გადაწყვეტილება №25340/2/2025

№25340/2/2025

09 ივლისი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „--------“ (ს/ნ --------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 4.07.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „------“-ს 19.06.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №--------/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და შემოწმების შედეგად დადგენილი ფასნამატი;

2. გადახდის დამადასტურებელი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის არ არსებობის გამო, გაწეული ხარჯის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 31.03.2025 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 7.04.2025 წლის №6569 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტის 7.04.2025 წლის №081-51 საგადასახადო მოთხოვნა;

4. შემოსავლების სამსახურის 2.06.2025 წლის №11192 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 301 686.63 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 179 806

დღგ - 120 803

მოგების გადასახადი - 8 128

საშემოსავლო გადასახადი - 48 509

ქონების გადასახადი - 2 366

ჯარიმა - 89 881

საურავი - 31 999.63

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა სარესტორნო მომსახურება ქ. ------ი.

აუდიტის დეპარტამენტის 25.11.2024 წლის №24770 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის, 1.01.2022 წლიდან 1.11.2024 წლამდე საანგარიშო პერიოდების, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 31.03.2025 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 7.04.2025 წლის №6569 ბრძანება და ამავე თარიღის №081-51 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 2.06.2025 წლის №11192 ბრძანებით საჩივრები დაკმაყოფილდ ნაწილობრივ:

- მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების დაზუსტების მიზნით:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დღგ-ის ჩათვლის უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები;

ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, დამატებით შეისწავლოს როგორც წარმოდგენილი, ასევე, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული დღგის ჩათვლის უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტები და დღგ-ის ჩათვლის მიღებასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2.06.2025 წლის №11192 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და შემოწმების შედეგად დადგენილი ფასნამატი

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას, შესაბამისად ვერ ხდებოდა შემოსავლის აღრიცხვის სისწორის დადგენა და ჩამოწერილი საქონლის იდენტიფიცირება სახეობების და რაოდენობების მიხედვით. ამდენად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციის ანალიზის შედეგად, დამუშავდა კომპანიის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები და მიღებული შემოსავლები. აღნიშნულის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის დაფუძნების დღიდან დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 683 142 ლარი, ხოლო რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებამ 607 270 ლარი (დღგ-ის გარეშე).

შემოწმების შედეგად დათვლილი შემოსავალი შედგება შემდეგი კომპონენტებისგან: სარესტორნო საქმიანობიდან მიღებული შემოსავალი, ფეიბოქსის საკომისიო და ცარიელი ბოთლებისა და მეორადი ზეთის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, განხორციელდა რესტორნის მენიუს თითოეული კერძის და სასმლის თვითღირებულების და ფასნამატის დადგენა - გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული მენიუს სარეალიზაციო ფასების და რეცეპტების კალკულაციების მიხედვით, ამასთან არაალკოჰოლური სასმელების კატეგორიაში ფასნამატი განისაზღვრა საკონტროლო შესყიდვის ფასის მიხედვით, რომელიც ჩატარდა შემოწმების მიმდინარეობისას აუდიტის დეპარტამენტის მოთხოვნის შესაბამისად. შეძენილი საკვები პროდუქციის და შესამოწმებელი პერიოდის საბოლოო ნაშთის (გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული ახსნა-განმარტებით) მეშვეობით დადგინდა რეალიზებული კერძებისა და სასმლის თვითღირებულება სახეობების ჯგუფების მიხედვით და მასზე გავრცელდა დადგენილი კატეგორიების საშუალო შეწონილი ფასნამატები (კერძები 100%, ალკოჰოლური სასმელები 83% და არაალკოჰოლური სასმელები 94%).

ამდენად, საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად, გაზარდა გადასახადის გადამხდელის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შესაბამისი პერიოდების მიხედვით.

გარდა აღნიშნულისა, გადასახადის გადამხდელს 2022 წლის დეკემბრის საგადასახადო ანგარიშფაქტურა ჩათვლილი ჰქონდა 2023 წლის იანვრის თვეში, რაც საგადასახადო კოდექსის 178-ე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად დაკორექტირდა.

ამასთან, შემოწმების შედეგად გაანგარიშებულ და გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ შემოსავალს შორის მიღებული სხვაობა, საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 154-ე და 101-ე მუხლების შესაბამისად, ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, კომპანიას დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73- ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომელთა თანახმად, შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას, შესაბამისად ვერ ხდებოდა შემოსავლის აღრიცხვის სისწორის დადგენა და ჩამოწერილი საქონლის იდენტიფიცირება სახეობების და რაოდენობების მიხედვით.

ამდენად, საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად და პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, განხორციელდა რესტორნის მენიუს თითოეული კერძის და სასმლის თვითღირებულების და ფასნამატის დადგენა გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული მენიუს სარეალიზაციო ფასების და რეცეპტების კალკულაციების მიხედვით. ამასთან, უალკოჰოლო სასმელების კატეგორიაში ფასნამატი განისაზღვრა საკონტროლო შესყიდვის ფასის მიხედვით, რომელიც ჩატარდა შემოწმების მიმდინარეობისას აუდიტის დეპარტამენტის მოთხოვნის შესაბამისად. შეძენილი საკვები პროდუქციის და შესამოწმებელი პერიოდის საბოლოო ნაშთის მეშვეობით დადგინდა რეალიზებული კერძებისა და სასმლის თვითღირებულება სახეობების ჯგუფების მიხედვით და მასზე გავრცელებულია დადგენილი კატეგორიების საშუალო შეწონილი ფასნამატები: კერძები 100%, ალკოჰოლური სასმელები 83% და უალკოჰოლო სასმელები 94%.

აღნიშნულის შედეგად, გაიზარდა მომჩივნის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შესაბამისი პერიოდების მიხედვით, ხოლო, შემოწმების შედეგად გაანგარიშებულ და გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ შემოსავალს შორის მიღებული სხვაობა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან მიმართებით, რომ უალკოჰოლო სასმელებზე საკონტროლო შესყიდვის დროს დაფიქსირებულია 64%-იანი ფასნამატი, ხოლო შემოწმებამ გაავრცელა 94%, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, უალკოჰოლო სასმელებზე ფასნამატის დათვლისათვის შემოწმებით გამოყენებულ იქნა 2025 წლის მარტის თვეში ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვის ფასი და საკონტროლო შესყიდვის მომენტისათვის სასაქონლო ზედნადებებში დაფიქსირებული ანალოგიური საქონლის შეძენის ფასები.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ ყოფილა წარდგენილი მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელს კანონმდებლობით დადგენილი წესით არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა და მისი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, აუდიტის დეპარტამენტს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები, შესაბამისად, მართლზომიერია შემოწმების შედეგად, რესტორნის მენიუს თითოეული კერძის და სასმლის თვითღირებულების დადგენა გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული მენიუს სარეალიზაციო ფასებისა და რეცეპტების კალკულაციების მიხედვით და მათზე კატეგორიების საშუალო შეწონილი ფასნამატების გავრცელება, აგრეთვე, უალკოჰოლო სასმელებზე ფასნამატის განსაზღვრა საკონტროლო შესყიდვის ფასის მიხედვით. ასევე, არაპირდაპირი მეთოდით მიღებულ და გადასახადის გადამხდელის მიერ აღიარებულ შემოსავლებს შორის სხვაობის საწარმოს დაქირავებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად განხილვა კანონშესაბამისია. ამდენად, გადასახადის გადამხდელის საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მნიშვნელოვანი გარემოებაა ის, რომ კერძებზე დათვლილი 100%-ანი ფასნამატის შემთხვევაში შემმოწმებლის მიერ ყურადღება არ მიექცია იმას, თუ რამდენად მეტი ან ნაკლებია კონკრეტული კერძების ხვედრითი წილი და ფასნამატი გამოანგარიშდა მარტივი შეკრებითობისა და საშუალოს გამოთვლის პრინციპით, რაც რა თქმა უნდა ვერ ჩაითვლება ფაქტების დეტალურად შესწავლასა და გარკვევაში.

იქედან გამომდინარე, რომ კონკრეტული კერძის ხვედრითი წილი შეიძლება იყოს გაცილებით ნაკლები და რეალურად ამავე კერძის ფასნამატი იყოს სხვა კერძებთან შედარებით გაცილებით პატარა, რაც არსებითად შეცვლის ფასნამატის ოდენობასა და ზოგადად გამოთვლის პრინციპს, ასევე, მიღებულ შედეგს.

შესაბამისად მიაჩნია, რომ უნდა დაჯგუფდეს ყოველი კონკრეტული კერძის კატეგორია და დეტალურად უნდა მოხდეს მათი ოდენობის შესწავლა, რათა დადგინდეს რეალური ფასნამატი, სხვა შემთხვევაში რეალური ფასნამატისა და გადასახადის გადამხდელის ვალდებულების განსაზღვრა გახლავთ შეუძლებელი. არაპირდაპირი მეთოდი არ გულისხმობს კონკრეტული დეტალების ზერელედ შესწავლას და ამის შედეგად რეზულტატის დადებას, პირიქით არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისას საჭიროა ყოველი საკითხის დეტალური შესწავლა და რაციონალური შედეგის მიღება.

კერძებში გამოყენებულია სხვადასხვა სახის ბოსტნეული ან/და პროდუქტი, რომელთა კონკრეტული ღირებულება არ გახლავთ გამოთვლილი, რაც არ არის სწორი, იმიტომ რომ კერძის ზუსტი ღირებულების დადგენისათვის აუცილებელია მასში შესული ნებისმიერი ინგრედიენტის ღირებულების გამოთვლა, რათა საერთო ჯამში დადგინდეს ხარჯი და შესაბამისად ისე გამოითვალოს ამ ხარჯის გამოკლებით ნებისმიერი თანხა.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა დეტალურად გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა. საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ ამ ნაწილში სადავოა საკითხი, როცა სარესტორნო მომსახურების გაწევა ხორციელდება დაკვეთებზე ე.წ. სარიტუალო ღონისძიებებზე. შემმოწმებლის მხრიდან ყურადღება არ მიექცია, თუ რამდენად მეტი ან ნაკლებია კონკრეტული კერძების ხვედრითი წილი და ფასნამატი გამოანგარიშდა მარტივი შეკრებითობისა და საშუალოს გამოთვლის პრინციპით, რაც რა თქმა უნდა ვერ ჩაითვლება ფაქტების დეტალურად შესწავლასა და გარკვევაში. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს შეუძლია წარმოადგინოს დაკვეთების რეგისტრაციის ჟურნალი, სადაც იდენტიფიცირდება ინფორმაცია კერძებთან დაკავშირებით, მაგალითად შეკვეთის შესაბამისად, კერძი, რომლის ფასნამატია 120% და რომლის 80%, რა რაოდენობით იქნა გამოყენებული/წარმოებული. ამდენად, ისეთი კერძის ხვედრითი წილი თუ მეტია, რომლის ფასნამატიც დაბალია, ასეთ შემთხვევაში საშუალო შეწონილი მეთოდის გამოყენება არ იძლევა რეალურ სურათს. უნდა დაჯგუფდეს ყოველი კონკრეტული კერძის კატეგორია და დეტალურად მოხდეს მათი ოდენობის შესწავლა, რათა დადგინდეს რეალური ფასნამატი.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 3.07.2025 წლის №------21-14 წერილი, სადაც მომჩივნის არგუმენტთან დაკავშირებით მითითებულია, რომ ფაქტობრივ გარემოებებსა და საკანონმდებლო ნორმებზე დაყრდნობით განხორციელდა რესტორნის მენიუს თითოეული კერძის და სასმელის თვითღირებულების და ფასნამატის დადგენა - გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული მენიუს სარეალიზაციო ფასების და რეცეპტების კალკულაციების (რომელიც მოიცავდა კერძის შემადგენლობაზე და წონაზე ინფორმაციას) მიხედვით (ფასნამატი გამოითვალა მენიუში არსებული კერძების სარეალიზაციო ფასების ჯამისა და მათი თვითღირებულებების ჯამის შეფარდებით, საშ. შეწონილი მეთოდით, ამასთან კერძების კალკულაციები მოიცავდა ბოსტნეულსაც და ყველა პროდუქტს რაც ამ კერძის მომზადებისათვის არის საჭირო), ამასთან არაალკოჰოლური სასმელების კატეგორიაში ფასნამატი განისაზღვრა საკონტროლო შესყიდვის ფასის მიხედვით, რომელიც ჩატარდა შემოწმების მიმდინარეობისას აუდიტის დეპარტამენტის მოთხოვნის შესაბამისად. შეძენილი საკვები პროდუქციის და შესამოწმებელი პერიოდის საბოლოო ნაშთის (გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული ახსნაგანმარტებით) მეშვეობით დადგინდა რეალიზებული კერძების და სასმელის თვითღირებულება სახეობების ჯგუფების მიხედვით და მასზე გავრცელდა დადგენილი კატეგორიების საშუალო შეწონილი ფასნამატები.

იგივე განმარტება გააკეთა საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლმა.

საბჭო იზიარებს ამ საკითხზე შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელს კანონმდებლობით დადგენილი წესით არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა და მისი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, აუდიტის დეპარტამენტს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები, შესაბამისად, მართლზომიერია შემოწმების შედეგად, რესტორნის მენიუს თითოეული კერძის და სასმლის თვითღირებულების დადგენა გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული მენიუს სარეალიზაციო ფასებისა და რეცეპტების კალკულაციების მიხედვით და მათზე კატეგორიების საშუალო შეწონილი ფასნამატების გავრცელება, აგრეთვე, უალკოჰოლო სასმელებზე ფასნამატის განსაზღვრა საკონტროლო შესყიდვის ფასის მიხედვით. ასევე, არაპირდაპირი მეთოდით მიღებულ და გადასახადის გადამხდელის მიერ აღიარებულ შემოსავლებს შორის სხვაობის საწარმოს დაქირავებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად განხილვა კანონშესაბამისია.

გასათვალისწინებელია ის გარემოებაც, რომ დავის წარმოების არც ერთ ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ ყოფილა წარდგენილი მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი რაიმე მტკიცებულება, რაც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი გახდებოდა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად, არ არსებობს მისი არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. გადახდის დამადასტურებელი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის არ არსებობის გამო, გაწეული ხარჯის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების პროცესში საბანკო ამონაწერებისა და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების დამუშავების შედეგად დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში საბანკო ანგარიშებიდან სხვადასხვა პირებზე და ორგანიზაციებზე გადარიცხული ჰქონდა თანხები, თუმცა გადახდის დამადასტურებელი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის არ არსებობის გამო ვერ დადგინდა გაწეული ხარჯის მიზნობრიობის საკითხი და ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე და 982 მუხლების მიხედვით, გაანგარიშდა მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა შესაბამისი პერიოდების მიხედვით. მომჩივანს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე. ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ ყოფილა წარდგენილი მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, ხოლო გადასახადის გადამხდელის საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივნის არგუმენტებს მოიცავს პირველი დავის საგანი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8−91 და 93 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს საბანკო ანგარიშის ამონაწერების ანალიზის შედეგად გამოუვლინდა სხვადასხვა პირებზე და ორგანიზაციებზე გადახდილი თანხები, რომელთა გამოყენება ეკონომიკურ საქმიანობაში არ დადასტურდა და კომპანიას დაერიცხა კუთვნილი მოგების გადასახადი.

დავის წარმოების პროცესში გადასახადის გადამხდელს არ წარმოუდგენია რაიმე მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას და მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და შემოწმების შედეგად დადგენილი ფასნამატი;

2. გადახდის დამადასტურებელი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის არ არსებობის გამო, გაწეული ხარჯის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის №24770 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივანის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის პირველ ნოემბრამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა №6569 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და №081-51 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად განესაზღვრა სულ 301 686 ლარი, მათ შორის გადასახადი 179 806 ლარი, ჯარიმა 89 881 ლარი და საურავი 31 999 ლარი.

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საჩივრებში დასმულ სადავო საკითხებთან დაკავშირებით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

. შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას, შესაბამისად ვერ ხდებოდა შემოსავლის აღრიცხვის სისწორის დადგენა და ჩამოწერილი საქონლის იდენტიფიცირება სახეობების და რაოდენობების მიხედვით. ამდენად, შემოწმების მიერ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციის ანალიზის შედეგად, დამუშავდა კომპანიის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები და მიღებული შემოსავლები. აღნიშნულის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის დაფუძნების დღიდან დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 683 142 ლარი, ხოლო რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებამ 607 270 ლარი (დღგ-ის გარეშე). შემოწმების მიერ დათვლილი შემოსავალი შედგება შემდეგი კომპონენტებისგან: სარესტორნო საქმიანობიდან მიღებული შემოსავალი, ფეიბოქსის საკომისიო და ცარიელი ბოთლებისა და მეორადი ზეთის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ მოხდა რესტორნის მენიუს თითოეული კერძის და სასმლის თვითღირებულების და ფასნამატის დადგენა - გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული მენიუს სარეალიზაციო ფასების და რეცეპტების კალკულაციების მიხედვით, ამასთან არაალკოჰოლური სასმელების კატეგორიაში ფასნამატი განისაზღვრა საკონტროლო შესყიდვის ფასის მიხედვით, რომელიც ჩატარდა შემოწმების მიმდინარეობისას აუდიტის დეპარტამენტის მოთხოვნის შესაბამისად. შეძენილი საკვები პროდუქციის და შესამოწმებელი პერიოდის საბოლოო ნაშთის (გადამხდელის მიერ მოწოდებული ახსნა-განმარტებით) მეშვეობით დადგინდა რეალიზებული კერძებისა და სასმლის თვითღირებულება სახეობების ჯგუფების მიხედვით და მასზე გავრცელებულ იქნა დადგენილი კატეგორიების საშუალო შეწონილი ფასნამატები (კერძები 100%, ალკოჰოლური სასმელები 83% და არაალკოჰოლური სასმელები 94%). ამდენად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად, გაიზარდა პირის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შესაბამისი პერიოდების მიხედვით. გარდა აღნიშნულისა, გადასახადის გადამხდელს 2022 წლის დეკემბრის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ჩათვლილი ჰქონდა 2023 წლის იანვრის თვეში, რაც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 178-ე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად დაკორექტირდა. ამასთან, შემოწმებით გაანგარიშებულ და გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ შემოსავალს შორის მიღებული სხვაობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 154-ე და 101-ე მუხლების შესაბამისად, ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, კომპანიას დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

. შემოწმების პროცესში საბანკო ამონაწერებისა და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების დამუშავების შედეგად დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში საბანკო ანგარიშებიდან სხვადასხვა პირებზე და ორგანიზაციებზე გადარიცხული ჰქონდა თანხები, თუმცა გადახდის დამადასტურებელი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის არ არსებობის გამო ვერ დადგინდა გაწეული ხარჯის მიზნობრიობის საკითხი და ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე და 982 მუხლების შესაბამისად შემოწმების მიერ გაანგარიშებულ იქნა მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა შესაბამისი პერიოდების მიხედვით. პირს დაერიცხა მოგების გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

აღნიშნული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის №11192 ბრძანებით საჩივრები დაკმაყოფილდ ნაწილობრივ.შემოსავლების სამსახურის №11192 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას და მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(4.5 „ა“.9 „ბ“); 982(1 „ბ“); 101(1); 154(1 „ა“); 159(1 „ა“ და „ბ“); 163(1 და მე-2); 164(1);