ბრძანება N 21456

N 21456

06 ოქტომბერი 2025

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

უსფ (წ) „-------“ (ს/ნ -------)

(მის.: -------, -------)

2025 წლის 13 მაისისა და 12 ივნისის საჩივრების

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 5, 12 ივნისის, 31 ივლისის, 27 აგვისტოსა და 18 სექტემბრის სხდომებზე (ოქმი №46, №48, №61, №71 და №78) განიხილა უსფ(წ) „-------“ (ს/ნ -------) 2025 წლის 13 მაისის №95672/1/2025 და 12 ივნისის №96179/1/2025 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 11 აპრილის №028-6 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:

1. მომჩივანი არ ეთანხმება ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე მიღებული ჩათვლის გაუქმებას. მიუთითებს, რომ ქვეკონტრაქტორთან მიმდინარეობს დავა, სასამართლო გადაწყვეტილებით ქვეკონტრაქტორს დაევალა თანხის ანაზღაურება, რაც დღემდე არ მომხდარა. განმარტავს, რომ ჩათვლა განხორციელდა გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე და მისი შემცირება ან გაუქმებაც უნდა მოხდეს კონტრაქტორის მიერ გამოწერილი კორექტირების ან/და საბოლოო საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით, რაც დღემდე არ მომხდარა. იმ შემთხვევაშიც თუ კომპანიის მიერ მოხდებოდა ჩათვლის გაუქმება და შემდგომ კონტრაქტორი გამოწერდა კორექტირების ან/და საბოლოო საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურას, გადამხდელს მოუწევდა ჩათვლის განმეორებით შემცირება.

2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ფილიალის მიერ სათავო კომპანიის საბანკო ანგარიშზე გადატანილი თანხების განაწილებულ მოგებად განხილვას და აღნიშნულის საფუძველზე მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. მიუთითებს, რომ სათავო ოფისზე თანხების დიდი ნაწილი ირიცხებოდა, რათა მომხდარიყო იქაური ბანკების მიერ გარანტიების გაცემა და რაღაც თანხა უზრუნველყოფის სახით მუდმივად ყოფილიყო ანგარიშზე. ამასთან, უკვე ამ გადატანილი თანხებით ხდებოდა სათავო კომპანიის მიერ სამუშაოების შესასრულებლად საჭირო მასალებისა თუ ძირითადი საშუალებების შეძენა და მოწოდება საქართველოში. შესაბამისად, პროექტის დასრულებამდე რაც კი ხარჯები იქნებოდა გასაწევი, ამ თანხების უზრუნველყოფა უნდა მომხდარიყო სათავო კომპანიიდან. ამასთან, ხელშეკრულება ითვალისწინებდა შესრულებული სამუშაოების საგარანტიო ვადით მომსახურებას, ხარვეზების აღმოჩენასა და გამოსწორებას, რაც, ასევე, საკმაოდ დიდ თანხებს მოითხოვდა და ეს ხარჯებიც გაიწეოდა სათავო კომპანიიდან.

3. მომჩივანი, ზემოაღნიშნულ საკითხებთან და წყაროსთან დაუბეგრავ ორ განაცემთან დაკავშირებით გამოვლენილ სამართალდარღვევებზე შეფარდებული სანქციის მიმართ ითხოვს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენებას და საქციისაგან გათავისუფლებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 8 ნოემბრის №23868 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა უსფ (წ) „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის 22 სექტემბრიდან 2024 წლის 7 ნოემბრამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 31 მარტს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 11 აპრილის №6984 ბრძანება და ამავე თარიღის №028–6 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 3 784 981 ლარი, მათ შორის გადასახადი 2 375 342 ლარი, ჯარიმა 1 185 115 ლარი და საურავი 224 524 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებით:

● გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა წყალთან დაკავშირებული ობიექტების/ნაგებობების მშენებლობა. ის, როგორც შპს „-------“ კონტრაგენტი, ახორციელებდა ------- საკანალიზაციო გაყვანილობების მშენებლობას. გადამხდელმა 2022 წლის ნოემბერში გააფორმა ხელშეკრულება შპს „-------“ (ს/ნ -------), რომელმაც, როგორც ქვეკონტრაქტორმა, იკისრა სამუშაოების გარკვეული ნაწილის შესრულება. გადამხდელმა 2022 წლის ნოემბერ-დეკემბერში წინასწარ ჩაურიცხა სულ 450 000 დოლარის ექვივალენტი ლარი - 1 218 885 ლარი, რის სანაცვლოდაც მიღებული ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების (ავ -------, ავ ------- და ავ ------- მიხედვით, გადამხდელმა შესაბამისი თვეების დეკლარაციებით ჩაითვალა სულ 185 932 ლარი. სამუშაოები ქვეკონტრაქტორის მიერ არ შესრულდა (აღნიშნული სამუშაოები შესრულდა გადამხდელის მიერ მოგვიანებით). შესაბამისად, ოპერაცია ქვეკონტრაქტის მხარეებს შორის გაუქმდა, რაც წარმოდგენილი დოკუმენტაციის მიხედვით (მ.შ. ------- საქალაქო სასამართლოს 02.05.2024წ გადაწყვეტილება) დადასტურდა 2023 წლის თებერვლის თვიდან. გადამხდელმა დაიბრუნა 50 000 დოლარი საბანკო გარანტიის განაღდების გზით, ხოლო სასამართლოს 02.05.2024 წლის გადაწყვეტილებით შპს „-------“ და მის დირექტორს/დამფუძნებლებს დაეკისრათ წინასწარ ანაზღაურებული (დღგ-ის ჩათვლით) თანხის დარჩენილი ნაწილის - 400 000 დოლარის ექვივალენტი ლარის გადამხდელის სასარგებლოდ ანაზღაურება. შემოწმებამ იხელმძღვანელა „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის მე-2 და მე-4 პუნქტებით (ასევე, №22 მაგალითით) და ვინაიდან დასტურდებოდა, რომ შპს „-------“ დადებული ხელშეკრულება არ განხორციელდა (დადასტურდა 2023 წლის თებერვლიდან) და შესაბამისი დასაბეგრი ოპერაცია გაუქმდა, ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით მიღებული ჩათვლა ექვემდებარებოდა გაუქმებას კორექტირების გზით, რაც უნდა ასახულიყო 2023 წლის თებერვლის თვის დღგ-ის დეკლარაციაში, თუმცა გადამხდელის მიერ არ განხორციელებულა. შესაბამისად, გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

● გადამხდელი წარმოადგენს ------- რეგისტრირებული საწარმოს -------ის საქართველოში რეგისტრირებულ ფილიალს, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის დებულებების თანახმად, ითვლება უცხოური საწარმოს მუდმივ დაწესებულებად საქართველოში. გადამხდელის საბუღალტრო აღრიცხვის პროგრამაში გამოყოფილია ანგარიში №1230 51, რომელიც ასახავს მოთხოვნებისა და ვალდებულებების აღრიცხვას მის სათავო საწარმოსთან. ხელთ არსებული დოკუმენტაციის მიხედვით, პროექტის თანადამფინანსებლებისგან მიღებული ანაზღაურება გადაერიცხებოდა სათავო საწარმოს საზღვარგარეთ, საიდანაც აღნიშნული თანხებით ფინანსდებოდა სხვადასხვა, მ.შ. იმპორტის ხარჯები, აგრეთვე, საჭიროების მიხედვით ნაწილობრივ უბრუნდებოდა ფილიალს. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში გადამხდელის მოთხოვნას სათავო საწარმოს მიმართ გააჩნდა მზარდი ხასიათი და ის შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის შეადგენდა 9 443 264 ლარს. გასათვალისწინებელია, რომ ამ მომენტისათვის კონტრაქტის საპროექტო ღირებულების 90% უკვე შესრულებული იყო და თითქმის იმავე რაოდენობით ანაზღაურებული (42 499 105 ლარი). ისიც აღსანიშნავია, რომ მიმდინარე პროექტის დარჩენილი სამუშაოების შესრულება/ანაზღაურება გრძელდებოდა შესამოწმებელი პერიოდის შემდეგაც, ხოლო 2025 წლის თებერვალში მიღებულ იქნა ახალი საავანსო ანაზღაურება (13 804 954 ლარი) ახალი პროექტის/კონტრაქტის მიხედვითაც. შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-3 ნაწილითა და 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადამხდელის საბუღალტრო აღრიცხვაში მოთხოვნად დაფიქსირებული თანხა, რომელიც გადაცემულია მისი სათავო არარეზიდენტი საწარმოს განკარგულებაში, დაკვალიფიცირდა, როგორც საქართველოში მუდმივი დაწესებულების საქმიანობის შედეგად მიღებული მოგებიდან არარეზიდენტ საწარმოზე განხორციელებულ განაცემად, განაწილებულ მოგებად, რომელიც დაექვემდებარა მოგებითა და საშემოსავლო გადასახადებით დაბეგვრას.

● გადამხდელი შესამოწმებელ საანგარიშო პერიოდებზე ადგენდა საშემოსავლო გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციებს. შემოწმების პროცესში, გამოვლინდა ისეთი განაცემები, რომლებიც არ იყო დეკლარირებული და დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან. ასევე, ზოგიერთ შემთხვევაში დადასტურდა სხვაობა საანგარიშო პერიოდების მიხედვით. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველ ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება აქვს მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ დასაბეგრ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში − საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშფაქტურა;

1. დღგ-ით დასაბეგრი თანხა და, შესაბამისად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა კორექტირდება, თუ შეიცვალა ის გარემოებები/ფაქტორები, რომელთა საფუძველზეც დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროს განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი თანხა.

2. დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირება ხორციელდება კორექტირების გამომწვევი გარემოების დადგომის საანგარიშო პერიოდში.

4. დღგ-ით დასაბეგრი თანხის კორექტირების შემთხვევებს, აგრეთვე დოკუმენტის გამოწერისა და წარდგენის წესს განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 180-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არის დადგენილი, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირის მიერ სხვა დასაბეგრი პირისთვის საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის შემთხვევაში, გამოიწერება საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა. საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ შემთხვევებში შესაძლებელია გამოიწეროს გამარტივებული ფორმის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

,,გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 72-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, გარდა ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციებისა, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.

ამავე ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველი და მე-2 პუნქტების თანახმად:

1. თუ ანაზღაურება სრულად ან ნაწილობრივ გადახდილია საქონლის მიწოდებამდე/ მომსახურების გაწევამდე, მიღებული ანაზღაურების შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით.

2. ამ მუხლის პირველი პუნქტის მიზნებისათვის, პირის მიერ გადახდილი ანაზღაურება ჩაითვლება დასაბეგრ თანხად და ოპერაცია დაექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას, თუ ანაზღაურების მიღების მომენტში სახეზეა ყველა შემდეგი პირობა:

ა) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონელი/ გასაწევი მომსახურება;

ბ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონლის/ გასაწევი მომსახურების რაოდენობა/ მოცულობა;

გ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონლის/ გასაწევი მომსახურების ღირებულება;

4. დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ დასაბეგრ პირს უფლება აქვს, საქონლის მიწოდებამდე/ მომსახურების გაწევამდე ანაზღაურების გადახდისას, კანონმდებლობით დადგენილი წესით ჩაითვალოს მისაწოდებელი საქონლის/ გასაწევი მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი დღგ

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

დადგენილია, რომ გადამხდელმა 2022 წლის ნოემბერში გააფორმა ხელშეკრულება შპს „-------“ (ს/ნ -------), რომელმაც, როგორც ქვეკონტრაქტორმა, იკისრა სამუშაოების გარკვეული ნაწილის შესრულება. გადამხდელმა 2022 წლის ნოემბერ-დეკემბერში წინასწარ ჩაურიცხა სულ 450 000 დოლარის ექვივალენტი ლარი - 1 218 885 ლარი, რის სანაცვლოდაც მიღებული ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით, გადამხდელმა შესაბამისი თვეების დეკლარაციებით ჩაითვალა სულ 185 932 ლარი. სამუშაოები ქვეკონტრაქტორის მიერ არ შესრულდა და აღნიშნული სამუშაოები შესრულდა გადამხდელის მიერ მოგვიანებით. შესაბამისად, ოპერაცია ქვეკონტრაქტის მხარეებს შორის გაუქმდა, რაც წარმოდგენილი დოკუმენტაციის მიხედვით (მ.შ. ------- საქალაქო სასამართლოს 02.05.2024 წლის გადაწყვეტილება) დადასტურდა 2023 წლის თებერვლის თვიდან. გადამხდელმა დაიბრუნა 50 000 დოლარი საბანკო გარანტიის განაღდების გზით, ხოლო სასამართლოს 02.05.2024 წლის გადაწყვეტილებით შპს „-------“ და მის დირექტორს/დამფუძნებლებს დაეკისრათ წინასწარ ანაზღაურებული (დღგ-ის ჩათვლით) თანხის დარჩენილი ნაწილის - 400 000 დოლარის ექვივალენტი ლარის გადამხდელის სასარგებლოდ ანაზღაურება. შემოწმებით, ვინაიდან დადასტურდა რომ შპს „-------“ დადებული ხელშეკრულება არ განხორციელდა (დადასტურდა 2023 წლის თებერვლიდან) და შესაბამისი დასაბეგრი ოპერაცია გაუქმდა, ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით მიღებული ჩათვლა ექვემდებარებოდა გაუქმებას კორექტირების გზით, რაც უნდა ასახულიყო 2023 წლის თებერვლის თვის დღგ-ის დეკლარაციაში, თუმცა გადამხდელის მიერ არ განხორციელებულა.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივრებში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოწმების მიერ ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე მიღებული ჩათვლის გაუქმება და აღნიშნულის საფუძველზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, ხოლო წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის თანახმად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე.

„მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-15 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, მეწარმეს შეუძლია დააარსოს ფილიალი. ეს ფილიალი არ არის იურიდიული პირი. საქართველოში რეგისტრირებული მეწარმის ფილიალი არ რეგისტრირდება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქართველოში უცხოური საწარმოს ან არარეზიდენტი ფიზიკური პირის მუდმივ დაწესებულებად ითვლება განსაზღვრული ადგილი, რომლის გამოყენებითაც ეს პირი ნაწილობრივ ან მთლიანად ახორციელებს ეკონომიკურ საქმიანობას საქართველოში, რწმუნებული პირის საქმიანობის ჩათვლით, გარდა ამ მუხლის მე-6, მე-9 და მე-12 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის არარეზიდენტი საწარმოს მუდმივი დაწესებულებისათვის განაწილებულ მოგებად ითვლება ამ მუდმივი დაწესებულების საქმიანობის შედეგად მიღებული მოგებიდან არარეზიდენტი საწარმოსათვის ფულადი ან არაფულადი ფორმით განხორციელებული განაცემი (არარეზიდენტი საწარმოს მიერ მისი მუდმივი დაწესებულებისთვის მიკუთვნებული მოგების გატანა). მუდმივ დაწესებულებას მიეკუთვნება მოგება, რომელიც მას შეიძლებოდა მიეღო, როგორც იმავე ან ანალოგიური საქმიანობით დაკავებულ, იმავე ან ანალოგიურ პირობებში მყოფ დამოუკიდებელ საწარმოს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5-პროცენტიანი განაკვეთით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის რეზიდენტი საწარმო, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ გადამხდელი წარმოადგენს ------- რეგისტრირებული საწარმოს -------ის საქართველოში რეგისტრირებულ ფილიალს. საბუღალტრო აღრიცხვის პროგრამაში გამოყოფილია ანგარიში №1230 51, რომელიც ასახავს მოთხოვნებისა და ვალდებულებების აღრიცხვას მის სათავო საწარმოსთან. არსებული დოკუმენტაციის მიხედვით, პროექტის თანადამფინანსებლებისგან მიღებული ანაზღაურება გადაერიცხებოდა სათავო საწარმოს საზღვარგარეთ, საიდანაც აღნიშნული თანხებით ფინანსდებოდა სხვადასხვა, მ.შ. იმპორტის ხარჯები, აგრეთვე, საჭიროების მიხედვით ნაწილობრივ უბრუნდებოდა ფილიალს. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში გადამხდელის მოთხოვნას სათავო საწარმოს მიმართ გააჩნდა მზარდი ხასიათი და ის შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის შეადგენდა 9 443 264 ლარს. გასათვალისწინებელია, რომ ამ მომენტისათვის კონტრაქტის საპროექტო ღირებულების 90% უკვე შესრულებული იყო და თითქმის იმავე რაოდენობით ანაზღაურებული (42 499 105 ლარი). ისიც აღსანიშნავია, რომ მიმდინარე პროექტის დარჩენილი სამუშაოების შესრულება/ანაზღაურება გრძელდებოდა შესამოწმებელი პერიოდის შემდეგაც, ხოლო 2025 წლის თებერვალში მიღებულ იქნა ახალი საავანსო ანაზღაურება (13 804 954 ლარი) ახალი პროექტის/კონტრაქტის მიხედვითაც. შემოწმებამ, გადამხდელის საბუღალტრო აღრიცხვაში მოთხოვნად დაფიქსირებული თანხა, რომელიც გადაცემულია მისი სათავო არარეზიდენტი საწარმოს განკარგულებაში, დააკვალიფიცირა, როგორც საქართველოში მუდმივი დაწესებულების საქმიანობის შედეგად მიღებული მოგებიდან არარეზიდენტ საწარმოზე განხორციელებულ განაცემად და განაწილებულ მოგებად.

მოგების გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ არარეზიდენტი საწარმოს მუდმივი დაწესებულების მოგების გადასახადით დაბეგვრის რეჟიმი შეესაბამება რეზიდენტი საწარმოებისთვის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილით დადგენილ დაბეგვრის პრინციპებს. კერძოდ, ასეთი მუდმივი დაწესებულებები მოგების გადასახადით იბეგრებიან არა მათ მიერ მიღებული მოგებიდან, არამედ განაწილებული მოგების მიხედვით, იმ ოპერაციათა ჩათვლით, რომლებიც გათანაბრებულია მოგების განაწილებასთან (არაეკონომიკური ხარჯი, უსასყიდლო მიწოდება ან ზღვრულ ოდენობაზე მეტი ოდენობით გაწეული წარმომადგენლობითი ხარჯი).

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ მოგების გადასახადის მიზნებისთვის, ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით, გადამხდელის საბუღალტრო აღრიცხვაში მოთხოვნად დაფიქსირებული თანხის (რომელიც გადაცემულია მისი სათავო არარეზიდენტი საწარმოს განკარგულებაში), საქართველოში მუდმივი დაწესებულების საქმიანობის შედეგად მიღებული მოგებიდან არარეზიდენტ საწარმოზე განხორციელებულ განაცემად, განაწილებულ მოგებად განხილვა და მოგების გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია, ხოლო წარმოდგენილი საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ უცხოური საწარმოს ფილიალი (წარმომადგენლობა) არ წარმოადგენს იურიდიულ პირს. ხოლო, საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრული დივიდენდის განმარტება გულისხმობს აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებულ (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერ შემოსავალს, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ ვინაიდან ფილიალი არ წარმოადგენს იურიდიულ პირს, გადასახადის გადამხდელის მიერ სათავო არარეზიდენტი საწარმოს განკარგულებაში თანხის გადაცემა (რომელიც საბუღალტრო აღრიცხვაში მოთხოვნად ჰქონდა დაფიქსირებული) არ განიხილება საქართველოში მუდმივი დაწესებულების საქმიანობის შედეგად მიღებული მოგებიდან არარეზიდენტ საწარმოზე გაცემულ დივიდენდად საშემოსავლო გადასახადის მიზნებისთვის და შესაბამისად, ფილიალისთვის არ წარმოადგენს საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრ ოპერაციას. ამდენად, საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ფილიალის მიერ სათავო კომპანიის საბანკო ანგარიშზე გადატანილი თანხების დივიდენდად განხილვის საფუძვლით საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად:

1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

21. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

22. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. უსფ(წ) „-------“ (ს/ნ -------) საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ფილიალის მიერ სათავო კომპანიის საბანკო ანგარიშზე გადატანილი თანხების დივიდენდად განხილვის საფუძვლით საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას;

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. ქუთაისი, ვიქტორ კუპრაძის ქ. №11), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე მიღებული ჩათვლის გაუქმება.

2. ფილიალის მიერ სათავო კომპანიის საბანკო ანგარიშზე გადატანილი თანხების განაწილებულ მოგებად განხილვა და მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებები.

3. ითხოვს საქციისაგან გათავისუფლებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადამხდელმა 2022 წლის ნოემბერში გააფორმა ხელშეკრულება შპს-თან, რომელმაც, როგორც ქვეკონტრაქტორმა, იკისრა სამუშაოების გარკვეული ნაწილის შესრულება. 2022 წლის ნოემბერ-დეკემბერში წინასწარ ჩაურიცხა თანხა, რაც ჩაითვალა შესაბამისი თვეების დეკლარაციებით, მიღებული ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით. სამუშაოები ქვეკონტრაქტორის მიერ არ შესრულდა. შესაბამისად, ოპერაცია ქვეკონტრაქტის მხარეებს შორის გაუქმდა. ვინაიდან დადასტურდა რომ დადებული ხელშეკრულება არ განხორციელდა და შესაბამისი დასაბეგრი ოპერაცია გაუქმდა, ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით მიღებული ჩათვლა ექვემდებარებოდა გაუქმებას კორექტირების გზით, რაც უნდა ასახულიყო შესაბამისი თვის დღგ-ის დეკლარაციაში, თუმცა გადამხდელის მიერ არ განხორციელებულა. შესაბამისად, გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

გადამხდელი წარმოადგენს უცხოეთში რეგისტრირებული საწარმოს საქართველოში რეგისტრირებულ ფილიალს. არსებული დოკუმენტაციის მიხედვით, პროექტის თანადამფინანსებლებისგან მიღებული ანაზღაურება გადაერიცხებოდა სათავო საწარმოს საზღვარგარეთ, საიდანაც აღნიშნული თანხებით ფინანსდებოდა სხვადასხვა, აგრეთვე, საჭიროების მიხედვით ნაწილობრივ უბრუნდებოდა ფილიალს. შემოწმებამ, გადამხდელის საბუღალტრო აღრიცხვაში მოთხოვნად დაფიქსირებული თანხა, რომელიც გადაცემულია მისი სათავო არარეზიდენტი საწარმოს განკარგულებაში, დააკვალიფიცირა, როგორც საქართველოში მუდმივი დაწესებულების საქმიანობის შედეგად მიღებული მოგებიდან არარეზიდენტ საწარმოზე განხორციელებულ განაცემად და განაწილებულ მოგებად, რომელიც დაექვემდებარა მოგებითა და საშემოსავლო გადასახადებით დაბეგვრას.

 

გადაწყვეტილება

სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ფილიალის მიერ სათავო კომპანიის საბანკო ანგარიშზე გადატანილი თანხების დივიდენდად განხილვის საფუძვლით საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას; დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 981(3); 130(1); 154; 176; 179; 269(7)