გადაწყვეტილება №20535/2/2023

№20535/2/2023

22 იანვარი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: სს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 9.11.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სს „----------“ 10.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20535/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. არალეგალური ოპერაციებისგან საბანკო ბარათის დაცვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრა;

2. საგადასახადო კოდექსის 176¹ მუხლის საფუძველზე გადახდილი და ჩათვლილი დღგ-ის თანხის გაუქმება;

3. დასაკუთრებული ქონების, რომელიც განკუთვნილია საწარმოს არასაოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში მომავალში გასაყიდად, ქონების გადასახადის მიზნებისათვის საინვესტიციო ქონებად განხილვა და ქონების გადასახადით დაბეგვრა;

4. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითული სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვების გაუთვალისწინებლობა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2022 წლის №094-109 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 31.07.2023 წლის №18594 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა:

2 094 767.52 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 1 832 205

დღგ - 839 849

მოგების გადასახადი - 614 646

ქონების გადასახადი - 377 710

ჯარიმა - 216 735

საურავი - 45 827.52

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ოფისის 13.12.2022 წლის რისკის მიმოხილვის დასკვნით გაცემული რეკომენდაციების (საკითხების) დეკლარირების სისწორის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის 1.01.2019 წლიდან 1.01.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 19.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 26.12.2022 წლის №32752 ბრძანება და ამავე თარიღის №094-109 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები 12.01.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 31.07.2023 წლის №18594 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არალეგალური ოპერაციებისგან საბანკო ბარათის დაცვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანია კლიენტებს სთავაზობს არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას. კერძოდ, ბარათის უსაფრთხოების სერვისით სარგებლობისას კლიენტი უკან დაიბრუნებს დაკარგულ თანხას იმ შემთხვევაში, თუ მისი ბარათი მესამე პირმა არალეგალურად გამოიყენა პოსტერმინალში, ბანკომატსა თუ ინტერნეტში. აღნიშნული მომსახურებისთვის ბანკი იღებს საკომისიო შემოსავლებს.

ბანკის მიერ აღნიშნული მომსახურება შეფასებულია ფინანსურ მომსახურებად და არ ხდება მიღებული საკომისიო თანხის დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ ბანკის მიერ შეთავაზებული ბარათის დაცვის მომსახურება ვერ აკმაყოფილებს ფინანსურ ოპერაციისა და ფინანსური მომსახურებების საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლით განსაზღვრულ პირობებს. შესაბამისად, გათვალისწინებული შეღავათი ვერ გავრცელდება არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებაზე და აღნიშნული ოპერაციით მიღებული საკომისიო შემოსავლები დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას.

აღნიშნული მომსახურების ფარგლებში მიღებული ანაზღაურება შეადგენს 5 434 182 ლარს. ასევე, დღგ-ის თანხით შემცირებულია შესაბამისი წლების ერთობლივი შემოსავალი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელი საჩივარში მიუთითებს საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2020 წლის 2 სექტემბრის №155/04 ბრძანებით დამტკიცებულ საბარათე ინსტრუმენტების შესახებ დებულებაზე, რომელიც განსაზღვრავს ემიტენტის გამოშვებისა და მომსახურების წესს, ემიტენტსა და საბარათე ინსტრუმენტის მფლობელს შორის გასაფორმებელი ხელშეკრულების ძირითად პირობებს და ამ ხელშეკრულებაში გასათვალისწინებელ ვალდებულებებსა და პასუხისმგებლობებს. აღნიშნული დებულებით საგადახდო ბარათი განმარტებულია, როგორც ემიტენტის მიერ გამოშვებული ელექტრონული საგადახდო ინსტრუმენტის კატეგორია, რომლის საშუალებით გადამხდელს შეუძლია განახორციელოს საბარათე ოპერაციის ინიცირება. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, გადამხდელის წარმომადგენელი აღნიშნავს, რომ ბანკის მიერ კლიენტისათვის გაწეული მომსახურება, კერძოდ გადახდის საშუალების ემისია და მათი მიმოქცევის ორგანიზებასაქონლის/მომსახურების გადახდის, ნაღდი ფულის მიღების, ვალუტის გადაცვლის, ფულადი გზავნილის განხორციელებისა და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შესრულების უზრუნველყოფა წარმოადგენს კლიენტისათვის გაწეულ ფინანსურ მომსახურებას. ბანკის მიერ შეთავაზებული ბარათის დაცვის მომსახურება სწორედ ზემოაღნიშნული ფინანსური ოპერაციის შემადგენელი კომპონენტია - ისინი ერთობლიობაში ქმნიან ობიექტურად ერთ განუყოფელ ეკონომიკურ მთლიანობას, კლიენტის მიერ საბანკო/ფინანსური მომსახურების მიღებას გარკვეული წინასწარ შეთანხმებული დაცვის/ზიანის ანაზღაურების გარანტიის პირობებით, რადგან აღნიშნული სერვისით სარგებლობის პირობებში კლიენტი დაცულია საბანკო ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებული ზიანისგან. შესაბამისად მიაჩნია, რომ აღნიშნული ოპერაციებიდან მიღებული საკომისიო წარმოადგენს ფინანსური მომსახურების ღირებულების ნაწილს და გათავისუფლებულია დღგ-სგან ჩათვლის უფლების გარეშე.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, კლიენტებს სთავაზობს არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას. კერძოდ, ბარათის უსაფრთხოების სერვისით სარგებლობისას კლიენტი უკან დაიბრუნებს დაკარგულ თანხას იმ შემთხვევაში, თუ მისი ბარათი მესამე პირმა არალეგალურად გამოიყენა პოს-ტერმინალში, ბანკომატსა თუ ინტერნეტში. აღნიშნული მომსახურებისთვის ბანკი იღებს საკომისიო შემოსავლებს. აღნიშნული მომსახურება ბანკის მიერ შეფასებულია ფინანსურ მომსახურებად და არ ხდება მიღებული საკომისიო თანხის დღგ-ით დაბეგვრა.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ერთის მხრივ, ბანკი მომხმარებლებს უწევს ფინანსურ მომსახურებას, კერძოდ, მომხმარებელი სარგებლობს ბანკის მიერ გამოშვებული საგადახდო ინსტრუმენტით (საგადახდო ბარათით საქონლის/მომსახურების საფასურის გადახდა, ნაღდი ფულის მიღება, ვალუტის გადაცვლა, ფულადი გზავნილის განხორციელება და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შესრულება) ბანკსა და მომხმარებლებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში. მეორეს მხრივ, გარდა საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობისა, ცალკე, აღნიშნულისაგან დამოუკიდებლად დამატებით სთავაზობს საგადახდო ბარათის დაცვის მომსახურებას, რომლის ფარგლებშიც ბარათის მფლობელებს უნაზღაურებს მესამე პირის მიერ ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებულ ზიანს. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ ზიანის ანაზღაურება ხორციელდება ბარათის დაცვის მომსახურების შესაბამისი ტიპით გათვალისწინებული ასანაზღაურებელი თანხის ფარგლებში, რომლის მაქსიმალური ოდენობა განსხვავებულია და დამოკიდებულია ბარათისა და ჩატარებული ოპერაციის ტიპზე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და კლიენტისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ მართლზომიერად განხორციელდა ბარათის უსაფრთხოების სერვისით მიღებული საკომისიო თანხების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ბარათის უსაფრთხოების სერვისის მიწოდებიდან მიღებული შემოსავლის დღგ-ით დაბეგვრას ბანკი ახორციელებს „კომერციული ბანკების საქმიანობის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-20 მუხლით ნებადართულ საბანკო საქმიანობას, მათ შორის: „დ) ნაღდი და უნაღდო ანგარიშსწორების ოპერაციების და საკასო-საინკასაციო მომსახურების განხორციელება; ე) გადახდის საშუალებების გამოშვება და მათი მიმოქცევის ორგანიზება (საგადახდო ბარათების, ჩეკებისა და საბანკო ტრასტების ჩათვლით)“.

საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2020 წლის 2 სექტემბრის №155/04 ბრძანებით დამტკიცებულია საბარათე ინსტრუმენტების შესახებ დებულება. დებულება განსაზღვრავს ემიტენტის მიერ საბარათე ინსტრუმენტის გამოშვებისა და მომსახურების წესს, ემიტენტსა და საბარათე ინსტრუმენტის მფლობელს შორის გასაფორმებელი ხელშეკრულების ძირითად პირობებს და ამ ხელშეკრულებაში გასათვალისწინებელ ვალდებულებებსა და პასუხისმგებლობებს. აღნიშნული დებულებით საგადახდო ბარათი განმარტებულია, როგორც „ემიტენტის მიერ გამოშვებული ელექტრონული საგადახდო ინსტრუმენტის კატეგორია, რომლის საშუალებით გადამხდელს შეუძლია განახორციელოს საბარათე ოპერაციის ინიცირება“. ბანკი მომხმარებელს სთავაზობს საგადახდო ბარათის დაცვის მომსახურებას, რომლის ფარგლებშიც ბარათის მფლობელებს უნაზღაურებს მესამე პირის მიერ ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებულ ზიანს, წინასწარ გაცხადებული პირობების შესაბამისად. არალეგალური ოპერაცია მოიცავს საქართველოში ან/და საზღვარგარეთ ბანკომატების, პოსტერმინალებისა და ინტერნეტის მეშვეობით მესამე პირის მიერ (გარდა იმ შემთხვევისა, როცა ბარათის გამოყენება მოხდა მესამე პირის მიერ კლიენტის ან/და ბარათის მფლობელის ნებართვით) ბარათით უკანონოდ შესრულებული გადახდა ან/და თანხის გატანა. ბარათის დაცვის მომსახურების გაწევის პერიოდში ბანკის მიერ ანაზღაურებას ექვემდებარება ბარათით შესრულებული არალეგალური გადახდის ან/და განაღდების ოპერაცი(ებ)ის თანხა, ბარათის დაცვის მომსახურების შესაბამისი ტიპით გათვალისწინებული ასანაზღაურებელი თანხის ფარგლებში. ასანაზღაურებელი თანხის მაქსიმალური ოდენობა განსხვავებულია და დამოკიდებულია ბარათისა და ჩატარებული ოპერაციის ტიპზე. ამ მიზნებისთვის, საბანკო ოპერაციები იყოფა ორ კატეგორიად: ჩიპიან ბარათებზე PIN კოდის გარეშე ჩატარებული არალეგალური ოპერაცია და ინტერნეტით ჩატარებული არალეგალური გადახდის ოპერაცია.

საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ფინანსურ ოპერაციას მიეკუთვნება „ყველა სახის ანგარიშის (მათ შორის, მიმდინარე, ანგარიშსწორების, სადეპოზიტო, საბროკერო და სხვა ანგარიშის) გახსნა, განკარგვა, დახურვა, აგრეთვე ნებისმიერი საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობა, მათ შორის, საგადახდო სისტემაში ტრანსფერ ორდერის დამუშავება/შესრულება, კლირინგი და ანგარიშსწორება ნაღდი ან უნაღდო ფორმით (მათ შორის, საინკასაციო მომსახურება); ფინანსური ინსტრუმენტის მიმოქცევა და მიმოქცევასთან დაკავშირებული ოპერაციები ნაღდი და უნაღდო ფორმით და ნებისმიერ საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობა“, რომლის განხორციელებაც 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და 2021 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გათავისუფლებულია დღგ-სგან ჩათვლის უფლების გარეშე. აღნიშნულ სამართლებრივ ნორმებზე დაყრდნობით ბანკის მიერ კლიენტისათვის გაწეული საბანკო მომსახურება, კერძოდ გადახდის საშუალების ემისია და მათი მიმოქცევის ორგანიზება - საქონლის/მომსახურების საფასურის გადახდის, ნაღდი ფულის მიღების, ვალუტის გადაცვლის, ფულადი გზავნილის განხორციელებისა და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შესრულების უზრუნველყოფა წარმოადგენს კლიენტისათვის გაწეულ ფინანსურ მომსახურებას. ბანკის მიერ კლიენტისათვის შეთავაზებული ბარათის - საგადახდო ინსტრუმენტის დაცვის მომსახურება სწორედ ზემოთ აღწერილი ფინანსურ ოპერაციის შემადგენელი კომპონენტია - ისინი ერთობლიობაში ქმნიან ობიექტურად ერთ განუყოფელ ეკონომიკურ მთლიანობას, კლიენტის მიერ საბანკო/ფინანსური მომსახურების მიღებას გარკვეული წინასწარ შეთანხმებული დაცვის/ზიანის ანაზღაურების გარანტიის პირობებით, რადგან აღნიშნული სერვისით სარგებლობის პირობებში კლიენტი დაცულია საგადახდო ინსტრუმენტის - საბანკო პლასტიკური ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიღებული ზიანისაგან, წინასწარ შეთანხმებული ლიმიტის ფარგლებში. შესაბამისად ამ ოპერაციებით მიღებული საკომისიო წარმოადგენს ფინანსური სერვისის ღირებულების ნაწილს და ექვემდებარება დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებას. შესაბამისად ამ ნაწილში განხორციელებული დარიცხვა უსაფუძვლოა და ექვემდებარება გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ და „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა:

ა.ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ.დ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი. მაგრამ: არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ფინანსური ოპერაციების განხორციელება ან/და ფინანსური მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულია ფინანსური ოპერაციები/ფინანსური მომსახურება.

საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით განმარტებულია თუ რა მიეკუთვნება ფინანსური ინსტრუმენტებს და რა განიხილება ფინანსურ მომსახურებად/ოპერაციად.

შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და მომხმარებლისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე. შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მართლზომიერად განხორციელდა ბარათის უსაფრთხოების სერვისით მიღებული საკომისიო თანხების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

მხარეების მოსმენის და წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე, ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებით და მიიჩნევს, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურება, არის დამატებითი, საგადახდო ინსტრუმენტის სარგებლობისგან დამოუკიდებელი მომსახურება. მიუხედავად იმისა, რომ სადავო ოპერაცია ატარებს სადაზღვევო ოპერაციისთვის დამახასიათებელ ნიშანთვისებებს, თავის მხრივ, სადაზღვევო საქმიანობა ექვემდებარება ლიცენზირებას, შესაბამისად, არ აკმაყოფილებს ფინანსური ოპერაციის ცნებას და არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას. შესაბამისად, აღნიშნულ მომსახურებაზე ვერ გავრცელდება 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და 2021 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შეღავათი. ამდენად, არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულების გაუქმების საფუძველი.

 

2. საგადასახადო კოდექსის 176¹ მუხლის საფუძველზე გადახდილი და ჩათვლილი დღგ-ის თანხის გაუქმება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანიას დავალიანების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში აუქციონზე, 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის შესაბამისად შეძენილი აქვს სხვადასხვა ტიპის ქონებები, მათ შორის საცხოვრებელი ბინები. აღნიშნული ქონებებზე (მათ შორის საცხოვრებელ ბინებზე) გადახდილი დღგ ბანკს სრულად აქვს ასახული დღგ-ის ჩასათვლელ თანხებში 2019 წლის საანგარიშო პერიოდზე.

აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებისა და შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 1761 , 173-ე და 174-ე მუხლების გათვალისწინებით, ვინაიდან ფულადი ვალდებულების გადახდევინების მიზნით, საცხოვრებელი ბინების აუქციონის წესით რეალიზაცია არ წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას, ხოლო ჩათვლის საფუძველია დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელების დამადასტურებელი დოკუმენტები, საგადასახადო ორგანოს შეფასებით ბანკს არ უნდა განეხორციელებინა დღგ-ის ჩათვლა აღნიშნულ ოპერაციაზე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

საქმეზე წარმოდგენილი მასალებითა და ფაქტობრივი გარემოებებით ირკვევა, რომ სს „----------“ დავალიანების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში აუქციონზე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის შესაბამისად შეძენილი აქვს სხვადასხვა ტიპის ქონებები, მათ შორის საცხოვრებელი ბინები. აღნიშნულ ქონებებზე (მათ შორის საცხოვრებელ ბინებზე) გადახდილი დღგ ბანკს სრულად აქვს ასახული 2019 წლის საანგარიოშო პერიოდის დღგ-ის ჩასათვლელ თანხებში.

საკითხის ზეპირი განხილვისას, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლებმა დამატებით განმარტეს, რომ დავალიანების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში აუქციონზე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის შესაბამისად შეძენილ იმ ქონებებზე იქნა ჩათვლილი დღგ შემცირებული, რომელ ქონებებსაც საქართველოს იუსტიციის სამინისტროს საჯარო რეესტრის ეროვნულ მონაცემთა ბაზაში მითითებული ჰქონდა საცხოვრებელი ბინის/სახლის ან/და მშენებარე ბინის/სახლის სტატუსი.

საქმეში არსებული მასალებით, ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით, საკითხის ზეპირი განხილვისას გამოთქმული მოსაზრებების გათვალისწინებითა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრულია ოპერაციის სახეები, რომელიც არ ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას და შესაბამისად, აღნიშნული ოპერაციის ფარგლებში შეძენილ საქონელზეც არ ხორციელდება დღგ-ის ჩათვლა. განსახილველ შემთხვევაში, საქმეზე წარდგენილი მასალებით დასტურდება, რომ მომჩივანს მიღებული აქვს დღგ-ის ჩათვლა საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის მე2 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, იმ პირობებში, როცა დღგ-ის დასაბეგრ ოპერაციას არ წარმოადგენს საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო დავალიანების ან სხვა ფულადი ვალდებულების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში გადახდევინების მიზნით საქონლის აუქციონის წესით საცხოვრებელი ბინის/სახლის რეალიზაციის ოპერაციას.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ ვინაიდან ფულადი ვალდებულების გადახდევინების მიზნით, საცხოვრებელი ბინის/სახლის აუქციონის წესით რეალიზაცია არ წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას, ხოლო, დღგ-ის ჩათვლის საფუძველია დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელების დამადასტურებელი დოკუმენტები, შემოწმებით, მომჩივანს შესამოწმებელ პერიოდში, მართლზომიერად შეუმცირდა საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის შესაბამისად შეძენილ საცხოვრებელ სახლებზე/ბინებზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლები.

ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

2019 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით ფულადი ვალდებულების (გარდა სისხლის სამართლის და ადმინისტრაციული წესით დაკისრებული სანქციებისა) გადახდევინების მიზნით საქონლის აუქციონის, პირდაპირი მიყიდვის ან სხვა წესით რეალიზაცია იბეგრება დღგ-ით ამ მუხლის შესაბამისად, ხოლო ამ ოპერაციაზე დარიცხული დღგ-ის თანხის პირის (საქონლის მესაკუთრის) სახელით ბიუჯეტში გადახდას უზრუნველყოფს საქონლის რეალიზაციის განმახორციელებელი უფლებამოსილი პირი. ფულადი ვალდებულების გადახდევინების მიზნით საქონლის აუქციონზე რეალიზაცია დღგ-ით არ იბეგრება, თუ ხდება: საცხოვრებელი ბინის/სახლის რეალიზაცია; მიწის ნაკვეთის რეალიზაცია; საგარეო - ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის 8703 კოდში აღნიშნული მსუბუქი ავტომობილის ან/და 8711 კოდში აღნიშნული მოტოციკლის (მოპედის ჩათვლით) რეალიზაცია; ფიზიკური პირის (გარდა ინდივიდუალური მეწარმისა) საკუთრებაში არსებული ქონების რეალიზაცია.

საქართველოს მთავრობის 2012 წლის 25 ივლისის №290 დადგენილებით, საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად დამტკიცებულია ცალკეულ შემთხვევებში დღგ-ით დაბეგვრის და დღგ-ის თანხის ბიუჯეტში გადახდის წესი. აღნიშნული დადგენილების მე-2 მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით „საქონლის რეალიზაციის განმახორციელებელი უფლებამოსილი პირი ვალდებულია დაადგინოს ექვემდებარება თუ არა კონკრეტული ოპერაცია დღგ-ით დაბეგვრას, არის თუ არა პირი (საქონლის/სამეურვეო ქონების მესაკუთრე) ინდივიდუალურ მეწარმედ რეგისტრირებული მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრში, თუ ხორციელდება ფიზიკური პირის ქონების რეალიზაცია“.

შემოწმების აქტში აღწერილი ტრანზაქციის ფარგლებში, რეალიზაციის განმახორციელებელმა უფლებამოსილმა პირმა უფლება-მოვალეობების ფარგლებში განსაზღვრა და დაუქვემდებარა კონკრეტული ოპერაცია დღგ-ით დაბეგვრას, უზრუნველყო პირის (საქონლის/სამეურვეო ქონების მესაკუთრის) სახელით დღგ-ის თანხის ბიუჯეტში გადახდა და ინფორმაციის წარდგენა საგადასახადო ორგანოში. ბანკმა კი განახორციელა მის მიერ გადახდილი დღგ-ის თანხის ჩათვლა საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნათა სრული დაცვით. სადავო ტრანზაქციების ფარგლებში რეალიზაციის განმახორციელებელი პირის მიერ რეალიზებული ქონება წარმოადგენს მშენებარე ობიექტში განთავსებულ მშენებარე ფართს (რაც ცალსახად დასტურდება საჯარო რეესტრის ამონაწერითაც) და არა დასრულებულ, ექსპლუატაციაში მიღებულ ან/და საცხოვრებლად გამოყენებისთვის მზა საცხოვრებელ ბინას/სახლს. აქვე მნიშნველოვანია თავად შემოსავლების სამსახურის მიერ „საცხოვრებელი სახლის/ბინის“ განმარტება, რომლის საფუძველზეც 17.11.2015 წელს გამოცემულია წინასწარი გადაწყვეტილება №243 და სადაც თავად შემოსავლების სამსახური მიუთითებს რომ „საცხოვრებელ ბინაში/სახლში მოიაზრება შენობა-ნაგებობა, რომელიც გამოიყენება საცხოვრებლად ან მზადაა საცხოვრებლად გამოყენებისთვის“. უფრო მეტიც, ამავე წინასწარი გადაწყვეტილების საფუძველზე შენობა-ნაგებობა საცხოვრებელ სახლად/ბინად მიჩნეულ იქნა არა მესაკუთრის მიერ საცხოვრებლად გამოყენების დაწყების მომენტში, რაც დასტურდებოდა გარკვეული ფაქტობრივი გარემოებებით, მათ შორის კომუნალური გადასახადების გადახდით, არამედ შესაბამისი ორგანოს მიერ ვარგისად აღიარების (ექსპლუატაციაში მიღების) დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღიდან. ასევე აღსანიშნავია შემოსავლების სამსახურის 2.11.2020 წლის №32582 ბრძანება, სადაც იკვეთება რომ აუდიტის დეპარტამენტმა რეალიზაციის განმახორციელებელი უფლებამოსილი პირის მიერ იურიდიული პირის საკუთრებაში არსებული საცხოვრებელი ბინების რეალიზაცია მიიჩნია დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად და განხორციელდა შესაბამისი დღგ დარიცხვა, აღნიშნული პოზიცია გაზიარებულ იქნა შემოსავლების სამსახურის დავების საბჭოს მიერაც. ამდენად მიაჩნია, რომ ჩათვლილი დღგ არ ექვემდებარება შემცირებას და ამ ნაწილში განხორციელებული დარიცხვა არამართლზომიერია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილის და მე-2 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად:

1. დღგ-ის ჩათვლა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე, გარდა ამ კარით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

2. ჩათვლის დოკუმენტია ამ კოდექსის 1761 მუხლით გათვალისწინებულ შემთხვევებში − მყიდველის მიერ საქონლის შეძენის დამადასტურებელი შესაბამისი დოკუმენტი, რომელშიც მითითებული უნდა იყოს საქონლის შესაძენად გადახდილი თანხის (მათ შორის, დღგ-ის თანხის) ოდენობა.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არის დღგ-ის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში ან სხვა ფულადი ვალდებულების (გარდა სისხლის სამართლის და ადმინისტრაციული წესით დაკისრებული სანქციებისა) გადახდევინების მიზნით საქონლის აუქციონის, პირდაპირი მიყიდვის ან სხვა წესით რეალიზაცია იბეგრება დღგ-ით ამ მუხლის შესაბამისად, ხოლო ამ ოპერაციაზე დარიცხული დღგ-ის თანხის პირის (საქონლის მესაკუთრის) სახელით ბიუჯეტში გადახდას უზრუნველყოფს საქონლის რეალიზაციის განმახორციელებელი უფლებამოსილი პირი. ამასთანავე, ამ შემთხვევაში დღგით არ იბეგრება საცხოვრებელი ბინის/სახლის რეალიზაცია.

შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში მითითებულოია შემდეგი: საკითხის ზეპირი განხილვისას, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლებმა დამატებით განმარტეს, რომ დავალიანების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში აუქციონზე, საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის შესაბამისად შეძენილ იმ ქონებებზე იქნა ჩათვლილი დღგ შემცირებული, რომელ ქონებებსაც საქართველოს იუსტიციის სამინისტროს საჯარო რეესტრის ეროვნულ მონაცემთა ბაზაში მითითებული ჰქონდა საცხოვრებელი ბინის/სახლის ან/და მშენებარე ბინის/სახლის სტატუსი.

ამდენად, შემოწმების შედეგად, დავალიანების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში აუქციონზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის შესაბამისად შეძენილ იმ ქონებებზე შემცირდა ჩათვლილი დღგ, რომელ ქონებებსაც საქართველოს იუსტიციის სამინისტროს საჯარო რეესტრის ეროვნულ მონაცემთა ბაზაში მითითებული ჰქონდა საცხოვრებელი ბინის/სახლის ან/და მშენებარე ბინის/სახლის სტატუსი.

საბჭოს მიაჩნია, რომ ვინაიდან ფულადი ვალდებულების გადახდევინების მიზნით, საცხოვრებელი ბინის/სახლის აუქციონის წესით რეალიზაცია არ ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას, აღნიშნული ოპერაციის ფარგლებში შეძენილ საქონელზე არ ხორციელდება დღგ-ის ჩათვლა.

შესაბამისად, მომჩივანს შესამოწმებელ პერიოდში მართლზომიერად შეუმცირდა შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის შესაბამისად შეძენილ საცხოვრებელ ბინებზე/სახლებზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლები. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის მოსმენის, წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე და შემოსავლების სამსახურის მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხზე შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება შეესაბამება საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს და არ არსებობს ამ ნაწილში მისი გაუქმების საფუძველი.

 

3. დასკუთრებული ქონების, რომელიც განკუთვნილია საწარმოს არასაოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში მომავალში გასაყიდად, ქონების გადასახადის მიზნებისათვის საინვესტიციო ქონებად განხილვა და ქონების გადასახადით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

მომჩივანს 2019 წელს ფინანსურ ანგარიშგებაში უფიქსირდება „გასაყიდად გამიზნული აქტივები“ 36 285 000 ლარის ღირებულების. ფინანსური ანგარიშგების მიხედვით, „გრძელვადიან აქტივებსა და გასასხვისებელ აქტივებს ბანკი იმ შემთხვევაში მიაკუთვნებს, თუ მათი საბალანსო ღირებულების ამოღება ძირითადად გაყიდვის ოპერაციიდან და არა მათი უწყვეტი გამოყენებით მოხდება. გასაყიდად გამიზნულად კლასიფიცირების კრიტერიუმი დაკმაყოფილებულად ჩაითვლება მხოლოდ მაშინ, თუ გაყიდვის მაღალი ალბათობა არსებობს და აქტივი ან გასასხვისებელი აქტივების ჯგუფი არსებულ მდგომარეობაში ხელმისაწვდომია დაუყოვნებლივ გასაყიდად. გაყიდვის გარიგების შესასრულებლად საჭირო ნაბიჯები იმაზე უნდა მიანიშნებდეს, რომ არ არის მოსალოდნელი გაყიდვაში ცვლილებების შესვლა ან გაყიდვის გადაწყვეტილების შეცვლა. ხელმძღვანელობას გადაწყვეტილი უნდა ჰქონდეს აქტივის გაყიდვა და აქტივი უნდა გაიყიდოს კლასიფიკაციიდან ერთი წლის განმავლობაში“. კომპანიას აღნიშნულ აქტივებში უფიქსირდება შენობა-ნაგებობები 30 883 517 ლარის ღირებულების, აღნიშნული ქონებიდან 2021 წლის ბოლომდე რეალიზებულია 13 188 933 ლარის ქონება, რომლის რეალიზაციაც განხორციელდა 2020-2021 წლებში. აღნიშნული ქონების რეალიზაციიდან მიღებულმა შემოსავალმა შეადგინა 19 478 512 ლარი. ბუღალტრული აღრიცხვის მე-40 საერთაშორისო სტანდარტის თანახმად, საინვესტიციო ქონება არის მიწა ან შენობა ან შენობის ნაწილი, რომელიც გამიზნულია საიჯარო შემოსავლის მისაღებად ან კაპიტალის ღირებულების ზრდისთვის და რომელსაც ბანკი არ იყენებს. საინვესტიციო ქონებას არ მიეკუთვნება ქონება, რომელიც გამოიყენება ისეთი მიზნით, როგორიცაა: ა) გამოყენება საქონლის წარმოების ან მიწოდების, მომსახურების გაწევის ან ადმინისტრაციული მიზნებისათვის; ბ) გაყიდვა ჩვეულებრივი საქმიანობის პროცესში.

მომჩივანს 2018 წლამდე დასაკუთრებული უძრავი ქონება კვალიფიცირებული აქვს საინვესტიციო ქონებად, ხოლო 2018 წლიდან ნაწილი აქტივები კვალიფიცირებულია „გასაყიდად გამიზნულ გრძელვადიან აქტივებად“. კომპანიის მიერ დასაკუთრებული ქონება, რომელიც გამიზნულია მომავალში გაზრდილი ღირებულებით გასაყიდად, რაც არ წარმოადგენს საწარმოს ჩვეულებრივ საქმიანობის ნაწილს, ქონების გადასახადის მიზნებისთვის, მიჩნეულ უნდა იქნას ქონების ფლობად კაპიტალის ღირებულების გაზდის მიზნით. ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, დასაკუთრებული ქონება, რომელიც განკუთნილია საწარმოს არასაოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში მომავალში გასაყიდად, ქონების გადასახადის მიზნებისთვის განხილულ იქნა საინვესტიციო ქონებად. საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის გათვალისწინებით, 2019 წლის საანგარიშო პერიოდზე ზემოაღნიშნული აქტივები წარმოადგენს ქონების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს და დაექვემდებარა ქონების გადასახადით დაბეგვრას.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

საჩივარში გადამხდელი განმარტავს, რომ ბანკი სახელშეკრულებო ვალდებულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში დასაკუთრებული ქონების უდიდეს ნაწილს აღრიცხავდა საინვესტიციო ქონებად, ხოლო მცირე ნაწილი განსხვავებული მოლოდინების, შეფასებებისა და კრიტერიუმების გათვალისწინებით, დაკვალიფიცირდა სხვა აქტივად და შესაბამისად მათი აღრიცხვა რეგულირებულ იქნა საინვესტიციო ქონების მარეგულირებელი სტანდარტისგან განსხვავებული სტანდარტით. მიუთითებს ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო №5 სტანდარტით დადგენილ აღიარების კრიტერიუმებზე და აცხადებს, რომ სწორედ აღნიშნული კრიტერიუმებით ხელმძღვანელობენ ბანკის ფინანსური აღრიცხვის და დასაკუთრებული ქონების მართვის დეპარტამენტები აქტივის კლასიფიკაციისას. აღნიშნული კრიტერიუმების ფაქტობრივ გარემოებებთან შესაბამისობას ამოწმებს შემდგომ უკვე დამოუკიდებელი აუდიტორი და ხდება კონკრეტული აქტივისთვის შესაბამისი სტატუსის მინიჭება. შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით დგინდება, რომ მომჩივანს 2019 წელს ფინანსურ ანგარიშგებაში უფიქსირდება 36 285 000 ლარის ღირებულების „გასაყიდად გამიზნული აქტივები“. კომპანიას აღნიშნულ აქტივებში უფიქსირდება 30 883 517 ლარის ღირებულების შენობა-ნაგებობები, აღნიშნული ქონებიდან 2021 წლის ბოლომდე რეალიზებულია 13 188 933 ლარის ქონება, რომლის რეალიზაციაც განხორციელდა 2020-2021 წლებში. ამასთან, გადამხდელს 2018 წლამდე დასაკუთრებული უძრავი ქონება კვალიფიცირებული აქვს საინვესტიციო ქონებად, ხოლო 2018 წლიდან ნაწილი აქტივები კვალიფიცირებულია „გასაყიდად გამიზნულ გრძელვადიან აქტივებად“. კომპანიის მიერ დასაკუთრებული ქონება, რომელიც გამიზნულია მომავალში გაზრდილი ღირებულებით გასაყიდად, რაც არ წარმოადგენს საწარმოს ჩვეულებრივ საქმიანობის ნაწილს, ქონების გადასახადის მიზნებისთვის, შემოწმების შედეგად მიჩნეულ იქნა ქონების ფლობად კაპიტალის ღირებულების გაზრდის მიზნით. ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, დასაკუთრებული ქონება, რომელიც განკუთვნილია საწარმოს არასაოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში მომავალში გასაყიდად, ქონების გადასახადის მიზნებისთვის ჩაითვალა საინვესტიციო ქონებად და საწარმოს განესაზღვრა კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულება.

საქმეში არსებულ მასალებსა და ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით, ასევე, ზეპირი მოსმენისას გამოთქმული მოსაზრებებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია და მიაჩნია, რომ დასაკუთრებული ქონება, რომელიც განკუთვნილია საწარმოს არასაოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში მომავალში გასაყიდად, ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტის მიხედვით წარმოადგენს საინვესტიციო ქონებას, ხოლო, ვინაიდან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, საგადასახადო შემოწმების მიერ ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა განხორციელდა საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად. ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

იმისათვის, რომ პირს დაუდგინდეს კონკრეტული საგადასახადო ვალდებულება კანონმდებლობით, აუცილებელია განსაზღვრულ იქნეს შემდეგი გარემოებები: პირი ითვლებოდეს ამ გადასახადის გადამხდელად და მას გააჩნდეს ამ გადასახადისათვის კანონმდებლობით დადგენილი დაბეგვრის ობიექტი. 2019 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის მიხედვით, „ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია – მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, საინვესტიციო ქონებაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე“. აღნიშნული ნორმის მიხედვით ბანკი ცხადია ითვლება გადასახადის გადამხდელად და გადასახადის გადახდის ვალდებულება 2019 წელს ეკისრებოდა.

საგადასახადო კანონმდებლობაში არ არის განმარტებული ბალანსის მცნება, ასეთ შემთხვევაში საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, გამოყენებულ უნდა იქნეს შესაბამის კანონმდებლობაში მოცემული განმარტება, რაც გულისხმობს ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების (შემდგომში ბასს) შესაბამისად მომზადებულ ფინანსურ ანგარიშგებას – ბალანსს. ქონების გადასახადის დარიცხვის ბაზაც სწორედ ამ ბალანსის მიხედვით უნდა იქნეს განსაზღვრული. უძრავი ქონება, რომელიც კამერალური საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში შემმოწმებლის მიერ მიჩნეულ იქნა დაბეგვრის ობიექტად, ბასს-ის მიხედვით ბანკის ბალანსზე აღრიცხულია არა ძირითად საშუალებად ან საინვესტიციო ქონებად, არამედ სხვა ქონებად (გასაყიდად გამიზნული აქტივები). აღსანიშნავია, რომ ბანკი სახელშეკრულებო ვალდებულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში დასაკუთრებული ქონების უდიდეს ნაწილს ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად ამ პერიოდში აღრიცხავდა საინვესტიციო ქონებად, ხოლო მცირე ნაწილი განსხვავებული მოლოდინების, შეფასებებისა და კრიტერიუმების გათვალისწინებით ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად ბანკისა და აუდიტორის (----------) მიერ დაკვალიფიცირდა სხვა აქტივად და შესაბამისად მათი აღრიცხვა რეგულირებულ იქნა საინვესტიციო ქონების მარეგულირებელი სტანდარტისაგან განსხვავებული სტანდარტით. სახელშეკრულებო ვალდებულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში დასაკუთრებული „სხვა ქონებად“ კლასიფიცირებული უძრავი ქონება კი ქონების გადასახადით დაბეგვრას დაექვემდებარა საგადასახადო კოდექსში 2020 წელს შესული ცვლილების საფუძველზე.

საგადასახადო შემოწმების აქტში შემმოწმებელი ფაქტობრივად ადგენს, რომ აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებაში არის ხარვეზი და ეს აქტივები საინვესტიციო ქონებად უნდა იქნეს აღრიცხული, რაც ერთის მხრივ სცდება საგადასახადო კანონმდებლობის რეგულირების სფეროს და მეორეს მხრივ ცხადია არ შეესაბამება რეალობას. აუდიტორის მიერ არ იქნა შესწავლილი თუ რას ეფუძნება დასაკუთრებული ქონების აღრიცხვის კრიტერიუმების და პრინციპების ბანკში არსებული პოლიტიკა, რის საფუძველზე და რა კრიტერიუმებით იქნა კონკრეტულ ქონებებთან მიმართებით აღნიშნული გადაწყვეტილება მიღებული, იყო თუ არა ეს კრიტერიუმები შესაბამისობაში ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო №5 სტანდარტით დადგენილ მოთხოვნებთან და ა.შ. ამდენად ბუნდოვანი და უსაფუძვლოა შეფასება, რომლის მიხედვითაც ბანკის მიერ გასაყიდად გამიზნული ქონება კლასიფიცირებულ იქნა საინვესტიციო ქონებად და დაექვემდებარა დაბეგვრას ქონების გადასახადით.

ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო №5 სტანდარტი არეგულირებს გასაყიდად გამიზნული აქტივების აღრიცხვის წესებს. აღნიშნული სტანდარტის მიხედვით, საწარმო გრძელვადიან აქტივს მიანიჭებს გასაყიდად გამიზნულის კლასიფიკაციას, თუ მისი საბალანსო ღირებულება ანაზღაურდება გაყიდვის გარიგებით და არა მისი გამოყენების გაგრძელებით. ამისათვის, შესაძლებელი უნდა იყოს აქტივის დაუყოვნებელი გაყიდვა არსებულ მდგომარეობაში, მხოლოდ ასეთი აქტივების გაყიდვის ჩვეულებრივი პირობებით და მისი გაყიდვა დიდი ალბათობით მოსალოდნელი უნდა იყოს. „დიდი ალბათობით მოსალოდნელობის“ შეფასება კი შემდეგ კრიტერიუმებზეა დამოკიდებული: აღნიშნული აქტივის გაყიდვისთვის მენეჯმენტის ცალსახა ნების და შესაბამისი გეგმის არსებობა; აღნიშნული აქტივთან მიმართებით სახეზე უნდა იყოს აქტიურ გაყიდვაზე მიმართული მარკეტინგი, იმ ფასად რომელიც შეესაბამება მის მიმდინარე სამართლიან ღირებულებას; მენეჯმენტის ქმედებები, რომელიც უზრუნველყოფს აღნიშნული აქტივის გაყიდვის გეგმის განხორციელებას, უნდა ცხადყოფდეს, რომ აღნიშნული გეგმის ცვლილების ან მისი განხორციელების შეწყვეტის ალბათობა მინიმალურია; აღნიშნული აქტივის რეალიზაცია მოსალოდნელი უნდა იყოს 12 თვის განმავლობაში. სტანდარტით ასევე განსაზღვრულია, რომ მოვლენებმა ან გარემომ შესაძლოა განაპირობოს გაყიდვის პერიოდის ერთ წელზე მეტხანს გაგრძელება. გაყიდვის დასრულებისათვის საჭირო პერიოდის გაგრძელება ხელს არ უშლის აქტივის გასაყიდად გამიზნულად კლასიფიცირებას, თუ დაგვიანება გამოწვეული იყო ისეთი მოვლენებით ან გარემოებებით, რომლებიც საწარმოს კონტროლის ფარგლებს სცილდებოდა და არსებობს საკმარისი მტკიცებულება იმისა, რომ საწარმო კვლავაც მხარს უჭერს აქტივის გაყიდვის გეგმას. სწორედ ამ კრიტერიუმებით ხელმძღვანელობენ ბანკის ფინანსური აღრიცხვისა და დასაკუთრებული ქონების მართვის დეპარტამენტები აქტივის კლასიფიკაციისას. აღნიშნული კრიტერიუმების ფაქტობრივ გარემოებებთან შესაბამისობას ამოწმებს შემდგომ უკვე დამოუკიდებელი აუდიტორი ბანკის ნახევარ წლიური და წლიური აუდიტის პროცესში. ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებით დადგენილი აღიარების კრიტერიუმების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით ხდება როგორც ბანკის, ასევე აუდიტორის მიერ კონკრეტული აქტივის თვის შესაბამისი სტატუსის მინიჭება: საინვესტიციო ქონება იქნება ეს თუ გასაყიდად გამიზნული აქტივი.

ამდენად, მიაჩნია რომ ამ ნაწილში დარიცხვა კანონსაწინააღმდეგოა და ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტები (შემდგომში – ბასს) არის ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების კომისიის მიერ დამტკიცებული და საქართველოს პარლამენტთან არსებული ბუღალტრული აღრიცხვის სტანდარტების კომისიის დადგენილებით სამოქმედოდ შემოღებული სტანდარტები.

ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 40-ის თანახმად, საინვესტიციო ქონება არის ქონება (მიწა ან შენობა, ან შენობის ნაწილი ან ორივე), რომელსაც ფლობენ (მესაკუთრე ან მოიჯარე ფინანსური იჯარის პირობებში) საიჯარო შემოსავლების მიღების ან ღირებულების ზრდის ან ორივე მიზნით, გარდა ისეთი მიზნებისა, როგორიცაა:

ა) გამოყენება საქონლის წარმოების ან მიწოდების, მომსახურების გაწევის ან ადმინისტრაციული მიზნებისათვის;

ბ) გაყიდვა ჩვეულებრივი საქმიანობის პროცესში.

საგადასახადო კოდექსის მე-200 მუხლის პირველი ნაწილი განმარტავს, რომ ქონების გადასახადის მიზნებისათვის, ქონება არის დასაბეგრი ქონება და მიწა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსში ცვლილების შეტანის შესახებ“ 2020 წლის 14 ივლისის №6817-რს საქართველოს კანონის პირველი მუხლის 47-ე ნაწილის ამოქმედებამდე მოქმედი რედაქციის საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ქონების გადასახადის გადამხდელს წარმოადგენდა რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია – მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსში ცვლილების შეტანის შესახებ“ 2020 წლის 14 ივლისის №6817-რს საქართველოს კანონის პირველი მუხლის 47-ე ნაწილით საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლში განხორციელებული ცვლილების შედეგად:

ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია:

ა) მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე;

ბ) სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში მიღებულ (დასაკუთრებულ) უძრავ ქონებაზე, იახტაზე (კატარღაზე), შვეულმფრენზე, თვითმფრინავსა და სხვა სატრანსპორტო საშუალებაზე;

გ) ფულადი ვალდებულების (გარდა სისხლის სამართლის და ადმინისტრაციული წესით დაკისრებული სანქციებისა) გადახდევინების ფარგლებში აუქციონის, პირდაპირი მიყიდვის ან სხვა წესით შეძენილ უძრავ ქონებაზე, იახტაზე (კატარღაზე), შვეულმფრენზე, თვითმფრინავზე და სხვა სატრანსპორტო საშუალებაზე.

მომჩივნის განმარტებით, უძრავი ქონება, რომელიც კამერალური საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში შემმოწმებლის მიერ მიჩნეულ იქნა დაბეგვრის ობიექტად, ბასს-ის მიხედვით ბანკის ბალანსზე აღრიცხულია არა ძირითად საშუალებად ან საინვესტიციო ქონებად, არამედ სხვა ქონებად (გასაყიდად გამიზნული აქტივები). აღსანიშნავია, რომ ბანკი სახელშეკრულებო ვალდებულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში დასაკუთრებული ქონების უდიდეს ნაწილს ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად ამ პერიოდში აღრიცხავდა საინვესტიციო ქონებად, ხოლო მცირე ნაწილი განსხვავებული მოლოდინების, შეფასებებისა და კრიტერიუმების გათვალისწინებით ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად ბანკისა და აუდიტორის (----------) მიერ დაკვალიფიცირდა სხვა აქტივად და შესაბამისად მათი აღრიცხვა რეგულირებულ იქნა საინვესტიციო ქონების მარეგულირებელი სტანდარტისაგან განსხვავებული სტანდარტით. სახელშეკრულებო ვალდებულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში დასაკუთრებული „სხვა ქონებად“ კლასიფიცირებული უძრავი ქონება კი ქონების გადასახადით დაბეგვრას დაექვემდებარა საგადასახადო კოდექსში 2020 წელს შესული ცვლილების საფუძველზე. ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო №5 სტანდარტი არეგულირებს გასაყიდად გამიზნული აქტივების აღრიცხვის წესებს. აღნიშნული სტანდარტის მიხედვით, საწარმო გრძელვადიან აქტივს მიანიჭებს გასაყიდად გამიზნულის კლასიფიკაციას, თუ მისი საბალანსო ღირებულება ანაზღაურდება გაყიდვის გარიგებით და არა მისი გამოყენების გაგრძელებით. ამისათვის, შესაძლებელი უნდა იყოს აქტივის დაუყოვნებელი გაყიდვა არსებულ მდგომარეობაში, მხოლოდ ასეთი აქტივების გაყიდვის ჩვეულებრივი პირობებით და მისი გაყიდვა დიდი ალბათობით მოსალოდნელი უნდა იყოს. „დიდი ალბათობით მოსალოდნელობის“ შეფასება კი შემდეგ კრიტერიუმებზეა დამოკიდებული: აღნიშნული აქტივის გაყიდვისთვის მენეჯმენტის ცალსახა ნების და შესაბამისი გეგმის არსებობა; აღნიშნული აქტივთან მიმართებით სახეზე უნდა იყოს აქტიურ გაყიდვაზე მიმართული მარკეტინგი, იმ ფასად რომელიც შეესაბამება მის მიმდინარე სამართლიან ღირებულებას; მენეჯმენტის ქმედებები, რომელიც უზრუნველყოფს აღნიშნული აქტივის გაყიდვის გეგმის განხორციელებას, უნდა ცხადყოფდეს, რომ აღნიშნული გეგმის ცვლილების ან მისი განხორციელების შეწყვეტის ალბათობა მინიმალურია; აღნიშნული აქტივის რეალიზაცია მოსალოდნელი უნდა იყოს 12 თვის განმავლობაში. სწორედ ამ კრიტერიუმებით ხელმძღვანელობენ ბანკის ფინანსური აღრიცხვისა და დასაკუთრებული ქონების მართვის დეპარტამენტები აქტივის კლასიფიკაციისას. აღნიშნული კრიტერიუმების ფაქტობრივ გარემოებებთან შესაბამისობას ამოწმებს შემდგომ უკვე დამოუკიდებელი აუდიტორი ბანკის ნახევარ წლიური და წლიური აუდიტის პროცესში. ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებით დადგენილი აღიარების კრიტერიუმების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით ხდება როგორც ბანკის, ასევე აუდიტორის მიერ კონკრეტული აქტივისთვის შესაბამისი სტატუსის მინიჭება: საინვესტიციო ქონება იქნება ეს თუ გასაყიდად გამიზნული აქტივი.

მოპასუხე ორგანოს განმარტებით მომჩივანს 2019 წელს ფინანსურ ანგარიშგებაში უფიქსირდება 36 285 000 ლარის ღირებულების „გასაყიდად გამიზნული აქტივები“. კომპანიას აღნიშნულ აქტივებში უფიქსირდება შენობა-ნაგებობები 30 883 517 ლარის ღირებულების, აღნიშნული ქონებიდან 2020-2021 წლებში რეალიზებულია 13 188 933 ლარის ქონება, რომლის რეალიზაციიდან მიღებულმა შემოსავალმა შეადგინა 19 478 512 ლარი. მომჩივანს 2018 წლამდე დასაკუთრებული უძრავი ქონება კვალიფიცირებული აქვს საინვესტიციო ქონებად, ხოლო 2018 წლიდან ნაწილი აქტივები კვალიფიცირებულია „გასაყიდად გამიზნულ გრძელვადიან აქტივებად“. კომპანიის მიერ დასაკუთრებული ქონება, რომელიც გამიზნულია მომავალში გაზრდილი ღირებულებით გასაყიდად, რაც არ წარმოადგენს საწარმოს ჩვეულებრივ საქმიანობის ნაწილს, ქონების გადასახადის მიზნებისთვის, მიჩნეულ უნდა იქნას ქონების ფლობად კაპიტალის ღირებულების გაზდის მიზნით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, დასაკუთრებული ქონება, რომელიც განკუთნილია საწარმოს არასაოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში მომავალში გასაყიდად, ქონების გადასახადის მიზნებისთვის განხილულ იქნა საინვესტიციო ქონებად.

შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია და მიაჩნია, რომ დასაკუთრებული ქონება, რომელიც განკუთვნილია საწარმოს არასაოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში მომავალში გასაყიდად, ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტის მიხედვით წარმოადგენს საინვესტიციო ქონებას, ხოლო, ვინაიდან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, საგადასახადო შემოწმების მიერ ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა განხორციელდა საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად.

„დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის №473 დადგენილებით დამტკიცებული რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების საფუძველზე, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხის გადაწყვეტისთვის შესასწავლია არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები, აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის 31.07.2023 წლის №18594 ბრძანება ამ ნაწილში უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

4. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითული სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვების გაუთვალისწინებლობა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

მომჩივანი ერთობლივი შემოსავლიდან იქვითავს საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლის მიხედვით სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვებს. კომპანიას გამოქვითული აქვს ზარალი დანარჩენი აქტივების შესაძლო დანაკარგების მიხედვით, რომელიც მოიცავს ზარალს, სალაროსა და ბანკომატებში დანაკლისებს და საოპერაციო რისკების მიხედვით გაწეულ ზარალს (ძარცვა-ყაჩაღობა, ბანკის ბრალეულობით კლიენტისთვის მიყენებული ზიანის ანაზღაურება, დაბლოკილი ბარათებით განხორციელებული გადახდების ფარგლებში ბანკის ზარალი, პროვაიდერებისთვის ასანაზღაურებელი ზარალი, გადახდის ოპერაციების ავტორიზაციის შეფერხების დროს წარმოშობილი ზარალი). ვინაიდან აღნიშნული ზარალი წარმოშობილია ბანკის სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრებისგან და სალაროს დანაკლისებისგან, საგადასახადო ორგანოს შეფასებით აღნიშნული ზარალი არ წარმოადგენს საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლით სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვებს და არ დაექვემდებარა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

გადამხდელის განმარტებით, ბანკის მიერ ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითულია 8509 ანგარიშზე აღრიცხული ფატობრივად გაწეული ზარალი/ხარჯები (და არა რეზერვი შესაძლო მოლოდინების საფუძველზე): საოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში ბანკომატებსა და ე.წ. ფეიბოქსებში აღმოჩენილი ზარალი; პლასტიკურ ბარათებზე არალეგალური ოპერაციის თანხის კლიენტისთვის ანაზღაურებით მიღებული ფაქტობრივი ზარალი; სალაროს ფაქტობრივი დანაკლისი, როდესაც ვერ დგინდება მიმთვისებელი; ყალბი კუპიურების კომპენსირებით მიღებული ფაქტობრივი ზარალი; პოს. ტერმინალზე შესრულებული არალეგალური ოპერაციის თანხის მერჩანტისთვის ანაზღაურებით მიღებული ფაქტობრივი ზარალი; საბანკო მომსახურებისას კლიენტისთვის მიყენებული ზარალის ფაქტობრივად ანაზღაურება; საგადახდო სისტემის ოპერატორებისთვის მიყენებული ზიანის ფაქტობრივი ანაზღაურება; თავდასხმის შედეგად ბანკის სერვის ცენტრებიდან თავდასმსხმელების მიერ თანხის მითვისებით მიღებული ფაქტობრივი ზარალი. აცხადებს, რომ აღნიშნული ხარჯები ბანკის საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე ცალსახად წარმოადგენს საოპერაციო ზარალს და პირდაპირაა დაკავშირებული შემოსავლის მიღებასთან. დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, გადამხდელს გამოქვითული აქვს ზარალი დანარჩენი აქტივების შესაძლო დანაკარგების მიხედვით, რომელიც მოიცავს ზარალს, სალაროსა და ბანკომატებში დანაკლისებს და საოპერაციო რისკების მიხედვით გაწეულ ზარალს (ძარცვა-ყაჩაღობა, ბანკის ბრალეულობით კლიენტისთვის მიყენებული ზიანის ანაზღაურება, დაბლოკილი ბარათებით განხორციელებული გადახდების ფარგლებში ბანკის ზარალი, პროვაიდერებისთვის ასანაზღაურებელი ზარალი, გადახდის ოპერაციების ავტორიზაციის შეფერხების დროს წარმოშობილი ზარალი). ვინაიდან აღნიშნული ზარალი წარმოშობილია ბანკის სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრებისგან და სალაროს დანაკლისებისგან, აღნიშნული ზარალი შემოწმების შედეგად არ ჩაითვალა საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლით სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვებად და არ დაექვემდებარა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას.

საქმეში არსებულ მასალებსა და ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით, ასევე, ზეპირი მოსმენისას გამოთქმული მოსაზრებებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 106-ე მუხლი განსაზღვრავს ხარჯების კატეგორიას, რომელიც ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას არ ექვემდებარება. განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს 8509 ანგარიშზე თავმოყრილი აქვს ბანკის მიერ სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრები და სალაროს დანაკლისები, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XV თავის გათვალისწინებით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯს არ წარმოადგენს. ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საქართველოს პარლამენტთან არსებული ბუღალტრული აღრიცხვის სტანდარტების კომისიის 6.11.2000 წლის დადგენილებით დამტკიცებულია საბანკო დაწესებულებებისათვის ბუღალტრული აღრიცხვის ანგარიშთა გეგმისა და მისი გამოყენების ინსტრუქცია, რომელიც განსაზღვრავს ანგარიშთა გეგმის თოთოეული კლასის შინაარსს, აღრიცხვის კრიტერიუმებსა და პრინციპებს. აღნიშნული ინსტრუქციის შესაბამისად მოგება-ზარალის ანგარიშთა გეგმის 85 კლასზე აღირიცხება აქტივების შესაძლო დანაკარგების რეზერვი. მოცემული ანგარიშები გამოიყენება მიმდინარე საანგარიშგებო პერიოდში იმ აქტივების შესაძლო დანაკარგების რეზერვის შექმნის ან გადიდების ხარჯის აღსარიცხავად, რომელთა მიხედვითაც წარმოიქმნება დაუბრუნებლობის რისკი (შესაძლო ზარალის), რაც შეესაბამება წინდახედულობის პრინციპს. ზარალი აქტივების შესაძლო დანაკარგების მიხედვით აღირიცხება ოპერაციის მოხდენისთანავე. აღნიშნულ კლასზე აღირიცხება, როგორც შესაძლო (არარეალიზებული) დანაკარგების რეზერვი, ასევე ბანკის მიერ ფაქტობრივად მიღებული ზიანი/დანაკლისი. თითოეული საანგარიშგებო პერიოდის ბოლოს ბანკი არსებული წესების მიხედვით გაანალიზებს ფულადი აქტივების ანგარიშებს და შედეგის მიხედვით განსაზღვრავს ხარჯს (ზარალს) თითოეული აქტივის ჭრილში. ბანკის მიერ ერთობლივი შემოსავლიდან გაქვითულია 8509 ანგარიშზე აღრიცხული შემდეგი შინაარსის ფაქტობრივად გაწეული ზარალი/ხარჯები (და არა რეზერვი შესაძლო მოლოდინების საფუძველზე):

- საოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში ბანკომატებსა და ე.წ. Pay Box-ებში (გადახდის აპარატებში) აღმოჩენილი ზარალი - აღნიშნული წარმოადგენს ბანკომატებში განაღდების ოპერაციებზე დაფიქსირებულ ფულად დანაკლისსა და ზედმეტობას შორის წმინდა სხვაობას. კერძოდ, ბანკი სისტემატიურად დადგენილი წესებისა და პოლიტიკის შესაბამისად აწარმოებს ბანკომატში ინკასირებული თანხის ოდენობის და კუპიურების აღრიცხვას, მეორეს მხრივ ხდება თითოეულ ბანკომატში განხორციელებული ოპერაციების რეესტრის წარმოება. სხვაობა ინკასირებულ და განაღდების ოპერაციების თანხას შორის დარდება ბანკომატში არსებულ ფაქტობრივ ფულად ნაშთს და მიღებული სხვაობა (ფაქტობრივი ზარალი ან მოგება) აისახება აღნიშნულ ანგარიშზე;

- პლასტიკურ ბარათებზე არალეგალური ოპერაციის თანხის კლიენტისთვის ანაზღაურებით მიღებული ფაქტობრივი ზარალი - აღნიშნული წარმოადგენს ბანკის მიერ კლიენტისათვის ანაზღაურებულ თანხას, როდესაც კლიენტის ბრალეულობა არ იკვეთება, კლიენტი ადასტურებს, რომ მას სადავო ოპერაცია არ განუხორციელებია და სისტემური ხარვეზის (როგორც ლოკალური, ასევე საერთაშორისო) გამო მისი საბარათე ანგარიშიდან განხორციელდა თანხის ჩამოჭრა;

- სალაროს ფაქტობრივი დანაკლისი, როდესაც ვერ დგინდება მიმთვისებელი - აღნიშნული წარმოადგენს სხვაობას სალაროს საწყის ნაშთსა და გასავლის და შემოსავლის ოპერაციების ჯამს შორის. რეალურად საქმე გვაქვს საოპერაციო პროცესში მექანიკურ შეცდომასთან, როდესაც არ იკვეთება განზრახვა არც ბანკის თანამშრომლის და არც მომხმარებლის მხრიდან;

- ყალბი კუპიურების კომპენსირებით მიღებული ფაქტობრივი ზარალი - მომხმარებლისაგან მიღებული ფულადი სახსრების ნამდვილობის გადამოწმება ხდება ბანკში არსებული სპეციალური დანადგარებით. თუმცა არის შემთხვევები, როდესაც კუპიურის დამცავი მექანიზმები საკმაოდ მაღალ დონეზეა გაყალბებული და ზარალისაგან თავის დაცვა პრაქტიკულად შეუძლებელია. მოცემულ პირობებში შეუძლებელია დანაშაულის ჩამდენი მომხმარებლის იდენტიფიცირებაც. საბოლოოდ ეროვნული ბანკის მიერ ხდება ყალბი კუპიურის იდენტიფიცირება, რაც ბანკისათვის ზარალის აღიარების საფუძველია;

- პოს. ტერმინალზე შესრულებული არალეგალური ოპერაციის თანხის მერჩანტისათვის ანაზღაურებით მიღებული ფაქტობრივი ზარალი - როდესაც მომხმარებელი ახდენს უნაღდო ანგარიშსწორებას მერჩანტთან (საქონლის ან/და მომსახურების მიმწოდებელი), ერთის მხრივ მერჩანტს უდასტურდება ოპერაცია ანუ გადახდის მიღება, მეორეს მხრივ არ ხდება თანხის ჩამოჭრა მომხმარებლის ანგარიშიდან, რადგან ტრანზაქცია სისტემაში რეალურად არ არის დადასტურებული. მოთხოვნილ ზიანს ბანკი მერჩანტს უნაზღაურებს საოპერაციო რისკების ფარგლებში გაწეული ხარჯის ანგარიშიდან, რადგან სწორედ ბანკის მიერ გაცემული დასტურის საფუძველზე მიიჩნია მერჩანტმა საქონლის/მომსახურების კომპენსაციის თანხა გადახდილად/მის მიერ მიღებულად;

- საბანკო მომსახურებისას კლიენტისათვის მიყენებული ზარალის ფაქტობრივად ანაზღაურება - ბანკმა შესაძლოა ვერ შეძლოს კლიენტისათვის საბანკო მომსახურების გაწევა დადგენილ დროსა და პირობებში, რის გამოც რიგ შემთხვევებში კლიენტს ადგება გარკვეული ზიანი (საურავი დაგვიანებით გადარიცხვაზე, კურსთა შორის სხვაობით გამოწვეული ზარალი და ა.შ) და აღნიშნული ზიანის ანაზღაურებას მოითხოვს ბანკისაგან. მოთხოვნილ ზიანს ბანკი მომხმარებელს უნაზღაურებს საოპერაციო რისკების ფარგლებში გაწეული ხარჯის ანგარიშიდან;

- საგადახდო სისტემის ოპერატორებისთვის მიყენებული ზიანის ფაქტობრივი ანაზღაურება - ბანკი, როგორც „საგადახდო სისტემისა და საგადახდო მომსახურების შესახებ“ საქართველოს კანონით განსაზღვრული საგადახდო მომსახურების პროვაიდერი და ოპერატორი, მომსახურებას უწევს ისეთ კომპანიებს, როგორიცაა მობილური კომუნიკაციების, კომუნალური, დაზღვევა, საფოსტო, და. ა.შ მომსახურების გამწევი კომპანიები. არის შემთხვევები, როდესაც მომხმარებელი ადასტურებს თანხის გადახდას ბანკის მეშვეობით, თუმცა ასეთი თანხა არ არის ასახული საბოლოო მიმღებთან, რომლის ანაზღაურების ვალდებულებაც ბანკს აქვს. აღსანიშნავია, რომ ასეთი თანხები მეორეს მხრივ შესაძლოა იყოს ბანკომატებსა და ე.წ. „Pay Box (გადახდის აპარატი)“ აპარატებში აღმოჩენილი ზედმეტობა, რომელიც სხვადასხვა საანგარიშო პერიოდში ერთობლივ შემოსავლებშია აღიარებული ბანკის მიერ;

- თავდასხმის შედეგად ბანკის სერვის ცენტრებიდან თავდამსხმელების მიერ თანხის მითვისებით მიღებული ფაქტობრივი ზარალი - მას შემდეგ რაც განისაზღვრება თავდასხმის შედეგად მიყენებული ზიანის ოდენობა, ერთის მხრივ აისახება დებიტორული მოთხოვნა დანაშაულის ჩამდენ პირთან, მეორეს მხრივ „კომერციული ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციისა და შესაძლო დანაკარგების რეზერვების შექმნისა და გამოყენების შესახებ“ ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2017 წლის 10 აგვისტოს №117/04 ბრძანების შესაბამისად იქმნება რეზერვი. ასევე ხდება ინფორმაციის გადაცემა საგამოძიებო ორგანოებზე შემდგომი რეაგირებისა და საქმის აღძვრის მიზნით.

აღნიშნული ხარჯები ბანკის საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე ცალსახად წარმოადგენს საოპერაციო ზარალს და პირდაპირაა დაკავშირებული შემოსავლის მიღებასთან. საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მიხედვით, ერთობლივი შემოსვლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც საგადასახადო კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება. საგადასახადო კოდექსის 106-ე მუხლი ადგენს ერთობლივი შემოსავლიდან არა გამოქვითვად ხარჯებს, რაც ცალსახად არ მოიცავს ბანკის მიერ ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ფაქტობრივად საოპერაციო ზარალებზე გაწეულ დანახარჯებს. შემმოწმებელი შემოწმების აქტში უთითებს რომ „ვინაიდან აღნიშნული ზარალი წარმოშობილია ბანკის სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრებისგან და სალაროს დანაკლისებისგან, არ წარმოადგენს საგადასახადო კოდექსის 109-ე სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვებს და არ ექვემდებარება ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას“.

შემმოწმებელი ერთის მხრივ სადაოდ არ ხდის ზარალის წარმოშობას, ბანკის მიერ ზარალის ფაქტობრივად მიღებას - ფულადი სახსრების ფაქტობრივ გასვლას. მეორეს მხრივ კი არ გამოქვითვის საფუძვლად უთითებს საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლს და განმარტავს, რომ ასეთი ზარალი არ წარმოადგენს სესხების შესაძლოს დანაკარგების რეზერვს და სწორედ ამიტომ არ ექვემდებარება ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას. ყოვლად გაუმართლებელი და უსაფუძვლოა აპელირება სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვზე, მაშინ როდესაც ბანკში სახეზეა ფაქტობრივი ზიანი - ბანკის მიერ საოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში ბანკომატებსა და ე.წ. Pay Box-ებში (გადახდის აპარატებში) აღმოჩენილი, პლასტიკურ ბარათებზე არალეგალური ოპერაციის თანხის კლიენტისთვის ანაზღაურებით, ყალბი კუპიურების კომპენსირებით, პოს. ტერმინალზე შესრულებული არალეგალური ოპერაციის თანხის მერჩანტისათვის და საბანკო მომსახურებისას კლიენტისათვის მიყენებული ზარალის ანაზღაურებით და საგადახდო სისტემის ოპერატორებისთვის მიყენებული ზიანის ფაქტობრივი ანაზღაურებით მიღებული ფაქტობრივი ზარალი. უფრო მეტიც, გარდა საგადასახადო კოდექსის XV თავის ზემოხსენებული 105-ე და 106-ე მუხლისა, ბანკს საოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში მიღებული ზიანის გაქვითვის შესაძლებლობას აძლევს საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლიც, კერძოდ, ბანკები და საკრედიტო კავშირები სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვის გამოქვითვას ახორციელებენ კომერციული ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციისა და შესაძლო დანაკარგების რეზერვის შექმნისა და გამოყენების შესახებ საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი წესით. აღნიშნული წესი არის „კომერციული ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციისა და შესაძლო დანაკარგების რეზერვების შექმნისა და გამოყენების შესახებ“ ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2017 წლის 10 აგვისტოს №117/04 ბრძანება, რომლის მიხედვითაც სესხი განმარტებულია როგორც „სესხის ხელშეკრულებით კომერციული ბანკის მიერ მსესხებლისათვის საკუთრებაში გადაცემული ქონება (სათანადო უზრუნველყოფით ან მის გარეშე), რომელზეც მსესხებელი კისრულობს ვალდებულებას დააბრუნოს ეს ქონება ხელშეკრულებით განსაზღვრული პირობებით. ეს ტერმინი მოიცავს აგრეთვე სამეურნეო და საბანკო საქმიანობასთან დაკავშირებით გაცემულ ავანსს, დებიტორულ დავალიანებას, ფაქტორინგს, სავალო ფასიან ქაღალდებს და სხვა ნებისმიერი ტიპის მოთხოვნას (მათ შორის სესხის და კრედიტის ძირითად თანხაზე დარიცხულ სარგებელს და/ან საკომისიოს), ასევე სესხის და კრედიტის პირდაპირ ან არაპირდაპირ გაცემას, ან კომერციული ბანკის იურიდიულ ვალდებულებას გასცეს კრედიტი ნებისმიერი ფორმით, როგორიცაა ოვერდრაფტი, აკრედიტივი, საკრედიტო ხაზი, გარანტია ან/და კრედიტის გაცემასთან დაკავშირებით სხვა სახელშეკრულებო ვალდებულება კონკრეტული პირობებით, ან ბანკის ნებისმიერ სხვა პირობით“. შესაბამისად, ნებისმიერი დებიტორული დავალიანებისა და საბანკო საქმიანობასთან დაკავშირებული ნებისმიერი ტიპის მოთხოვნის ზემოხსენებული ბრძანების შესაბამისად დარეზერვების პირობებშიც კი, ბანკი უფლებამოსილია გაქვითოს ერთობლივი შემოსავლიდან შესაბამისი რეზერვის ხარჯი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საგადასახადო კოდექსის 106-ე მუხლის თანახმად, ერთობლივი შემოსავლიდან არ გამოიქვითება:

ა) ის ხარჯები, რომლებიც არ არის დაკავშირებული ეკონომიკურ საქმიანობასთან, გარდა:

ა.ა) ამ კოდექსის 117-ე მუხლით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) საჯარო სამართლის იურიდიული პირის მიერ სახელმწიფოსათვის ან/და მუნიციპალიტეტისათვის საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდების ან/და მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევის შემთხვევისა;

ბ) გართობაზე გაწეული ხარჯები, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც გადასახადის გადამხდელი ახორციელებს გართობითი ხასიათის ეკონომიკურ საქმიანობას და ხარჯები გაწეულია ასეთი საქმიანობის ფარგლებში;

გ) ფიზიკური პირის მიერ პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯები, ლატარიებიდან, კაზინოებიდან (სამორინეებიდან), აზარტული ან სხვა მომგებიანი თამაშობებიდან მიღებულ მოგებებთან დაკავშირებული ხარჯები ან ხელფასის სახით შემოსავლის მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯები;

დ) მოგების გადასახადის ან საშემოსავლო გადასახადის გადახდისაგან გათავისუფლებული შემოსავლების მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯები, გარდა ამ მუხლის შენიშვნით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ე) იმ საქონელზე/მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი, რომელიც მოგების გადასახადის მიზნებისათვის არ ითვლება მიწოდებად ან რომლის მიწოდებისას შესაბამისი შემოსავალი/საბაზრო ფასი ამ კოდექსის მე100 მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად არ ექვემდებარება ერთობლივ შემოსავალში ასახვას, გარდა იმავე ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ვ) მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისაგან შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც ამ სტატუსის მქონე პირის მიერ საქონლის მიწოდებით/მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი საერთო წესით იბეგრება ან საქონლის მიწოდებისას/შეძენისას გამოწერილია სასაქონლო ზედნადები/საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმის დოკუმენტი;

თ) ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე პირისგან ფიქსირებული გადასახადით დასაბეგრი საქმიანობის (გარდა ამ კოდექსის 953 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული განაკვეთით დასაბეგრი საქმიანობისა) ფარგლებში შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი;

ი) ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე პირის მიერ ფიქსირებული გადასახადით დასაბეგრ საქმიანობასა და დამატებით განხორციელებულ საქმიანობას შორის გაუმიჯნავი ხარჯები.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, ბანკები და საკრედიტო კავშირები, კომერციული ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციისა და შესაძლო დანაკარგების რეზერვების შექმნისა და გამოყენების შესახებ საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი წესით, ახორციელებენ ამავე წესით განსაზღვრული სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვების გამოქვითვას.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 106-ე მუხლი განსაზღვრავს ხარჯების კატეგორიას, რომელიც ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას არ ექვემდებარება. განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს 8509 ანგარიშზე თავმოყრილი აქვს ბანკის მიერ სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრები და სალაროს დანაკლისები, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XV თავის გათვალისწინებით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯს არ წარმოადგენს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის მოსმენის, წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურის მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება შეესაბამება საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს და მისი გაუქმების საფუძველი არ არსებობს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 31.07.2023 წლის №18594 ბრძანება;

3. საჩივარი, მე-3 დავის საგნის ნაწილში ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. არალეგალური ოპერაციებისგან საბანკო ბარათის დაცვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრა;

2. საგადასახადო კოდექსის 176¹ მუხლის საფუძველზე გადახდილი და ჩათვლილი დღგ-ის თანხის გაუქმება;

3. დასაკუთრებული ქონების, რომელიც განკუთვნილია საწარმოს არასაოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში მომავალში გასაყიდად, ქონების გადასახადის მიზნებისათვის საინვესტიციო ქონებად განხილვა და ქონების გადასახადით დაბეგვრა;

4. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითული სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვების გაუთვალისწინებლობა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. გადამხდელი კლიენტებს სთავაზობს არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას. კერძოდ, ბარათის უსაფრთხოების სერვისით სარგებლობისას კლიენტი უკან დაიბრუნებს დაკარგულ თანხას იმ შემთხვევაში, თუ მისი ბარათი მესამე პირმა არალეგალურად გამოიყენა პოს-ტერმინალში, ბანკომატსა თუ ინტერნეტში. აღნიშნული მომსახურებისთვის ბანკი იღებს საკომისიო შემოსავლებს. აღნიშნული მომსახურება ბანკის მიერ შეფასებულია ფინანსურ მომსახურებად და არ ხდება მიღებული საკომისიო თანხის დღგ-ით დაბეგვრა. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ერთის მხრივ, მომჩივანი მომხმარებლებს უწევს ფინანსურ მომსახურებას, კერძოდ, მომხმარებელი სარგებლობს ბანკის მიერ გამოშვებული საგადახდო ინსტრუმენტით (საგადახდო ბარათით საქონლის/მომსახურების საფასურის გადახდა, ნაღდი ფულის მიღება, ვალუტის გადაცვლა, ფულადი გზავნილის განხორციელება და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შერულება) მომჩივანსა და მომხმარებლებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში. მეორეს მხრივ, გარდა საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობისა, ცალკე, აღნიშნულისაგან დამოუკიდებლად დამატებით სთავაზობს საგადახდო ბარათის დაცვის მომსახურებას, რომლის ფარგლებშიც ბარათის მფლობელებს უნაზღაურებს მესამე პირის მიერ ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებულ ზიანს. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ ზიანის ანაზღაურება ხორციელდება ბარათის დაცვის მომსახურების შესაბამისი ტიპით გათვალისწინებული ასანაზღაურებელი თანხის ფარგლებში, რომლის მაქსიმალური ოდენობა განსხვავებულია და დამოკიდებულია ბარათისა და ჩატარებული ოპერაციის ტიპზე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და კლიენტისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ მართლზომიერად განხორციელდა ბარათის უსაფრთხოების სერვისით მიღებული საკომისიო თანხების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

2. მომჩივანს დავალიანების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში აუქციონზე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის შესაბამისად შეძენილი აქვს სხვადასხვა ტიპის ქონებები, მათ შორის საცხოვრებელი ბინები. აღნიშნულ ქონებებზე (მათ შორის საცხოვრებელ ბინებზე) გადახდილი დღგ ბანკს სრულად აქვს ასახული 2019 წლის საანგარიოშო პერიოდის დღგ-ის ჩასათვლელ თანხებში. საკითხის ზეპირი განხილვისას, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლებმა დამატებით განმარტეს, რომ დავალიანების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში აუქციონზე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის შესაბამისად შეძენილ იმ ქონებებზე იქნა ჩათვლილი დღგ შემცირებული, რომელ ქონებებსაც საქართველოს იუსტიციის სამინისტროს საჯარო რეესტრის ეროვნულ მონაცემთა ბაზაში მითითებული ჰქონდა საცხოვრებელი ბინის/სახლის ან/და მშენებარე ბინის/სახლის სტატუსი. საქმეში არსებული მასალებით, ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით, საკითხის ზეპირი განხილვისას გამოთქმული მოსაზრებების გათვალისწინებითა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრულია ოპერაციის სახეები, რომელიც არ ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას და შესაბამისად, აღნიშნული ოპერაციის ფარგლებში შეძენილ საქონელზეც არ ხორციელდება დღგ-ის ჩათვლა. განსახილველ შემთხვევაში, საქმეზე წარმოდგენილი მასალებით დასტურდება, რომ მომჩივანს მიღებული აქვს დღგ-ის ჩათვლა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის მეორე ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, იმ პირობებში, როცა დღგ-ის დასაბეგრ ოპერაციას არ წარმოადგენს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო დავალიანების ან სხვა ფულადი ვალდებულების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში გადახდევინების მიზნით საქონლის აუქციონის წესით საცხოვრებელი ბინის/სახლის რეალიზაციის ოპერაციას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ვინაიდან ფულადი ვალდებულების გადახდევინების მიზნით, საცხოვრებელი ბინის/სახლის აუქციონის წესით რეალიზაცია არ წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას, ხოლო, დღგ-ის ჩათვლის საფუძველია, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელების დამადასტურებელი დოკუმენტები, შემოწმებით, მომჩივანს შესამოწმებელ პერიოდში, მართლზომიერად შეუმცირდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის შესაბამისად შეძენილ საცხოვრებელ სახლებზე/ბინებზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლები.

3. მომჩივანს 2019 წელს ფინანსურ ანგარიშგებაში უფიქსირდება 36 285 000 ლარის ღირებულების „გასაყიდად გამიზნული აქტივები’’. კომპანიას აღნიშნულ აქტივებში უფიქსირდება 30 883 517 ლარის ღირებულების შენობა-ნაგებობები, აღნიშნული ქონებიდან 2021 წლის ბოლომდე რეალიზებულია 13 188 933 ლარის ქონება, რომლის რეალიზაციაც განხორციელდა 2020-2021 წლებში. ამასთან, გადამხდელს 2018 წლამდე დასაკუთრებული უძრავი ქონება კვალიფიცირებული აქვს საინვესტიციო ქონებად, ხოლო 2018 წლიდან ნაწილი აქტივები კვალიფიცირებულია „გასაყიდად გამიზნულ გრძელვადიან აქტივებად’’. კომპანიის მიერ დასაკუთრებული ქონება, რომელიც გამიზნულია მომავალში გაზრდილი ღირებულებით გასაყიდად, რაც არ წარმოადგენს საწარმოს ჩვეულებრივ საქმიანობის ნაწილს, ქონების გადასახადის მიზნებისთვის, შემოწმებით მიჩნეულ იქნა ქონების ფლობად კაპიტალის ღირებულების გაზდის მიზნით. ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, დასაკუთრებული ქონება, რომელიც განკუთვნილია საწარმოს არასაოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში მომავალში გასაყიდად, ქონების გადასახადის მიზნებისთვის ჩაითვალა საინვესტიციო ქონებად და საწარმოს განესაზღვრა კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულება. საქმეში არსებულ მასალებსა და ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით, ასევე, ზეპირი მოსმენისას გამოთქმული მოსაზრებებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია და მიიჩნია, რომ დასაკუთრებული ქონება, რომელიც განკუთვნილია საწარმოს არასაოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში მომავალში გასაყიდად, ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტის მიხედვით წარმოადგენს საინვესტიციო ქონებას, ხოლო, ვინაიდან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, საგადასახადო შემოწმების მიერ ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა განხორციელდა საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად. „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის №473 დადგენილებით დამტკიცებული რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

4. გადამხდელს გამოქვითული აქვს ზარალი დანარჩენი აქტივების შესაძლო დანაკარგების მიხედვით, რომელიც მოიცავს ზარალს, სალაროსა და ბანკომატებში დანაკლისებს და საოპერაციო რისკების მიხედვით გაწეულ ზარალს (ძარცვა-ყაჩაღობა, ბანკის ბრალეულობით კლიენტისთვის მიყენებული ზიანის ანაზღაურება, დაბლოკილი ბარათებით განხორციელებული გადახდების ფარგლებში ბანკის ზარალი, პროვაიდერებისთვის ასანაზღაურებელი ზარალი, გადახდის ოპერაციების ავტორიზაციის შეფერხების დროს წარმოშობილი ზარალი). ვინაიდან აღნიშნული ზარალი წარმოშობილია ბანკის სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრებისგან და სალაროს დანაკლისებისგან, აღნიშნული ზარალი შემოწმებით არ ჩაითვალა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლით სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვებად და არ დაექვემდებარა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას. საქმეში არსებულ მასალებსა და ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით, ასევე, ზეპირი მოსმენისას გამოთქმული მოსაზრებებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 106-ე მუხლი განსაზღვრავს ხარჯების კატეგორიას, რომელიც ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას არ ექვემდებარება. განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს N8509 ანგარიშზე თავმოყრილი აქვს ბანკის მიერ სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრები და სალაროს დანაკლისები, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XV თავის გათვალისწინებით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯს არ წარმოადგენს.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებით და მიიჩნევს, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურება, არის დამატებითი, საგადახდო ინსტრუმენტის სარგებლობისგან დამოუკიდებელი მომსახურება. მიუხედავად იმისა, რომ სადავო ოპერაცია ატარებს სადაზღვევო ოპერაციისთვის დამახასიათებელ ნიშანთვისებებს, თავის მხრივ, სადაზღვევო საქმიანობა ექვემდებარება ლიცენზირებას, შესაბამისად, არ აკმაყოფილებს ფინანსური ოპერაციის ცნებას და არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას. შესაბამისად, აღნიშნულ მომსახურებაზე ვერ გავრცელდება 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და 2021 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შეღავათი. ამდენად, არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულების გაუქმების საფუძველი. მეორე სადავო საკითხთან დაკავსირებით, მომჩივანს შესამოწმებელ პერიოდში მართლზომიერად შეუმცირდა შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 1761 მუხლის შესაბამისად შეძენილ საცხოვრებელ ბინებზე/სახლებზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლები. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის მოსმენის, წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე და შემოსავლების სამსახურის მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხზე შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება შეესაბამება საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს და არ არსებობს ამ ნაწილში მისი გაუქმების საფუძველი. მესამე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, სადავო საკითხის გადაწყვეტისთვის შესასწავლია არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები, აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის 31.07.2023 წლის №18594 ბრძანება ამ ნაწილში უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს. მეოთხე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტის და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის მოსმენის, წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურის მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება შეესაბამება საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს და მისი გაუქმების საფუძველი არ არსებობს.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 159(1„ა“ „ბ“); 163(1,2); 164(1);

(2021 წლამდე მოქმედი): 160(ა); 161(1„ა“); 105(1); 106; 109(2); 168(2„ა“); 171(1); 174(1„ა“); 1761; 201(1„ა“); 202(1)