ბრძანება N 8428
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 8428
08 აპრილი 2026
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-----ის“ (ს/ნ ----------------)
(ფაქტ. მის.: ----------------------;
იურ. მის.: ------------------------)
2026 წლის 21 იანვრის და 12 თებერვლის
საჩივრების დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 16 თებერვლის და 2 აპრილის სხდომებზე (ოქმები №15; №29) განიხილა შპს „-----ის“ (ს/ნ ----------------) 2026 წლის 21 იანვრის №----/1/2026 და 12 თებერვლის №---/1/2026 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 23 დეკემბრის №225-26 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
სადავო საკითხები:
1. გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას არაპირდაპირი მეთოდით. აღნიშნავს, რომ სადავო დარიცხვები ეფუძნება ფაქტობრივი გარემოებების არასწორ და არასრულ დადგენას, არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებას იმ პირობებში, როდესაც კანონით დადგენილი წინაპირობები არ არსებობდა. შედეგად, შპს „--ი“ აღმოჩნდა მდგომარეობაში, როდესაც მას ეკისრება მრავალმილიონიანი საგადასახადო ტვირთი იმგვარი გარემოებების საფუძველზე, რომლებიც არც ფაქტობრივად დადასტურებულია და არც სამართლებრივად სწორად კვალიფიცირებული.
საგადასახადო ორგანოს მიერ პურის წარმოების ნაწილში დღგ-ის დამატებითი დარიცხვა ეფუძნება არარეალურ, თეორიულ და ვარაუდზე აგებულ ეკონომიკურ მოდელს, რომელიც ვერ აკმაყოფილებს საგადასახადო ვალდებულების დადგენის არც ფაქტობრივ და არც სამართლებრივ სტანდარტს. ფქვილის ნაშთებსა და წარმოების გამოსავლიანობაზე დაფუძნებული გაანგარიშება უგულებელყოფს ტექნოლოგიურ დანაკარგებს, არ ითვალისწინებს გაფუჭებას, ნორმატიულ გადახრებს, არ ასახავს მარაგების შიდა გადაადგილებას, ვერ ასხვავებს რეალიზებულ და არარეალიზებულ მზა პროდუქციას. ნედლეულის თეორიული გადაანგარიშება არ შეიძლება ჩაითვალოს დღგ-ით დასაბეგრ რეალიზაციად, რის გამოც პურის წარმოების ნაწილში დამატებით დარიცხული დღგ სამართლებრივ საფუძველს სრულად არის მოკლებული და ექვემდებარება გაუქმებას.
ამასთან, საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში განსაზღვრულ ვალდებულებებთან მიმართებით აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არ არის წარმოდგენილი არცერთი მტკიცებულება, რომელიც დაადასტურებდა, დირექტორთან შრომითი ხელშეკრულების არსებობას აღნიშნულ თანხაზე, ხელფასის დარიცხვის ან გადახდის ფაქტს და საბანკო ან სალარო ოპერაციას დირექტორის სასარგებლოდ. ფულადი სხვაობის არსებობა ვერ ცვლის შრომითი ურთიერთობის სამართლებრივ რეალობას.
2. გადამხდელი არ ეთანხმება ბუნებრივი აირის ავტოსატრანსპორტო საშუალებებზე მიწოდების საფუძვლით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ დარიცხვა სრულად ეფუძნება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციას სავარაუდო უკანონო ქმედების შესახებ, კერძოდ თითქოს შპს „--ის“ მიერ 2023 წლიდან ხორციელდებოდა შპს „------იის“ კუთვნილი მაგისტრალური გაზსადენიდან ბუნებრივი აირის უკანონო მოპოვება და შემდგომი რეალიზაცია. აღნიშნული მიდგომა სამართლებრივად ფუნდამენტურად მცდარია, ვინაიდან საგადასახადო ორგანომ ერთმანეთში არაკანონიერად გააიგივა სისხლისსამართლებრივი ეჭვი, გამოძიების ეტაპზე არსებული ინფორმაცია და დადგენილი ეკონომიკური ოპერაცია, რომელიც საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის აუცილებელი წინაპირობაა.
აცხადებს, რომ უდანაშაულობის პრეზუმფცია წარმოადგენს არა მხოლოდ სისხლისსამართლებრივ, არამედ ზოგად სამართლებრივ პრინციპს, რომელიც ვრცელდება ადმინისტრაციულ წარმოებაზეც იმ შემთხვევაში, როდესაც ადმინისტრაციული გადაწყვეტილება ეფუძნება სავარაუდო დანაშაულს. მოცემულ საქმეში არ არსებობს კანონიერ ძალაში შესული გამამტყუნებელი განაჩენი, არ არსებობს სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტი უკანონო გაზის მოპოვებისა და რეალიზაციის შესახებ, არ არსებობს გადაწყვეტილება, რომ აღნიშნული ქმედება განხორციელდა სწორედ შპს „---ის“ მიერ. ასევე, ვინაიდან მიწოდებული აირის მოცულობა არ არის ობიექტურად დადგენილი, აქციზის თანხაც ვერ ჩაითვლება კანონიერად დადგენილად.
3.საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე მითითებით, გადამხდელი ითხოვს დაკისრებული სანქციისგან გათავისუფლებას.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 9 სექტემბრის №19746 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა შპს „-----ის“ (ს/ნ ----------------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის 9 სექტემბრამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 22 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 23 დეკემბრის №28124 ბრძანება და ამავე თარიღის №225-26 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 19 130 080 ლარი, მათ შორის გადასახადი 10 293 965 ლარი, ჯარიმა 5 146 981 ლარი და საურავი 3 689 133 ლარი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებით:
1. საწარმოს ძირითადი საქმიანობის საგანს წარმოადგენს პურ-ფუნთუშეულის წარმოება და საბითუმო რეალიზაცია ადგილობრივ ბაზარზე. გადასახადის გადამხდელი საქონლის შეძენას ახორციელებს სასაქონლო ზედნადებებით, ასევე იმპორტის გზით შემოტანილი აქვს მცირე რაოდენობის საქონელი/მოწყობილობები (---დან). საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში გადამხდელთან დაკავშირება მოხერხდა და წარმოდგენილ იქნა ბუღალტრული პროგრამა (ორისი), რომელშიც მონაცემები ძირითადად არასრულყოფილად არის ასახული, საბანკო ცნობები და ამონაწერები, წარმოების კალკულაციები, ახსნა-განმარტებები. შემოწმების მიერ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით განხორციელდა შეძენილი ხორბლიდან ფქვილის წარმოება (თეთრი ფქვილი, ქატოს ფქვილი) გადამხდელის მიერ მოწოდებული კალკულაციების შესაბამისად (თანხვედრაშია სხვა მსგავს საქმიანობაში არსებულ გამოსავლიანობის აუდირებულ მონაცემებთან). გადამხდელის მიერ შეძენილი ფქვილის რაოდენობას დაემატა ხორბლისაგან წარმოებული ფქვილის რაოდენობა (კატეგორიების მიხედვით) და განისაზღვრა ჯამური ფქვილისა და ქატოს რაოდენობა, რომელსაც გამოაკლდა დოკუმენტურად რეალიზებულ პროდუქციაში გამოყენებული ფქვილის მოცულობა (გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი 1 კილოგრამ პურზე დათვლილი წარმოების კალკულაციების შესაბამისად, რაც ასევე თანხვედრაშია სხვა მსგავს საქმიანობაში არსებულ გამოსავლიანობის აუდირებულ მონაცემებთან) და განისაზღვრა ნედლეულის საბოლოო რაოდენობრივი ნაშთი. 2025 წლის 9 სექტემბრის №19732 ბრძანების საფუძველზე საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობებისა და ძირითადი საშუალებების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვა და ფქვილის ფაქტობრივმა ნაშთმა შეადგინა 735 ტომარა (36 750 კილოგრამი). შემოწმებით დადგენილ და ფაქტობრივად აღრიცხულ ნაშთს შორის სხვაობიდან, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი კალკულაციების შესაბამისად წარმოებულ იქნა მზა პროდუქცია (პური) და ჩაითვალა დამატებით რეალიზებულად გადამხდელის მიერ იგივე საქონლის დოკუმენტური სარეალიზაციო ფასების შესაბამისად. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 163-ე მუხლების საფუძველზე, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, რაც გადანაწილდა დეკლარირებული დღგ-ის ბრუნვების პროპორციულად. შემოწმების მიერ დადგენილი დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა აღემატება გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემს. კერძოდ, დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენდა 4 161 637 ლარს, ხოლო შემოწმებით დადგენილმა ბრუნვამ წარმოების ნაწილში შეადგინა 8 904 919 ლარი. შედეგად, პირს დაერიცხა დღგ.
ამასთან, ვინაიდან კომპანიის მიერ წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა შეიცავს რიგ ხარვეზებს, შემოწმების მიერ სალაროში ნაღდი ფული გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, შემოწმების მიერ გაანგარიშებულ შემოსავალს (პურის წარმოების ნაწილში) გამოაკლდა ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, მათ შორის გადამხდელის მიერ მოწოდებული სალაროს ნაშთი, გაანგარიშებაში მონაწილეობა მიიღო ბიუჯეტში გადახდილმა და ბიუჯეტიდან უკან დაბრუნებულმა თანხებმა. შედეგად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, დარჩენილი ნაღდი ფულის სხვაობა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.
გადამხდელს ასევე დაერიცხა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
2. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მოწოდებული დოკუმენტაციის მიხედვით ირკვევა, რომ შპს ,,---ის“ მიერ 2023 წლიდან უკანონოდ იქნა მოპოვებული შპს „---იის“ კუთვნილი მაგისტრალურ გაზსადენ მილში არსებული ბუნებრივი აირი - (გაზი) შემოდგომი რეალიზაციის მიზნით (ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისთვის მიწოდება), რამაც მოცულობით შეადგინა 10 510 000 მ3 (თანხით 5 675 400 ლარი). მოწოდებული ინფორმაციის მიხედვით დადგინდა, რომ კომპანია 1 მ 3 ბუნებრივ აირის რეალიზაციას ახორციელებდა 1,50-1,60 ლარად. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 159-ე და 163-ე მუხლების საფუძველზე, შემოწმებით გაანგარიშდა ბუნებრივი აირის რეალიზაციიდან მიღებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა პერიოდების მიხედვით, რომელიც გადანაწილდა დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვების პროპორციულად. შემოწმებით დამატებით გამოვლენილმა ბრუნვამ ბუნებრივი აირის რეალიზაციის ნაწილში შეადგინა 13 805 508 ლარი დღგ-ის გარეშე.
ამასთან, შემოწმებით გაანგარიშდა ბუნებრივი აირის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.
ასევე, აღნიშნული ოპერაცია წარმოადგენს აქციზით დასაბეგრ ოპერაციას, შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 184-ე, 185-ე და 188-ე მუხლების შესაბამისად, შემოწმებით განისაზღვრა კომპანიის კუთვნილი აქციზი. პირს ასევე დაერიცხა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
პირველ და მე-2 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით - სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე,საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 182-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზის გადამხდელია პირი, რომელიც ახორციელებს ბუნებრივი აირის (აირისებრ მდგომარეობაში) ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისათვის მიწოდებას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 183-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 184-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზით დასაბეგრი ოპერაციები და დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელების მომენტია ბუნებრივი აირის (აირისებრ მდგომარეობაში) ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისათვის მიწოდების მომენტი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 185-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზით დასაბეგრი ოპერაციის, აქციზური საქონლის იმპორტისა და აქციზური საქონლის ექსპორტის თანხა განისაზღვრება ბუნებრივი აირისათვის (აირისებრ მდგომარეობაში) – აირის მოცულობით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 191-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზის დეკლარაციას, განხორციელებული დასაბეგრი ოპერაციების აღნიშვნით, საგადასახადო ორგანოს ყოველი საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, არა უგვიანეს საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა წარუდგენენ ამ კოდექსის 182-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“, „ვ“ და „ზ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული აქციზის გადამხდელი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, რომ საწარმოს ძირითადი საქმიანობის საგანს წარმოადგენს პურფუნთუშეულის წარმოება და საბითუმო რეალიზაცია ადგილობრივ ბაზარზე. საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ ბუღალტრული პროგრამაში (ორისი) მონაცემები ძირითადად არასრულყოფილად არის ასახული. შემოწმების მიერ განხორციელდა შეძენილი ხორბლიდან ფქვილის წარმოება (თეთრი ფქვილი, ქატოს ფქვილი) გადამხდელის მიერ მოწოდებული კალკულაციების შესაბამისად. გადამხდელის მიერ შეძენილ ფქვილის რაოდენობას დაემატა ხორბლისაგან წარმოებული ფქვილის რაოდენობა (კატეგორიების მიხედვით) და განისაზღვრა ჯამური ფქვილისა და ქატოს რაოდენობა, რომელსაც გამოაკლდა დოკუმენტურად რეალიზებულ პროდუქციაში გამოყენებული ფქვილის მოცულობა. შედეგად, განისაზღვრა ნედლეულის საბოლოო რაოდენობრივი ნაშთი. საგადასახადო მონიტორინგის მიერ ჩატარებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობებისა და ძირითადი საშუალებების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვით, ფქვილის ფაქტობრივი ნაშთმა შეადგინა 735 ტომარა (36 750 კილოგრამი). შემოწმებით დადგენილ და ფაქტობრივად აღრიცხულ ნაშთს შორის სხვაობიდან, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი კალკულაციების შესაბამისად წარმოებულ იქნა მზა პროდუქცია (პური) და ჩაითვალა დამატებით რეალიზებულად გადამხდელის მიერ იგივე საქონლის დოკუმენტური სარეალიზაციო ფასების შესაბამისად. ამასთან, შემოწმების მიერ გაანგარიშებულ შემოსავალს გამოაკლდა ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი და დარჩენილი ნაღდი ფულის სხვაობა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება და აღნიშნულის საფუძველზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართლზომიერად განხორციელდა.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მომჩივნის პოზიციის დამადასტურებელი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ შემოწმებისთვის მოწოდებული დოკუმენტაციის მიხედვით, შპს ,,---ის“ მიერ 2023 წლიდან უკანონოდ იქნა მოპოვებული შპს „----იის“ კუთვნილი მაგისტრალურ გაზსადენ მილში არსებული ბუნებრივი აირი - (გაზი) შემოდგომი რეალიზაციის მიზნით (ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისთვის მიწოდება), რამაც მოცულობით შეადგინა 10 510 000 მ3 (თანხით 5 675 400 ლარი). კომპანია 1 მ3 ბუნებრივ აირის რეალიზაციას ახორციელებდა 1,50-1,60 ლარად. შემოწმებით გაანგარიშდა ბუნებრივი აირის რეალიზაციიდან მიღებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა პერიოდების მიხედვით, რომელიც გადანაწილდა დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვების პროპორციულად. ამასთან, შემოწმებით ბუნებრივი აირის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს ასევე დაერიცხა აქციზი.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მომჩივნის პოზიციის დამადასტურებელი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია შეასრულოს საგადასახადო ვალდებულებები საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესითა და პირობებით. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.
ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებზე დარიცხული სანქცია შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. ამასთან, განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :
1. შპს „-----ის“ (ს/ნ ----------------) საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;
2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
გადამხდელი არ ეთანხმება:
1.საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას არაპირდაპირი მეთოდით.
2.ბუნებრივი აირის ავტოსატრანსპორტო საშუალებებზე მიწოდების საფუძვლით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.
3.საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე მითითებით, გადამხდელი ითხოვს დაკისრებული სანქციისგან გათავისუფლებას.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №19746 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა მომჩივანის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის 9 სექტემბრამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა №28124 ბრძანება და №225-26 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 19 130 080 ლარი, მათ შორის გადასახადი 10 293 965 ლარი, ჯარიმა 5 146 981 ლარი და საურავი 3 689 133 ლარი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით ირკვევა,რომ:
1. საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში გადამხდელთან დაკავშირება მოხერხდა და წარმოდგენილ იქნა ბუღალტრული პროგრამა (ორისი), რომელშიც მონაცემები ძირითადად არასრულყოფილად არის ასახული, საბანკო ცნობები და ამონაწერები, წარმოების კალკულაციები, ახსნა-განმარტებები. შემოწმების მიერ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით განხორციელდა შეძენილი ხორბლიდან ფქვილის წარმოება გადამხდელის მიერ მოწოდებული კალკულაციების შესაბამისად . გადამხდელის მიერ შეძენილი ფქვილის რაოდენობას დაემატა ხორბლისაგან წარმოებული ფქვილის რაოდენობა და განისაზღვრა ჯამური ფქვილისა და ქატოს რაოდენობა, რომელსაც გამოაკლდა დოკუმენტურად რეალიზებულ პროდუქციაში გამოყენებული ფქვილის მოცულობა და განისაზღვრა ნედლეულის საბოლოო რაოდენობრივი ნაშთი. ასევე, №19732 ბრძანების საფუძველზე საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობებისა და ძირითადი საშუალებების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვა და ფქვილის ფაქტობრივმა ნაშთმა შეადგინა 735 ტომარა (36 750 კილოგრამი). შემოწმებით დადგენილ და ფაქტობრივად აღრიცხულ ნაშთს შორის სხვაობიდან, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი კალკულაციების შესაბამისად წარმოებულ იქნა მზა პროდუქცია (პური) და ჩაითვალა დამატებით რეალიზებულად გადამხდელის მიერ იგივე საქონლის დოკუმენტური სარეალიზაციო ფასების შესაბამისად. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 163-ე მუხლების საფუძველზე, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, რაც გადანაწილდა დეკლარირებული დღგ-ის ბრუნვების პროპორციულად. შემოწმების მიერ დადგენილი დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა აღემატება გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემს. კერძოდ, დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენდა 4 161 637 ლარს, ხოლო შემოწმებით დადგენილმა ბრუნვამ წარმოების ნაწილში შეადგინა 8 904 919 ლარი. შედეგად, პირს დაერიცხა დღგ.
ამასთან, ვინაიდან კომპანიის მიერ წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა შეიცავს რიგ ხარვეზებს, შემოწმების მიერ სალაროში ნაღდი ფული გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, შემოწმების მიერ გაანგარიშებულ შემოსავალს (პურის წარმოების ნაწილში) გამოაკლდა ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, მათ შორის გადამხდელის მიერ მოწოდებული სალაროს ნაშთი, გაანგარიშებაში მონაწილეობა მიიღო ბიუჯეტში გადახდილმა და ბიუჯეტიდან უკან დაბრუნებულმა თანხებმა. შედეგად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, დარჩენილი ნაღდი ფულის სხვაობა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს ასევე დაერიცხა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
2. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მოწოდებული დოკუმენტაციის მიხედვით ირკვევა, რომ მომჩივანის მიერ 2023 წლიდან უკანონოდ იქნა მოპოვებული მაგისტრალურ გაზსადენ მილში არსებული ბუნებრივი აირი - (გაზი) შემოდგომი რეალიზაციის მიზნით , რამაც მოცულობით შეადგინა 10 510 000 მ3 (თანხით 5 675 400 ლარი). მოწოდებული ინფორმაციის მიხედვით დადგინდა, რომ კომპანია 1 მ 3 ბუნებრივ აირის რეალიზაციას ახორციელებდა 1,50-1,60 ლარად. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 159-ე და 163-ე მუხლების საფუძველზე, შემოწმებით გაანგარიშდა ბუნებრივი აირის რეალიზაციიდან მიღებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა პერიოდების მიხედვით, რომელიც გადანაწილდა დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვების პროპორციულად. შემოწმებით დამატებით გამოვლენილმა ბრუნვამ ბუნებრივი აირის რეალიზაციის ნაწილში შეადგინა 13 805 508 ლარი დღგ-ის გარეშე.
ამასთან, შემოწმებით გაანგარიშდა ბუნებრივი აირის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.ასევე, აღნიშნული ოპერაცია წარმოადგენს აქციზით დასაბეგრ ოპერაციას, შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 184-ე, 185-ე და 188-ე მუხლების შესაბამისად, შემოწმებით განისაზღვრა კომპანიის კუთვნილი აქციზი. პირს ასევე დაერიცხა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
გადაწყვეტილება
სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
ხოლო,საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
დასაბუთება
შემოსავლების მამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5„ა“.9 „ბ“); 101(1); 154(1 „ა“.2 „ა“ და „ბ“); 159(1 „ა“); 163(1.2); 164(1); 182(1 „დ“); 183( „ა“); 184(1 „დ“); 185(1 „ვ“); 191(1) „ბ“; 269(7); 275(2);