გადაწყვეტილება №25739/2/2025

01 ოქტომბერი 2025

N 25739/2/2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: ი/მ ----- ----- (ს/ნ -----)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი.

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 18.09.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ი/მ ----- ----- 27.08.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის N 25739/2/2025).

 

დავის საგანი:

ბუღალტრულ ნაშთსა და ფაქტობრივ ნაშთს შორის სხვაობის რეალიზებულად განხილვის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 30 ივნისის N 056-26 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 11 აგვისტოს N 18010 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა:

90 162.49 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 58 371.61 ლარი.

ჯარიმა - 29 185.80 ლარი.

საურავი - 2 605.08 ლარი.

 

ფაქტების აღწერა:

მეწარმის საქმიანობაა სურსათით ვაჭრობა ----- რაიონის სოფელ -----. მომჩივანი გადასახადის გადამხდელად დარეგისტრირდა 2023 წლის 11 დეკემბერს, ხოლო 2024 წლის 10 იანვრიდან არის დღგ-ის გადამხდელი.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 25 აპრილის N 7637 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 2023 წლის 11 დეკემბრიდან 2025 წლის 1 აპრილამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 27 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

გადასახადის გადამხდელს არ აქვს ბუღალტრული აღრიცხვა. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის N 9506 ბრძანების საფუძველზე 2025 წლის 14 მაისს ჩატარდა მეწარმის სასაქონლომატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია. ინვენტარიზაციის შედეგად მომჩივნის საქონლის ფაქტობრივი ნაშთი 2025 წლის 14 მაისის მდგომარეობით შეადგენს 440 963 ლარს (თვითღირებულებით).

ამასთან, გადასახადის გადამხდელის საქონლის ბუღალტრული ნაშთებისა და რპთ-ის განსაზღვრის მიზნით, შესწავლილ იქნა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაცია, მათ შორის, მეწარმის მფლობელობაში არსებული საკონტროლო - სალარო აპარატით მიღებული შემოსავლები. საგადასახადო ორგანოს მიერ ინვენტარიზაციის მასალებზე დაყრდნობით გაანგარიშდა შესამოწმებელი პერიოდის რპთ და ერთობლივი შემოსავალი. ჩატარებული სმფ-ების ინვენტარიზაციით დადგინდა ფასნამატი, რომელიც თანხვედრაშია დოკუმენტური რეალიზაციის ფასნამატთან და შეადგენს 10-11%-ს (ფასნამატი განისაზღვრა საქონლის კატეგორიების მიხედვით). შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ განსაზღვრულ ნაშთსა და ბუღალტრულ ნაშთს შორის სხვაობაზე (305 098 ლარი) დაყრდნობით დაკორექტირდა გადასახადის გადამხდელის 2025 წლის რპთ, რაზეც გავრცელდა ინვენტარიზაციის ფასნამატი კატეგორიების მიხედვით და მიღებული სხვაობა მიჩნეულ იქნა მეწარმის მიერ წინა პერიოდში რეალიზებულად. მის მიერ წარდგენილი ბრუნვის პროპორციულად საგადასახადო ორგანოს მიერ გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა (გათვალისწინებულ იქნა გათავისუფლებული ბრუნვის წილი). ყოველივე ზემოაღნიშნულისა და საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის საფუძველზე, მომჩივანს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 30 ივნისის N 14266 ბრძანება და N 056-26 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 90 162.49 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2025 წლის 15 ივლისს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2025 წლის 11 აგვისტოს N 18010 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი:

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე, 136-ე, 49-ე, 61-ე, 73-ე, 145-ე, 158-ე, 159-ე, 163-ე, 164-ე, 43-ე, 270-ე, 275-ე მუხლებზე, ყურადღებას ამახვილებს შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე და მიიჩნევს, რომ მართლზომიერია საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, საგადასახადო ორგანოს მიერ განსაზღვრულ ნაშთსა და ბუღალტრულ ნაშთს შორის სხვაობაზე (305 098 ლარი) დაყრდნობით დაკორექტირდა რპთ, რომელზეც გავრცელდა ინვენტარიზაციის ფასნამატი კატეგორიების მიხედვით და მიღებული სხვაობა მიჩნეულ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წინა პერიოდში რეალიზებულად, მის მიერ წარდგენილი ბრუნვის პროპორციულად (გათვალისწინებულ იქნა გათავისუფლებული ბრუნვის წილი).

ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების ბრძანების გამოცემის შემდეგ - 2025 წლის 1 მაისს გადასახადის გადამხდელმა საკონტროლო - სალარო აპარატში დააფიქსირა 400 301 ლარის (დღგ-ის ჩათვლით) საქონლის რეალიზაცია. აღნიშნული შემოსავალი მეწარმემ ჩართო მაისის თვის საანგარიშო პერიოდის დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში (მაისის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა 481 938 ლარი), მაშინ როდესაც, შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის საკონტროლო - სალარო აპარატით დღიური რეალიზაცია შეადგენს საშუალოდ 8 000 ლარს (დღგ-ის ჩათვლით), ხოლო შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის ბრუნვა შეადგენს საშუალოდ 150 000 ლარს. დასახელებული გარემოებების გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანოს მიერ მიჩნეულ იქნა, რომ გადასახადის გადამხდელმა მოსალოდნელი დანაკლისის გამოვლენისა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისგან თავის არიდების მიზნით ხელოვნურად გაზარდა მაისის თვის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. კერძოდ, სმფ-ის დანაკლისის გამოვლენისგან თავის არიდების მიზნით, მეწარმემ ამობეჭდა 2025 წლის 1 მაისს 400 301 ლარის ღირებულების ჩეკები. ჩატარებული ანალიზის შედეგად, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ რეალურად ზემოაღნიშნული საქონლის რეალიზაცია განხორციელდა წინა საანგარიშო პერიოდებში, რომელიც მომჩივნის მიერ არ იქნა დეკლარირებული.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანოს მიერ დადგენილ იქნა ბუღალტრული ნაშთი 01.04.2025 წლის (შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს) მდგომარებით, რამაც შეადგინა 697 231 ლარი (01.01.2025 წლის საწყის ნაშთს დაემატა შესამოწმებელ პერიოდში შეძენა და შემცირდა იანვრიდან აპრილამდე რპთ-ით). ასევე, ინვენტარიზაციის შედეგების გათვალისწინებით, დადგინდა ფაქტიური ნაშთი 392 133 ლარი (14.05.2025 წლის ინვენტარიზაციით გამოვლენილ სმფ-ების თვითღირებულება შემცირდა სმფ-ის შეძენით 1.04.2025-14.05.2025 პერიოდში და დაემატა აპრილისა და პირველი მაისიდან 14 მაისამდე რპთ). გამოვლინდა სხვაობა ბუღალტრულ და ფაქტიურ ნაშთებს შორის 305 098 ლარის ოდენობით, რომელიც მიჩნეულ იქნა შესამოწმებელ პერიოდში - 2025 წლის იანვარში, თებერვალსა და მარტში რეალიზებულად, კატეგორიების მიხედვით დადგენილი ფასნამატით. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2-ე ნაწილის საფუძველზე.

გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში წარდგენილ არგუმენტთან, სმფ-ების ინვენტარიზაციის თარიღისთვის განსაზღვრული ფაქტობრივი ნაშთის ამავე თარიღის მდგომარეობით არსებულ ბუღალტრულ ნაშთთან შედარებასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2025 წლის 14 მაისის N 9506 ბრძანებით, 2025 წლის 14 მაისს ჩატარდა სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვა, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანებით შემოწმებულ იქნა 2023 წლის 11 დეკემბრიდან 2025 წლის 1 აპრილამდე საანგარიშო პერიოდები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებას უნდა დაედგინა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს არსებული სმფ-ის ნაშთი, რომელიც განისაზღვრა ინვენტარიზაციისას აღწერილი სმფ-ების ფაქტობრივი ნაშთის, შეძენილი სმფ-ებისა და დეკლარირებული მონაცემების საფუძველზე. ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სმფების ნაშთის დადგენა და მის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან, საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილით განსაზღვრული ჯარიმის ნაცვლად ამავე მუხლის პირველი ნაწილით დადგენილი ჯარიმის გამოყენებასთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს რეალიზებული საქონელი სრულად არ ჰქონდა ასახული და დაბეგრილი შესაბამის საანგარიშო პერიოდში დღგ-ით. ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იყო შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, შემოწმებით დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში სახეზეა დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირება, რისთვისაც გათვალისწინებულია პირის დაჯარიმება საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, ხოლო მომჩივნის მოთხოვნა გამოყენებულ იქნას საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული 10%-იანი ჯარიმა, ვერ იქნება გაზიარებული, ვინაიდან აღნიშნული ჯარიმა გამოიყენება საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირებისთვის, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით.

ამასთან, საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებების, მათ შორის, საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე ჯარიმის განსაზღვრა შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. ამდენად, წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია:

დარიცხვა არის კანონმდებლობასთან შეუსაბამო.

ინვენტარიზაცია (საქონლის ფაქტიური დათვლა) ჩატარდა 14 მაისს. შესაბამისად, შესადარისობის განსახორციელებლად, ბუღალტრული ნაშთიც ამ თარიღით უნდა განისაზღვროს. შემოწმების აქტში აღნიშნულია, რომ ფაქტიურმა ნაშთმა შეადგინა 440 963 ლარი თვითღირებულებით, ხოლო გამოვლენილი სხვაობა საბაზრო ფასებით არის 324 288 ლარი (დღგ-ის გარეშე), ფასნამატი შეადგენს 10-11%-ს. ამ ანგარიშით, სხვაობა თვითღირებულებით უნდა იყოს 324 288/1.11=292 152 ლარი და ბუღალტრული ნაშთი - 440 963+292 152=733 115 ლარი. ამრიგად, შემოწმების მონაცემებით, 2025 წლის 14 მაისს ბუღალტრული ნაშთი უნდა ყოფილიყო 733 115 ლარი. ახლა ვნახოთ რეალური მონაცემები, რომელზე დაყრდნობითაც უნდა განსაზღვრულიყო ბუღალტრული ნაშთის სიდიდე. 2024 წლის წლიურ დეკლარაციაში პერიოდის ბოლოსთვის ნაშთმა შეადგინა 651 857 ლარი. 2025 წლის დასაწყისიდან ინვენტარიზაციის თარიღამდე ზედნადებით შეძენა შეადგენს 947 403 ლარს, დღგ-ის გარეშე თანხა გამოდის 802 883 ლარი (არის გათავისუფლებული ბრუნვები, მაგრამ უმნიშვნელო წილით.) 2025 წლის თებერვალში არის საბაჟო შემოტანა 28 737 ლარი (დღგ-ის გარეშე). იანვარი, თებერვალი, მარტი და აპრილის თვის ჯამური ბრუნვები შეადგენს 751 129 ლარს, ხოლო არასრული მაისის თვის სალარო აპარატის ბრუნვა 400 853 ლარს (დღგ-ის გარეშე). ჯამურად მათი ოდენობა არის 1 151 982 ლარი, ხოლო 11%-იანი ფასნამატის გათვალისწინებით მისი შესაბამისი ღირებულება იქნება 1 037 821 ლარი. მივიღეთ ასეთი რეალობა, წლის დასაწყისში ნაშთი იყო 651 857 ლარი, შემდეგ მიიღო 831 620 ლარი და გასცა 1 037 821 ლარი, საბოლოო ნაშთი იქნება 651 857+831 620-1 037 821=445 655 ლარი, ბუღალტრული ნაშთი, რაც შესაბამისობაშია ინვენტარიზაციით დათვლილ ფაქტიურ ნაშთთან. სამწუხაროდ, ხელთ არ აქვს ის გაანგარიშების ცხრილები, რომლითაც მოხდა ჯარიმის დაკისრება და იმ მიზეზის დადგენა, თუ რატომ მიიღეს შემმოწმებლებმა მომჩივნისგან განსხვავებული მონაცემები. ვარაუდობს, რომ მათ არ გაითვალისწინეს მაისის სალაროს თანხები. უფრო კონკრეტულად, ერთი დღის, პირველი მაისის ბრუნვა, სადაც ბრუნვა სხვა დღეებთან შედარებით საგრძნობლად დიდია (400 301 ლარი). კანონმდებლობით მომჩივანი არ არის შეზღუდული ყველა დღეს ერთნაირი ან დაახლოებით ერთნაირი ბრუნვა ჰქონდეს. რამდენიმე დღე რომ ბრუნვა საერთოდ არ ჰქონოდა (ნული ყოფილიყო ჩეკში ამორტყმული), იმ დღის მაჩვენებელს საშუალო ბრუნვამდე შემოწმება ხომ არ გაზრდიდა? ზუსტად ასეთივე კანონთან შეუსაბამობაა 400 000 ლარიანი ბრუნვის გაუთვალისწინებლობა. ინვენტარიზაცია ჩატარდა 14 მაისს, ბუღალტრული და ფაქტიური მონაცემების შედარებაც მისი მდგომარეობით უნდა მოხდეს. საგადასახადო ორგანოს ინფორმაცია არ ჰქონდა 1, 2, 3 და ა.შ მაისს მეწარმეს სხვაობა რამდენი ჰქონდა. ოფიციალური, კანონიერი, ორმხრივი დოკუმენტი (ფაქტიური აღწერის ოქმი) არსებობს 14.05.2025 მდგომარეობით და გაანგარიშებებიც მის შესაბამისად უნდა იწარმოოს. თუ საგადასახადო ორგანოს აქვს იმის ეჭვი, რომ შემოწმების ბრძანების გაცნობის შემდეგ ბრუნვა ხელოვნურად იქნა გაზრდილი, ამის არიდება მას მარტივად შეეძლო, შემოწმების ბრძანებასთან ერთად დაწყებულიყო ინვენტარიზაცია. ეს რომ ასე არ მოხდა, ამაში მომჩივნის მონაწილეობის ხარისხი არის ნულის ტოლი და შესაბამისად, არ შეიძლება პასუხი აგოს იმაზე, რაშიც ბრალი არ მიუძღვის. ეს თანხა დანაკლისიც რომ ყოფილიყო, საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილით, გადასახადის გადამხდელთან ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენა ითვლება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად. ამასთანავე, თუ სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების დანაკლისი საგადასახადო ორგანოს მიერ ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლინდა, პირი დამატებით ჯარიმდება ამ სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების საბაზრო ღირებულების 10 პროცენტის ოდენობით. აქ მნიშვნელოვანია ტერმინი „აღმოჩენის მომენტში მიწოდება“, ასეთი მომენტი მოცემულ შემთხვევაში არის 14 მაისის შემდეგ და არა 14 მაისამდე თვე - ნახევრით ადრე. თუნდაც, დავუშვათ ის ფაქტი, რომ მარტის ბრუნვა მაისში დაიბეგრა, არ შეიძლება მასზე გამოყენებულ იქნას საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული ჯარიმა, 50%-ის ოდენობით, არამედ უნდა განესაზღვროს 275-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული ჯარიმა. ასევე გასათვალისწინებელია ისიც, რომ სხვაობები გამოთვლილია 2025 წლის 14 მაისის მდგომარეობით და მისი გადანაწილება მოხდა 2025 წლის პირველ სამ თვეზე, მაშინ როდესაც წლის დასაწყისიდან ფაქტიური აღრიცხვის თარიღამდე გასულია 4,5 თვე. მიღებული სხვაობა პროპორციულად უნდა გადანაწილებულიყო სწორედ ამ პერიოდზე და დარიცხვა კი მომხდარიყო მხოლოდ შესამოწმებელ პერიოდზე, ანუ მხოლოდ ის თანხა, რომელიც შესამოწმებელი პერიოდის წილად უწევს. სხვაგვარად რომ ვთქვათ, თუ სხვაობა წარმოიქმნა 2025 წლის 1 იანვრიდან 14 მაისამდე, აპრილსა და მაისის 14 დღეშიც ხომ წარმოიქმნებოდა რაღაც წილი? ეს აპრილი და მაისის 14 დღე არ არის შესამოწმებელი პერიოდი და მის წილად მოსული სხვაობის თანხა არ უნდა დაიბეგროს შემოწმების მიერ.

შემოსავლების სამსახურის პოზიციასთან დაკავშირებით, მომჩივანი აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ვალდებულება თავად განსაზღვრა მაისის თვისთვის და თავის არიდება როგორღა გამოდის? რაც შეეხება დანაკლისს, კანონმდებლობის თანახმად, ის მიწოდებად აღიარებას ექვემდებარება აღმოჩენის მომენტში. ყველაფერი ისეც რომ ყოფილიყო, როგორც საგადასახადო ორგანო ფიქრობს, დანაკლისის აღმოჩენა მოხდა 1 მაისს და შესაბამის თვეშიც მოხდა მისი დაბეგვრა. ამასთან, პროდუქციის გაცემის დოკუმენტი საგადასახადო კოდექსის მიხედვით შეიძლება იყოს ზედნადები, ანგარიშ - ფაქტურა, სსა-ს ჩეკი და ა.შ. საშუალო მაჩვენებლებს, ლოგიკურ ახსნასა და გონივრულ ეჭვს, რა თქმა უნდა, ფასი აქვს, მაგრამ კოდექსზე მაღლა ის ვერ დადგება.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებიდან ირკვევა, რომ 14 მაისიდან უკუსვლით განსაზღვრეს ფაქტიური ნაშთის სავარაუდო ღირებულება (ჩეკებისა და ზედნადებების საშუალებით) და ისე მიიღეს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სმფ-ს ფაქტიური ნაშთი. ფინანსთა მინისტრის N 994 ბრძანების 29-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით: „ფასეულობათა ფაქტობრივი არსებობა უნდა დადგინდეს აუცილებელი დათვლის, აწონვის, აზომვის გზით“. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის ეს მონაცემები არ არსებობს. ასეთი მონაცემები აქვს 14 მაისისთვის, ეს არის ფაქტიური ნაშთი და მისი განსაზღვრა დოკუმენტებით (ჩეკებით და ზედნადებებით), იმისთვის, რომ გავიდეთ 31.03.2025 წლის ფაქტიურ მდგომარეობაზე, მას გადააქცევს ბუღალტრულ ნაშთად და იქნება ნახევრად ბუღალტრული და ნახევრად ფაქტიური ნაშთი. ამით იმის თქმა უნდა, რომ სხვაობის დაანგარიშება ყველა შემთხვევაში უნდა მოხდეს 2025 წლის 14 მაისის მდგომარეობით და მისი ის ნაწილი, რომელიც უწევს არაშესამოწმებელი პერიოდისთვის, ამოღებულ იქნას დარიცხვიდან. ახლა არის რეალობა, რომ 01.04.2025 - 14.05.2025 პერიოდში წარმოქმნილი სხვაობაც კი შესამოწმებელ პერიოდშია შეტანილი და მასზე ჯარიმა არის დაკისრებული. სხვაგვარად რომ ვთქვათ, თუ 305 098 ლარის სხვაობა წარმოიქმნა 4,5 თვეში, ამ ბოლო თვე - ნახევრის განმავლობაშიც ხომ წარმოიქმნებოდა? 3 თვე დარღვევით მუშაობდა და ბოლო თვე - ნახევარი კანონის შესაბამისად, ასე ხომ არ იქნებოდა? ამიტომ, სხვაობის გადანაწილება უნდა მოხდეს პროპორციულად, დღეების მიხედვით და ის წილი, რაც არაშესამოწმებელ პერიოდზე მოდის, ამოღებულ იქნას დარიცხვიდან.

მომჩივანი ითხოვს აქტით დარიცხული თანხების გადაანგარიშებას (შემცირებას). კერძოდ, ბუღალტრული ნაშთის გამოთვლისას მაისის ბრუნვაში სსა-ს ჩვენების სრულად და არა ნაწილობრივ გათვალისწინებას. შესაბამისად, გამოვლენილი სხვაობის თანხის, დარიცხული გადასახადის და ჯარიმების შემცირებას. ასევე, მიღებული სხვაობის თანხის პროპორციულად განაწილებას წლის დასაწყისიდან 14 მაისამდე და მხოლოდ იმ ნაწილის დარიცხვას, რომელიც მოდის შესამოწმებელი პერიოდის წილად (იანვარი, თებერვალი, მარტი).

 

დავების განხილვის საბჭო:

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე):

ა) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას:

ბ.ა) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას;

ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს;

ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა;

ბ.დ) გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.

საგადასახადო კოდექსის 145-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 ნაწილების მიხედვით:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობის შემადგენლობაში შეიტანოს თავის საკუთრებაში არსებული დამუშავებული ან ნაწილობრივ დამუშავებული საქონელი, მისი ადგილმდებარეობის მიუხედავად, კერძოდ, ნედლეული ან/და მასალები (გარდა კაპიტალიზებადი ხარჯებისა), რომლებიც შეძენილია შემდგომი რეალიზაციისათვის ან საქონლის წარმოებისათვის/მომსახურების გაწევისათვის.

2. დასაბეგრი შემოსავლის (მოგების) განსაზღვრისას საანგარიშო პერიოდის დასაწყისისთვის არსებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ღირებულება აკლდება, ხოლო საანგარიშო პერიოდის ბოლოსთვის არსებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ღირებულება ემატება ერთობლივ შემოსავალს.

3. სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობის აღრიცხვისას გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია წარმოებული ან შეძენილი საქონლის ღირებულება აღრიცხვაში ასახოს ამ საქონლის წარმოებაზე გაწეული ხარჯების (გარდა საამორტიზაციო ანარიცხებისა) ან შეძენის ფასად. ამასთანავე, გადასახადის გადამხდელი საქონლის ღირებულებაში შეიტანს მისი შენახვისა და ტრანსპორტირების ხარჯებს.

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 18.09.2025 წლის N ----- -21-14 წერილი, სადაც მითითებულია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 25 აპრილის N 7637 ბრძანების საფუძველზე დაინიშნა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. მომჩივანი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის N 9506 ბრძანების საფუძველზე 2025 წლის 14 მაისს ჩატარდა სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია. ინვენტარიზაციის შედეგად, მეწარმის საქონლის ფაქტობრივი ნაშთი, 14.05.2025 წლის მდგომარეობით, შეადგენს 440 963 ლარს (თვითღირებულებით). შემოწმებით დადგინდა, რომ საგადასახადო შემოწმების ბრძანების გამოცემის შემდეგ - 2025 წლის 1 მაისს გადასახადის გადამხდელმა საკონტროლო სალარო - აპარატით აჩვენა 400 301 ლარის (დღგ-ის ჩათვლით) საქონლის რეალიზაცია (ჩეკების რაოდენობა 13). აღნიშნული შემოსავალი მეწარმემ ჩართო მაისის საანგარიშო პერიოდის დღგ-ის ბრუნვაში (მაისის დღგ-ის ბრუნვა 481 938 ლარი). შემოწმების პროცესში დადგინდა შემდეგი გარემოებები: გადასახადის გადამხდელის სალარო აპარატით დღიური რეალიზაცია შეადგენს საშუალოდ 8 000 ლარს (დღგ-ის ჩათვლით), ხოლო შესამოწმებელ პერიოდში მეწარმის ბრუნვა შეადგენს საშუალოდ 150 000 ლარს. დასახელებული გარემოებების გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანოს მიერ მიჩნეულ იქნა, რომ გადასახადის გადამხდელმა, მოსალოდნელი დანაკლისის გამოვლენისა და საგადასახადო დარიცხვისგან თავის არიდების მიზნით, ხელოვნურად გაზარდა მაისის ბრუნვა. კერძოდ, სმფ-ის დანაკლისის გამოვლენისგან თავის არიდების მიზნით, მეწარმემ ამობეჭდა 2025 წლის 1 მაისს 400 301 ლარის ღირებულების ჩეკები, თითქოს ამ რაოდენობის სმფ-ის რეალიზაცია განხორციელდა ერთ დღეში. ჩატარებული ანალიზის შედეგად, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ რეალურად ზემოაღნიშნული საქონლის რეალიზაცია განხორციელდა წინა საანგარიშო პერიოდებში, რომელიც გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა დეკლარირებული. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანოს მიერ დადგენილ იქნა ბუღალტრული ნაშთი 1.04.2025 წლის (შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს) მდგომარებით, რამაც შეადგინა 697 231 ლარი (1.01.2025 წლის საწყის ნაშთს დაემატა შესამოწმებელ პერიოდში შეძენა და შემცირდა იანვრიდან აპრილამდე რპთ-ით), ასევე ინვენტარიზაციის შედეგების გათვალისწინებით დადგენილ იქნა ფაქტიური ნაშთი 392 133 ლარი (14.05.2025 წლის ინვენტარიზაციით გამოვლენილ სმფ-ების თვითღირებულება შემცირდა სმფ-ის შეძენით 01.04.2025-14.05.2025 პერიოდში და დაემატა აპრილისა და პირველი მაისიდან 14 მაისამდე რპთ). გამოვლინდა სხვაობა ბუღალტრულ და ფაქტიურ ნაშთებს შორის 305 098 ლარის ოდენობით. აღნიშნული სხვაობა მიჩნეულ იქნა შესამოწმებელ პერიოდში - 2025 წლის იანვარში, თებერვალსა და აპრილში რეალიზებულად. კატეგორიების მიხედვით მიყენებულ იქნა ფასნამატი (საშუალოდ 11%). შესაბამისად, მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი N 64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი:

ბუღალტრულ ნაშთსა და ფაქტობრივ ნაშთს შორის სხვაობის რეალიზებულად განხილვის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას, შემოწმების მიერ განსაზღვრულ ნაშთსა და ბუღალტრულ ნაშთს შორის სხვაობაზე დაყრდნობით დაკორექტირდა რპთ, რომელზეც გავრცელდა ინვენტარიზაციის ფასნამატი კატეგორიების მიხედვით და მიღებული სხვაობა მიჩნეულ იქნა გადამხდელის მიერ წინა პერიოდში რეალიზებულად, მის მიერ წარდგენილი ბრუნვის პროპორციულად (გათვალისწინებულ იქნა გათავისუფლებული ბრუნვის წილი). შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა გადასახადი თანხა. საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელიც ბრძანებით არ დააკმაყოფილდა, რაც შემდგომ გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება:

სამართლებრივი ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება:

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: მუხლი 275 (1); 164 (1); 163 (I და II); 159 (1);.