ბრძანება N 4806

N 4806

18 მარტი 2025

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „-------ის“ (ს/ნ -----------)

(მის.: ---------------------------)

2025 წლის 23 იანვრის და 26 თებერვლის საჩივრების

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 14 და 27 თებერვლის სხდომებზე (ოქმები №14 და №17) განიხილა შპს „-------------ის“ (ს/ნ -------------) 2025 წლის 23 იანვრის №93869/1/2025 და 26 თებერვლის №94363/1/2025 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 26 დეკემბრის №006-557 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთახმება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრულ ვალდებულებებს, როგორც დღგ-ის, ასევე, საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვის ნაწილში. განმარტავს, რომ შემოწმებას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი არ ჰქონდა, აქტში არ არის მითითებული კონკრეტულად რა დაარღვია გადამხდელმა და რა ჩათვალა შემოწმებამ კანონდარღვევად. აცხადებს, რომ იგი აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობის შესაბამისად. საქონლის რეალიზაცია, ძირითადად, განხორციელებული აქვს სასაქონლო ზედნადებების და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მეშვეობით. ხოლო, საცალო რეალიზაცია განხორციელებული აქვს ისე, რომ სრულად გამჭვირვალეა თუ რა საქონლის რეალიზაცია განხორციელდა, ვინ არის შემძენი პირი და რა თანხაა გადახდილი კონკრეტულ საქონელზე. შესაძლებელია შედარდეს საცალოდ რეალიზებული საქონლის და დოკუმენტურად რეალიზებული (ზედნადებებით და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით) საქონლის სარეალიზაციო ფასები. ამასთან, საფუძველს მოკლებულია ფულის ნაშთის გაანგარიშებისას დაზიანებული აქციზური მარკებით რეალიზაციის გაზრდა და მისი გათვალისწინება, ასევე, შემოწმებით გაზრდილი დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გათვალისწინება. გარდა ამისა, შემოწმებით გათვალისწინებული არ არის გადამხდელის მიერ გაწეული ხარჯები, მ.შ საქონლის შესაძენად გადარიცხული თანხები.

2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება აქციზის დარიცხვას. განმარტავს, რომ აქციზური მარკების დაზიანების თაობაზე 2021 წელს მიმართა შემოსავლების სამსახურს, თუმცა პასუხი არ მიუღია და დაზიანებული აქციზური მარკები დღემდე ინახება კომპანიის საწყობში. ასევე, მიუთითებს, რომ განმეორებით მიმართა შემოსავლების სამსახურს აქციზურ მარკებზე სტატუსის მოსახსნელად და მიმდინარეობს საქმის წარმოება. მომჩივანი ითხოვს პროცედურების დასრულების შემდგომ აღნიშნულის გათვალისწინებას აქციზის დარიცხვისას.

ამასთან, დაზუსტებულ საჩივარში მომჩივანი განმარტავს, რომ აქციზის დარიცხვის საფუძველი დოკუმენტი, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2002 წლის 5 აგვისტოს №248 ბრძანება, ძალადაკარგულია საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2004 წლის 28 იანვრის №39 ბრძანებით, ხოლო ამ ეტაპზე ამ საკითხთან დაკავშირებით ძალაში მყოფი დოკუმენტი (საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანება) არ ითვალისწინებს დაზიანებული მარკების უკან დაბრუნებას. შესაბამისად, დარიცხვა ეწინააღმდეგება მოქმედ კანონმდებლობას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 16 აპრილის №8796 და 18 დეკემბრის №26622 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა შპს „----------ის“ (ს/ნ -------------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2021 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის პირველ მარტამდე საანგარიშო პერიოდები, სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის მიზნებისათვის 2024 წლის 16 აპრილის ჩათვლით საანგარიშო პერიოდი, ხოლო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგების გამოყვანის მიზნით 2024 წლის 26 ნოემბრის ჩათვლით პერიოდი. შემოწმების შედეგებზე 2024 წლის 24 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2024 წლის 25 დეკემბრის №27239 ბრძანება და 26 დეკემბრის №006-557 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 272 322 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 169 182 ლარი, ჯარიმა 77 970 ლარი, საურავი 25 170 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:

1. შპს „-----ი“ გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 1996 წლის 30 მაისს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად 2006 წლის პირველ დეკემბერს. გადამხდელის საქმიანობის საგანს წარმოადგენს გათბობის სისტემების, მოწყობილობების იმპორტი, ადგილობრივად შეძენა და რეალიზაცია, შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირდება თაფლის არაყის/ძმარის დამზადება და რეალიზაცია. ფიჭის ფირფიტების დასამზადებელი დანადგარებისა და აღჭურვილობის იმპორტირება, აწყობა და იჯარით გადაცემა. საწარმოს აქვს როგორც დოკუმენტურად დადასტურებული, ასევე, საცალო რეალიზაციები, გადამხდელი ბუღალტრულ აღიცხვას არ ახორციელებს კანონმდებლობით დადგენილი ფორმით, საქონლის მოძრაობის გაანგარიშება წარმოდგენილია ექსელის ფაილებით არასრულყოფილი სახით, საქონლის რეალიზაციას ახდენს ნაღდი და უნაღდო ანგარისწორებით.

შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით და საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, კერძოდ, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებულ ინფორმაციაზე, სასაქონლო ზედნადებებზე, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებზე, საწარმოს მიერ საგადასახადო ორგანოში დეკლარირებულ მონაცემებზე და შემოწმების მიმდინარეობისას წარმოდგენილ პირველად სააღრიცხვო დოკუმენტებზე დაყრდნობით გაანგარიშდა რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება, მთლიანი ღირებულებიდან გამოიყო საცალოდ რეალიზებულის თვითღირებულება, რაზეც გავრცელდა საწარმოს მიერ დეკლარირებული და ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი საშუალო ფასნამატი (დეკლარირებული 2021-2023 წწ. 48%, 2024წ ნოებრის თვეში ინვენტარიზაციის შედეგად დადგენილი 48%). შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში გაანგარიშებულმა საქონლის/მომსახურების მიწოდების შედეგად მიღებულმა შემოსავალმა შეადგინა 4 430 029 ლარი დღგის გარეშე.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმებით გაანგარიშებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა (ავანსების გათვალისწინებით) შეადგენს 4 430 029 ლარს, ხოლო დეკლარირებულია 4 320 780 ლარს. შედეგად, შემოწმებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე, 163-ე და 164-ე მუხლების გათვალისწინებით, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა 109 249 ლარით, რაც განაწილდა საანგარიშო პერიოდში საწარმოს მიერ დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად. გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

ასევე, შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ შპს „--------ში“ 2024 წლის 16 აპრილს განხორციელდა სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურა, რის შედეგედაც დადგინდა, რომ გადამხდელთან არსებულმა ნაღდი ფულის ნაშთმა შეადგინა 105 465 ლარი. საწარმო ბუღალტრულ აღრიცხვას არ აწარმოებს, არ არის წარმოდგენილი ფულადი სახსრების მოძრაობის გაანგარიშება. შესამოწმებელ პერიოდში შემოწმების შედეგად განხორციელდა ფულადი სახსრების მოძრაობის შესწავლა, კერძოდ, შემოწმებით დადგენილი შემოსავლის, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებულ და საწარმოს მიერ წარმოდგენილ პირველად სააღრიცხვო დოკუმენტებზე დაყრდნობით გაანგარიშებული ხარჯების გათვალისწინებით დადგენილი იქნა ფულის ნაშთი, რაც 2023 წლის 16 აპრილის მდგომარეობით შეადგენს 692 193 ლარს. შედეგად, გამოვლენილია ფიქტიური ფულის ნაშთი 586 727 ლარი, რომელი შემოწმებით დაკვალიფიცირდა საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

შემოწმებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

2. შესამოწმებელ პერიოდში შპს „------ი“ ახორციელებს თაფლის არაყს/ძმრის დამზადება და რეალიზაციას. მის მიერ შპს „-------დან“ მიღებულია 4 000 აქციზური მარკა (ს/ზ ----- 15.06.2021; ს/ზ ----- 10.08.2021; ს/ზ ----- 17.08.2022). 2024 პირველი მარტის მდგომარეობით გაიხარჯა 1 752 ცალი. კომპანიას გამოსაყენებელი დარჩა 2 248 ცალი აქციზური მარკა. აღნიშნული გაუხარჯავი მარკებიდან დაზიანებულია 1 000 ცალი. დაზიანებული აქციზური მარკები შემოსავლების სამსახურში დაბრუნებული არ არის. არ არის შესრულებული საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2002 წლის 5 აგვისტო №248 ბრძანებით დამტკიცებული დებულების „საქართველოში აქციზური მარკების აღრიცხვის, რეალიზაციისა და კონტროლის წესის შესახებ” მე-4 მუხლის (დაზიანებული აქციზური მარკების უკან დაბრუნება და განადგურება) პირობები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექის 192-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად გადამხდელს დაერიცხა აქციზი (2 248 ცალი აქციზური მარკის მიხედვით) და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში. ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ დისტანციურად, ტექნიკურ საშუალებათა გამოყენებით. მათ ასევე უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში - შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ბუღალტრულ აღროცხვას არ აწარმოებს კანონმდებლობით დადგენილი ფორმით, საქონლის მოძრაობის გაანგარიშება წარდგენილია ექსელის ფაილებით არასრულყოფილი სახით, საქონლის რეალიზაციას ახდენს ნაღდი და უნაღდო ანგარისწორებით. შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით და საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, კერძოდ, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებულ ინფორმაციაზე, სასაქონლო ზედნადებებზე, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებზე, დეკლარირებულ მონაცემებზე და შემოწმების მიმდინარეობისას წარდგენილ პირველად სააღრიცხვო დოკუმენტებზე დაყრდნობით გაანგარიშდა რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება, მთლიანი ღირებულებიდან გამოიყო საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება, რაზეც გავრცელდა დეკლარირებული და ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი საშუალო ფასნამატი (48%). შესაბამისად, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. ასევე, გადამხდელთან განხორციელდა სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურა და გადამხდელთან არსებულმა ნაღდი ფულის ნაშთმა შეადგინა 105 465 ლარი, გადამხდელის მიერ არ არის წარდგენილი ფულადი სახსრების მოძრაობის გაანგარიშება. შემოწმების შედეგად განხორციელებული ფულადი სახსრების მოძრაობის შესწავლის შედეგად დადგენილი ფულის ნაშთი შედარდა სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურის შედეგად დადგენილ ნაშთთან, რის საფუძველზეც გამოვლენილი ფიქტიური ფულის ნაშთი დაკვალიფიცირდა საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ ხელფასად.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებაზე, რომლითაც ირკვევა, რომ რპთ განსაზღვრულია შესამოწმებელი პერიოდის საწყისი ნაშთის, შეძენა-რეალიზაციისა და სმფ-ების ნაშთის ფაქტობრივი აღრიცხვის მონაცემების გათვალისწინებით, რომელიც გადანაწილებულია როგორც შესამოწმებელი, ასევე არასაშესამოწმებელი პერიოდის (შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისიდან სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვის თარიღამდე არსებულ სრულ/არასრულ საანგარიშო პერიოდებზე) დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად და აღნიშნულის გათვალისწინებით, საგადასახადო ვალდებულებები შემოწმების შედეგად განისაზღვრა საგადასახადო შემოწმებით მოცული პერიოდის ფარგლებში.

იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელს ბუღალტრული აღრიცხვა ნაწარმოები არ ჰქონდა კანონმდებლობით დადგენილი წესით, ხოლო მისი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, კერძოდ, საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე საწარმოს მიერ დეკლარირებული და ინვენტარიზაციის შედეგად დადგენილი საშუალო ფასნამატის გავრცელება, დღგით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა, ხოლო ფულადი სახსრების მოძრაობისას გაანგარიშებული ფულის ნაშთის საწარმოს დირექტორზე ხელფასის სახით განაცემად განხილვა განხორციელდა მართლზომიერად.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივრებში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 182-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, აქციზის გადამხდელია პირი, რომელიც აწარმოებს აქციზურ საქონელს საქართველოში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 183-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 185-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზით დასაბეგრი ოპერაციის, აქციზური საქონლის იმპორტისა და აქციზური საქონლის ექსპორტის თანხა განისაზღვრება ალკოჰოლიანი სასმლისთვის – ალკოჰოლიანი სასმლის მოცულობით ან ალკოჰოლიან სასმელში სუფთა ალკოჰოლის მოცულობით ან ალკოჰოლის შემცველობის პროცენტული მაჩვენებლის მიხედვით.

2023 წლის 18 აპრილამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 197-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, იმპორტიორების მიერ აქციზური მარკების მიღებიდან 6 თვეში საქონლის იმპორტის განუხორციელებლობის შემთხვევაში აქციზური მარკები ექვემდებარება დაბრუნებას. 6 თვიანი პერიოდის გასვლიდან მეორე დღესვე აქციზური მარკების დაუბრუნებლობა ამ კარის მიზნებისთვის ითვლება აქციზური მარკების სავალდებულო ნიშანდებას დაქვემდებარებული საქონლის ქვეყნის შიგნით მიწოდებად და შესაბამისად დაიბეგრება აქციზით, ხოლო შემდგომ პერიოდში, დაუბრუნებელი აქციზური მარკებით ნიშანდებული საქონლის იმპორტისას, მოხდება გადასახდელად დარიცხული აქციზის გადაანგარიშება ფაქტობრივად განხორციელებული იმპორტის ოდენობის პროპორციულად.

2023 წლის 18 აპრილიდან მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 192-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, პირის მიერ აქციზური მარკების მიღებიდან 6 თვეში საქონლის იმპორტის/აქციზით დასაბეგრი ოპერაციის განუხორციელებლობის შემთხვევაში აქციზური მარკები დაბრუნებას ექვემდებარება. 6-თვიანი პერიოდის გასვლის მომდევნო დღესვე აქციზური მარკების დაუბრუნებლობა ამ კარის მიზნებისთვის მიიჩნევა აქციზური მარკების სავალდებულო ნიშანდებისადმი დაქვემდებარებული საქონლის ქვეყნის შიგნით მიწოდებად და შესაბამისად დაიბეგრება აქციზით, ხოლო შემდგომ პერიოდში, დაუბრუნებელი აქციზური მარკებით ნიშანდებული საქონლის იმპორტის/აქციზით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისას, გადასახდელად დარიცხული აქციზი გადაანგარიშდება ფაქტობრივად განხორციელებული იმპორტის/აქციზით დასაბეგრი ოპერაციის ოდენობის პროპორციულად.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 191-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზის დეკლარაციას, განხორციელებული დასაბეგრი ოპერაციების აღნიშვნით, საგადასახადო ორგანოს ყოველი საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, არა უგვიანეს საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა წარუდგენენ ამ კოდექსის 192-ე მუხლის მე-6 და მე-7 ნაწილებით გათვალისწინებული აქციზის გადამხდელი, იმავე ნაწილებით გათვალისწინებული აქციზით დაბეგვრის ვალდებულების წარმოშობისას.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 66-ე ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 192-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზნებისათვის, აქციზით დასაბეგრი ოპერაციის განუხორციელებლობის შემთხვევაში, მატერიალური ფორმის აქციზური მარკების დაბრუნების 6-თვიანი ვადის ათვლა ხორციელდება გადასახადის გადამხდელზე 2023 წლის 18 აპრილის შემდგომ გაცემულ აქციზურ მარკებთან მიმართებაში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

„ნორმატიული აქტების შესახებ“ საქართველოს ორგანული კანონის 24-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ნორმატიულ აქტს, რომელიც ადგენს ან ამძიმებს პასუხისმგებლობას, უკუძალა არა აქვს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, შესამოწმებელ პერიოდში შპს „------ი“ ახორციელებს თაფლის არაყს/ძმრის დამზადება და რეალიზაციას. მის მიერ შპს „-------დან“ მიღებულია 4 000 აქციზური მარკა (ს/ზ ----- 15.06.2021; ს/ზ ----- 10.08.2021; ს/ზ -------17.08.2022). 2024 პირველი მარტის მდგომარეობით გაიხარჯა 1 752 ცალი. კომპანიას გამოსაყენებელი დარჩა 2 248 ცალი აქციზური მარკა. აღნიშნული გაუხარჯავი მარკებიდან დაზიანებულია 1 000 ცალი. დაზიანებული აქციზური მარკები შემოსავლების სამსახურში დაბრუნებული არ არის, არ არის შესრულებული საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2002 წლის 5 აგვისტო №248 ბრძანებით დამტკიცებული დებულების „საქართველოში აქციზური მარკების აღრიცხვის, რეალიზაციისა და კონტროლის წესის შესახებ” მე-4 მუხლის (დაზიანებული აქციზური მარკების უკან დაბრუნება და განადგურება) პირობები. შედეგად, შემოწმებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექის 192-ე მუხლის მე7 ნაწილის მიხედვით, გადამხდელს დაერიცხა აქციზი (2 248 ცალი აქციზური მარკის მიხედვით).

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ გარემოებაზე, რომ გადამხდელს შპს „---------დან“ მიღებული აქვს 4 000 აქციზური მარკა (ს/ზ ----- ს/ზ ------ ს/ზ -------) 2021-2022 წლებში. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის თანახმად, გადამხდელს აქციზი დაერიცხა მხოლოდ 1 248 აქციზურ მარკაზე და არა 2 248 ცალი აქციზური მარკის მიხედვით, როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტშია მითითებული.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ,,ნორმატიული აქტების შესახებ“ საქართველოს ორგანული კანონის 24-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 197-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, ასევე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 66-ე ნაწილზე და განმარტავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 192-ე მუხლის მე-7 ნაწილის ახალი რედაქცია ამოქმედდა 2023 წლის 18 აპრილიდან, ხოლო, აქციზით დასაბეგრი ოპერაციის განუხორციელებლობის შემთხვევაში, მატერიალური ფორმის აქციზური მარკების დაბრუნების 6-თვიანი ვადის ათვლა ხორციელდება გადასახადის გადამხდელზე 2023 წლის 18 აპრილის შემდგომ გაცემულ აქციზურ მარკებთან მიმართებაში. შესაბამისად, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 192-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, პირს საქართველოში წარმოებულ საქონელზე გატანილი აქციზური მარკების 6 თვეში უკან დაბრუნების ვალდებულება არ გააჩნდა.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და საქმეზე არსებული მასალების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ვინაიდან, პირს საქართველოში წარმოებულ საქონელზე გატანილი აქციზური მარკების 6 თვეში უკან დაბრუნების ვალდებულება არ გააჩნდა, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს აქციზით დასაბეგრი ოპერაციის განუხორციელებლობისათვის, აქციზური მარკების დაუბრუნებლობის საფუძვლით დარიცხული აქციზი დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „------ის“ (ს/ნ ---------) საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებთ, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 192-ე მუხლის მე-7 ნაწილის და „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 66-ე ნაწილის გათვალისწინებით, აქციზური მარკების მიღებიდან 6 თვეში საქონლის აქციზით დასაბეგრი ოპერაციის განუხორციელებლობისას, აქციზური მარკების დაუბრუნებლობის საფუძვლით დარიცხული აქციზი დაუქვემდებაროს შემცირებას;

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

გადასახადის გადამხდელი არ ეთახმება:

1. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრულ ვალდებულებებს, როგორც დღგ-ის, ასევე, საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვის ნაწილში.

2.აქციზის დარიცხვას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №8796 და №26622 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივანის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2021 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის პირველ მარტამდე საანგარიშო პერიოდები, სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის მიზნებისათვის 2024 წლის 16 აპრილის ჩათვლით საანგარიშო პერიოდი, ხოლო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგების გამოყვანის მიზნით 2024 წლის 26 ნოემბრის ჩათვლით პერიოდი. შემოწმების შედეგებზე შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა №27239 ბრძანება და №006-557 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 272 322 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 169 182 ლარი, ჯარიმა 77 970 ლარი, საურავი 25 170 ლარი.

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით გადამხდელი ბუღალტრულ აღიცხვას არ ახორციელებს კანონმდებლობით დადგენილი ფორმით, საქონლის მოძრაობის გაანგარიშება წარმოდგენილია ექსელის ფაილებით არასრულყოფილი სახით, საქონლის რეალიზაციას ახდენს ნაღდი და უნაღდო ანგარისწორებით. შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით და საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში გაანგარიშებულმა საქონლის/მომსახურების მიწოდების შედეგად მიღებულმა შემოსავალმა შეადგინა 4 430 029 ლარი დღგის გარეშე.

ამასთან,შემოწმებით გაანგარიშებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა (ავანსების გათვალისწინებით) შეადგენს 4 430 029 ლარს, ხოლო დეკლარირებულია 4 320 780 ლარს. შედეგად, შემოწმებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე, 163-ე და 164-ე მუხლების გათვალისწინებით, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა 109 249 ლარით, რაც განაწილდა საანგარიშო პერიოდში საწარმოს მიერ დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად. გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

ასევე, შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2024 წლის 16 აპრილს განხორციელდა სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურა, რის შედეგედაც დადგინდა, რომ გადამხდელთან არსებულმა ნაღდი ფულის ნაშთმა შეადგინა 105 465 ლარი. საწარმო ბუღალტრულ აღრიცხვას არ აწარმოებს, არ არის წარმოდგენილი ფულადი სახსრების მოძრაობის გაანგარიშება. შესამოწმებელ პერიოდში შემოწმების შედეგად განხორციელდა ფულადი სახსრების მოძრაობის შესწავლა, კერძოდ, შემოწმებით დადგენილი შემოსავლის, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებულ და საწარმოს მიერ წარმოდგენილ პირველად სააღრიცხვო დოკუმენტებზე დაყრდნობით გაანგარიშებული ხარჯების გათვალისწინებით დადგენილი იქნა ფულის ნაშთი, რაც 2023 წლის 16 აპრილის მდგომარეობით შეადგენს 692 193 ლარს. შედეგად, გამოვლენილია ფიქტიური ფულის ნაშთი 586 727 ლარი, რომელი შემოწმებით დაკვალიფიცირდა საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.შემოწმებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

ასევე,შესამოწმებელ პერიოდში მომჩივანის მიერ მიღებულია 4 000 აქციზური მარკა . 2024 პირველი მარტის მდგომარეობით გაიხარჯა 1 752 ცალი. კომპანიას გამოსაყენებელი დარჩა 2 248 ცალი აქციზური მარკა. აღნიშნული გაუხარჯავი მარკებიდან დაზიანებულია 1 000 ცალი. დაზიანებული აქციზური მარკები შემოსავლების სამსახურში დაბრუნებული არ არის. არ არის შესრულებული საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2002 წლის 5 აგვისტო №248 ბრძანებით დამტკიცებული დებულების „საქართველოში აქციზური მარკების აღრიცხვის, რეალიზაციისა და კონტროლის წესის შესახებ” მე-4 მუხლის (დაზიანებული აქციზური მარკების უკან დაბრუნება და განადგურება) პირობები.საქართველოს საგადასახადო კოდექის 192-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად გადამხდელს დაერიცხა აქციზი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

ხოლო,მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით სამსახურმა მიიჩნია, რომ ვინაიდან, პირს საქართველოში წარმოებულ საქონელზე გატანილი აქციზური მარკების 6 თვეში უკან დაბრუნების ვალდებულება არ გააჩნდა, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს აქციზით დასაბეგრი ოპერაციის განუხორციელებლობისათვის, აქციზური მარკების დაუბრუნებლობის საფუძვლით დარიცხული აქციზი დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

დასაბუთება

შემოსავლების მამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5„ა“.9„ბ“); 101(1); 154(1„ა“.2„ა“და „ბ“.3 „ა“); 158(1); 159(1 „ა“და„ბ“); 163(1 და მე-2); 164(1); 182(1); 183( „ა“); 185(1 „ბ“); 191(1 „გ“); 192(7); 197(7);