გადაწყვეტილება №24770/2/2025

№24770/2/2025

11 მარტი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 28.02.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“ 18.02.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24770/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. წილის ნასყიდობის ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის ცვლილება და ფიზიკურ პირზე გაცემული დივიდენდად განხილვა;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 18.12.2024 წლის №006-512 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 10.02.2025 წლის №2190 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 229 309.55 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 111 987

ჯარიმა - 55 994

საურავი - 61 328.55

 

პროცედურული გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 1.01.2020 წლიდან 1.10.2023 წლამდე პერიოდის, საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2024 წლის 12 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 16.12.2024 წლის №26424 ბრძანება და 18.12.2024 წლის №006-512 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 10.02.2025 წლის №2190 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. წილის ნასყიდობის ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის ცვლილება და ფიზიკურ პირზე გაცემული დივიდენდად განხილვა

ფაქტების აღწერა

შემოწმება ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის შესახებ გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული და გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის საფუძველზე. გამოვლინდა, რომ გადასახადის გადამხდელი ახორციელებს ჰოლდინგური კომპანიების საქმიანობებს. გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა მოქმედი საბანკო ანგარიშის ამონაწერები და ბუღალტრული პროგრამა, რისი მიხედვითაც ფიქსირდება სხვადასხვა კომპანიებში, როგორც წილის შეძენა, ასევე კაპიტალის შემცირება/შევსება და წილის ღირებულებების გადახდა. დირექტორი/დამფუძნებელი არის ------- (პ/ნ -------). 2019 წლის 29 ნოემბრის წილის ნასყიდობის ხელშეკრულების თანახმად, შპს „-------“ შეიძინა შპს „-------“ (ს/ნ -------) 50%-იანი წილი 9 645 872 ლარად ------- (პ/ნ -------). შესაბამისად, შპს „-------“ დამფუძნებლები გახდნენ ------- და შპს „-------“ (------- არის ------- ძმა). წილის ღირებულების დაფარვის ვადაა 10 წელი.

შესამოწმებელ პერიოდში, ------- საბანკო გადარიცხვით გადახდილია აღნიშნული წილის ღირებულების ნაწილი 2 127 920 მლნ ლარი. ------- წილის რეალიზაცია არ დაებეგრა საშემოსავლო გადასახადით, ვინაიდან წილის ფლობის პერიოდი აღემატება 2 წელს. წილის ნასყიდობა განხორციელებულია ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის. შპს „-------“ 50%-იანი წილის შეძენის ღირებულების ------- ანაზღაურების წყაროა ამავე კომპანიიდან, შპს „-------“, მიღებული დივიდენდი. მოცემულ შემთხვევაში, შპს „-------“ გააჩნდა დაგროვილი/გაუნაწილებელი მოგება, რომლის განაწილება არ მოხდა ფიზიკურ პირებზე, ვინაიდან შპს „-------“ შპს „-------“ გაცემული დივიდენდი წარიმართა შპს „-------“ 50%-იანი წილის შეძენის ღირებულების გადასახდელად.

ვინაიდან, წილის გამსხვისებელი ფიზიკური პირი ირიბად კვლავ სრულად ფლობს წილს, ანუ რეალურად არ ხდება განსახილველი ქონების (წილის) მესაკუთრის ცვლილება, მოცემული ოპერაცია გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისთვის, მიჩნეული იქნა საეჭვო სამეურნეო ოპერაციად და საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, დაკვალიფიცირდა როგორც ფიზიკურ პირზე გაცემული დივიდენდი, რომლის რაოდენობამაც ჯამში შეადგინა 2 127 920 ლარი. საგადასახადო კოდექსის 130-ე და 154-ე მუხლების თანახმად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე შესაბამისად. მოგების გადასახადის ნაწილში გადასახადის გადამხდელის მიმართ მოქმედებს შეღავათი, რადგან შპს „-------“ დივიდენდი მიღებულია 2008-2016 წლების პერიოდის ფინანსური მოგებიდან და მოგების გადასახადის კუთხით არ განიხილება მოგების განაწილებად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-19 მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილზე, 130-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე, 309-ე მუხლის 103-ე ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, განმარტავს, რომ ვინაიდან, წილის გამსხვისებელი ფიზიკური პირი ირიბად კვლავ სრულად ფლობს წილს, ანუ რეალურად არ განხორციელდა განსახილველი ქონების (წილის) მესაკუთრის ცვლილება, მოცემული ოპერაცია საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, მართლზომიერად დაკვალიფიცირდა ფიზიკურ პირზე განაწილებულ დივიდენდად.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელს დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

სადავო აქტები დაუსაბუთებელია, ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის და სხვა სამართლებრივ ნორმებს შემდეგ არგუმენტთა გამო:

1. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენების სამართლებრივი ანალიზი

კომპანიამ, 2019 წლის 28 ნოემბერის წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებით, ფ/პ ------- შეისყიდა შპს „-------“ 50% წილი 9 645 872 ლარად. წილის გამყიდველი ფ/პ ------- არის კომპანიის 100%-იანი დამფუძნებლის ძმა.

როგორც შემოწმების აქტშია მითითებული, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენების ერთ-ერთ წინაპირობას წარმოადგენს ის გარემოება, რომ გარიგება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შინაარსზე მითითებით აღნიშნავს, რომ ხსენებულ ნორმასთან დაკავშირებით მნიშვნელოვანია საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის განჩინებით (საქმე Nბს-702-695(2კ-16)) გაკეთებული განმარტება, კერძოდ სასამართლომ მიუთითა, რომ: „თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს.“ „რაიმე ურთიერთობის ფარგლებში ოპერაციის ფორმიდან გამომდინარე შინაარსს ადგენს არა საგადასახადო ორგანო ან საგადასახადო კოდექსი, არამედ ამ ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობა. როდესაც ოპერაციის საფუძველი კერძო სამართლებრივი ხელშეკრულებაა, მისი რეგულაცია ხორციელდება სამოქალაქო კოდექსითა და სხვა ნორმატიული აქტებით. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით უნდა მოხდეს კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. სწორედ ეს ნორმატიული აქტები უნდა იქნეს გამოყენებული საგადასახადო ორგანოს მიერ იმის დასადგენად, შეესაბამება თუ არა გარიგების ფორმა მხარეთა ნებას.“

გარდა საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის ზემოაღნიშნული განჩინებისა არსებობს აგრეთვე, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის Nბს-854-846 (კ-16) საქმეზე მიღებულ გადაწყვეტილებაც, რომლითაც განიმარტა, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ, სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას.

აუდიტორების მიერ წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებისათვის კვალიფიკაციის შეცვლის ერთ-ერთ არგუმენტად წილის ნასყიდობის მხარეებად ურთიერთდამოკიდებული პირების არსებობის დასახელებასთან დაკავშირებით აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსი განმარტავს ურთიერთდამოკიდებულ პირებს და ადგენს, რომ როდესაც გარიგება ხორციელდება ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის და ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას ახდენს გარიგების შედეგებზე, ცალკეულ შემთხვევებში საგადასახადო ვალდებულება განისაზღვრება საბაზრო ფასის მიხედვით (საგადასახადო კოდექსის მუხლები მე-19-ე, მე-18 მუხლის 11.ა ქვეპუნქტი და 981 მუხლის მე-4 ნაწილი).

ამასთან დაკავშირებით აღნიშნავს, რომ აუდიტორების მხრიდან ნასყიდობის ფასის საბაზრო ფასთან მიმართებაში ადეკვატურობაზე პრობლემა არ დაფიქსირებულა. რაც შეეხება საგადასახადო კოდექსის 73- ე მუხლის მე-9 ნაწილს, ხსენებული ნორმის შინაარსიდან გამომდინარე, ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძველს წარმოადგენს არა ოპერაციის მონაწილე მხარეთა ურთიერთდამოკიდებულება, არამედ განხორციელებული გარიგების შინაარსი, რომელიც უნდა წარმოადგენდეს ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებას.

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 319-ე მუხლის პირველი ნაწილით, კერძო სამართლის სუბიექტებს შეუძლიათ კანონის ფარგლებში თავისუფლად დადონ ხელშეკრულებები და განსაზღვრონ ამ ხელშეკრულებათა შინაარსი. ამავე კოდექსის 477-ე მუხლი ადგენს, რომ ნასყიდობის ხელშეკრულებით გამყიდველი მოვალეა გადასცეს მყიდველს საკუთრების უფლება ქონებაზე, მასთან დაკავშირებული საბუთები და მიაწოდოს საქონელი. მყიდველი მოვალეა გადაუხადოს გამყიდველს შეთანხმებული ფასი და მიიღოს ნაყიდი ქონება.

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის ზემოაღნიშნული ნორმების ფარგლებში, კომპანიასა და ფ/პ ------- შორის დაიდო შპს „-------“ 50%-ის წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება, რომელიც ითვალისწინებდა ნასყიდობის თანხის განვადებით გადახდას. შესაბამისად, აუდიტორებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, უფლება არ ქონდათ წილის ნასყიდობის ოპერაციისთვის შეეცვალათ კვალიფიკაცია, რადგან მხარეებმა საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის შესაბამისად, სრულიად მართლზომიერად გააფორმეს ხელშეკრულება და განსაზღვრეს გარიგების ის პირობები, რომელიც შესაბამისობაშია როგორც მის შინაარსთან, ისე ფაქტობრივად განხორციელებულ ოპერაციასთან.

2019 წლის 28 ნოემბერისათვის, ანუ როდესაც კომპანიასა და ფ/პ ------- შორის გაფორმდა შპს „-------“ 50%-ის წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება, კომპანიის დამფუძნებელი ფ/პ ------- უკვე ფლობდა შპს „-------“ დარჩენილ 50%-ს (2019 წლის ორი აპრილიდან). შესაბამისად, თუ ------- ინტერესი იქნებოდა შპს „-------“ დივიდენდების დაუბეგრავად მიღება შპს „-------“ გავლით, მაშინ იგი თვითონ მიყიდიდა მის 50%-ს შპს „-------“ და არ მოხდებოდა წილის შეძენა ფ/პ -------;

2. შპს „-------“ ეკონომიკური ანალიზი

დივიდენდის გაცემის ეკონომიკურ წინაპირობას წარმოადგენს არამხოლოდ გასანაწილებელი მოგების არსებობის ფაქტი, არამედ საკმარისი თავისუფალი ფულადი სახსრების არსებობაც.

ფ/პ ------- შპს „-------“ 50%-იანი მეწილის გახდომიდან (21.07.2017) ამავე 50%-ის წილის შპს „-------“ მიყიდვამდე (28.11.2019) პერიოდში, შპს „-------“ დივიდენდის სახით სულ განაწილებული აქვს 1 183 300 ლარის (გადასახადის ჩათვლით) წმინდა მოგება, მაშინ როდესაც ამავე პერიოდის ბოლოსთვის (28.11.2019) აკუმულირებული გასანაწილებელი მოგება შეადგენს 16 575 163 ლარს. დივიდენდის სრულად გაუნაწილებლობა განპირობებული მხოლოდ იმ ფაქტობრივი გარემოებებით, რომ მისაღები მოთხოვნები 2019 წლის 28 ნოემბრისათვის შეადგენს 13 131 636 ლარს, ხოლო გადასახდელი მოკლევადიანი ვალდებულებები კი 294 385 ლარს, ანუ დივიდენდი არ გაიცა იმის გამო, რომ შპს „-------“ არ გააჩნია საკმარისი ფულადი სახსრები;

3. შპს „-------“ ფულადი სახსრების მოძრაობა

როგორც შემოწმების აქტშია მითითებული, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენების ერთ-ერთ წინაპირობას წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ ფ/პ ------- გადახდილი „წილის ნასყიდობის ხელშეკრულების“ საფასურის წყაროს წარმოადგენს შპს „-------“ მიღებული დივიდენდები.

შპს „-------“ წარმოადგენს ჰოლდინგს და მასში შედის შემდეგი კომპანიები:

- შპს ------- (ს/ნ -------), წილი 100%, საქმიანობა - ------- მშენებლობა;

- შპს ------- (ს/ნ -------), წილი 50%, საქმიანობა - სამშენებლო სარემონტო საქმიანობა;

- შპს ------- (ს/ნ -------), წილი 100%, საქმიანობა - სასტუმრო ------- ბრენდის ქვეშ.

შპს „-------“ ფულადი სახსრების ძირითად წყაროს წარმოადგენს მიღებული დივიდენდები.

შპს „-------“ წილის შესყიდვიდან (28.11.2019) დღემდე შპს „-------“ დივიდენდების სახით სულ მიღებული აქვს 4 924 335 ლარი, მათ შორის „-------“ 4 793 335 ლარი.

ამავე პერიოდში, აღნიშნული ფულით, შპს „-------“:

- გასტუმრებული აქვს ფ/პ-ის 969 000 ლარის ვალდებულება, რომელიც წარმოქმნილია 2019 წლის დეკემბერში აღნიშნული ფ/პ-გან შპს ------- 100% წილის შეძენით;

- შპს ------- კაპიტალში ინვესტირებულია 1 813 850 ლარი;

- ფ/პ ------- გადაუხადა 2 263 120 ლარი (გადასახდელად დარჩენილია 7 382 752 ლარი).

როგორც ჩანს, კომპანიამ მიღებული ფულის 55% მიმართა მესამე მხარის ვალდებულების დასაფარად და ინვესტიციების განსახორციელებლად და ეს მაშინ, როდესაც კომპანიის კრედიტორული დავალიანება დამფუძნებლის - ფ/პ ------- დღემდე შეადგენს 619 530 ლარს. შესაბამისად, ცხადია რომ თუ, ------- ინტერესი იქნებოდა შპს „-------“ დივიდენდების დაუბეგრავად მიღება შპს „-------“ გავლით, მაშინ მიღებული ფულით შპს „-------“ ინვესტიციების განხორციელების ნაცვლად დაფარავდა ------- დავალიანებას.

ზემოაღნიშნული არგუმენტების გამო მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წილის ნასყიდობის ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლა ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსს და საგადასახადო შემოწმების შედეგად დამატებით დარიცხული თანხები ექვემდებარება გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგებისას შემოსავლები და ხარჯები ისე უნდა განაწილდეს, როგორც დამოუკიდებელ პირებს შორის დადებული გარიგების დროს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის თანახმად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე.

საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5- პროცენტიანი განაკვეთით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის რეზიდენტი საწარმო, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს.

საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 103-ე ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის 98-ე მუხლის მიზნებისთვის, 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდში მიღებული წმინდა მოგებიდან დივიდენდის განაწილება მოგების განაწილებად მიიჩნევა, ხოლო ამ დივიდენდის მიმღები „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-2 მუხლის პირველი პუნქტით განსაზღვრული პირის (გარდა ინდივიდუალური საწარმოსი და ამ კოდექსის შესაბამისად მოგების გადასახადისაგან გათავისუფლებული პირისა) მიერ მისი შემდგომი განაწილება მოგების განაწილებად არ მიიჩნევა.

შემოწმებით დადგენილია, რომ შპს „-------“ დირექტორი/დამფუძნებელი არის -------. შპს „-------“, 2019 წლის 29 ნოემბრის წილის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე, შეიძინა შპს „-------“ 50%-იანი წილი -------, რომელიც არის ------- ძმა. ამდენად, შპს „-------“ დამფუძნებლები გახდნენ ------- და შპს „-------“. შესამოწმებელ პერიოდში ------- საბანკო გადარიცხვით გადახდილია აღნიშნული წილის ღირებულების ნაწილი 2 127 920 მლნ ლარის ოდენობით. წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება განხორციელებულია ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ შპს „-------“ 50%-იანი წილის შეძენის ღირებულების ------- ანაზღაურების წყაროა შპს „-------“ მიღებული დივიდენდი. მოცემულ შემთხვევაში, შპს „-------“ გააჩნდა დაგროვილი/გაუნაწილებელი მოგება, რომლის განაწილება არ მოხდა ფიზიკურ პირებზე, ვინაიდან შპს „-------“ შპს „-------“ გაცემული დივიდენდი წარიმართა შპს „-------“ 50%-იანი წილის შეძენის ღირებულების გადასახდელად. მოცემული ოპერაცია გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისთვის, დაკვალიფიცირდა როგორც ფიზიკურ პირზე გაცემული დივიდენდი, რომლის რაოდენობამაც ჯამში შეადგინა 2 127 920 ლარი, შედეგად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი.

მომჩივანი არ ეთანხმება წილის ნასყიდობის ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლას და აღნიშნულთან დაკავშირებით შემოწმების მიერ დასახელებულ წინაპირობებთან, რომ გარიგება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის და რომ ფ/პ ------- გადახდილი „წილის ნასყიდობის ხელშეკრულების“ საფასურის წყაროს წარმოადგენს შპს „-------“ მიღებული დივიდენდები, დაკავშირებით, საგადასახადო კოდექსის შესაბამის მუხლებზე მითითებით აღნიშნავს, რომ აუდიტორების მხრიდან ნასყიდობის ფასის საბაზრო ფასთან მიმართებაში ადეკვატურობაზე პრობლემა არ დაფიქსირებულა, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შინაარსიდან გამომდინარე, ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძველს წარმოადგენს არა ოპერაციის მონაწილე მხარეთა ურთიერთდამოკიდებულება, არამედ განხორციელებული გარიგების შინაარსი, რომელიც უნდა წარმოადგენდეს ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებას. კომპანიასა და ფ/პ ------- შორის დაიდო შპს „-------“ 50%-ის წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 319-ე მუხლის პირველი ნაწილის, ამავე კოდექსის 477-ე მუხლის ფარგლებში და ითვალისწინებდა ნასყიდობის თანხის განვადებით გადახდას. აუდიტორებს, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, უფლება არ ქონდათ წილის ნასყიდობის ოპერაციისთვის შეეცვალათ კვალიფიკაცია. თუ, ------- ინტერესი იქნებოდა შპს „-------“ დივიდენდების დაუბეგრავად მიღება შპს „-------“ გავლით, მაშინ იგი თვითონ მიყიდიდა მის 50%-ს შპს „-------“ და არ მოხდებოდა წილის შეძენა ფ/პ -------. შპს „-------“ ეკონომიკური ანალიზის საფუძველზე განმარტავს, რომ დივიდენდის სრულად გაუნაწილებლობა განპირობებულია მხოლოდ იმ ფაქტობრივი გარემოებით, რომ მისაღები მოთხოვნები 2019 წლის 28 ნოემბრისათვის შეადგენს 13 131 636 ლარს, ხოლო გადასახდელი მოკლევადიანი ვალდებულებები კი 294 385 ლარს, ანუ დივიდენდი არ გაიცა იმის გამო, რომ შპს „-------“ არ გააჩნდა საკმარისი ფულადი სახსრები. შპს „-------“ ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზის საფუძველზე განმარტავს, რომ კომპანია წარმოადგენს ჰოლდინგს და მასში შედის კომპანიები (მიუთითებს კომპანიებს წილებს და საქმიანობებს) და აღნიშნავს, რომ შპს „-------“ ფულადი სახსრების ძირითად წყაროს წარმოადგენს მიღებული დივიდენდები. შპს „-------“ წილის შესყიდვიდან დღემდე შპს „-------“ დივიდენდების სახით სულ მიღებული აქვს 4 924 335 ლარი, მათ შორის „-------“ 4 793 335 ლარი. ამასთან, ამავე პერიოდში, აღნიშნული ფულით, შპს „-------“ გასტუმრებული აქვს ფიზიკური პირების ვალდებულება (969 000 ლარი), შპს ------- კაპიტალში ინვესტირებულია 1 813 850 ლარი, ხოლო ფ/პ ------- გადაუხადა 2 263 120 ლარი (გადასახდელად დარჩენილია 7 382 752 ლარი). ამდენად, კომპანიამ მიღებული ფულის 55% მიმართა მესამე მხარის ვალდებულების დასაფარად, ინვესტიციების განსახორციელებლად და ეს მაშინ, როდესაც კომპანიის კრედიტორული დავალიანება დამფუძნებლის, ფ/პ ------- შეადგენს 619 530 ლარს. შესაბამისად, თუ, ------- ინტერესი იქნებოდა შპს „-------“ დივიდენდების დაუბეგრავად მიღება შპს „-------“ გავლით, მაშინ მიღებული ფულით შპს „-------“ ინვესტიციების განხორციელების ნაცვლად დაფარავდა ------- დავალიანებას. აღნიშნულიდან გამომდინარე მიიჩნევს, რომ წილის ნასყიდობის ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლა ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსს და შემოწმების შედეგად დამატებით დარიცხული თანხები ექვემდებარება გაუქმებას.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის მონაწილეობით, რომელმაც წარმოადგინა საჩივარში დაფიქსირებულის ანალოგიური არგუმენტები და გარემოებები.

მხარეთა მოსმენის, ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, რომ ვინაიდან, წილის გამსხვისებელი ფიზიკური პირი ირიბად კვლავ სრულად ფლობს წილს, ანუ რეალურად არ განხორციელდა განსახილველი ქონების (წილის) მესაკუთრის ცვლილება, მოცემული ოპერაცია, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, მართლზომიერად დაკვალიფიცირდა ფიზიკურ პირზე განაწილებულ დივიდენდად.

საბჭო აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელს დავის წარმოების პროცესშიც არ წარუდგენია და არც ამჟამად წარმოადგენს ისეთ არგუმენტებს/მტკიცებულებებს, რომლებიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

საქმესთან არსებული მასალების, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

შემოწმების აქტის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა 55 994 ლარი და განესაზღვრა საურავი 61 328.55 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-7 ნაწილზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 275-ე მუხლზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომ გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში და აღნიშნავს, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269- ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

თუ საჩივრის განხილვის შედეგად დავების განმხილველი ორგანო გაიზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის გადაწყვეტილებას ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილებაზე, სახეზე იქნება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილების საფუძველზე კომპანიის სანქციებისგან გათავისუფლების საფუძველი, რადგან:

- წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება დადებულია სრულიად მართლზომიერად საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის შესაბამისად და მისი შინაარსი სრულ შესაბამისობაშია ფორმასთან (წილზე საკუთრების უფლება სრულად გადაცემულია „კომპანიისთვის“);

- აუდიტორის მიერ ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლა დაეფუძნება საგადასახადო კოდექსის ნორმების იმდენად ფართო ინტერპრეტაციას, რომლის განჭვრეტაც კომპანიის მხრიდან ვერ იქნებოდა შესაძლებელი. ამასთან, აღნიშნულ პერიოდში არ არსებობდა არც შემოსავლების სამსახურის მეთოდური მითითება „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ“.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

ვინაიდან სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი სამართალდარღვევისათვის, ხოლო წარმოდგენილი არგუმენტებით არ ვლინდება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენების საფუძველი, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში

 

სადავო საკითხები:

1. წილის ნასყიდობის ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის ცვლილება და ფიზიკურ პირზე გაცემული დივიდენდად განხილვა;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმება საფუძველზე გამოვლინდა, რომ გადასახადის გადამხდელი ახორციელებს ჰოლდინგური კომპანიების საქმიანობებს. გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა მოქმედი საბანკო ანგარიშის ამონაწერები და ბუღალტრული პროგრამა, რისი მიხედვითაც ფიქსირდება სხვადასხვა კომპანიებში, როგორც წილის შეძენა, ასევე კაპიტალის შემცირება/შევსება და წილის ღირებულებების გადახდა.

წილის ნასყიდობა განხორციელებულია ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის. ვინაიდან, წილის გამსხვისებელი ფიზიკური პირი ირიბად კვლავ სრულად ფლობს წილს, ანუ რეალურად არ ხდება განსახილველი ქონების (წილის) მესაკუთრის ცვლილება, მოცემული ოპერაცია გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისთვის, მიჩნეული იქნა საეჭვო სამეურნეო ოპერაციად და დაკვალიფიცირდა როგორც ფიზიკურ პირზე გაცემული დივიდენდი. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა. მოგების გადასახადის ნაწილში გადასახადის გადამხდელის მიმართ მოქმედებს შეღავათი, რადგან დივიდენდი მიღებულია 2008-2016 წლების პერიოდის ფინანსური მოგებიდან და მოგების გადასახადის კუთხით არ განიხილება მოგების განაწილებად.

 

გადაწყვეტილება

საქმესთან არსებული მასალების, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 130; 154; 269(7); 309(103-ა)