ბრძანება N 9411
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
ბრძანება N 9411
01.05.2023
შპს „--------------“ (ს/ნ -------------)
( მის.: ----------------------)
2021 წლის 31 დეკემბრის და 2022 წლის 14 თებერვლის საჩივრების
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 12 აპრილის სხდომაზე (ოქმი №39) განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 15 სექტემბრის №16187/2/2022 გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული შპს „----------ის“ (ს/ნ ----------) №66191/1/2021 და №68053/1/2022 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 30 ნოემბრის №005-228 კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
სადავო საკითხები გადაანგარიშებასთან დაკავშირებით:
1. გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა საკითხის შესწავლისას არასწორად შეაფასა საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის №-------- გადაწყვეტილებაში მითითებული გარემოებები. დასკვნაში არსებულ დასაბუთებასთან მიმართებით აცხადებს, რომ სსიპ სახელმწიფო ქონების ეროვნულ სააგენტოსთან დადებულია უსასყიდლო აღნაგობის ხელშეკრულება, რომლის პირობებიც განსაზღვრულია მთავრობის განკარგულების საფუძველზე. მთავრობის განკარგულებისა და ხელშეკრულების შესაბამისი მუხლებით ცალსახადაა დადგენილი ორივე მხარის ვალდებულებები, რომლებიც არ წარმოადგენს ბარტერულ ოპერაციას. შემმოწმებელმა, მიუხედავად იმისა, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში არ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი, შეცვალა სახელმწიფოსთან გაფორმებული ხელშეკრულების ფორმა და შინაარსი.
აცხადებს, რომ კონკრეტულ შემთხვევაში სახეზეა ადმინისტრაციული ხელშეკრულება, რომელიც გაფორმებულია საქართველოს მთავრობს ადმინისტრაციული აქტის საფუძველზე, რაც გულისხმობს იმას, რომ ხელშეკრულების პირობები მკაცრად გაწერილია ადმინიტრაციულსამართლებრივი აქტით - საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 11 თებერვლის №203 განკარგულებით, სადაც რეგულირებულია ხელშეკრულების ფორმაც, შინაარსიც და მხარეთა ვალდებულებებიც. ხელშეკრულების თანახმად არ არის გათვალისწინებული არანაირი ქონების გადაცემა ან ქონების გაცვლა მეორე მხარისთვის და არცერთი მხარე არ წარმოადგენს არც ქონების გამყიდველს, არც მყიდველს, რომელიც იცვლება. შპს „------------“ სახელმწიფოსათვის არ მიუწოდებია არავითარი საქონელი/მომსახურება, ხელშეკრულების საფუძველზე მხარეთა შორის გაფორმებული არ არის მიღებაჩაბარების აქტი ან/და რაიმე სახის სხვა დოკუმენტი და აღნიშნული ქონება წარმოადგენს კვლავ შპს „,-----------“ აღნაგობის უფლების საგანს. გადამხდელი უთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის №--------- განჩინებაში მითითებულ სასამართლო მსჯელობაზე. ასევე, აღნიშნავს, რომ დარიცხული თანხები გაუგებარი მოტივაციით არ დაკორექტირდა. განმარტავს, რომ შემოსავლების სამსახურის სტრუქტურული ერთეული არ არის უფლებამოსილი შეცვალოს მისი ზემდგომი - საქართველოს აღმასრულებელი ხელისუფლების უმაღლესი ორგანოს საქართველოს მთავრობის განკარგულებით განსაზღვრული შინაარსი და ეჭვი შეიტანოს მასში.
2. გადასახადის გადამხდელი ითხოვს შპს „---------“გან მიღებულ მშენებლობის მომსახურებაზე დღგ-ს ჩასათვლელი თანხების გათვალისწინებას. აცხადებს, რომ მიუხედავად იმ გარემოებისა, რომ შპს "---------“მა წარადგინა სრულყოფილი დოკუმენტაცია, რომელიც ცალსახად ადასტურებდა მოთხოვნის კანონიერებას, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არ მოხდა თანხების კორექტირება სსიპ ---------- სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნის საფუძველზე.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 29 მარტის №8877 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა შპს „-----------“ (ს/ნ -----------) საჩივარი. კერძოდ, ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მიხედვით:
1. შპს „-----------“ (ს/ნ -------------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, დამატებით შეისწავლოს/გამოიკვლიოს ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლისა და ბარტერულ ოპერაციად განხილვის საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების სათანადო კორექტირება (შემცირება);
3. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები;
ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადამხდელის მიერ ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით შეისწავლოს წარმოდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები და დღგ-ის ჩათვლის მიღებასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება;
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს. შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 29 მარტის №8877 ბრძანების აღსრულების მიზნით აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა 2021 წლის 9 ნოემბრის დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლითაც საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე დარიცხული თანხები შემცირებას არ დაექვემდებარა. აღნიშნულზე, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა 2021 წლის 30 ნოემბრის №005-228 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რაზედაც გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოსავლების სამსახურში 2021 წლის 31 დეკემბერს და 2022 წლის 14 თებერვალს წარდგენილი საჩივრები შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 29 მარტის №7743 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 29 მარტის №7743 ბრძანებასთან დაკავშირებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში გადამხდელი მიერ წარდგენილი საჩივარი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 15 სექტემბრის №16187/2/2022 გადაწყვეტილებით დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და საჩივარი განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 15 სექტემბრის №16187/2/2022 გადაწყვეტილებაში მითითებულია:
„საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე, შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 29 მარტის №8877 ბრძანების შინაარსზე და აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 9 ნოემბრის დასკვნაში მითითებული გარემოებების და შეფასებების გათვალისწინებით მიიჩნევს, რომ აღნიშნული ბრძანებით შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივარზე მიღებული გადაწყვეტილების მართლზომიერად აღსრულების საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 29 მარტის №7743 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.“
საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის მიხედვით დგინდება, შემდეგი:
1.შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტმა დამატებით შეისწავლა/გამოიკვლია საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის №------------ საქმეზე მიღებული გადაწყვეტილება, რომელიც მიუთითებს განსხვავებულ გარემოებებზე და განმარტავს, შემდეგს: „ბარტერულ ოპერაციაში იგივე ღირებულების ობიექტებს შორის ნატურალური გაცვლა, გარიგება იდება ერთდროულად ერთი ხელშეკრულების ფარგლებში. მოცემულ შემთხვევაში კი, მხარეებმა ცალკეული და ურთიერთდამოუკიდებელი ხელშეკრულებების ფარგლებში (პირობადადებული ნასყიდობის ხელშეკრულება და უძრავი ქონების უსასყიდლოდ გადაცემის ხელშეკრულება) განახორციელეს სახელშეკრულებო ავტონომიით მინიჭებული უფლებამოსილებები“. რაც შეეხება, სადავო საკითხს, აღნიშნულში ბარტერული ოპერაცია განხორციელდა ერთი ხელშეკრულების ფარგლებში. შემოწმებამ გაითვალისწინა ყოველივე აღნიშნული და საგადასახადო შემოწმების აქტში დარიცხულ თანხების ნაწილში ცვლილება არ განხორციელდა. ასევე, დასკვნაში აღნიშნულია სხვა ბარტერულ ოპერაციებთან დაკავშირებით სასამართლო გადაწყვეტილებების (მსჯელობის) პრაქტიკა, სადაც სასამართლო მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ „უნდა დადგინდეს უსასყიდლოდ მისაწოდებელი ქონების სახელმწიფოსთვის გადაცემის სამართლებრივი ბუნება, კერძოდ, იგი ნამდვილად წარმოადგენს უსასყიდლო მიწოდებას, როგორც ხელშეკრულებაშია მითითებული, თუ აღნიშნული რაიმეს მიღების (მოპოვების) სანაცვლოდ გათვალისწინებულ ვალდებულებას წარმოადგენს“. ასევე, სასამართლო განმარტავს, რომ „უსასყიდლო გადაცემას მაშინ ექნება ადგილი, თუკი აღნიშნულ ქმედებას მეორე მხარის ვალდებულება რაიმე ქმედების შესრულების თაობაზე არ უკავშირდება“. გარდა ამისა, სასამართლო მიუთითებს, რომ „გამოკვლეულ უნდა იქნას სახელმწიფოსთვის ქონების გადაცემის ვალდებულების შეუსრულებლობა რამდენად იქონიებდა გავლენას ხელშეკრულების მოქმედებაზე. კერძოდ, წარმოშობდა თუ არა მისი მოშლის უფლების გამოყენების საფუძველს მესაკუთრისათვის“. მოცემულ შემთხვევაში აღნიშნულთან დაკავშირებით, შემოწმების მიერ დასმულ შეკითხვაზე - „ხელშეკრულებით კომპანიისთვის სახელმწიფოს მიერ მიწის გადაცემა განხორციელდა თუ არა ვალდებულებების შესრულების პირობით და ამავე ხელშეკრულების შესაბამისი პუნქტების (რომელიც ითვალისწინებს კონკრეტულად სახელმწიფოსთვის გადასაცემ ქონებას) შეუსრულებლობა ან/და არაჯეროვნად შესრულება იწვევს თუ არა მესაკუთრის (სსიპ სახელმწიფო ქონების ეროვნული სააგენტოს) მიერ, ხელშეკრულების ცალმხრივად მოშლის საფუძველს“
უსასყიდლო აღნაგობის ხელშეკრულების მხარემ - სსიპ სახელმწიფო ქონების ეროვნულმა სააგენტომ უპასუხა წერილობითად, რომლიდანაც ირკვევა, რომ - ხელშეკრულების თანახმად, შპს „--------“ გადაეცა მიწის ნაკვეთი ამავე ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვალდებულებების შესრულების პირობით, ხოლო ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულებების შეუსრულებლობის გამო (მიუხედავად იმისა, რომ კომპანიას მიეცა გონივრული ვადა შეესრულებინა ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულებები, თუმცა მისი მხრიდან, ვადამოსული ვალდებულებები დღემდე არ არის შესრულებული ჯეროვნად) სსიპ სახელმწიფო ქონების ეროვნული სააგენტოს უფლება აქვს გამოიყენოს ხელშეკრულების ცალმხრივად მოშლის შესაძლებლობა“. შემოწმებამ გაითვალისწინა ყოველივე ზემოაღნიშნული და საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების ნაწილში ცვლილება არ განხორციელდა.
2. შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შესაბამისად, საწარმოს მიერ, შემოწმებისთვის წარმოდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაციის და ბუღალტრულ რეგისტრებში არსებული ინფორმაციის შესწავლა-ანალიზის საფუძველზე, ირკვევა რომ გადასახადის გადამხდელს შპს „----------" მიღებული აქვს მშენებლობის მომსახურება და შესაბამისი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები. ბუღალტრულ რეგისტრებში, აღნიშნული მომსახურებების ღირებულებები (რომელიც გაუწია შპს „----------) შეესაბამება შპს „------------" მიერ შემოწმებისთვის წარმოდგენილ მიღება-ჩაბარებების აქტში (ფორმა №2) დაფიქსირებულ სამუშაოთა ღირებებულებებს. აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით, „------------ სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს“ მიერ განხორციელდა საინჟინრო ექსპერტიზა. ინფორმაცია/დოკუმენტაციაში მითითებული შესრულებული სამუშაოების ღირებულებები, რომლითაც იხელმძღვანელა საინჟინრო ექსპერტიზამ, შეესაბამება გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის წარმოდგენილ ინფორმაცია/დოკუმენტაციებში და ბუღალტრულ რეგისტრებში მითითებულ ღირებულებებს, ხოლო ექსპერტიზის დასკვნაში ვკითხულობთ, რომ ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ფაქტობრივად შესრულებული სამუშაოების მოცულობები შეესაბამება წარმოდგენილ სამუშაოთა მიღება-ჩაბარებების აქტში (ფორმა №2) დაფიქსირებულ სამუშაოთა მოცულობებს და ობიექტზე ფაქტობრივად აღნიშნულ სამუშაოებზე გახარჯულია წარმოდგენილ სამუშაოთა მიღება-ჩაბარებების აქტში (ფორმა №2) დაფიქსირებული ღირებულებების, რაოდენობის და მოცულობის მასალები“. შემოწმებამ გაითვალისწინა ყოველივე აღნიშნული და საგადასახადო შემოწმების აქტში დარიცხულ თანხების ნაწილში ცვლილება არ განხორციელდა.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანოს ძალაში შესული გადაწყვეტილების შესრულება სავალდებულოა.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით,შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილზე, რომლის მიხედვით, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისათვის – საქონლის/ მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შემოწმებულ საანგარიშო პერიოდში მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებზე, კერძოდ:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ და „ა.ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც: ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა; ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება საქონლის/ მომსახურების საბაზრო ფასით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის გარეშე თუ დღგ-ის გადამხდელი დასაბეგრი ოპერაციის სანაცვლოდ იღებს ან უფლება აქვს, მიიღოს საქონელი/მომსახურება.
ამავე მუხლის მე-7 ნაწილის მიხედვით, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის თითოეული მხარისათვის: ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად; ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დრო განისაზღვრება ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ პირებს შორის საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში − თითოეული მხარისათვის მიწოდებულ საქონელზე/გაწეულ მომსახურებაზე გადახდილი ან/და გადასახდელი დღგ-ის თანხა, თუ თითოეული ოპერაცია იბეგრება დღგ-ით. ამასთანავე, ჩათვლა ხორციელდება სანაცვლო საქონლის/მომსახურების მიღების მომენტში, მიღებული საქონლის/მომსახურების მიმართ ამ მუხლით დადგენილი შეზღუდვების (გარდა ამ მუხლის მე-3 ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შეზღუდვისა) გათვალისწინებით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის 31 ნაწილის მიხედვით, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციაზე საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა არ გამოიწერება. ამ შემთხვევაში ჩათვლის მიღების საფუძველია მიწოდებულ საქონელზე/გაწეულ მომსახურებაზე გადასახდელი დღგ-ის თანხის საგადასახადო ორგანოში წარდგენილ დღგ-ის დეკლარაციაში ასახვა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ი“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია სახელმწიფოსთვის ან/და ადგილობრივი თვითმმართველობისათვის საქონლის უსასყიდლოდ გადაცემა ან/და მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ „საქართველოს ეკონომიკისა და მდგრადი განვითარების სამინისტროს სისტემაში შემავალი სსიპ − სახელმწიფო ქონების ეროვნული სააგენტოსათვის სახელმწიფოს საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება „--------------“ აღნაგობის უფლებით გადაცემაზე თანხმობის მიცემის შესახებ“ საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 11 თებერვლის №203 განკარგულების პირველი პუნქტის თანახმად, “სახელმწიფო ქონების შესახებ“ საქართველოს კანონის 36-ე მუხლის მე-2 პუნქტის შესაბამისად, თანხმობა მიეცა საქართველოს ეკონომიკისა და მდგრადი განვითარების სამინისტროს სისტემაში შემავალ სსიპ − სახელმწიფო ქონების ეროვნულ სააგენტოს, რომ შპს „--------“ (ს/კ ----------) უსასყიდლო აღნაგობის უფლებით გადასცეს სახელმწიფო საკუთრებაში არსებული შესაბამისი უძრავი ქონება, შესაბამისი ხელშეკრულების გაფორმებიდან 49 (ორმოცდაცხრა) წლის ვადით. აღნიშნული განკარგულებით განისაზღვრა ქონების აღნაგობის უფლებით გადაცემის პირობებიც.
ზემოაღნიშნული განკარგულების შესაბამისად 2016 წლის 29 ივნისს სსიპ - სახელმწიფო ქონების ეროვნულ სააგენტოსა და შპს „--------“ შორის გაფორმდა „უსასყიდლო აღნაგობის ხელშეკრულება“. აგრეთვე, მითითებულ პირებს შორის 2019 წლის 13 მარტს გაფორმდა ხელშეკრულება „სსიპ - სახელმწიფო ქონების ეროვნულ სააგენტოსა და შპს „--------“ შორის 2016 წლის 29 ივნისს დადებულ უსასყიდლო აღნაგობის ხელშეკრულებაში ცვლილების შეტანის თაობაზე“.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ ზემოაღნიშნული ხელშეკრულებათა თანახმად, განისაზღვრა მხარეთა უფლებები და მოვალეობები საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 11 თებერვლის №203 განკარგულების შესაბამისად. ორივე ხელშეკრულების საფუძველზე, საწარმოს ჯამურად უსასყიდლო აღნაგობის უფლებით გადაეცა 62 287 კვ.მ არასასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთი, ამავე ხელშეკრულებებით გათვალისწინებული ვალდებულებების შესრულების პირობით. რომელთა თანახმად საწარმოს უნდა განეხორციელებინა სხვადასხვა მოქმედებები. ამასთან, შემოწმების ხელთ არსებული ინფორმაციით გადამხდელმა ნაწილობრივ შეასრულა ხელშეკრულებებით ნაკისრი ვალდებულებები და სახელმწიფოს ფაქტობრივ სარგებლობაში გადასცა 2 316 723 ლარის ღირებულების საქონელი/მომსახურება.
შემოსავლების სამსახური, ყურადღებას ამახვილებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის №---------- საქმეზე მიღებულ გადაწყვეტილებაზე, რომლითაც განიმარტა, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 11 თებერვლის №203 განკარგულების, ასევე, მხარეთა შორის დადებული ხელშეკრულებებით განსაზღვრულია განხორციელებული/განსახორციელებელი ოპერაციის შინაარსი და უსასყიდლო ხასიათი, ხოლო სადავო საკითხის მიხედვით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებთან მიმართებით, სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტში მისი გამოცემისას გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა დაუსაბუთებელია, ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია შემოწმების მიერ ოპერაციის ბარტერულ ოპერაციად განხილვა და დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრა.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შემოწმების მიერ ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლისა და ბარტერულ ოპერაციად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, შესაბამის პერიოდში მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებზე, კერძოდ:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია შესაბამის საგადასახადო ორგანოში წარადგინოს დღგ-ის დეკლარაცია ყოველ საანგარიშო პერიოდზე არა უგვიანეს ამ პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს დღგ.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე, გარდა ამ კარით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არის დღგ-ის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით, მათ შორის, დღგ-ის რეგისტრაციის ძალაში შესვლის მომენტისათვის არსებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთზე.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა ხორციელდება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ საქონელი ან/და მომსახურება გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება დასაბეგრ ოპერაციებში, გარდა ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციებისა.
„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 52-ე მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა (შემდგომში – საფ), მათ შორის ელექტრონული ფორმით, გამოიწერება დანართი №III-05 ფორმით. ამავე ფორმის საფ-ი გამოიწერება დასაბეგრი ოპერაციის კორექტირების შემთხვევაში.
სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციაზე, რომლის თანახმად, შპს „-----------“ წარადგინა სრულყოფილი დოკუმენტაცია, რომელიც ცალსახად ადასტურებდა მოთხოვნის კანონიერებას, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არ მოხდა თანხების კორექტირება სსიპ ----------- სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნის საფუძველზე. ამასთან, საკითხის ზეპირ მოსმენაზე გადასახადის გადამხდელმა კვლავ მიუთითა სსიპ ---------- სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნაზე და აღნიშნა, რომ სადავო საკითხთან მიმართებით, შესაძლებელია ზემოაღნიშნულ დასკვნაში ასახული ინფორმაციის შინაარსის დაზუსტებაც, რომლითაც ცხადი გახდება ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ფაქტობრივად შესრულებული სამუშაოების მოცულობებისა და წარმოდგენილ სამუშაოთა მიღება-ჩაბარების აქტში (ფორმა №2) დაფიქსირებულ სამუშაოთა მოცულობებს შორის შესაბამისობის საკითხი.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით და მისი მონაწილეობით, აგრეთვე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 15 სექტემბრის №16187/2/2022 გადაწყვეტილების მიხედვით, დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი და დღგ-ის ჩათვლის მიღებასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს „----------“ (ს/ნ -----------) საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შემოწმების მიერ ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლისა და ბარტერულ ოპერაციად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირება;
3. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით და მისი მონაწილეობით, აგრეთვე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 15 სექტემბრის №16187/2/2022 გადაწყვეტილების მიხედვით, დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი და დღგ-ის ჩათვლის მიღებასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება;
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;
5. ბრძანების გასაჩივრება შესაძლებელია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად მისი ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1.გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა საკითხის შესწავლისას არასწორად შეაფასა საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის გადაწყვეტილებაში მითითებული გარემოებები.მომჩივანის აზრით დარიცხული თანხები გაუგებარი მოტივაციით არ დაკორექტირდა.
2.გადასახადის გადამხდელი ითხოვს შპს-გან მიღებულ მშენებლობის მომსახურებაზე დღგ-ს ჩასათვლელი თანხების გათვალისწინებას.
ფაქტობრივი გარემოებები
საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ „ბარტერულ ოპერაციაში იგივე ღირებულების ობიექტებს შორის ნატურალური გაცვლა, გარიგება იდება ერთდროულად ერთი ხელშეკრულების ფარგლებში. მოცემულ შემთხვევაში კი, მხარეებმა ცალკეული და ურთიერთდამოუკიდებელი ხელშეკრულებების ფარგლებში (პირობადადებული ნასყიდობის ხელშეკრულება და უძრავი ქონების უსასყიდლოდ გადაცემის ხელშეკრულება) განახორციელეს სახელშეკრულებო ავტონომიით მინიჭებული უფლებამოსილებები“. რაც შეეხება, სადავო საკითხს, აღნიშნულში ბარტერული ოპერაცია განხორციელდა ერთი ხელშეკრულების ფარგლებში.
გადაწყვეტილება
გამოიცა ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე:
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შემოწმების მიერ ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლისა და ბარტერულ ოპერაციად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირება.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი და დღგ-ის ჩათვლის მიღებასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:18(1),2(2),161(1,2,7);175,168(4),171(1),174(1,2);73(9)
საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 996 ბრძანების დამტკიცებული ინსტრუქციის 52-ე მუხლის პირველი პუნქტი.