გადაწყვეტილება №24762/2/2025

№24762/2/2025

19 მარტი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „--------“ (ს/ნ „--------“)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,27.02.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „--------“-ს 17.02.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24762/2/2025).

 

დავის საგანი:

საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში დადგენილი კორექტირების თანხის მოგების გადასახადით დაბეგვრა და გადახდილი პროცენტის თანხის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 16.12.2024 წლის №006-506 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 30.01.2025 წლის №918 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 35 924,03 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 25 057

მოგების გადასახადი - 19 526

საშემოსავლო გადასახადი - 5 531

ჯარიმა - 10 858

საურავი - 9,03

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 11.12.2024 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2021 წლიდან 1.01.2022 წლამდე პერიოდი.

გადასახადის გადამხდელს, გადასახადების ადმინისტრირების ელექტრონული ვებ პორტალზე 2023 წლის 22 დეკემბერს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთან ოფისმა გაუგზავნა საგადასახადო რისკების მიმოხილვის დასკვნა. რისკის მიმოხილვის შედეგების 1) საკითხის შესაბამისად - გადასახადის გადამხდელს მშობელი კომპანიისგან მიღებული აქვს სესხი, რომელიც 2021-2022 წლების განმავლობაში სრულად არის დაფარული. სესხის ნაშთი 2021 წლის ბოლოსთვის შეადგენდა 5 168 400 ლარს. სესხის პროცენტი შეადგენს 13%-ს. აღნიშნული ოპერაცია მოცულია 2022 წლის 30 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტით, რომლის თანახმადაც სესხის საბაზრო საპროცენტო განაკვეთი არის 7,74%. რისკების მიმოხილვის დასკვნით გადასახადის გადამხდელს მიეცა რეკომენდაცია - საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის, 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის, 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის და 131-ე მუხლის პირველი ნაწილის მოთხოვნების გათვალისწინებით, გადახდილ პროცენტის თანხასა და საბაზრო პროცენტს შორის სხვაობა დაუქვემდებაროს დაბეგვრას. გადასახადის გადამხდელმა აღნიშნული რეკომენდაცია არ გაითვალისწინა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, რეკომენდაციაში დაფიქსირებული გარემოებების გათვალისწინებით, 2021 წლის საანგარიშო პერიოდში, გადახდილი პროცენტის თანხასა და საბაზრო პროცენტის თანხას შორის სხვაობით 105 123 ლარის ოდენობით გაიზარდა შესაბამის საანგარიშო პერიოდების მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 16.12.2024 წლის №006-506 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 30.01.2025 წლის №918 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე, 981 , 126-ე, 127-ე 128-ე მუხლებზე და საქართველოს მთავრობასა და ლუქსემბურგის დიდი საჰერცოგოს მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმებაზე, რომლის მე-11 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, ერთ ხელშემკვრელ სახელმწიფოში წარმოქმნილი და მეორე ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტისათვის გადახდილი პროცენტი იბეგრება მხოლოდ ამ მეორე სახელმწიფოში, თუ ეს რეზიდენტი წარმოადგენს პროცენტის ფაქტობრივ მფლობელს. ხოლო, ამავე მუხლის მე-4 პუნქტის თანახმად, თუ პროცენტის გადამხდელსა და ფაქტობრივ მფლობელს შორის ან ორივე მათგანსა და რომელიმე მესამე პირს შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობის გამო, სავალე მოთხოვნაზე გადახდილი პროცენტის თანხა, რომლის საფუძველზეც ხდება მისი გადახდა, აჭარბებს თანხას, რაც შეთანხმებული იქნებოდა გადამხდელსა და ფაქტობრივ მფლობელს შორის ასეთი ურთიერთობების არარსებობისას, მაშინ ამ მუხლის დებულებები გამოიყენება მხოლოდ უკანასკნელად ხსენებული თანხის მიმართ. ასეთ შემთხვევაში, გადასახდელი თანხის ნამეტი ნაწილი კვლავაც ექვემდებარება დაბეგვრას თითოეული ხელშემკვრელი სახელმწიფოს კანონმდებლობის შესაბამისად, ამ შეთანხმების სხვა დებულებების გათვალისწინებით.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 134-ე, 131-ე, 154-ე მუხლებზე და ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლითაც ირკვევა, რომ 2023 წლის 22 დეკემბერს აუდიტის დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ოფისის მიერ შედგენილია საგადასახადო რისკების მიმოხილვის დასკვნა, რომლის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს მშობელი კომპანიისგან მიღებული აქვს სესხი. აღნიშნული სესხი 2021-2022 წლების განმავლობაში სრულად არის დაფარული. სესხის ნაშთი 2021 წლის ბოლოსთვის შეადგენს 5 168 400 ლარს, სესხის პროცენტი - 13%-ს. აღნიშნული ოპერაცია მოცულია 2022 წლის 30 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტით, რომლის თანახმადაც სესხის საბაზრო საპროცენტო განაკვეთი არის 7,74%. რისკების მიმოხილვის დასკვნით გადასახადის გადამხდელს მიეცა რეკომენდაცია გადახდილ პროცენტის თანხასა და საბაზრო პროცენტს შორის სხვაობა დაუქვემდებაროს დაბეგვრას, თუმცა ვინაიდან გადასახადის გადამხდელმა აღნიშნული რეკომენდაცია არ გაითვალისწინა, შემოწმებით, 2021 წლის საანგარიშო პერიოდში გადახდილი პროცენტის თანხასა და საბაზრო პროცენტის თანხას შორის სხვაობით გაიზარდა შესაბამისი საანგარიშო პერიოდების მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით დასაბეგრი ბაზა.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მართლზომიერად განხორციელდა შემოწმებით დადგენილ საბაზრო პროცენტსა და გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ თანხას შორის გამოვლენილი სხვაობის მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით დაბეგვრა, შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

წარდგენილი საჩივრით კომპანია მოითხოვდა საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების ნაწილში დარიცხული გადასახადისა და სანქციების სრულად გაუქმებას. შემოსავლების სამსახურის 30.01.2025 წლის №918 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. კომპანიას არ მიეცა საშუალება დასწრებოდა შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს სხდომას და წარედგინა საკუთარი არგუმენტაცია. შესაბამისად გადაწყვეტილება საჩივრის არ დაკმაყოფილების თაობაზე მიღებულ იქნა კომპანიასა და მისი წარმომადგენლების გარეშე.

კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული აქვს სესხი ურთიერთდამოკიდებული პირისგან „--------“ (ყოფილი „--------“). აღებული სესხის პირობების საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის დადგენის მიზნით, საგადასახადო ორგანოს მიერ ჩატარებულია კვლევა, რომლის თანახმადაც განხორციელდა კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში დაფიქსირებული საპროცენტო განაკვეთის კორექტირება (შემცირება), რამაც თავის მხრივ გამოიწვია დამატებით საგადასახადო ვალდებულებების დარიცხვა მოგების გადასახადისა და გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის ნაწილში.

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით „გადასახადის გადამხდელს, გადასახადების ადმინისტრირების ელექტრონულ ვებ-პორტალზე, 22.12.2023 წელს აუდიტის დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ოფისმა გაუგზავნა საგადასახადო რისკების მიმოხილვის დასკვნა. რისკის მიმოხილვის შედეგების 1) საკითხის შესაბამისად - გადასახადის გადამხდელს მშობელი კომპანიიდან მიღებული აქვს სესხი, რომელიც 2021-2022 წლების განმავლობაში სრულად არის დაფარული. სესხის ნაშთი 2021 წლის ბოლოსთვის შეადგენდა 5 168 400 ლარს. სესხის პროცენტი შეადგენდა 13%-ს. აღნიშნული ოპერაცია მოცულია 30.06.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტით, რომლის თანახმადაც სესხის საბაზრო პროცენტის განაკვეთი არის 7,74%. რისკების მიმოხილვის დასკვნით გადასახადის გადამხდელს მიეცა რეკომენდაცია - საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის, 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის, 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის და 131-ე მუხლის პირველი ნაწილის მოთხოვნების გათვალისწინებით, გადახდილ პროცენტის თანხასა და საბაზრო პროცენტს შორის სხვაობა დაუქვემდებაროს დაბეგვრას. გადასახადის გადამხდელმა აღნიშნული რეკომენდაცია არ გაითვალისწინა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, რეკომენდაციაში დაფიქსირებული გარემოებების გათვალისწინებით, 2021 წლის საანგარიშო პერიოდში, გადახდილი პროცენტის თანხასა და საბაზრო პროცენტის თანხას შორის სხვაობით 105 123 ლარის ოდენობით გაიზარდა შესაბამისი საანგარიშო პერიოდების მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით დასაბეგრი ბაზა.

აღსანიშნავია, რომ შემოსავლების სამსახურის 30.01.2025 წლის №918 ბრძანების მიხედვით მოცემულ საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურის მიმართვას აკეთებს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-2, მე-4 და მე-6 ნაწილებსა და 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილზე, კერძოდ აღნიშნავს, რომ დასაბეგრი მოგების ოდენობის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისთვის მიღებულია შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდით. აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციით გაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებული ფასი უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებულ ფასს. ხოლო, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის შეფასების შემთხვევის მიმართ ყველაზე უკეთ მისასადაგებელი მეთოდით.

საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში არასრულყოფილად იქნა შესწავლილი შემოწმებას დაქვემდებარებულ სესხის ოპერაციაში არსებული დაფინანსების წყაროები. კერძოდ, გამსესხებლის „შეწონილი“ საპროცენტო ხარჯი შესამოწმებელ პერიოდში უფრო მაღალია ვიდრე შემოწმებით დადგენილი საბაზრო დიაპაზონი. გამსესხებლის მიერ სესხის გაცემის წყაროს თავის მხრივ დამოუკიდებელი პირისგან მიღებული დაფინანსება წარმოადგენდა. ცხადია, რომ რაციონალური ბიზნეს ინტერესის მქონე დამოუკიდებელ კომპანიას სასურველი იქნებოდა არა მარტო დაეფარა საკუთარი დაფინანსების ხარჯი, არამედ მიეღო გარკვეული სარგებელი აღნიშნული ფინანსური რესურსის შპს „--------“-ზე გადასესხებისას.

 

2021 წლის სატრანსფერო ფასების ანალიზის მიხედვით, „--------“-ს (ყოფილი „--------“) შეეძლო, კომპანიისთვის გაცემულ სესზე დაეწესებინა 14,84%-მდე განაკვეთი. შეფასებისას გათვალისწინებულ იქნა შემდეგი ელემენტები:

- „--------“-ს სესხის აღების ხარჯები დამოუკიდებელი პირისგან, რომლებიც შეადგენდა 11,33%-ს;

- „--------“-ს სესხების მომსახურების საოპერაციო ხარჯები. ფუნქციების ანაზღაურება განისაზღვრა 0,6%-ით;

- რისკი, რომელიც მიიღო „--------“.-მ - 2,91% (გაანალიზებულ იქნა რისკის პრემია ლუქსემბურგისა და საქართველოსთვის).

14,84%-იანი შედეგი განისაზღვრა ისე, რომ არ იქნა გამოყენებული მოგების მარჟა, რომელიც „--------“-ს უნდა გამოემუშავებინა, რათა უზრუნველყოფილიყო ადეკვატური უკუგება გამოყენებულ კაპიტალზე. „--------“-ის სესხის განაკვეთი დასაბუთებულია ე.წ. „Cost Plus“ (ფასნამატის) მეთოდით და ანალიზი შეიცავს დასაბუთებულ, ობიექტურ მონაცემებს „--------“-ს მიერ სესხის გაცემის პროცესში გაწეული ხარჯების შესახებ. შესაბამისად, დადგენილი 7,74% ოდენობის განაკვეთი არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, ვინაიდან აღნიშნული საპროცენტო განაკვეთის პირობებში გამსესხებელი ვერ უზრუნველყოფდა საკუთარი დაფინანსების ხარჯის დაფარვას და ვერ მიიღებდა მოგებას ტრანზაქციის განხორციელებისას, რაც ეწინააღმდეგება როგორც ეკონომიკური თანამშრომლობისა და განვითარების ორგანიზაციის სახელმძღვანელო მითითებებს, ისე ზოგად, რაციონალურ ეკონომიკურ ანალიზს.

7,74%-იანი განაკვეთი განისაზღვრა, 2022 წლის 30 ივნისით დათარიღებული საგადასახადო აუდიტის ანგარიშის საფუძველზე, რომელიც მოიცავს პერიოდს 2021 წლის 1 იანვრამდე. 2021 წლის სესხის განაკვეთის შესწავლის განახლებული ანალიზი, რომელიც შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, არ არის წარმოდგენილი 11.12.2024 წელს დათარიღებულ საგადასახადო აუდიტის აქტში №1437. თავის მხრივ 30.06.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, კომპანიის მიერ კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში მიღებული სესხის მსგავსი სესხების/ობლიგაციების მოძიება განხორციელებულია საინფორმაციო-ანალიტიკურ ბაზა Bloomberg-ში, სადაც შემმოწმებლის ანალიზის თანახმად, მოძიებულ იქნა დოლარში ნომინირებული შესადარებელი მონაცემები. ვინაიდან კომპანიის მიერ მიღებული სესხი ევროშია ნომინირებული, დღის წესრიგში დადგა შესაბამისი შესწორებების განხორციელების საკითხი.

30.06.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში გაცემული სესხი ნომინირებულია ევროში, შემმოწმებელმა განახორციელა კვლევის შედეგად მიღებული მონაცემების შესწორება საქართველოს ეროვნული ბანკის მონაცემების შესაბამისად განსაზღვრული პროპორციით, კერძოდ, ჩათვლა, რომ „ევროში აღებული სესხის საპროცენტო განაკვეთი საშუალოდ 11%-ით ნაკლებია დოლარში აღებული სესხის საპროცენტო განაკვეთზე.“ გარდა ამისა, საბანკო დაწესებულებებსა და მიკროსაფინანსო ორგანიზაციებს შორის ფულადი სახსრების მოზიდვის დანახარჯებზე არსებული სხვაობის აღმოფხვრის მიზნით, ასევე საქართველოს ეროვნული ბანკის მონაცემებზე დაყრდნობით, განახორციელა ინდუსტრიის რისკის კორექტირება 3,26 %-ის ოდენობით. კომპანიისთვის არ იქნა წარმოდგენილი სახელდობრ რა სახის ინფორმაცია იქნა მიღებული ეროვნული ბანკისგან და რის საფუძველზე ხორციელდება სესხის პროცენტის ამდენად მნიშვნელოვანი შესწორებები. საგადასახადო ორგანო, საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით, არ არის უფლებამოსილი გამოიყენოს ეს ინფორმაცია წარმოდგენს საგადასახადო საიდუმლოებას, საგადასახადო ორგანო, საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით, არ არის უფლებამოსილი გამოიყენოს ეს ინფორმაცია შედარებადობის შესწორების შეტანის მიზნით (საგადასახადო კოდექსის მ.39, ასევე საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2023 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მუხლი 7, მე-2 პუნქტი). ანალოგიურს მიუთითებს კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების საკითხებთან დაკავშირებით ეკონომიკური თანამშრომლობისა და განვითარების ორგანიზაციის სახელმძღვანელო მითითებების 3,36 მუხლი, რომლის მიხედვით, თუ საგადასახადო ორგანოს არ აქვს საშუალება, კონფიდენციალურობის მოთხოვნების გათვალისწინებით, დახურული მონაცემები გაუმჟღავნოს გადასახადის გადამხდელს, რათა უკანასკნელს მიეცეს შესაძლებლობა დაიცვას საკუთარი პოზიცია, უსამართლო იქნება ასეთი მონაცემების საფუძველზე საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების მეთოდის გამოყენება.

წინააღმდეგ შემთხვევაში თუ საგადასახადო ორგანოს მიერ მოპოვებული ინფორმაცია არ წარმოდგენს საგადასახადო საიდუმლოებას, ეს ინფორმაცია, რომელიც საფუძვლად დაედო გადასახადის დარიცხვას, უპირობოდ ექვემდებარება გადასახადის გადამხდელისთვის წარდგენას.

2021 წლის საანგარიშო პერიოდის განმავლობაში, ურთიერთდამოკიდებული პირისგან აღებულ სესხზე საპროცენტო განაკვეთი სრულ შესაბამისობაშია საბაზრო პრინციპთან და შემოწმების მიერ განხორციელებული დარიცხვა აღნიშნულ ნაწილში არამართლზომიერია. შესაბამისად, აღნიშნული საფუძვლით განხორციელებული დარიცხვა უნდა გაუქმდეს.

კომპანიის მიერ 2021 წელს ურთიერთდამოკიდებულ პირზე გადახდილი პროცენტის ოდენობასა და შემოწმების მიერ დადგენილი საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის გათვალისწინებით გაანგარიშებულ თანხას შორის სხვაობა დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან 5%-ის ოდენობით.

16.12.2024 წლის აქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დარიცხვის შესახებ ინფორმაცია არ არის დეტალურად გახსნილი, თუმცა 22.12.2023 წლის რისკის მიმოხილვის დასკვნის თანახმად დარიცხვის საფუძველია საქართველოს მთავრობასა და ლუქსემბურგის დიდი საჰერცოგოს მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების მე-11 მუხლის მე-4 პუნქტი, რომლის მიხედვითაც თუ პროცენტის გადამხდელსა ფაქტობრივ მფლობელს შორის ან ორივე მათგანსა და რომელიმე მესამე პირს შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობის გამო, სავალე მოთხოვნაზე გადახდილი პროცენტის თანხა, რომლის საფუძველზეც ხდება მისი გადახდა, აჭარბებს თანხას, რაც შეთანხმებული იქნებოდა გადამხდელსა და ფაქტობრივ მფლობელს შორის ასეთი ურთიერთობის არსებობისას, მაშინ ამ მუხლის დებულებები გამოიყენება მხოლოდ უკანასკნელად ხსენებული თანხის მიმართ. ასეთ შემთხვევაში, გადასახდელი თანხის ნამეტი ნაწილი კვლავაც ექვემდებარება დაბეგვრას თითოეული ხელშემკვრელი სახელმწიფოს კანონმდებლობის შესაბამისად, ამ შეთანხმების სხვა დებულებების გათვალისწინებით.

შემოსავლების სამსახურის 30.01.2025 წლის №918 ბრძანების მიხედვით მოცემულ საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიმართვას აკეთებს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, რა დროსაც აღნიშნავს, რომ გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას: ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისთვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს; ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

ურთიერთდამოკიდებული პირისგან აღებულ სესხზე განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთი საბაზრო პრინციპის შესაბამისია და გადახდის წყაროსთან დასაკავებელი გადასახადის დაკისრების მართლზომიერების შესახებ მსჯელობის აუცილებლობაც არ უნდა იყოს საჭირო, თუმცა აღნიშნული პოზიციის უგულებელყოფის შემთხვევაშიც კი, გაურკვეველი რჩება კომპანიისთვის გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავების ვალდებულების დაკისრების საკანონმდებლო საფუძველი.

ზემოაღნიშნული სხვაობის თანხის პროცენტის სახით განაცემად კვალიფიკაცია შეუსაბამოა საქართველოს მთავრობასა და ლუქსემბურგის დიდი საჰერცოგოს მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების მე-11 მუხლის მე-4 პუნქტის დებულებებთან, რომელიც დარიცხვის საფუძვლად აქვს მოტანილი შემმოწმებელს.

კერძოდ, ზემოაღნიშნული მუხლის დებულებების მიხედვით, თუ პროცენტის გადამხდელსა და ფაქტობრივ მფლობელს შორის ან ორივე მათგანს და რომელიმე მესამე პირს შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობის გამო, სავალე მოთხოვნაზე გადახდილი პროცენტის თანხა, რომლის საფუძველზეც ხდება მისი გადახდა, აჭარბებს თანხას, რაც შეთანხმებული იქნებოდა გადამხდელსა და ფაქტობრივ მფლობელს შორის ასეთი ურთიერთობების არარსებობისას, მაშინ ამ მუხლის დებულებები გამოიყენება მხოლოდ უკანასკნელად ხსენებული თანხის მიმართ. ასეთ შემთხვევაში, გადასახდელი თანხის ნამეტი ნაწილი კვლავაც ექვემდებარება დაბეგვრას თითოეული ხელშემკვრელი სახელმწიფოს კანონმდებლობის შესაბამისად, ამ შეთანხმების სხვა დებულებების გათვალისწინებით.

შესაბამისად, ცხადია, რომ შეთანხმების მე-11 მუხლის დებულებები (მათ შორის საკუთრივ პროცენტის განმარტება) შესაძლოა გავრცელდეს და პროცენტის კვალიფიკაცია შესაძლოა მიენიჭოს განაცემის მხოლოდ იმ ნაწილს, რომელიც შეთანხმებული იქნებოდა მხარეთა შორის განსაკუთრებული ურთიერთობების არარსებობის შემთხვევაში.

ზემოაღნიშნულს ადასტურებს მიუნხენის უნივერსიტეტის პროფესორის კლაუს ვოგელი ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ კონვენციებთან დაკავშირებით გამოქვეყნებულ ვრცელ კომენტარებში. კერძოდ, ის აღნიშნავს, რომ პროცენტი იმ მნიშვნელობით, რაც მას გააჩნია ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ კონვენციის მე-11 მუხლის მიზნებისთვის, შესაძლოა ეწოდოს მთლიანი თანხის მხოლოდ იმ ელემენტს, რომელიც შეთანხმებული იქნებოდა მხარეთა შორის სპეციალური ურთიერთობების არარსებობის შემთხვევაში (გვ. 758 – „Interest” within the meaning of Art. 11 is on more than such element of the total amount as would have been agreed in the absence of the special relationship).

ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ მოდალური კონვენციასთან დაკავშირებით OECDის მიერ 2017 წელს გამოქვეყნებული კომენტარებში ვკითხულობთ, რომ იმისათვის, რათა განისაზღვროს დაბეგვრის რა მიდგომა შეიძლება იქნას გამოყენებული ზემოაღნიშნული სხვაობის თანხის მიმართ, საჭიროა ასეთი სხვაობის ზუსტი ბუნების შეფასება თითოეული შემთხვევის ინდივიდუალურად. აღნიშნულის მიზანს წარმოადგენს შემოსავლის ზუსტი კატეგორიის კლასიფიცირება ხელშემკვრელი სახელმწიფოების შიდა კანონმდებლობისა და ამ კონვენციის დებულებების გამოყენების მიზნით (გვ. 268 კომენტარი №35).

საქართველოს მთავრობასა და ლუქსემბურგის დიდი საჰერცოგოს მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების მიხედვით, ზემოაღნიშნული სხვაობის თანხაზე კვლავაც ვრცელდება ამ შეთანხმების დებულებები ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების მიზნით. შესაბამისად, იმისათვის, რომ შესაძლებელი იყო სხვაობის თანხის დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან, მას, როგორც მინიმუმ, უნდა მიენიჭოს ისეთი კვალიფიკაცია, რომლითაც დაექვემდებარება დაბეგვრას როგორც საქართველოს საგადასახდო კანონმდებლობის ისე ხსენებული შეთანხმების დებულებების შესაბამისად, წინააღმდეგ შემთხვევაში, ფაქტობრივად, ვერ განხორციელდება ორმაგი დაბეგვრის პრევენცია, რაც სრულად ეწინააღმდეგება შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თვიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების ზოგად მიზნებს და პრინციპებს.

შესაბამისად, ცალსახაა, რომ საგადასახდო შემოწმების აქტით განხორციელებული დარიცხვა მოკლებულია ყოველგვარ სამართლებრივ საფუძველს და ის უნდა დაექვემდებაროს გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელება, თუ ამ ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა განისაზღვრება ამ კოდექსის XVII თავით დადგენილი წესით გამოანგარიშებული კორექტირების თანხით.

საგადასახდო კოდექსის 126-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ორი პირი ურთიერთდამოკიდებულია, თუ ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს მეორე პირის მართვაში, კონტროლში ან კაპიტალში. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის ნებისმიერი ოპერაცია კონტროლირებულია.

საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი, მე-2, მე-4 და მე-6 ნაწილების თანახმად:

1.ამ კოდექსის მიზნებისათვის, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, რომელიც არ არის საქართველოს საწარმო, თითოეული ასეთი საწარმო განსაზღვრავს თავისი დასაბეგრი მოგების ოდენობას საბაზრო პრინციპის შესაბამისად.

2.საწარმოს, რომელიც ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, დასაბეგრი მოგების ოდენობა საბაზრო პრინციპის შესაბამისია, თუ ოპერაციის პირობები არ განსხვავდება დამოუკიდებელ საწარმოებს შორის შედარებად ვითარებაში განხორციელებული შედარებადი ოპერაციების დროს შესათანხმებელი პირობებისგან.

4. დამოუკიდებელი ოპერაცია შედარებადია საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციასთან, თუ:

ა) მათ შორის არ არსებობს ისეთი მნიშვნელოვანი განსხვავება, რომელიც არსებით გავლენას მოახდენდა ფინანსურ მაჩვენებელზე, რომლის შემოწმებაც ხდება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესაბამისი მეთოდით;

ბ) მათ შორის ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნული განსხვავების არსებობის შემთხვევაში, შედარებისას აღნიშნული განსხვავების შედეგების გამორიცხვის მიზნით, განხორციელდა დამოუკიდებელი ოპერაციის ფინანსური მაჩვენებლის გონივრულად ზუსტი შესწორება.

6. კრიტერიუმებს, რომელთა დაკმაყოფილების შემთხვევაში შესამოწმებელი ოპერაციების ფასი ამ თავის მიზნებისათვის საბაზრო ფასად ჩაითვლება, განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.

საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი მოგების ოდენობის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისათვის მიღებულია შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებული ფასი უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებულ ფასს.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის“ მე-10 მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საბაზრო დიაპაზონი არის შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებლებისგან (მაგ. ფასები, მარჟები ან მოგების წილები) შემდგარი დიაპაზონი, რომელიც მიღებულია შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციების მიმართ ამ ინსტრუქციის მე-8 მუხლის შესაბამისად განსაზღვრული ყველაზე მართებული ოპერაციების შეფასების მეთოდის გამოყენებით, რომელიც უნდა განისაზღვროს ყველა შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციისგან მიღებული შედეგის გათვალისწინებით, როცა ინფორმაცია კონტროლირებული ოპერაციის და შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის შესახებ საკმარისად სრულია და მოსალოდნელია, რომ ყველა არსებითი განსხვავება იდენტიფიცირებულია, თითოეულ ასეთ განსხვავებას აქვს განსაზღვრული და გონივრულად დადგენილი ეფექტი შესაბამის ფინანსურ მაჩვენებელზე და საჭიროების შემთხვევაში, განხორციელებულია შედარებადობის შესწორება თითოეული ასეთი განსხვავების ეფექტის აღმოსაფხვრელად.

ამავე ინსტრუქციის მე-5 მუხლის პირველი პუნქტის „ა.გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, იმის განსაზღვრისას შედარებადია თუ არა ორი ან რამდენიმე ოპერაცია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიზნებისათვის, გათვალისწინებულ უნდა იქნას მიწოდებული მომსახურების მახასიათებლები, ფინანსური ოპერაციების შემთხვევაში: ძირითადი თანხის მოცულობა, პერიოდი, გარანტიები, ვალუტა, მოვალის გადახდისუნარიანობა, უზრუნველყოფა, საპროცენტო განაკვეთი და ა.შ.

საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, შემდეგი განაკვეთებით: პროცენტები – ამ კოდექსის 131-ე მუხლის მიხედვით.

საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის მუდმივი დაწესებულების ან რეზიდენტის მიერ ან მათი სახელით ფიზიკური პირისთვის ან საქართველოში მუდმივი დაწესებულების არმქონე არარეზიდენტისთვის გადახდილი პროცენტი იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5-პროცენტიანი განაკვეთით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც იხდის ამ კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრულ გადასახდელებს.

საგადასახადო რისკების მიმოხილვის დასკვნაში მითითებული იქნა გარემოება, რომ გადასახადის გადამხდელს მშობელი კომპანიისგან მიღებული აქვს სესხი, რომელიც 2021-2022 წლების განმავლობაში სრულად არის დაფარული. სესხის ნაშთი 2021 წლის ბოლოსთვის შეადგენდა 5 168 400 ლარს. სესხის პროცენტი შეადგენს 13%-ს. აღნიშნული ოპერაცია მოცულია 2022 წლის 30 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტით, რომლის თანახმადაც სესხის საბაზრო საპროცენტო განაკვეთი არის 7,74%. რისკების მიმოხილვის დასკვნით გადასახადის გადამხდელს მიეცა რეკომენდაცია გადახდილ პროცენტის თანხასა და საბაზრო პროცენტს შორის სხვაობა დაუქვემდებაროს დაბეგვრას. გადასახადის გადამხდელმა აღნიშნული რეკომენდაცია არ გაითვალისწინა.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებებზე, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ განხორციელებულია სესხებზე საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის საბაზრო დიაპაზონის შესწორება, ასევე შესწავლილია სესხის პროცენტის სახით გადახდილ თანხასა და საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრულ საბაზრო საპროცენტო განაკვეთით გაანგარიშებულ თანხას შორის სხვაობის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის საკითხი და მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი მიჩნევს,რომ საგადასახდო შემოწმების აქტით განხორციელებული დარიცხვა მოკლებულია ყოველგვარ სამართლებრივ საფუძველს და ის უნდა დაექვემდებაროს გაუქმებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადამხდელს, გადასახადების ადმინისტრირების ელექტრონული ვებ პორტალზე 2023 წლის 22 დეკემბერს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთან ოფისმა გაუგზავნა საგადასახადო რისკების მიმოხილვის დასკვნა.გადამხდელს მშობელი კომპანიისგან მიღებული აქვს სესხი, რომელიც 2021-2022 წლების განმავლობაში სრულად არის დაფარული. სესხის ნაშთი 2021 წლის ბოლოსთვის შეადგენდა 5 168 400 ლარს. სესხის პროცენტი შეადგენს 13%-ს. აღნიშნული ოპერაცია მოცულია 2022 წლის 30 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტით, რომლის თანახმადაც სესხის საბაზრო საპროცენტო განაკვეთი არის 7,74%. რისკების მიმოხილვის დასკვნით გადასახადის გადამხდელს მიეცა რეკომენდაცია - საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის, 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის, 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის და 131-ე მუხლის პირველი ნაწილის მოთხოვნების გათვალისწინებით, გადახდილ პროცენტის თანხასა და საბაზრო პროცენტს შორის სხვაობა დაუქვემდებაროს დაბეგვრას. გადამხდელმა აღნიშნული რეკომენდაცია არ გაითვალისწინა.

რეკომენდაციაში დაფიქსირებული გარემოებების გათვალისწინებით, 2021 წლის საანგარიშო პერიოდში, გადახდილი პროცენტის თანხასა და საბაზრო პროცენტის თანხას შორის სხვაობით 105 123 ლარის ოდენობით გაიზარდა შესაბამის საანგარიშო პერიოდების მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

981,126,128,154.