გადაწყვეტილება №18325/2/2022

№18325/2/2022

23.12.2022

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 23.12.2022 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“-ს 29.11.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18325/2/2022).

 

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 23.05.2022 წლის №005-69 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 10.11.2022 წლის №28156 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 136 523 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 81 683

ჯარიმა - 40 842

საურავი - 13 998

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანიის ძირითადი საქმიანობაა ტანსაცმლით, სუნამოებითა და ფეხსაცმლით ვაჭრობა სპეციალიზირებულ საცალო მაღაზიებში.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2018 წლიდან 1.01.2020 წლამდე პერიოდის საგადასახადო შემოწმება, საერთაშორისო კონტროლირებადი ოპერაციების დროს საწარმოს მიერ დადგენილი ფასის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის და ამ ოპერაციებთან მიმართებაში ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული ნორმების გამოყენების კუთხით. შემოწმების შედეგები აისახა 2021 წლის 21 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის დანართის მიხედვით სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

კომპანია აწარმოებს საქონელს ---------- ში, შემოაქვს საქართველოში და რეექსპორტს ახორციელებს ---------- ში. „----------“ წარმოადგენს ამ კომპანიის პირდაპირ და შუალედურ დამფუძნებელს და უშუალო მაკონტროლებელ მხარეს. იგივე „----------“ . ასრულებს სამეწარმეო მფლობელობით ფუნქციებს.

კონტროლირებული ოპერაციის მხარეები არიან ---------- კომპანია „----------“ და ქართული კომპანია შპს „----------“. კონტროლირებულ ოპერაციას წარმოადგენს შპს „----------“-ს მიერ საქონლის შესყიდვა ---------- ის რეზიდენტი დამფუძნებლისგან („----------“). გაანალიზებული ოპერაცია წარმოადგენს კონტროლირებულ ოპერაციას, რადგან საქონლის მომწოდებელი წარმოადგენს შპს „----------“-ს 100%-იან დამფუძნებელს.

საბაზრო პრინციპის გამოყენება მოითხოვს, რომ ურთიერთდამოკიდებულ პირებსა და დამოუკიდებელ პირებს შორის განხორციელებული ოპერაციები შედარებადი იყოს. დამოუკიდებელ პირებს შორის განხორციელებულ ოპერაციებში, ტრანზაქციის თითოეული მხარის მიერ შესრულებულ ფუნქციებს, ნაკისრ რისკებს და გამოყენებულ აქტივებს დიდი როლი ენიჭებათ ტრანზაქციის ფასის ჩამოყალიბებაში. შესაბამისად, საიმედო საბაზრო ფასის დასადგენად და შედარებადობის პირობების დასაკმაყოფილებლად, პირთა მიერ შესრულებული ფუნქციების, მათი რისკების და გამოყენებული აქტივების გათვალისწინებაა საჭირო.

ორ დამოუკიდებელ კომპანიას შორის შემდგარი ტრანზაქციის ფასი, როგორც წესი ასახავს ფუნქციებს, რომელსაც თითოეული ასრულებს გამოყენებული აქტივებისა და გაწეული რისკის გათვალისწინებით. ფუნქციური ანალიზის მიზანია გამოავლინოს და ერთმანეთს შეადაროს ტრანზაქციის მხარეების მიერ შესრულებული ეკონომიკურად მნიშვნელოვანი ფუნქციები, მათ მიერ ნაკისრი პასუხისმგებლობა, გამოყენებული აქტივები და გაწეული რისკი.

კომპანია დამოკიდებული მხარისგან შეისყიდის მზა პროდუქციას და შემდგომ ხდება რეალიზება საქართველოში განთავსებულ საცალო მაღაზიათა ქსელში. აგრეთვე, ნაწილი შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური პროდუქციის რეექსპორტი ხორციელდება ---------- ში.

მომწოდებელი იღებს ვალდებულებას, მყიდველს მიაწოდოს საქონელი CIP (INCOTERMS2010) პირობების საფუძველზე, ხოლო მყიდველი იღებს ვალდებულებას მიიღოს საქონელი და აანაზღაუროს მიღებული საქონლის ღირებულება ხელშეკრულების პირობების შესაბამისად. მომწოდებელი ვალდებულია უზრუნველყოს მისი დანიშნულების ადგილამდე ტრანსპორტირება. მყიდველი ვალდებულია განახორციელოს საქონლის მიღება მომწოდებლის სატრანსპორტო საშუალების ადგილზე მისვლის მომენტიდან 2 (ორი) კალენდარული დღის განმავლობაში. მყიდველი ვალდებულია გასწიოს საქონელთან დაკავშირებული ყველა დანახარჯი საქონლის მიღების მომენტიდან.

ადგილობრივ დონეზე ადმინისტრაციულ მართვას შპს „----------“-ში მომუშავე პროფესიული მმართველი გუნდი ახორციელებს.

შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს დაწყებული ჰქონდა ბუღალტრული აღრიცხვა პროგრამა „Superfin“-ში, ხოლო შემდგომ გაგრძელებულია „Oris“-ში. საგადასახადო შემოწმებისთვის წარდგენილია ორივე ბუღალტრული პროგრამის ჩანაწერის ასლი.

შპს „----------“-ს მაღაზიებისთვის განკუთვნილი ფართები იჯარით აქვს აღებული. კომპანია 2018 წლის საანგარიშგებო პერიოდში ფინანსური ანგარიშგების მიხედვით არის მოგებაზე და მისი მომგებიანობის მაჩვენებელი (EBIT) 2018 წელს არის 10.72%, ხოლო 2019 წელს - 0.689%. კომპანიას არ გააჩნია არც მნიშვნელოვანი საკურსო ზარალი, არც სტარტაპ კომპანიებისთვის დამახასიათებელი გარემოება, რომელიც კომპანიებს აიძულებს გასწიონ დამატებითი ხარჯები მარკეტინგზე, რეკლამირებაზე, დააწესონ ფასდათმობა, ანუ იზარალონ მოკლევადიან პერიოდში, გრძელვადიან პერსპექტივაში მოგების მიღების მიზნით. ასევე, არ განხორციელებულა მოწოდებულ პროდუქციაზე ფასწარმოქმნის განსაზღვრის ცვლილება. შესაბამისად, შეიძლება გაჩნდეს ეჭვი, რომ ქართული კომპანია დედა კომპანიის უხდის იმაზე მეტ ღირებულებას, ვიდრე უნდა გადაუხადოს საბაზრო პრინციპებზე დაყრდნობით.

საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლში მოცემულია რამდენიმე მეთოდი, რომელთა გამოყენებაც შესაძლებელია სატრანსფერო ფასების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შესაფასებლად. მათ შორისაა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი.

ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდით საწარმოს მიერ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში შესაბამისი მაჩვენებლის (მაგალითად: შესყიდვები, გაყიდვები, დანახარჯები, აქტივები) მიმართ მიღებული სუფთა მოგების მარჟა უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში მიღებული სუფთა მოგების მარჟას იმავე მაჩვენებლის მიმართ.

ეს მეთოდი იკვლევს მოგებას, რომელსაც გამოიმუშავებს ოპერაციის ერთ-ერთი მხარე (და არა ოპერაციის მონაწილე კომპანიების მოგებას ჯამში) და ამის შედეგად განსაზღვრავს სატრასნფერო ფასს. ტრანზაქციული სუფთა მარჟის მეთოდი იკვლევს გადასახადის გადამხდელის მიერ გაკონტროლებული ტრანზაქციიდან მიღებული სუფთა მოგების შეფარდებას სათანადო მნიშვნელთან (მაგ: ხარჯებთან, გაყიდვებთან, აქტივებთან). გადასახადის გადამხდელის მიერ გაკონტროლებული ტრანზაქციიდან მიღებული სუფთა მოგების მაჩვენებელი უნდა დავადგინოთ იმის მიხედვით, თუ რა სუფთა მოგების მაჩვენებელი ექნებოდა იმავე კომპანიას შესადარებელ უკონტროლო ტრანზაქციაში თუ არ არსებობს მსგავსი ოპერაციები მესამე მხარეებთან.

ტრანზაქციული სუფთა მარჟის მეთოდის ერთი ძლიერი მხარე ისაა, რომ ტრანზაქციებს შორის არსებული განსხვავებები ნაკლებად ახდენს გავლენას სუფთა მოგების მაჩვენებელზე. განსხვავებით ფასისგან, რომელიც გამოიყენება შესადარებელი ფასის მეთოდში. ასევე, ეს მეთოდი უფრო ლმობიერია უკონტროლო და კონტროლირებულ ტრანზაქციებში შესრულებულ ფუნქციებს შორის არსებული განსხვავებებისადმი, ვიდრე მთლიანი მოგების მარჟებს შორის არსებულისადმი (ეგთოს სახელმძღვანელო 2,62). მთლიან დანახარჯებზე ნამატი, რომელიც არის ამ მეთოდში გამოყენებული მოგების მაჩვენებელი, ზოგადად არ ექვემდებარება სააღრიცხვო კლასიფიკაციას, რადგან მოგების ამ მაჩვენებელში ერთიანდება თვითღირებულებაში შემავალი ხარჯები და სხვა საოპერაციო დანახარჯები, ამიტომ განსხვავება კომპანიების სააღრიცხვო პოლიტიკას შორის ნაკლებად მოქმედებს ამ მეთოდით მიღებულ შედეგებზე.

ზემოთხსენებული მსჯელობიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმებამ შეარჩია ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული კონტროლირებული ოპერაციების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის დასადგენად.

ფასნამატის მეთოდის, გადაყიდვის ფასის მეთოდის ან ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდის გამოყენებისას აუცილებელია შესამოწმებელი მხარის შერჩევა. შესამოწმებელი მხარის შესახებ არჩევანი უნდა შეესაბამებოდეს კონტროლირებული ოპერაციის ფუნქციურ ანალიზს.

ჩატარებული ფუნქციური ანალიზის შედეგად შესამოწმებელ მხარედ ქართული კომპანია შეირჩა, რადგან იგი ნაკლებად კომპლექსურ ფუნქციებს ასრულებს და მის შესახებ ყველაზე საიმედოდ არის ინფორმაციის მოძიება შესაძლებელი. საქართველოს საწარმო შერჩეულ იქნა, როგორც შესამოწმებელი მხარე და მისი ფინანსური მაჩვენებელი შეუდარდა შესადარებელი დამოუკიდებელი კომპანიების ფინანსურ მაჩვენებლებს.

საოპერაციო სუფთა მარჟის მეთოდის გამოყენებისას აუცილებელია შეირჩეს მოგების ის მაჩვენებელი, რომელიც ყველაზე უკეთ ასახავს კომპანიის ძირითადი საქმიანობის შედეგებს და რომლის შედარება დამოუკიდებელი კომპანიების იმავე მაჩვენებლებთან მიგვიყვანს ყველაზე საიმედო შედეგამდე. შესაძლებელია ასეთი მაჩვენებელი იყოს წმინდა მოგების შეფარდება: მთლიან აქტივებთან, საოპერაციო ხარჯებთან, საოპერაციო შემოსავლებთან და ა.შ.

მოგების შერჩეული მაჩვენებლის დათვლისას მხედველობაში იქნა მიღებული მხოლოდ კონტროლირებული ოპერაციის შედეგად მიღებული სამეწარმეო შედეგები.

როგორც ზემოთ აღინიშნა, მოგების მაჩვენებლის დათვლისას გამოყენებულ იქნა მხოლოდ საოპერაციო ხასიათის ხარჯები, კერძოდ: გაყიდული პროდუქციის თვითღირებულება, მიწოდების ხარჯები, საერთო და ადმინისტრაციული ხარჯები და სხვა საოპერაციო ხარჯები.

შესამოწმებელ პერიოდის მონაცემების მოპოვება შესაძლებელი იყო, ამიტომ დამოუკიდებელი შესადარებელი კომპანიების წმინდა მარჟის საბაზრო დიაპაზონის დასადგენად, შემოწმებამ გამოიყენა დამოუკიდებელი კომპანიების ფინანსური მონაცემები იმავე წლიდან, რომლის შემოწმებაც ხდებოდა.

შედარებადი კომპანიების კვლევა ჩატარდა საერთაშორისო საძიებო სისტემის „TP catalyst“ ბაზის საფუძველზე და გამოყენებულ იქნა დამატებითი წყაროები ბაზიდან ამოღებული ინფორმაციის გასავრცობად ან გადასამოწმებლად. კვლევის პროცესი იდენტიფიკაციისა და სქრინინგის სამი საფეხურისგან შედგა: კვლევის სტრატეგია, „TP catalyst“ ბაზაში პოტენციური შედარებადი კომპანიების პირველადი შესასწავლი ჯგუფის მოძიება; პირველად ჯგუფში შემავალი კომპანიების შეფასება ძირითადი ფაქტორების შედარებით; TP catalyst ბაზიდან ამოღებულ თვისობრივ და ფინანსურ ინფორმაციასთან პოტენციური შედარებადი კომპანიების გადამოწმება წყაროებიდან დამატებითი საჯარო ინფორმაციის მოძიებითა და შეფასებით. მონაცემთა ბაზის აღწერა შესადარებელი დამოუკიდებელი კომპანიების მოსაძიებლად შემოწმების მიერ გამოყენებულ იქნა TP catalyst, მონაცემთა ბაზა, რომელიც შეიცავს ფინანსურ ინფორმაციას დაახლოებით 18 მილიონი საჯარო და კერძო კომპანიის შესახებ 41 ევროპულ ქვეყანაში.

პროგრამა „AMADEUS“-ში შესამოწმებელი კომპანიების ძებნის კრიტერიუმების (საქონლის წარმოება) გათვალისწინებით, 2019 წლისთვის მოიძებნა 94 შესადარებელი კომპანია. შემოწმების მიერ მოხდა აღნიშნული კომპანიების შესახებ ყველა შესაძლო ინფორმაციის მოძიება (ვებგვერდებისა და ანგარიშგებების ანალიზი). ქართული კომპანიის ფუნქციებისა და ნაკისრი რისკების გათვალისწინებით შერჩეული იქნა მსგავსი შესადარებელი კომპანიები. შედეგად შემოწმების მიერ გამოვლინდა 2019 წელს 10 შესადარებელი კომპანია, შედგა ფინანსური მაჩვენებლების - EBIT margin.

საქართველოს საწარმოს 2019 წლის მაჩვენებელი ვერ მოხვდა აღნიშნულ დიაპაზონში, შესაბამისად, მოხდა მისი კორექტირება კვლევის შედეგად მიღებული დიაპაზონის მედიანით.

კომპანიას აქვს ორი კონტროლირებული ოპერაცია განხორციელებული. ჩაითვალა, რომ 48 060 ლარის ღირებულების გრძელვადიანი აქტივების შეძენა აკმაყოფილებს გაშლილი ხელის პრინციპს და არის საბაზრო, ხოლო რაც შეეხება სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შეძენას, მისი შესყიდვის ფასი დაკორექტირდა.

გადასახადის გადამხდელის მიერ კონტროლირებული შესყიდვის (შესყიდული სასაქონლომატერიალური ფასეულობები) ნაწილში შეძენილი საქონლის ღირებულება დაკორექტირდა და გაშლილი ხელის პრინციპით განისაზღვრა ---------- მხარესთან განხორციელებული ოპერაციის ღირებულება. გადასახადის გადამხდელი 2019 წლის საანგარიშგებო პერიოდში არის ზარალზე. საგადასახადო შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელისგან გამოთხოვილ იქნა ახსნაგანმარტება, სადაც მას არგუმენტირებულად უნდა დაესაბუთებინა, თუ რამ გამოიწვია 2019 წლის ზარალი (ბაზარზე შექმნილ რამე განსაკუთრებულ ვითარება, საფასო პოლიტიკის ცვლილება და ა.შ). იქიდან გამომდინარე, რომ გადასახადის გადამხდელმა ვერ წარადგინა აღნიშნული არგუმენტაცია, შემოწმების მიერ მოხდა შესაბამისი წლის მონაცემების შესწორება.

საგადსახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, გამოვლენილ სხვაობებზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადსახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 23 დეკემბრის №40438 ბრძანება და 24 დეკემბრის №005-278 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 1 აპრილის №8262 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი მომჩივნის არგუმენტაციისა და შესაბამისი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებების გათვალისწინებით, ყოველმხრივ გამოიკვლიოს და დაადგინოს საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 1 აპრილის №8262 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 20 მაისის დასკვნის მიხედვით, შემოწმებით დარიცხული თანხები შემცირდა სულ 58 570 ლარით, მის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 23 მაისის №005-69 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 10.11.2022 წლის №28156 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 304-ე მუხლის 21 ნაწილზე, შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემულ დასკვნაზე, აღნიშნავს, რომ 2022 წლის 1 აპრილის №8262 ბრძანების შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, გადასახადის გადამხდელის პოზიციის შესაბამისი არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების გათვალისწინებით, სადავო საკითხის დამატებით შესწავლის შედეგად განხორციელდა შემოწმებით დარიცხული თანხების შემცირება სულ 58 570 ლარით (გადასახადი 39 047 ლარით, ჯარიმა 19 523 ლარით). გადასახადის გადამხდელის პრეტენზიები საფუძველს მოკლებულია, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოებების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას. ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 1 აპრილის №8262 ბრძანება არასათანადოდ იქნა აღსრულებული და 2022 წლის 13 ივნისს წარადგინა საჩივარი კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით. შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 10 ნოემბრის №28156 ბრძანების თანახმად კომპანიის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. ამასთან, აღსანიშნავია ის გარემოებაც, რომ კომპანიას არ მიეცა შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს სხდომაზე დასწრების საშუალება და შესაბამისად, მოკლებულ იქნა შესაძლებლობას განეხორციელებინა საკუთარი ინტერესების დაცვა საგადასახდო ორგანოს წინაშე.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანია არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 10 ნოემბრის №28156 ბრძანებას.

კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი აქვს სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები ---------- ში რეგისტრირებული ურთიერთდამოკიდებული პირისგან, რომლის რეალიზაცია ხორციელდება, როგორც საქართველოში საცალო ქსელში, ასევე ---------- ში რეექსპორტის გზით.

საგადასახადო ორგანომ, კონტროლირებული ოპერაციის პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის დადგენის მიზნით, ჩაატარა კონტროლირებული ოპერაციის მხარების მიერ კონტროლირებულ ოპერაციის ფარგლებში შესრულებული ფუნქციების ანალიზი, რომლის საფუძველზეც, შესამოწმებელ მხარედ აირჩია ქართული კომპანია და მისი ფინანსური მაჩვენებელი შეუდარა დამოუკიდებელი კომპანიების ანალოგიურ ფინანსურ მაჩვენებლებს. აღნიშნული კვლევის შედეგად, შემმოწმებელთა ჯგუფმა დაადგინა, რომ დამოუკიდებელი კომპანიების საოპერაციო მოგების საბაზრო დიაპაზონი მერყეობს 0.96% - 3.99%-ის შუალედში, ხოლო დიაპაზონის მედიანა განსაზღვრულია 2.11%-ის ოდენობით. ვინაიდან, კომპანიის 2019 წლის საანგარიშო პერიოდის საოპერაციო მოგება ნაკლებია შემოწმებით დადგენილი საბაზრო დიაპაზონის ქვედა ზღვარზე, შემმოწმებელთა ჯგუფმა განახორციელა კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში შეძენილი სასაქონლო- მატერიალური ფასეულობების ღირებულების იმგვარად შემცირება, რომ კომპანიის საოპერაციო მოგების ნიშნული გატოლებოდა 2.11% (ზემოხსენებული საბაზრო დიაპაზონის მედიანა).

აღნიშნულის შედეგად, კომპანიას თავდაპირველად დაერიცხა მოგების გადასახადი 120 730 ლარის, ხოლო ჯარიმა 60 365 ლარის ოდენობით, ხოლო გაანგარიშებებში ტექნიკური უზუსტობის აღმოფხვრის შედეგად, რომელიც შემმოწმებელთა ჯგუფის მიერ მხედველობაში იქნა მიღებული კომპანიის მიერ წარდგენილი საჩივრის და შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს მიერ მისი ნაწილობრივი დაკმაყოფილების შედეგად, დღეის მდგომარეობით ერიცხება გადასახადი 81 683 ლარი და ჯარიმა 40 842 ლარი.

მიუხედავად საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის ნაწილობრივ გათვალისწინებისა და შესაბამისად საგადასახადო ვალდებულებების ნაწილობრივ შემცირებისა, კომპანია არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნით განსაზღვრულ დამატებით საგადასახადო ვალდებულებებს შემდგომ გარემოებათა გამო:

- პირველ რიგში, ნიშანდობლივია, რომ კომპანიის შემოსავალი 2019 წლის განმავლობაში შეადგენს 24 442 525 ლარს, ხოლო მთლიანი მოგება იმავე საანგარიშო პერიოდში შეადგენს 9 094 908 ლარს (სხვაობა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების სარეალიზაციო ფასსა და მათ თვითღირებულებას შორის). ფაქტია, რომ საქონლის რეალიზაციიდან კომპანიას მიღებული აქვს საკმაოდ მაღალი მოგება. თუმცა, აღსანიშნავია ის გარემოებაც, რომ კომპანია წარმოადგენს სასაქონლომატერიალური ფასეულობების დისტრიბუტორს საქართველოში, რომელიც ეწევა საკმაოდ სოლიდურ რისკებს, რაც დაკავშირებულია საქონლის დასაწყობებასთან, ტრანსპორტირებასთან, ხარისხთან და ა.შ., ხოლო ის გარემოება, რომ კომპანია 2019 წელს გადის მხოლოდ 0.22% საოპერაციო მოგებაზე (საგადასახადო შემოწმების აქტის პირველად რედაქციაში მითითებულია, რომ კომპანია 2019 წლის შედეგების გათვალისწინებით იმყოფებოდა საოპერაციო ზარალზე, თუმცა კომპანიის მიერ წარდგენილი საჩივრისა და შესაბამისი არგუმენტაციის საფუძველზე, შემმოწმებელი სადავოდ აღარ ხდის კომპანიის მიერ დაფიქსირებულ 0.22% საოპერაციო მოგებას) სწორედ ამ ნაკისრი ფუნქციების რეალიზაციისას გაზრდილ ხარჯებს უკავშირდება.

კონკრეტულად, კომპანიამ 2019 წელს გაწია საიჯარო ხარჯი 3 089 270 ლარის ოდენობით, როდესაც ანალოგიური ტიპის ხარჯი 2018 წელს შეადგენდა 2 419 217 ლარს, სახელფასო ხარჯი 2019 წელს გაწეულია 1 753 637 ლარის ოდენობით, როდესაც ანალოგიური ხარჯი 2018 წელს შეადგენდა 1 314 388 ლარს, ტრანსპორტირების ხარჯი 2019 წელს 332 871 ლარით განისაზღვრა, როდესაც 2018 წლის პერიოდში ანალოგიური დანახარჯი 22 431 ლარს შეადგენდა.

აღნიშნულმა გარემოებებმა ზემოქმედება მოახდინა კომპანიის საოპერაციო მოგებაზე და საოპერაციო მოგების დაბალი მაჩვენებელი, რომელიც კომპანიას უფიქსირდება 2019 წლის ჯამში, გამოწვეულია საოპერაციო ხარჯების მნიშვნელოვანი ზრდით და არა კონტროლირებულ ოპერაციაში სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობებზე დადგენილი მაღალი ფასით;

- კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში გადახდის შეღავათიანი პირობებიდან გამომდინარე (კომპანია მომწოდებელს საქონლის ღირებულებას უხდის მისი მიღებიდან საშუალოდ 9 თვის შემდეგ), შემმოწმებელთა ჯგუფის მიერ უნდა განხორციელებულიყო ე.წ. საბრუნავი კაპიტალის შესწორება (Working Capital Adjustment), რომლის არსიც შემდგომში მდგომარეობს:

როგორც ცნობილია, კონკურენტულ გარემოში ფულს დროითი ღირებულება აქვს. მაგალითად თუ კომპანიას, სავაჭრო პირობებით აქვს 12 თვე დავალიანების დასაფარად, საქონლის ფასი უნდა უტოლდებოდეს მყისიერი გადახდის ფასს პლუს 12 თვის საპროცენტო გადასახადი. როდესაც კომპანიას მაღალი დებიტორული დავალიანება აქვს და ის საშუალებას აძლევს თავის კლიენტებს ანგარიში შედარებით ხანგრძლივი პერიოდის განმავლობაში გადაიხადონ, თავად საკრედიტო პირობების დასაკმაყოფილებლად დასჭირდება ფულის სესხება ან/და შეუმცირდება ჭარბი ნაღდი ფული, რაც შეეძლო ინვესტიციაში ჩაედო. კონკურენტულ გარემოში ფასში ასახული უნდა იყოს გადახდის ეს პირობები და დროის ეფექტი.

პირიქით შემთხვევასთან გვექნება საქმე, როდესაც მაღალია კრედიტორული დავალიანება. თუ კომპანიას დიდი კრედიტორული დავალიანება აქვს და ის სარგებლობს მიმწოდებლებისათვის თანხის გადახდის შედარებით ხანგრძლივი ვადით, მას დასჭირდება ნაკლები ფულის სესხება შესყიდვებისათვის და/ან ისარგებლებს ჭარბი ფულით, რომელიც შეუძლია დააბანდოს. კონკურენტულ გარემოში გაყიდული საქონლის თვითღირებულებაში ასახული უნდა იყოს გადახდის ეს პირობა და დროის ეფექტი.

საბრუნავი კაპიტალის შესწორების მიზანია აღმოიფხვრას განსხვავება შემოწმებული მხარისა და პოტენციური შესადარებელი კომპანიის საბრუნავი კაპიტალის დროით ღირებულებას შორის.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბრუნავი კაპიტალის შესწორების ეკონომიკურ შინაარსს წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ თუ კომპანიას არ ექნებოდა შეღავათიანი გადახდის პირობები, მაშინ საქონელს გაყიდიდა უფრო ძვირად, რათა დაეფარა ალტერნატიული დაფინანსების წყაროს ხარჯი (მაგ. პროცენტი).

საბრუნავ კაპიტალში შესწორების პრაქტიკული მაგალითები განხილულია OECD-ის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელო მითითებებში მულტინაციონალური კომპანიებისა და საგადასახადო ორგანოებისათვის (III თავის დანართი, პარაგრაფი 7), სადაც ნაჩვენებია OECD-ის მიერ შემოთავაზებული პრაქტიკა ზემოაღნიშნული შესწორებების განსახორციელებლად.

მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში, საბრუნავი კაპიტალის შესწორება აუცილებელია, რათა დაკმაყოფილებული იქნეს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მეხლის მე-4 ნაწილის, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანების მე-6 მუხლის დებულებები და გაზრდილი იქნეს შესადარებელი მონაცემების სანდოობის ხარისხი.

შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოცემული გადაწყვეტილების აღსრულების ფარგლებში, კომპანიასა და შემმოწმებელთა ჯგუფს შორის შედგა კომუნიკაცია წინამდებარე არგუმენტის გათვალისწინებასთან დაკავშირებით. აღნიშნული კორექტირების იმპლემენტაციის შემთხვევაში, დამატებით დარიცხული ვალდებულებები დაექვემდებარება შემცირებას. თუმცა გაურკვეველი დარჩა, თუ რატომ არ განხორციელდა ხსენებული კორექტირებების მხედველობაში მიღება საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე დასკვნის გამოცემისას, ვინაიდან აღნიშნული პირდაპირ ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. ამასთან გაურკვეველია, თუ რატომ არ დაავალა შემოსავლების სამსახურმა შემოწმების ჯგუფს, აღნიშნული არგუმენტის გათვალისწინება, იმ პირობებში, როდესაც კომპანიამ დამატებით მიმართა 2022 წლის 1 აპრილის №8262 ბრძანების აღუსრულებლობის თაობაზე.

როგორც აღნიშნა, ხსენებული მიდგომა დეტალურად არის განხილული OECD-ის 2017 წლის სახელმძღვანელოში, ხოლო საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ დამტკიცებული ინსტრუქციის პირველ მუხლის მე-2 და მე-3 ნაწილებში აღნიშნულია შემდეგი:

ამ ინსტრუქციის პრინციპები ეფუძნება OECD-ის 2017 წლის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელო მითითებებს მულტინაციონალური კომპანიებისა და საგადასახადო ორგანოებისათვის, თუ საგადასახადო კოდექსის 126-1291 მუხლებით და ამ ინსტრუქციით სხვა რამ არ არის განსაზღვრული, მაშინ გამოიყენება OECD-ის 2017 წლის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელო მითითებები მულტინაციონალური კომპანიებისა და საგადასახადო ორგანოებისათვის.

შესაბამისად, ცალსახაა, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგები წინააღმდეგობაში მოდის საგადასახადო კანონმდებლობის ფუნდამენტურ პრინციპთან, რომელიც შესაბამისი შემთხვევების დადგომისას, პირდაპირ მიმართვას ახორციელებს OECD-ის სახელმძღვანელო მითითებებზე.

ზემოაღნიშნული არგუმენტაციის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმების აქტით განხორციელებული დარიცხვა მოკლებულია სამართლებრივ საფუძველს და კომპანიისათვის დამატებით დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებები უნდა დაექვემდებაროს შემცირებას/გაუქმებას.

მომჩივანი ითხოვს, დარიცხული თანხების შემცირებას და შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 10 ნოემბრის №28156 ბრძანების გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 1 აპრილის №8262 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, სადავო საკითხის დამატებით შესწავლა მომჩივნის არგუმენტაციისა და წარდგენილი შესაბამისი დოკუმენტაციის/მტკიცებულებების გათვალისწინებით, საქმის ფაქტობრივი გარემოებების ყოველმხრივ გამოკვლევა და დადგენა, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნული ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 20 მაისის დასკვნის საფუძველზე შემოწმებით დარიცხული თანხები შემცირდა სულ 58 570 ლარით.

აღნიშნული დასკვნიდან ირკვევა, რომ გადაანგარიშების ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაცია და მოთხოვნები გათვალისწინებულ იქნა ნაწილობრივ, კერძოდ, შესწორდა კომპანიის ფინანსური მაჩვენებელი - საოპერაციო მოგების მარჟის ოდენობა გაიზარდა 0.21%-მდე, რამაც გამოიწვია კორექტირების თანხის ოდენობის ცვლილება და შესაბამისად, შემცირდა შემოწმებით დარიცხული მოგების გადასახადი.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ არ მიეცა სხდომაზე დასწრების საშუალება და შესაბამისად, საკუთარი ინტერესების დაცვის შესაძლებლობა საგადასახდო ორგანოს წინაშე. მიუხედავად საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის ნაწილობრივ გათვალისწინებისა და საგადასახადო ვალდებულებების ნაწილობრივ შემცირებისა, არ ეთანხმება შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის საფუძველზე განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. კერძოდ, საოპერაციო მოგების დაბალი მაჩვენებელი, რომელიც კომპანიას უფიქსირდება 2019 წლის ჯამში, გამოწვეულია საოპერაციო ხარჯების მნიშვნელოვანი ზრდით და არა კონტროლირებულ ოპერაციაში სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობებზე დადგენილი მაღალი ფასით. ასევე, კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში გადახდის შეღავათიანი პირობებიდან გამომდინარე (კომპანია მომწოდებელს საქონლის ღირებულებას უხდის მისი მიღებიდან საშუალოდ 9 თვის შემდეგ), უნდა განხორციელებულიყო ე.წ. საბრუნავი კაპიტალის შესწორება. მოცემულ შემთხვევაში, საბრუნავი კაპიტალის შესწორება აუცილებელია, რათა დაკმაყოფილებული იქნეს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მეხლის მე-4 ნაწილის, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანების მე-6 მუხლის დებულებები და გაზრდილი იქნეს შესადარებელი მონაცემების სანდოობის ხარისხი. შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულების ფარგლებში, კომპანიასა და შემმოწმებელთა ჯგუფს შორის შედგა კომუნიკაცია ამჟამად საჩივარში ჩამოყალიბებული არგუმენტის გათვალისწინებასთან დაკავშირებით, მათი გათვალისწინების შემთხვევაში, დამატებით დარიცხული ვალდებულებები დაექვემდებარებოდა შემცირებას, მაგრამ გაურკვეველია რატომ არ განხორციელდა მათი მხედველობაში მიღება დასკვნის გამოცემისას, რატომ არ დაევალა შემოსავლების სამსახურის მიერ შემოწმების ჯგუფს, მისი არგუმენტების გათვალისწინება. საგადასახადო შემოწმების შედეგები წინააღმდეგობაში მოდის საგადასახადო კანონმდებლობის ფუნდამენტურ პრინციპთან, რომელიც შესაბამისი შემთხვევების დადგომისას, პირდაპირ მიმართვას ახორციელებს OECD-ის სახელმძღვანელო მითითებებზე. მათი არგუმენტაციის საფუძველზე, დამატებით დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებები უნდა დაექვემდებაროს შემცირებას/გაუქმებას.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ სადავო იყო ორი თემა. ერთი, ტექნიკური შეცდომის გასწორების ნაწილში, გათვალისწინებული იქნა, გადაანგარიშების ეტაპზე საოპერაციო მოგების მარჟის ოდენობა გაიზარდა და ამ ნაწილში გადაანგარიშება განხორციელდა, ხოლო მეორე თემაა ე.წ. საბრუნავი კაპიტალის შესწორება, რაც არ იქნა გათვალისწინებული. ურთიერთდამოკიდებულ პირთან განხორციელებული ტრანზაქციის პირობების საბაზრო პრინციპებთან შეუსაბამობის ნაწილში, რასაც ედავება შემოწმება, განმარტავს, რომ დედა კომპანიისაგან ყიდულობს საქონელს გადასახადის გადამხდელი და ყიდის, ოღონდ ერთი განსაკუთრებული პირობაა, რომ დედა კომპანიასთან შეუძლია დაახლოებით ერთ წლიანი გადახდის პირობით იმუშაოს, ერთი წელი არ ახორციელებს ანგარიშსწორებას და შეიძლება ითქვას უკეთეს პირობებშია, ვიდრე სხვა შესადარებელი კომპანია, რომელიც მიიჩნია შესადარებლად აუდიტის დეპარტამენტმა. საჩივარში წარმოდგენელია არგუმენტები და რეალურად ეს ის არგუმენტებია, რომელიც განხილულია OECD-ის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელო მითითებებში, რაც საყურადღებოა, რასაც ეყრდნობა ჩვენი კანონმდებლობა და გარკვეულ მიმართულებებს იძლევა თუ რაიმე არ არის გაწერილი დაეყრდნონ მას, მაგრამ რატომღაც არ მოხდა და არ აისახა გადაანგარიშების დოკუმენტში. შემმოწმებელთა ჯგუფი, რომელთანაც ინტენსიური ურთიერთობა ქონდათ, ამჟამად აღარ მუშაობს და რამდენადაც ახსოვს, აუდიტის დეპარტამენტის ამჟამინდელი წარმომადგენელი არ ყოფილა ჩართული თავდაპირველად. მიიჩნევს, რომ საკითხი მოითხოვს გაანგარიშებას, ამდენად ითხოვს, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს აღნიშნული OECD-ის სახელმძღვანელო მითითების ჩანაწერების გავლა, საკითხის შესწავლა, საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, თუ დადგინდება რომ ეკუთვნის მოხდეს გადაანგარიშების განხორციელება.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ შემოწმების აქტის შედგენის შემდგომ, შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ საჩივარში მითითების საფუძველზე, რომ საბრუნავი კაპიტალი არ იყო გათვალისწინებული აქტით, მოხდა ერთად შეჯერება, დათანხმება გადასახადის გადამხდელზე, რომ ეს გარემოება იმოქმედებდა საბაზრო პრინციპებზე, ხელახლა გაკეთდა კვლევაძიება შესადარებლებზე, შედეგად შეიცვალა სურათი და დარიცხული თანხები შემცირდა ნაწილობრივ, მაგრამ მეორე გარემოება, რასაც გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელი აღნიშნავს და დაფიქსირებულია საჩივარშიც, რატომ არ იქნა სრულად გათვალისწინებული, რაიმე ხომ არ ახდენს კიდევ გავლენას დარიცხულ თანხებზე, ან რის მიხედვით მოხდა გადაანგარიშება, დეტალებში არ არის ჩახედული. ამასთან, გადასახადის გადამხდელის გარეშე მოხდა შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვა. საბჭოს თანხმობის შემთხვევაში, შესაძლებელია საკითხის გადასახადის გადამხდელთან ერთად გავლა და თუ რაიმე არასწორი, ან შესამცირებელია კიდევ მოხდეს დარიცხული თანხების კორექტირება.

საბჭო მიუთითებს საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებაზე, რომ მისთვის უცნობია საბრუნავი კაპიტალის შესწორებასთან დაკავშირებით მომჩივნის არგუმენტები რატომ არ იქნა სრულდ გათვალისწინებული, ხომ არ ახდენს აღნიშნული გარემოება დარიცხულ თანხებზე, არ არის დეტალებში ჩახედული რის მიხედვით მოხდა გადაანგარიშება და რომ აღნიშნულიდან გამომდინარე, არ არის დარწმუნებული, რომ სრულად არის აღსრულებული შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება.

ამგვარად, საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები მოითხოვს დამატებით შესწავლას. ამ მიზნით, საჩივარი მომჩივნის მონაწილეობით ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 10.11.2022 წლის №28156 ბრძანება;

3. საჩივარი, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.