომ მიზანშეწონილად მიიჩნია განხილვის შეჩერება და მომჩივანს წინადადება მიეცა სადავო დარიცხვის ფარგლებში ტექსტური გამოწერის უზრუნველმყოფ პროგრამის გამიჯვნის და ანალოგიური ტრანზაქციის თაობაზე, სხვა კომპანიის შესახებ ინფორმაციის საბჭოსათვის წარმოდგენა.

საბჭო განმარტავს, რომ მომჩივნის მიერ წარმოდგენილ იქნა ---ის წერილი, რომელშიც აღნიშნულია, რომ „ბალანსი +“ არის ცალკე პროგრამა, იგი უზრუნველყოფს სმს გამოწერის გაუმჯობესებას, არის ლიცენზირებული, ერთჯერადი გადასახადია 120 000 აშშ დოლარი, ხოლო წლიური 12 000 აშშ დოლარი და აღნიშნავს, რომ ხსენებული წარმოადგენს ცნობას, მაგრამ არ წარმოადგენს დოკუმენტს, რომელიც გარიგებას ასახავს, შესაბამისად, ვერ იქნება მიჩნეული საკმარის მტკიცებულებად.

საქმესთან არსებული მასალების, მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი მტკიცებულებების საფუძველზე, საბჭო მიიჩნევს, რომ ტექსტური კონტენტის სმს გამოწერის სერვისისთვის გადახდილი თანხები არ უნდა შეფასდეს, როგორც როიალტი, რადგან ეს მომსახურება არ უკავშირდება პროგრამული უზრუნველყოფის საავტორო უფლებების გამოყენებას ან ინტელექტუალური საკუთრების სხვა ფორმებს.

პროგრამული უზრუნველყოფის გამოყენების ლიცენზიისთვის, პროგრამული უზრუნველყოფის განახლებების, მათი მხარდაჭერისა და განვითარების, ასევე პროგრამა „ბალანსი+“-ის ლიცენზიისა და მისი ტექნიკური მხარდაჭერისთვის გადახდილი ანაზღაურება თავისი არსით წარმოადგენს როიალტის ანაზღაურებას. განსახილველ შემთხვევაში, ხელშეკრულებაში როიალტის ფიქსირებული ღირებულება მითითებული არ არის, რის გამოც აუცილებელია შეფასდეს მისი საბაზრო ღირებულება, რაც შეიძლება განისაზღვროს ბაზრის კვლევის ან ექსპერტიზის შეფასების შედეგად.

საქმეზე წარმოდგენილი მტკიცებულებებით, ასევე დადგენილია, რომ არც საგადასახადო შემოწმების და არც ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში დავის განხილვის ეტაპზე, გადასახადის გადამხდელის მიერ, ტრანზაქციების საბაზრო ფასის შეფასების შესახებ დოკუმენტაცია წარდგენილი არ ყოფილა, რის გარეშეც გადაანგარიშება ვერ განხორციელდება, რადგან ხელშეკრულების მიხედვით მხარეები ტრანზაქციას ერთიან ოპერაციად განიხილავენ და როიალტის ანაზღაურების თანხა განსაზღვრული არ არის. აღნიშნულის გათვალისწინებით, როიალტის ანაზღაურების თანხის განსაზღვრის მიზნით, საბჭო მიზანშეწონილად მიიჩნევს გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დოკუმენტაცია, რითაც დასტურდება ანალოგიური ტრანზაქციების რეალური საბაზრო ფასი ან აღნიშნულის შესახებ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნა.

წარდგენილი დოკუმენტაციის საფუძველზე, შესაბამისი საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტმა უნდა უზრუნველყოს შესაბამისი ოპერაციების გამიჯვნა, როიალტის ანაზღაურების თანხის განსაზღვრა და საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 14.05.2024 წლის №11155 ბრძანება;

3. მე-2 სადავო საკითხის ნაწილში:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება აუდიტის დეპარტამენტს ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 30 დღეში წარუდგინოს დოკუმენტაცია, რითაც დასტურდება როიალტის (პროგრამული უზრუნველყოფის გამოყენების ლიცენზიისთვის, პროგრამული უზრუნველყოფის განახლებების, მათი მხარდაჭერისა და განვითარების, ასევე პროგრამა „ბალანსი +“-ის ლიცენზიისა და მისი ტექნიკური მხარდაჭერის) რეალური საბაზრო ფასი ან აღნიშნულის შესახებ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნა; ბ) გადასახადის გადამხდელის მიერ ამ პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული ვადის დარღვევად არ უნდა იქნეს მიჩნეული, მომჩივნის მიერ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროსთან ამ პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის შესრულების მიზნით გაფორმებული ხელშეკრულების ამავე ვადაში წარდგენა, რა დროსაც შესაბამისი დოკუმენტაციის წარდგენის ვადა უნდა გაგრძელდეს ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროს მიერ დასკვნის გამოცემის თარიღის გათვალისწინებით;

გ) გადასახადის გადამხდელის მიერ ამ პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დოკუმენტის წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შესაბამისი ოპერაციების გამიჯვნა, როიალტის ანაზღაურების თანხის განსაზღვრა და საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. შემოწმების დანიშვნის შესახებ ბრძანება;

2. არარეზიდენტ კომპანიებზე გადახდილი თანხების როიალტად განხილვა და შედეგად დარიცხული გადასახადი.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა საწარმოს საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება არარეზიდენტი პირებისათვის გადახდილი თანხებიდან წარმოქმნილი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით (მათ შორის, საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციის „ინფორმაცია საანგარიშო თვის მიხედვით განაცემებისა და დაკავებული გადასახადის შესახებ“ დანართში განაცემთა მიმღების დასახელებაში ასახული „ზოგადი საშემოსავლო (არარეზიდენტი)“-ს დასახელებით დაბეგრილი როიალტის გათვალისწინებით).

შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 27 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის წლის №11155 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. გადასახადის გადამხდელის მიერ როიალტის (პროგრამული უზრუნველყოფის გამოყენების ლიცენზიისთვის, პროგრამული უზრუნველყოფის განახლებების, მათი მხარდაჭერისა და განვითარების, ასევე პროგრამა „ბალანსი +“-ის ლიცენზიისა და მისი ტექნიკური მხარდაჭერის) რეალური საბაზრო ფასის ან აღნიშნულის შესახებ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნის წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შესაბამისი ოპერაციების გამიჯვნა, როიალტის ანაზღაურების თანხის განსაზღვრა და საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 263; 104 (1,ი); 134; 154; 2 (6).