გადაწყვეტილება №21482/2/2023

№21482/2/2023

03 აპრილი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: სს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 23.02.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სს „----------“ 4.12.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21482/2/2023).

 

დავის საგანი:

თავისუფალ ინდუსტრიულ ზომაში კომპანიის საქმიანობის არა ნებადართულ საქმიანობად მიჩნევა და შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 25.07.2023 წლის №021-58 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 14.11.2023 წლის №28064 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 18 173 607 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 9 883 932

მოგების გადასახადი - 7 701 775

საშემოსავლო გადასახადი - 2 182 157

ჯარიმა - 4 941 966

საურავი - 3 347 709

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.03.2023 წლამდე პერიოდის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 18 ივლისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

კომპანია გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2018 წლის 30 აპრილს და წარმოადგენს თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოს. თიზ-ის საწარმოს სტატუსი მიენიჭა 2019 წლის 19 ნოემბერს და საქმიანობას ახორციელებდა ---------- თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში. კომპანიის საქმიანობაა საბითუმო ვაჭრობა პოლიგრაფიული დანადგარების სახარჯი მასალებით. საქონლის შეძენას ახორციელებს საქართველოს ფარგლებს გარეთ (----------) და შემდგომ მის რეალიზაციას ასევე საქართველოს ფარგლებს გარეთ (----------) ისე, რომ საქონელი არ ექცეოდა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის პროცედურაში.

„თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-11 და მე-12 მუხლების და საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, იმის გათვალისწინებით, რომ კომპანია არ ახორციელებდა თავისუფალი ზონის პროცედურაში საქონლის მოქცევას, თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში საქონლის შეტანას და ამავე საქონლის გატანას ზონიდან, მის მიერ განხორციელებული საქმიანობა არ იქნა განხილული თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართულ საქმიანობად და ასეთი საქმიანობიდან მიღებული მოგების განაწილებაზე არ გავრცელდა მოგების გადასახადის საგადასახადო შეღავათი. ამასთან, მიღებული მოგებიდან გადახდილი დივიდენდი დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.

შედეგად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების და საშემოსავლო გადასახადები და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 25.07.2023 წლის №18061 ბრძანება და №021-58 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 14.11.2023 წლის №28064 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-5 ნაწილზე, 25-ე მუხლის პირველი, მე-2, მე-3, მე-4 და მე-7 ნაწილებზე, „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების“ შესახებ საქართველოს კანონის მე-7 მუხლის პირველ პუნქტზე, მე-9 მუხლის პირველ პუნქტზე, მე-10 მუხლის მე4 პუნქტზე, მე-11 მუხლის პირველ პუნქტზე და მე-12 მუხლის პირველ პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტზე, 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილზე, 130-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, აღნიშნავს, რომ კომპანიის მიერ ადგილი არ ჰქონია თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში საქონლის წარმოებას, გადამუშავებას ან მომსახურების გაწევას, კერძოდ, კომპანია საქონლის შეძენას ახდენდა საქართველოს ფარგლებს გარეთ და შემდგომ მის რეალიზაციას ასევე საქართველოს ფარგლებს გარეთ, ისე რომ საქონელი არ ექცეოდა თავისუფალი ზონის პროცედურაში. ამდენად, კომპანიის საქმიანობა ვერ იქნება განხილული თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართულ საქმიანობად და მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

რაც შეეხება მომჩივნის არგუმენტს ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილობასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის საფუძვლები რეგლამენტირებულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლით და განმარტავს, რომ სადავო აქტი არ ეწინააღმდეგება კანონს, არ არის დარღვეული მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნები, რომლის არსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

1. კომპანიის საქმიანობა (საერთაშორისო ვაჭრობა) მიჩნეულია თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოსთვის ნებადაურთველ საქმიანობად.

შემოსავლების სამსახურის მითითებით, საერთაშორისო ვაჭრობა თუკი პროდუქცია არ ექცევა „თავისუფალი ზონის პროცედურაში“, მისი განმახორციელებელი კომპანია ვერ ისარგებლებს საგადასახადო კოდექსით თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოსთვის მინიჭებული საგადასახადო შეღავათებით. ადმინისტრაციული ორგანო სამართლებრივ არგუმენტაციას აყრდნობს „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-11 და მე-12 მუხლებს. დასახელებული კანონის მე-11 მუხლი წარმოადგენს თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართული საქმიანობის მარეგულირებელ ნორმას, რომლის მიხედვითაც: „თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში დასაშვებია ნებისმიერი საქონლის წარმოება, გადამუშავება ან მომსახურების გაწევა, გარდა მე-12 მუხლით განსაზღვრული საქმიანობისა.“ ამავე კანონის მე-3 მუხლის პირველი და მეორე ნაწილების შესაბამისად, „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონა არის საქართველოს საბაჟო კოდექსით გათვალისწინებული თავისუფალი ზონის სახეობა, სადაც მოქმედებს დამატებითი პირობები და საგადასახადო შეღავათები“, „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონა არის საქართველოს ტერიტორიის ნაწილი განსაზღვრული საზღვრებითა და კანონით მინიჭებული სპეციალური სტატუსით.“ დასახელებული ნორმების

სიტყვა-სიტყვითი და ლოგიკური განმარტებით, თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში, საქართველოს ტერიტორიის განსაზღვრულ ნაწილში, დასაშვებია საქონლის წარმოება, გადამუშავება ან მომსახურების გაწევა. საქართველოს კანონში „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ არ არის წარმოდგენილი ნორმა თუ რა საქმიანობა არის ნებადართული თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოებისთვის. ---------- თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის შექმნიდან (2009 წლის 5 ივნისის საქართველოს მთავრობის დადგენილება №106) თოთხმეტი წლის განმავლობაში გაიცემოდა გენერალური და სპეციალური სავაჭრო ლიცენზიები საწარმოებზე. დასახელებული პრაქტიკა არ გამხდარა დამატებითი მსჯელობის საგანი საქართველოს მთავრობისთვის, რომელიც წარმოადგენს თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების ფუნქციონირების ზედამხედველ კოლეგიურ ორგანოს. სს „----------“-ს, რომელსაც შეძენილი ჰქონდა გენერალური სავაჭრო ლიცენზია ---------- თავისუფალი ინდუსტრიული ზონისგან, გააჩნდა ნდობა მიმდინარე სამართლებრივი პროცესების, რომელთა განხორციელებაც დეკადაზე მეტი ხნის განმავლობაში უწყვეტად და შეუფერხებლად მიმდინარეობდა საქართველოს მთავრობის ზედამხედველობის ქვეშ. კომპანიისა და მისი წარმომადგენლებისათვის ასევე ცნობილი იყო შემოსავლების სამსახურის №12736 ბრძანება, რომლითაც განიმარტა, რომ „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოსთვის ნებადართულია ნებისმიერი ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელება, რომელიც არ არის აკრძალული „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების“ შესახებ საქართველოს კანონით.“ აკრძალვები წარმოდგენილია დასახელებული კანონის მე-12 მუხლის პირველ ნაწილში, რომელიც ძირითადად შეეხება სამოქალაქო ბრუნვიდან ამოღებულ ნივთებს: „თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში აკრძალულია: ა) იარაღის, საბრძოლო მასალის წარმოება, იარაღით, საბრძოლო მასალით ვაჭრობა; ბ) ბირთვული, რადიოაქტიური ნივთიერებების წარმოება, ბირთვული, რადიოაქტიური ნივთიერებებით ვაჭრობა; გ) ნარკოტიკული და ფსიქოტროპული საშუალებების შეტანა, შენახვა, წარმოება ან/და რეალიზაცია; დ) თამბაქოს ნაწარმის ან/და თამბაქოს ნედლეულის შეტანა, შენახვა, წარმოება ან/და რეალიზაცია [...].“აღსანიშნავია, რომ ადმინისტრაციული ორგანო თავადვე წარმოადგენს თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოებისათვის ნებადართული საქმიანობების ფართო განმარტებას, განავრცობს „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-11 მუხლს და ამატებს ვაჭრობას, როგორც ნებადართულ საქმიანობას. ამაზე მიუთითებს შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33543 ბრძანება („თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოს შესახებ მეთოდური მითითება“), რომელიც მაგალითი 3-ში წარმოადგენს ვაჭრობაში ჩართული თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოს შემთხვევას, რომლის საქმიანობა ნებადართულია, ვინაიდან იგი ახორციელებს საქონლის დასაწყობებას თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის ტერიტორიაზე. ადმინისტრაციული ორგანოს პრაქტიკა და მითითებული №33543 ბრძანება, მსჯელობის ინდუქციური წესის გამოყენებით, იძლევა დასკვნის გაკეთების შესაძლებლობას, რომ თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოებისათვის ნებადართულ საქმიანობას წარმოადგენს ვაჭრობაც. შესაბამისად, საქართველოს კანონის „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ მე-11 მუხლის პირველი ნაწილი არ წარმოადგენს დასაშვები საქმიანობების ამომწურავ ჩამონათვალს და ვაჭრობა ნაგულისხმევი ნებადართული საქმიანობაა. აღსანიშნავია ასევე, რომ დასახელებული კანონის მე-12 მუხლის პირველი ნაწილი მიუთითებს თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში აკრძალულ საქმიანობებზე და მასში მოყვანილია მხოლოდ სამოქალაქო ბრუნვიდან ამოღებული პროდუქციის შემთხვევები. ამასთან, კანონის ნორმებში არსად არის მითითება, რომ საერთაშორისო ვაჭრობა წარმოადგენს აკრძალულ საქმიანობას თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოსთვის. ადმინისტრაციული ორგანოს მითითება, რომ სს „----------“-ის საქმიანობა არის ნებადაურთველი „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-11 და მე-12 მუხლის პირველი ნაწილების საფუძველზე არის სრულიად არასწორი და კანონის ნორმების შემცვლელი. ვინაიდან არ არის წარმოდგენილი კონკრეტული ნორმა თუ რომელი საქმიანობებია დაშვებული თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოებისთვის, ხელმძღვანელობს ნორმით, რომელიც მიუთითებს თუ რა არის დაშვებული/ნებადართული თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში („თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-11 მუხლის პირველი ნაწილი), ასევე ადმინისტრაციული ორგანოს განმარტებით, რომ ამგვარი საწარმოებისთვის დასაშვებია ნებისმიერი ეკონომიკური საქმიანობა, რაც აკრძალული არ არის (შემოსავლების სამსახურის ბრძანება №12736) და შემოსავლების სამსახურის №33543 ბრძანებით („თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოს შესახებ მეთოდური მითითება“), რომელიც ვაჭრობას მოიაზრებს ნებადართულ საქმიანობად. კანონისა და შესაბამისი ადმინისტრაციული წარმოებების სიცხადისა და განჭვრეტადობის პრინციპებიდან გამომდინარე, დაუშვებელია კონკრეტული ნორმის არარსებობისას ადმინისტრაციულმა ორგანომ განავრცოს ნორმის შინაარსი (მოიაზროს ვაჭრობა) და შემდგომში სამართლებრივი საფუძვლის გარეშე შემზღუდველად გაავრცელოს ერთი ჯგუფის საწარმოებს შიგნით (მიუთითოს, რომ თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოებიდან მხოლოდ მათი საქმიანობაა ნებადართული, რომელთა საქონელიც ფიზიკურად კვეთს თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის ტერიტორიას (საქართველოს ტერიტორიის ნაწილს)). აქვე აღსანიშნავია, რომ ვაჭრობის, როგორც ნებადართული ნაგულისხმევი საქმიანობის შემზღუდველ ნორმად ვერ განიხილება №33543 ბრძანების მაგალითი 4. დასახელებული მეთოდური მითითება შეუძლებელია განიხილებოდეს ან/და მიეთითოს გადამხდელისათვის გადასახადის დარიცხვის სამართლებრივ საფუძვლად, როგორც ეს განხორციელდა 2023 წლის 18 ივლისის სს „----------“-ის საგადასახადო შემოწმების აქტში (საკითხი 1). დასახელებული ბრძანება წარმოადგენს მეთოდურ მითითებას, ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს, რომელიც მიემართება შემოსავლების სამსახურის თანამშრომლებს (ბრძანების პრეამბულა) და ვერ გახდება სამართლებრივი საფუძველი სხვა ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტისთვის (მხედველობაშია, 2023 წლის 25 ივლისს გამოცემულ ბრძანება №18061 სს „----------“-ისთვის გადასახადების დარიცხვის შესახებ). დაუშვებელია საგადასახადო შემოწმების აქტის (შუალედური აქტი), რომელზე დაყრდნობითაც გამოცემულია გადასახადების დარიცხვის შესახებ ბრძანება (ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტი), დაფუძნება მეთოდურ მითითებაზე (შემოსავლების სამსახურის თანამშრომლებისთვის განკუთვნილ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტზე). ასევე დაუშვებელია, კონკრეტული ნორმების არარსებობისას, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მათი განმარტების შინაარსი (წარმოდგენილი მეთოდურ მითითებაში) მიჩნეულ იქნეს სამართლის ნორმად და მასზე, როგორც გადასახადის დარიცხვის სამართლებრივ საფუძველზე მიეთითოს 2023 წლის 18 ივლისის საგადასახადო შემოწმების აქტში (თავისი არსით, შუალედური აქტი).

„თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-11 და მე-12 მუხლები, მათი განმარტება და ადმინისტრაციული ორგანოს შესაბამისი პრაქტიკა, ასევე მეთოდური მითითება №33543 (მაგალითი 4) ვერ განიხილება გადასახადების დარიცხვის სამართლებრივ საფუძვლად.

2. კომპანია საქმიანობის განხორციელებისას საქონელს არ აქცევს თავისუფალი ზონის პროცედურაში - შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმო, რომელიც ჩართულია ვაჭრობაში აუცილებლად უნდა აქცევდეს საქონელს თავისუფალი ზონის პროცედურაში. მოცემულ მსჯელობას არ ეთანხმება შემდეგი გარემოებების გამო:

უპირველესად აღსანიშნავია, რომ „თავისუფალი ზონის პროცედურაში მოქცევა“ არის საქართველოს საბაჟო კოდექსით განსაზღვრული ტერმინი/პროცედურა (თავი XXI). თავისუფალი ზონის პროცედურაში მოქცევა საბაჟო კოდექსში წარმოდგენილია საბაჟო პროცედურებისა და საბაჟო გადასახადების ადმინისტრირების მიზნებისათვის. თუკი საქონელი ექცევა თავისუფალი ზონის პროცედურაში, შემდგომში იმპორტ-ექსპორტის გადასახდელები არ გადაიხდება პროდუქციაზე (საბაჟო კოდექსის 128-ე მუხლი). მიუხედავად აღნიშნულისა, საბაჟო კოდექსი არ შეიცავს მავალდებულებელ ნორმას, რომლის საფუძველზეც კომპანია ვალდებულია, რომ საქონელი შემოიტანოს საქართველოს ტერიტორიაზე და შემდგომ იგი მოაქციოს თავისუფალი ზონის პროცედურაში. ამასთან, საქართველოს კანონმდებლობა არ შეიცავს ნორმას, რომელიც მიუთითებდა, რომ საგადასახადო შეღავათებით სარგებლობა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოს ნებადართული საქმიანობის ფარგლებში პირდაპირ და უშუალოდ დამოკიდებულია თავისუფალი ზონის პროცედურაში მოქცევაზე (საბაჟო კოდექსით დადგენილი წესის შესაბამისად). სამართლის ნორმების სისტემური აგებულების გათვალისწინებით, კანონმდებელს ამგვარი მიზანი რომ ჰქონოდა, რომ ყველა საგადასახადო შეღავათით სარგებლობა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოსთვის ნებადართული საქმიანობის განხორციელებისას დაკავშირდებოდა თავისუფალი ზონის პროცედურაში მოქცევას, წარმოადგენდა მითითებითი ხასიათის კანონის ნორმებს. აღნიშნულის განუხორციელებლობისას, ადმინისტრაციული ორგანო სამართლის ნორმების განმარტებით (საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის „ნ“ ქვეპუნქტი, 130-ე მუხლის პირველი ნაწილი და საბაჟო კოდექსის 128-ე და 132-ე მუხლები) ცდილობს ნორმების ფართო განმარტება წარმოადგინოს და იგულისხმოს, რომ თავისუფალი ზონის პროცედურაში მოქცევა არის წინაპირობა ყველა საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისას, თუკი კომპანიის საქმიანობას ვაჭრობა წარმოადგენს. აგვარი საკითხის განმარტებით შევსება დაუშვებელია, არის უკიდურესად შემზღუდველი ხასიათის, საგადასახადო წესრიგის შემცვლელი და მხოლოდ და მხოლოდ კანონით უნდა განხორციელებულიყო. ადმინისტრაციული ორგანოს განმარტება, მის მიერ გამოცემული მეთოდური მითითებები და სხვა ინდივიდუალური მოწესრიგების აქტები ვერ ჩაანაცვლებს ნორმატიული აქტით (კანონით) განსახორციელებელ ცვლილებებს. აღსანიშნავია ისიც, რომ თავისუფალი ზონების რეგულირება ასევე მოცემულია კიოტოს 1973 წლის 17 მაისის საერთაშორისო კონვენციაში „საბაჟო პროცედურების გამარტივებისა და ჰარმონიზაციის შესახებ“ (მოდერნიზებული/Revised ვერსია). კიოტოს კონვენცია მიუთითებს საბაჟო გადასახადებისგან განთავისუფლების მიზნებისათვის თავისუფალი ზონის პროცედურებზე. საქართველო მისი წევრია 2018 წლიდან. აღსანიშნავია ისიც, რომ კონვენცია მოქცეულია მსოფლიო საბაჟო ორგანიზაციის ქოლგის ქვეშ. დასახელებული ორგანიზაციის მიერ ჩატარებული კვლევის გათვალისწინებით, წევრ სახელმწიფოებში (მათ შორის საქართველოში) გამოყოფილია თავისუფალი ზონების რამდენიმე კატეგორია, ერთ-ერთია თავისუფალი ზონები, რომლებიც არა მარტო საბაჟო გადასახადებთან მიმართებით, არამედ დამატებით საგადასახადო შეღავათებსაც აწესებენ. შესაბამისად, დამატებით საგადასახადო შეღავათების ადმინისტრირება არ არის დაკავშირებული საბაჟო პროცედურებთან. საქართველოში წარმოდგენილი თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოები სარგებლობენ ერთი მხრივ საბაჟო კოდექსით გათვალისწინებული შეღავათებით და მეორე მხრივ, საგადასახადო შეღავათებით, რომლებიც დამატებით არის მათთვის მინიჭებული საქართველოს კანონმდებლობით. დაუშვებელია ამ ორი საშეღავათო წესრიგის ერთმანეთთან პირდაპირ და უშუალოდ კუმულაციურად დაკავშირება დამაკავშირებელი ნორმის გარეშე. ამასთან საგულისხმოა აღინიშნოს ისიც, რომ თავისუფალ ზონაში მოქცევად განიხილება მასში საქონლის უბრალო შეტანაც კი (საბაჟო კოდექსის 132-ე მუხლის პირველი ნაწილი). მოცემულ ვითარებაში, თუკი კომპანია უბრალოდ შეიტანდა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის ტერიტორიაზე საქონელს, მის ჩამოუტვირთავად (შეცვლიდა სატრანსპორტო დოკუმენტაციას) და გაიტანდა საზღვარგარეთ რეალიზაციისთვის, ადმინისტრაციული ორგანო ამგვარ ვაჭრობას განიხილავდა ნებადართულ საქმიანობად და გაავრცელებდა საგადასახადო შეღავათებს საბაჟო გადასახადებისგან გათავისუფლებასთან ერთად.

გაურკვეველია თუ რა ეკონომიკური სარგებელი აქვს სახელმწიფოს ამგვარი სქემით მუშაობისას, მაინც არ გადაიხდება არავითარი გადასახადი საქართველოს ტერიტორიაზე პროდუქციის უბრალოდ შეტანისას ჩამოუტვირთავად და გატანისას საზღვარგარეთ. ადმინისტრაციული ორგანო ვერ წარმოადგენს ერთმანეთთან სისტემურად და ლოგიკურად ურთიერთდაკავშირებულ ნორმებს (ან მითითებითი ხასიათის ნორმებს), რომლითაც კომპანიას მოეთხოვებოდა ნებადართული ვაჭრობისას პროდუქციის თავისუფალი ზონის პროცედურაში მოქცევა და აღნიშნული წარმოადგენდა საგადასახადო შეღავათებით სარგებლობის აუცილებელ წინაპირობას.

3. შემოსავლების სამსახურის №33543 ბრძანება არ შეესაბამება საქართველოს კანონმდებლობას და ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი - შემოსავლების სამსახურის მეთოდური მითითება თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოს შესახებ არ ეფუძნება და სცდება მის საფუძვლად წარმოდგენილ ნორმატიულ აქტებს. დასახელებული ბრძანების მაგალითი 4, სადაც საგადასახადო შეღავათები მიბმულია თავისუფალი ზონის პროცედურაში მოქცევას წარმოადგენს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ ნორმების განმარტებას. ამგვარი სისტემური კავშირი საგადასახადო კოდექსისა და საბაჟო კოდექსის ნორმებს (საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის „ნ“ ქვეპუნქტი, 130-ე მუხლის პირველი ნაწილი და საბაჟო კოდექსის 128-ე და 132-ე მუხლები) შორის არ არსებობს, ასევე, მითითებითი ცხადი და განჭვრეტადი ნორმები არ არის წარმოდგენილი „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონში. 2022 წლის 29 დეკემბრის №33543 ბრძანება ახდენს საქართველოს კანონის „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ შეცვლას იმდაგვარად, რომ ყალიბდება დისკრიმინაციული მიდგომა თავისუფალი ინდუსტრიული საწარმოების საქმიანობის საგნისა და ადგილის ნიშნით საგადასახადო შეღავათების მათზე გავრცელებისას (საბაჟო კოდექსის თავისუფალი ზონის პროცედურაში მოქცევის ინსტიტუტის დამატებით, რაც კანონის უშუალო მოთხოვნა არ არის). რადგან ვაჭრობა ნებადართული საქმიანობაა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოებისათვის გაუგებარია რატომ ეხებათ საგადასახადო შეღავათები მხოლოდ იმ საწარმოებს, რომლებიც თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის ტერიტორიაზე მოახდენენ უცხოეთში შეძენილი საქონლის შენახვას და შემდგომ ისევ საზღვარგარეთ რეალიზაციას და იგივე საგადასახადო შეღავათები რატომ არ უნდა გავრცელდეს იმ საწარმოებზე, რომლებიც ჩართულნი არიან საერთაშორისო ვაჭრობაში (მაგ. სს „----------“-ი). ადმინისტრაციულ ორგანოს მიზანს წარმოადგენს, რომ ნორმების ურთიერთკავშირის მისეული გააზრება და შემდგომი განმარტება სავალდებულო წესრიგად აქციოს საკუთარი პრაქტიკის საფუძველზე, უშუალო ნორმატიული საფუძვლის გარეშე. შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანო ცდება საქართველოს კანონმდებლობას, რომლის საფუძველზეც არის მიღებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი (მეთოდური მითითება) და დისკრიმინაციული ხასიათის, ახალ საგადასახადო წესრიგს აყალიბებს თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოებისათვის. ამგვარი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტი უნდა გაბათილდეს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის პირველი ნაწილის საფუძველზე. 2022 წლის 29 დეკემბრის №33543 ბრძანება არის დისკრიმინაციული შინაარსის, რადგან პრინციპულად არათანაბარ პირობებში აყენებს თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოებს. სს „----------“-ი და სხვა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოები წარმოადგენდნენ თანაბარ მდგომარეობაში მყოფ პირებს თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართული საქმიანობის განსაზღვრისა და შესაბამისი საგადასახადო შეღავათების გავრცელების ჭრილში. მათ მიერ საგადასახადო შეღავათებით სარგებლობა დაუკავშირდა შემდეგ გარემოებას - საერთაშორისო ვაჭრობისას ახორციელებდნენ თუ არა საქონლის თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ფიზიკურ შემოტანას. დასახელებული გარემოების/სხვაობის გამოყენება თანაბარ მდგომარეობაში მყოფი საწარმოებთან მიმართებით საგადასახადო შეღავათებით სარგებლობისას დისკრიმინაციულია არ ემსახურება ლეგიტიმურ მიზანს (არ იცვლება საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ და რჩება უცვლელი ორივე შემთხვევაში) და შესაბამისად, ვერც დააკმაყოფილებს პროპორციულობისა და აუცილებლობის კრიტერიუმებს. შესაბამისად, დარღვეულია საქართველოს კონსტიტუციის მე-11 მუხლით დაცული უფლება (თანასწორობის უფლება), რამაც დაარღვია სს „----------“-ის საკუთრების უფლება (საქართველოს კონსტიტუციის მე-19 მუხლი) საგადასახადო ვალდებულების დაკისრებისას. ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს გადაწყვეტილებები/მიდგომები ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრაქტიკის მიხედვით, დიფერენცირებული მიდგომა საგადასახადო შეღავათებით სარგებლობისას, თუკი იგი არათანაბარ მდგომარეობაში აყენებს თანასწორ პირებს, წარმოადგენს 1950 წლის ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა კონვენციის მე-14 მუხლის (თანასწორობის უფლება) დარღვევას [----------]. მოცემულ ვითარებაში, სს „----------“-ი და სხვა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოები, რომლებიც ჩართულნი არიან ვაჭრობაში წარმოადგენენ თანასწორ პირებს თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში საქმიანობისა და შესაბამისი საგადასახადო შეღავათებით სარგებლობის ნაწილში. ვინაიდან, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ საგადასახადო შეღავათები არ უნდა გავრცელდეს იმ თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოებზე (მათ შორის სს „----------“-ზე), რომლებიც ვაჭრობას, როგორც ნებადართულ საქმიანობას ახორციელებენ, მაგრამ საქონლის შენახვას (ფიზიკურ შეტანას და გატანას) არ ახდენენ თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის ტერიტორიაზე, ამგვარი საწარმოები არსებითად უთანასწორო მდგომარეობაში არიან სხვა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოებთან მიმართებით, რომელთაც საქონლის ფიზიკური შეტანა და გატანა უზრუნველყვეს თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის ტერიტორიაზე ვაჭრობის განხორციელებისას. ამგვარი მიდგომა რეალიზდა სს „----------“-ისათვის საგადასახადო ვალდებულების დაკისრებაში, რაც თავის მხრივ ხელყოფს კომპანიის საკუთრების უფლებას (1950 წლის ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა კონვენციის პირველი დამატებითი პროტოკოლის პირველ მუხლს). ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს გადაწყვეტილებების - ---------- შესაბამისად, საგადასახადო შეღავათების დიფერენცირებულად მისადაგება უნდა ემსახურებოდეს ლეგიტიმურ მიზანს, წარმოადგენდეს მიზნის მიღწევის პროპორციულ და აუცილებელ საშუალებას. დასახელებულ ვითარებაში გაურკვეველია თუ რა მიზანს ემსახურება საერთაშორისო ვაჭრობაში ჩართული თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოების დიფერენცია (განსხვავებული მოპყრობა საქმიანობის საგნის, ოპერირების ადგილისა და შენახვა/მიწოდების პირობების საფუძველზე). დასახელებული დიფერენციით ვერ მიიღწევა სახელმწიფოს ლეგიტიმური მიზნები (არ იცვლება სახელმწიფო ბიუჯეტში გადასახდელი თანხების ოდენობა ან არ იქმნება დამატებითი ინფორმაციის წარდგენის ვალდებულება), რაც თავის მხრივ გამორიცხავს აღნიშნული დიფერენცირებული მიდგომის პროპორციულობაზე და აუცილებლობაზე მსჯელობას. აღსანიშნავია, რომ ზემოთ დასახელებულ ორივე გადაწყვეტილებაში ადამიანის უფლებათა ევროპულმა სასამართლომ დაადგინა თანასწორობის უფლების დარღვევა საგადასახადო შეღავათების გავრცელების ნაწილში, ვინაიდან სახელმწიფო ვერ ადასტურებ და დიფერენციული მიდგომის ლეგიტიმურობასა და პროპორციულობას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მმართველობის სფეროში შემავალი საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის (შემდგომში – შემოსავლების სამსახური) უფროსი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით გამოსცემს ბრძანებებს, შიდა ინსტრუქციებსა და მეთოდურ მითითებებს საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების თაობაზე.

საგადასახადო კოდექსის 25-ე მუხლის პირველი - მე-4 და მე-7 ნაწილების თანახმად:

1. თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმო (შემდგომ − თიზ-ის საწარმო) არის „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად შექმნილი საწარმო.

2. თიზ-ის საწარმო ვალდებულია საქართველოს კანონმდებლობით რეგისტრირებული პირისათვის (გარდა თიზ-ის საწარმოსი) საქონლის მიწოდების შემთხვევაში გადაიხადოს საქონლის მიწოდებით მიღებული/მისაღები შემოსავლის (საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდებისას − ამ საქონლის საბაზრო ფასის) 4 პროცენტი არაუგვიანეს საქონლის მიწოდების თვის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა.

3. საქართველოს კანონმდებლობით რეგისტრირებული პირის მიერ (გარდა თიზ-ის საწარმოსი) თიზ-ის საწარმოსთვის საქონლის (გარდა ადგილზე მოხმარებისათვის ან/და წარმოებისათვის განკუთვნილი ელექტროენერგიისა, წყლისა და ბუნებრივი აირისა) მიწოდებისას თიზ-ის საწარმო ვალდებულია გადაიხადოს მიწოდებული საქონლის საბაზრო ფასის 4 პროცენტი არაუგვიანეს საქონლის მიწოდების თვის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა.

4. საქართველოს კანონმდებლობით რეგისტრირებული პირის მიერ (გარდა თიზ-ის საწარმოსი) თიზ-ის საწარმოსათვის საქონლის მიწოდებისას დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება ამ საქონლის საბაზრო ფასი.

7. საქართველოს მთავრობას უფლება აქვს, განსაზღვროს თიზ-ის საწარმოს მიერ არარეზიდენტისათვის (გარდა საქართველოში არარეზიდენტის მუდმივი დაწესებულებისა) გასაწევი მომსახურების სახეები, რომელიც გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის ჩაითვლება თიზ-ის საწარმოს მიერ თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში განხორციელებულ ნებადართულ საქმიანობად.

„თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების“ შესახებ საქართველოს კანონის მე-7 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმო შეიძლება იყოს ნებისმიერი ორგანიზაციულ-სამართლებრივი და საკუთრების ფორმის საწარმო, რომელიც რეგისტრირებულია თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი საწარმოთა რეგისტრაციის ნორმების შესაბამისად.

„თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების“ შესახებ საქართველოს კანონის მე-9 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში გადასახადებთან დაკავშირებული საკითხები წესრიგდება საქართველოს საგადასახადო კოდექსითა და საქართველოს საბაჟო კოდექსით.

„თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების“ შესახებ საქართველოს კანონის მე-10 მუხლის მე-4 პუნქტის თანახმად, თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში საქონლის შეტანისას და ამ ზონიდან საქონლის გატანისას საქონლის საბაჟო დეკლარირებისა და საბაჟო კონტროლის წესები დგინდება საქართველოს საბაჟო კანონმდებლობით.

„თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-11 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში დასაშვებია ნებისმიერი საქონლის წარმოება, გადამუშავება ან მომსახურების გაწევა, გარდა ამ კანონის მე-12 მუხლით განსაზღვრული საქმიანობისა.

„თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-12 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად:

1. თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში აკრძალულია:

ა) იარაღის, საბრძოლო მასალის წარმოება, იარაღით, საბრძოლო მასალით ვაჭრობა;

ბ) ბირთვული, რადიოაქტიური ნივთიერებების წარმოება, ბირთვული, რადიოაქტიური ნივთიერებებით ვაჭრობა;

გ) ნარკოტიკული და ფსიქოტროპული საშუალებების შეტანა, შენახვა, წარმოება ან/და რეალიზაცია;

დ) თამბაქოს ნაწარმის ან/და თამბაქოს ნედლეულის შეტანა, შენახვა, წარმოება ან/და რეალიზაცია, გარდა ამ მუხლის მე-2 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

საბაჟო კოდექსის მე-5 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საბაჟო ორგანო ახორციელებს საბაჟო ზედამხედველობას, საბაჟო კონტროლს და საბაჟო ფორმალობებს.

საბაჟო კოდექსის მე-6 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საბაჟო კონტროლი გულისხმობს, საქართველოს საბაჟო კანონმდებლობის, აგრეთვე საქართველოს საბაჟო ტერიტორიასა და უცხო ქვეყანას შორის გადაადგილებული საქონლის შემოტანის, ტრანზიტის, გადაადგილების, შენახვის, მიზნობრივი დანიშნულებით გამოყენებისა და გატანის, აგრეთვე უცხოური საქონლის და მიზნობრივი დანიშნულებით გამოყენებული საქონლის საქართველოს საბაჟო ტერიტორიაზე განთავსებისა და გადაადგილების მარეგულირებელი სხვა სამართლებრივი აქტების მოთხოვნათა დაცვის უზრუნველსაყოფად საბაჟო ორგანოს მიერ განსახორციელებელ ცალკეულ ქმედებებს.

საბაჟო კოდექსის მე-6 მუხლის პირველი ნაწილის „ჰ5 “ ქვეპუნქტის თანახმად, საბაჟო გამშვები პუნქტი არის საქართველოს საბაჟო საზღვართან მდებარე საბაჟო კონტროლის ზონა, სადაც მგზავრის, საქონლისა და სატრანსპორტო საშუალების მიმართ ხორციელდება ამ კოდექსით დადგენილი პროცედურები.

საბაჟო კოდექსის მე-13 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ნებისმიერი პირი, რომელიც პირდაპირ ან ირიბად ჩართულია საბაჟო ფორმალობის განხორციელებაში ან რომელსაც ეხება საბაჟო კონტროლი, ვალდებულია საბაჟო ორგანოს მოთხოვნის შემთხვევაში წარუდგინოს მას მოთხოვნილი დოკუმენტი ან/და სხვა ინფორმაცია, აგრეთვე გაუწიოს დახმარება აღნიშნული საბაჟო ფორმალობისა და საბაჟო კონტროლის განხორციელებაში.

საბაჟო კოდექსის 27-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საბაჟო ორგანო უფლებამოსილია განახორციელოს საბაჟო კონტროლი ნებისმიერი ფორმით.

საბაჟო კოდექსის 29-ე მუხლის პირველი ნაწილის, მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტისა და მე-3 ნაწილის თანახმად:

1. საბაჟო კონტროლის ზონა არის სპეციალურად გამოყოფილი ადგილი, სადაც საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების და პირის მიმართ ხორციელდება საბაჟო კონტროლის ღონისძიებები.

2. საბაჟო კონტროლის ზონაა, საბაჟო გამშვები პუნქტი.

3. აკრძალულია საბაჟო კონტროლის ზონაში საბაჟო ორგანოს თანხმობის გარეშე ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელება საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების და პირის გადაადგილება, სატრანსპორტო საშუალების დატვირთვა/გადმოტვირთვა და აუცილებელი საბაჟო ფორმალობის განხორციელებამდე საქონლის საბაჟო კონტროლის ზონის საზღვრების გარეთ გატანა.

„საქართველოს საბაჟო ტერიტორიაზე საქონლის გადაადგილებისა და გაფორმების შესახებ ინსტრუქციების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2019 წლის 29 აგვისტოს №257 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის „საბაჟო კონტროლის შესახებ“ (დანართი №2) მე-2 მუხლის პირველი პუნქტის „პ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საქართველოს საბაჟო საზღვართან მდებარე საბაჟო კონტროლის ზონა – საბაჟო გამშვები პუნქტია „---------- აეროპორტები და ---------- თავისუფალი ინდუსტრიული და ---------- თავისუფალი ინდუსტრიული ზონები“.

საბაჟო კოდექსის 128-ე მუხლის შესაბამისად, თავისუფალი ზონა საშუალებას იძლევა, მისი ტერიტორია გამოყენებულ იქნეს ამ კოდექსის 132-ე მუხლით გათვალისწინებული ნებადართული საქმიანობისთვის. თავისუფალ ზონაში:

ა) იმპორტის გადასახდელის გადახდისა და ვაჭრობაში დამცავი ღონისძიებების განხორციელებისთვის უცხოური საქონლის შეტანა არ მიიჩნევა საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვების პროცედურაში მოქცევად და, შესაბამისად, ამ საქონელზე იმპორტის გადასახდელი არ გადაიხდევინება;

ბ) საქართველოს საქონლის მოთავსებისას გამოიყენება საქართველოს საბაჟო კანონმდებლობის ის ნორმები, რომლებიც გამოიყენება ექსპორტის პროცედურაში ანალოგიური საქონლის მოქცევისას (მათ შორის, საქართველოს საქონელს ენიჭება უცხოური საქონლის სტატუსი).

საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება თიზ-ის საწარმოს მიერ თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართული საქმიანობიდან მიღებული მოგების განაწილება და ამავე საქმიანობის ფარგლებში გაწეული ხარჯები/განხორციელებული განაცემები, რომლებიც გათვალისწინებულია ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“−„დ“ ქვეპუნქტებით.

საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის თანახმად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად.

საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5- პროცენტიანი განაკვეთით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რეზიდენტი საწარმო, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს.

დადგენილია, რომ კომპანიის საქმიანობაა საბითუმო ვაჭრობა პოლიგრაფიული დანადგარების სახარჯი მასალებით, კერძოდ, კომპანია საქონლის შეძენას ახორციელებდა საქართველოს ფარგლებს გარეთ და შემდგომ მის რეალიზაციას, ასევე საქართველოს ფარგლებს გარეთ ისე, რომ საქონელი არ ექცეოდა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის პროცედურაში. იმის გათვალისწინებით, რომ კომპანია არ ახორციელებდა თავისუფალი ზონის პროცედურაში საქონლის მოქცევას, თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში საქონლის შეტანას და ამავე საქონლის გატანას ზონიდან, მის მიერ განხორციელებული საქმიანობა არ იქნა განხილული თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართულ საქმიანობად და ასეთი საქმიანობიდან მიღებული მოგების განაწილებაზე არ გავრცელდა მოგების გადასახადის საგადასახადო შეღავათი.

მომჩივანი არ ეთანხმება შემოწმებით განხორციელებულ დარიცხვას და აღნიშნავს, რომ „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-11 და მე-12 მუხლის პირველი ნაწილების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურის მითითება, რომ კომპანიის საქმიანობა არის ნებადაურთველი საქმიანობა, არის არასწორი და კანონის ნორმების შემცვლელი, არ არის წარდგენილი კონკრეტული ნორმა თუ, რომელი საქმიანობებია დაშვებული თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოებისთვის, ხელმძღვანელობს ნორმით, რომელიც მიუთითებს თუ რა არის დაშვებული/ნებადართული თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში და განმარტავს, რომ ამგვარი საწარმოებისთვის დასაშვებია ნებისმიერი ეკონომიკური საქმიანობა, რაც აკრძალული არ არის (შემოსავლების სამსახურის ბრძანება №12736) და შემოსავლების სამსახურის №33543 ბრძანებით („თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოს შესახებ მეთოდური მითითება“), რომელიც ვაჭრობას მოიაზრებს ნებადართულ საქმიანობად. „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-11 და მე-12 მუხლები, მათი განმარტება და ადმინისტრაციული ორგანოს შესაბამისი პრაქტიკა, ასევე მეთოდური მითითება №33543 (მაგალითი 4) ვერ განიხილება გადასახადების დარიცხვის სამართლებრივ საფუძვლად. საქართველოს კანონმდებლობა არ შეიცავს ნორმას, რომელიც მიუთითებდა, რომ საგადასახადო შეღავათებით სარგებლობა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოს ნებადართული საქმიანობის ფარგლებში პირდაპირ და უშუალოდ დამოკიდებულია თავისუფალი ზონის პროცედურაში მოქცევაზე. მოცემულ ვითარებაში, თუკი კომპანია შეიტანდა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის ტერიტორიაზე საქონელს, მის ჩამოუტვირთავად (შეცვლიდა სატრანსპორტო დოკუმენტაციას) და გაიტანდა საზღვარგარეთ რეალიზაციისთვის, ადმინისტრაციული ორგანო ამგვარ ვაჭრობას განიხილავდა ნებადართულ საქმიანობად და გაავრცელებდა საგადასახადო შეღავათებს საბაჟო გადასახადებისგან გათავისუფლებასთან ერთად. გაურკვეველად მიიჩნევს თუ, რა ეკონომიკური სარგებელი აქვს სახელმწიფოს ამგვარი სქემით მუშაობისას, რადგან მაინც არ გადაიხდება არავითარი გადასახადი საქართველოს ტერიტორიაზე პროდუქციის უბრალოდ შეტანისას ჩამოუტვირთავად და გატანისას საზღვარგარეთ. აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციული ორგანო ვერ წარადგენს ერთმანეთთან სისტემურად და ლოგიკურად ურთიერთდაკავშირებულ ნორმებს (ან მითითებითი ხასიათის ნორმებს), რომლითაც კომპანიას მოეთხოვებოდა ნებადართული ვაჭრობისას პროდუქციის თავისუფალი ზონის პროცედურაში მოქცევა და აღნიშნული წარმოადგენდა საგადასახადო შეღავათებით სარგებლობის აუცილებელ წინაპირობას. 2022 წლის 29 დეკემბრის №33543 ბრძანება არის დისკრიმინაციული შინაარსის, რადგან პრინციპულად არათანაბარ პირობებში აყენებს თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოებს. კომპანია და სხვა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოები წარმოადგენდნენ თანაბარ მდგომარეობაში მყოფ პირებს თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართული საქმიანობის განსაზღვრისა და შესაბამისი საგადასახადო შეღავათების გავრცელების ჭრილში. მიაჩნია, რომ დარღვეულია საქართველოს კონსტიტუციის მე-11 მუხლით დაცული უფლება (თანასწორობის უფლება), რამაც დაარღვია კომპანიის საკუთრების უფლება საგადასახადო ვალდებულების დაკისრებისას. კომპანია და სხვა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოები, რომლებიც ჩართულნი არიან ვაჭრობაში წარმოადგენენ თანასწორ პირებს თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში საქმიანობისა და შესაბამისი საგადასახადო შეღავათებით სარგებლობის ნაწილში. ვინაიდან, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ საგადასახადო შეღავათები არ უნდა გავრცელდეს იმ თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოებზე (მათ შორის სს „----------“-ზე), რომლებიც ვაჭრობას, როგორც ნებადართულ საქმიანობას ახორციელებენ, მაგრამ საქონლის შენახვას (ფიზიკურ შეტანას და გატანას) არ ახდენენ თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის ტერიტორიაზე, ამგვარი საწარმოები არსებითად უთანასწორო მდგომარეობაში არიან სხვა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოებთან მიმართებით, რომელთაც საქონლის ფიზიკური შეტანა და გატანა უზრუნველყვეს თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის ტერიტორიაზე ვაჭრობის განხორციელებისას. ამგვარი მიდგომა რეალიზდა კომპანიისათვის საგადასახადო ვალდებულების დაკისრებაში, რაც თავის მხრივ ხელყოფს კომპანიის საკუთრების უფლებას.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელს არ წარმოუდგენია საჩივარში დაფიქსირებული პოზიციებისგან განსხვავებული პოზიციები, კვლავაც აღნიშნა, რომ კომპანიის საქმიანობა (საერთაშორისო ვაჭრობა) მიჩნეული იქნა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოსთვის ნებადაურთველ საქმიანობად, რაც არასწორად მიაჩნია. საგადასახადო ორგანო შემოწმების აქტში ეყრდნობა „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-11 და მე-12 მუხლებს, რომლითაც განმარტებულია თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართული საქმიანობები და აკრძალული საქმიანობები, ასევე შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33543 ბრძანებას (მაგალითი 4) და რომ შემოსავლების სამსახურის პრაქტიკა და მითითებული №33543 ბრძანება, იძლევა დასკვნის შესაძლებლობას, რომ თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოებისათვის ნებადართულ საქმიანობას წარმოადგენს ვაჭრობაც. აღნიშნა, რომ „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ კანონის მე-11 მუხლი არ იძლევა დასაშვები საქმიანობების ამომწურავ ჩამონათვალს, კანონის ნორმებში არსად არის მითითებული, რომ საერთაშორისო ვაჭრობა წარმოადგენს აკრძალულ საქმიანობას თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოსთვის და რომ ვაჭრობის, როგორც ნებადართული საქმიანობის შემზღუდველ ნორმად ვერ განიხილება №33543 ბრძანების მაგალითი 4. ხსენებული მეთოდური მითითება შეუძლებელია მიეთითოს გადასახადის დარიცხვის სამართლებრივ საფუძვლად შემოწმების აქტში, ამასთან აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრებულია კომპანიის მიერ და სასამართლოს 29.12.2023 წლის განჩინებით მისი მოქმედება შეჩერებულია ვინაიდან მიიჩნია, რომ აქტი არ არის კანონიერი. შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, რომ თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმო, რომელიც ჩართულია ვაჭრობაში აუცილებლად უნდა აქცევდეს საქონელს თავისუფალი ზონის პროცედურაში, არ ეთანხმება. აღნიშნა, რომ საქართველოს კანონმდებლობა არ შეიცავს ნორმას, რომელიც მიუთითებდა, რომ საგადასახადო შეღავათებით სარგებლობა, თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოს ნებადართული საქმიანობის ფარგლებში, დამოკიდებულია თავისუფალი ზონის პროცედურაში მოქცევაზე.

საბჭო მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტზე და განმარტავს, რომ ხსენებული მუხლით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის აუცილებელი პირობაა თიზ-ის საწარმოს მიერ თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართული საქმიანობის განხორციელება და ამ ნებადართული საქმიანობიდან მიღებული მოგების განაწილების, ამავე საქმიანობის ფარგლებში გაწეული ხარჯების/განხორციელებული განაცემების გათავისუფლება მოგების გადასახადისაგან.

ზემოაღნიშნული ნორმების შინაარსიდან გამომდინარე, საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, რომ კომპანიის მიერ ადგილი არ ჰქონია თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში საქმიანობას, მათ შორის, საქონლის წარმოებას, გადამუშავებას ან მომსახურების გაწევას, ვინაიდან, კომპანია საქონლის შეძენას ახდენდა საქართველოს ფარგლებს გარეთ და შემდგომ მის რეალიზაციას ასევე საქართველოს ფარგლებს გარეთ ისე, რომ საქონელი არ ექცეოდა თავისუფალი ზონის პროცედურაში. ამდენად, კომპანიის საქმიანობა მართლზომიერად არ იქნა განხილული თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართულ საქმიანობად.

ამგვარად, საქმესთან არსებული მასალების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

თავისუფალ ინდუსტრიულ ზომაში კომპანიის საქმიანობის არა ნებადართულ საქმიანობად მიჩნევა და შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენდა საბითუმო ვაჭრობა პოლიგრაფიული დანადგარების სახარჯი მასალებით, კერძოდ, საწარმო საქონლის შეძენას ახორციელებდა საქართველოს ფარგლებს გარეთ და შემდგომ მის რეალიზაციას ახდენდა ასევე საქართველოს ფარგლებს გარეთ ისე, რომ საქონელი არ ექცეოდა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის პროცედურაში. იმის გათვალისწინებით, რომ საზოგადოება არ ახორციელებდა თავისუფალი ზონის პროცედურაში საქონლის მოქცევას, თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში საქონლის შეტანას და ამავე საქონლის გატანას ზონიდან, მის მიერ განხორციელებული საქმიანობა ზემოაღნიშნულ ნაწილში, ვერ იქნა განხილული თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართულ საქმიანობად და ასეთი საქმიანობიდან მიღებული მოგების განაწილებაზე ვერ გავრცელდა მოგების გადასახადის საგადასახადო შეღავათი.

რაც შეეხება მომჩივნის არგუმენტს ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილობასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის საფუძვლები რეგლამინტირებულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლით, რომლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. ხოლო მე-2 ნაწილის მიხედვით ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის მომზადების ან გამოცემის წესის არსებით დარღვევად ჩაითვლება ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა ამ კოდექსის 32-ე ან 34-ე მუხლით გათვალისწინებული წესის დარღვევით ჩატარებულ სხდომაზე ან კანონით გათვალისწინებული ადმინისტრაციული წარმოების სახის დარღვევით, ანდა კანონის ისეთი დარღვევა, რომლის არარსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 981(1); 99(1); 130(1); 154(1„ა“); 269(7).