ბრძანება N 8337-2

N 8337

18/03/2020

სს -----

(მის: ქ. ------- )

სადავო საკითხთან დაკავშირებით

საჩივრის დაკმაყოფილების თაობაზე

სსიპ შემოსავლების სამსახურმა განიხილა სს ----- ს საჩივარი, რომლითაც გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 31 დეკემბრის N094-296 საგადასახადო მოთხოვნას.აღნიშნული საკითხი განხილული იქნა შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 05 მარტის სხდომაზე (ოქმი N13).

გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში აღნიშნული სადავო საკითხი:

სესხის უზრუნველყოფის საგნის - ოქროს ნაკეთობისა და ძვირფასი თვლების დასაკუთრებულ ქონებად მიჩნევა და გამოსაქვითი რეზერვის ღირებულების შემცირება.

გადამხდელის განმარტებით, ბანკის მიერ შპს -----ზე, შპს ,,-----ზე, შპს ----’-ზე და ი/მ ----- ზე 2010-1015 წლებში გაცემული იქნა სესხი ოქროს ნაკეთობების და ძვირფასი ნივთების უზრუნველყოფით. ბანკსა და მსესხებელს შორის ხსენებული ნივთების გირავნობასთან დაკავშირებით ასევე გაფორმებულია გირავნობის ხელშეკრულებები.

2016 წლის 21 დეკემბერს ზემოხსენებულ მსესხებლებს, გირავნობის საგნის მესაკუთრესა და ბანკს შორის დაიდო ხელშეკრულება ,,მოთხოვნების დაკმაყოფილების მიზნით გირავნობის საგანზე გადახდევინების მიქცევის წესთან დაკავშირებით’’. ხელშეკრულებით განისაზღვრა გირავნობით დატვირთული ქონების რეალიზაციის ფორმები და მათ შორის ბანკს მიენიჭა უფლება (და არა ვალდებულება) თავისი შეხედულებისამებრ ისარგებლოს შესყიდვის ოფციით - საკუთრებაში მიიღოს გირავნობის საგანი.

ბანკსა და მსესხებელს შორის დადებული პირვანდელი გირავნობის ხელშეკრულებები შეიცავდა ზოგად მითითებებს, რომ ვალდებულების დარღვევისას გირავნობის საგნით მოხდებოდა მოთხოვნების დაკმაყოფილება კანონმდებლობით დადგენილი წესით.

2016 წლის 21 დეკემბერს გაფორმებულ ხელშეკრულებაში დაკონკრეტდა და ნათლად გაიწერა მოთხოვნების დაკმაყოფილების მიზნით გირავნობის საგანზე გადახდევინების მიქცევის წესი, კერძოდ:

- ბანკი უფლებამოსილია მოთხოვნები დაიკმაყოფილოს გირავნობის საგნის აუქციონზე ან პირდაპირი გადაყიდვის წესით რეალიზაციის გზით;

- ბანკი ასევე უფლებამოსილია, ისარგებლოს შესყიდვის ოფციით (საკუთრებაში მიიღოს გირავნობის საგანი) წინამდებარე ხელშეკრულების ხელმოწერიდან 3 წლის განმავლობაში ნებისმიერ დროს, საკუთარი შეხედულებისამებრ;

- ბანკი უფლებამოსილია, გამოიყენოს ოფცია, როგორც ერთიანად და ერთბაშად, ისე ნაწილ-ნაწილ და არაერთჯერადად, ან/და თითოეულ მსესხებელთან მის მიერ წარმოდგენილ ,,გირავნობის საგნებთან’’ მიმართ;

- ბანკის უფლება ოფციასთან დაკავშირებით წყდება:

ოფციის მოქმედების ვადის ამოწურვისას, თუ ოფციის მოქმედების ვადაში ბანკმა არ ისარგებლა ოფციით; მხარეთა მიერ მიღწეულია შეთანხმება ამ ხელშეკრულების გაუქმების შესახებ; ბანკი უარს იტყვის ოფციის უფლებაზე; ხელშეკრულებით გათვალსწინებულ სხვა შემთხვევაში.

ოფციის უფლების არსებობა არ ათავისუფლებს მსესხებელს მათ მიერ საბანკო კრედიტის ხელშეკრულებებიდან გამომდინარე ვალდებულებების შესრულებისგან.

აღსანიშნავია, რომ რადგან დასაკუთრებისას მცირდება ვალდებულებების ოდენობა დასაკუთრებული ქონების ღირებულებით, დასაკუთრების შემთხვევაში, ბანკს ეზღუდება შესაძლებლობა სასესხო ვალდებულება დაიკმაყოფილოს მსესხებლის სხვა ქონებიდან (რომელიც არ არის განსახილველი სესხის უზრუნველყოფის საგანი), რომელიც შესაძლებელია უფრო ლიკვიდური იყოს.

საგადასახადო ორგანოს შეფასებით, რითაც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე მოახდინა ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლა, ფაქტობრივად დგინდება ზოგადი პრაქტიკა, რომ როდესაც ხდება ვალდებულების უზრუნველყოფა გირავნობით ან იპოთეკით და მხარეთა მიერ დადებული ხელშეკრულება ითვალისწინებს ვალდებულების დარღვევის შემთხვევაში კრედიტორის მიერ ქონების დასაკუთრების უფლებას, ვალდებულების დარღვევისას გირავნობით/იპოთეკით დატვირთული ქონება ავტომატურად უნდა გადავიდეს კრედიტორის საკუთრებაში. აღნიშნული არ გამომდინარეობს საქართველოს კანონმდებლობიდან და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე ოპერაციის ამ ფორმით გადაკვალიფიცირება ნორმის აშკარა უკანონო განმარტებაა.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, გადამხდელს მიაჩნია, რომ სესხის უზრუნველყოფის საგნების - ოქროს ნაკეთობისა და ძვირფასი თვლების დასაკუთრებად მიჩნევის საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების მიერ განხორციელებული გადასახადისა და სანქციის დარიცხვა არამართლზომიერია და უნდა გაუქმდეს.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადამხდელის სადავო საკითხთან დაკავშირებით მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქმეში არსებული მასალებით დადგენილია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 12 ივნისის N14535 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა სს ----- საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2019 წლის 30 დეკემბერს შედგენილი იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმების აქტის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტმა 2019 წლის 31 დეკემბერს გამოსცა N47686 ბრძანება და ამავე თარიღის N094-296 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 2472323.7 ლარი, მათ შორის გადასახადი 1175620 ლარი, ჯარიმა 576226 ლარი და საურავი 720477.7 ლარი.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის თანახმად, სადავო საკითხთან დაკავშირებით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

სალომბარდე სესხების ფარგლებში საწარმოს გამოქვითული აქვს დამატებით 8 867 483 ლარის რეზერვი, რომლის დაკავშირებითაც საწარმოს მიერ განიმარტა შემდეგი: აღნიშნული სესხები აღებულია 2012-2014 წლებში, რომლებიც უზრუნველყოფილია ოქროს, ბრილიანტის და სხვა ძვირფასი ნაკეთობებით. 2016 წელს განხორციელდა აღნიშნული სესხების რესტრუქტურიზაცია, კერძოდ უცხოურ ვალუტაში არსებული სესხი გადავიდა ეროვნულ ვალუტაში (ლარი). ამასთან, აღნიშნულ მსესხებლებთან გაფორმდა ხელშეკრულება/შეთანხმება, რომლის მიხედვითაც შეუზღუდავი განკარგვის უფლებით კლიენტებმა გადასცეს ბანკს დაგირავებული ქონება. ბანკმა 2016 წელს რესტრუქტურებულ სესხეზე შექმნა 50%-იანი რეზერვები და განახორციელდა აღნიშნულის გამოქვითვა. ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით დადგინდა, რომ ბანკი აღნიშნული პერიოდიდან ახორციელებს უზრუნველყოფის საგნის რეალიზაციას საკუთარი ძალებით, თუმცა რესტრუქტურებული სესხი მიუხედავად პროცენტის გადაუხდელობისა ისევ მიმდინარე სესხად ფიქსირდება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მიხედვით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არ აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა, ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ვინაიდან აღნიშნული სესხის უზრუნველყოფის საგანს ფაქტობრივად განკარგავს ბანკი, შემოწმებით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მიხედვით აღნიშნული ჩაითვალა ბანკის მიერ დასაკუთრებულ ქონებად. ბანკს აღნიშნული მოძრავი ქონების ფარგლებში არსებული სესხი უნდა დაერეზერვებინა, ხოლო დასაკუთრებული ქონების ღირებულებით უნდა განეხორციელებინა გამოქვითული რეზერვის აღდგენა. ამასთან, კომერციული ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციისა და შესაძლო დანაკარგების რეზერვების შექმნისა და გამოყენების შესახებ საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დამტკიცებული წესით დასაკუთრებული ქონებაზე უნდა მოახდინოს ამ ქონების კლასიფიკაცია და მისთვის შესაბამისი რეზერვის შექმნა, როგორც დასაკუთრებული ქონების შესაბამისი ადეკვატური რეზერვი, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლის მიხედვით არ ექვემდებარება გამოქვითვას. შემოწმებით სს ----- დაუკორექტირდა საგადასახადო მიზნებისთვის გამოსაქვითი რეზერვის ღირებულება.

სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლზე, რომლის თანახმად, 1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება. 2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ბანკები და საკრედიტო კავშირები სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვების გამოქვითვას ახორციელებენ კომერციული ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციისა და შესაძლო დანაკარგების რეზერვების შექმნისა და გამოყენების შესახებ საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი წესით.

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 254-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მოვალის ან მესამე პირის მოძრავი ნივთი ან/და არამატერიალური ქონებრივი სიკეთე, რომლის სხვა პირთათვის გადაცემა დასაშვებია, შეიძლება გამოყენებულ იქნეს როგორც ფულადი, ისე არაფულადი მოთხოვნის უზრუნველყოფის საშუალებად, ისე, რომ კრედიტორი (მოგირავნე) იძენს უფლებას, დაიკმაყოფილოს მოთხოვნა დაგირავებული ქონების (გირავნობის საგნის) რეალიზაციით ან მხარეთა შეთანხმებით – მისი საკუთრებაში მიღებით მოვალის მიერ ვალდებულების შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში.

ამავე კოდექსის 276-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მოგირავნის დაკმაყოფილება ხდება გირავნობის საგნის რეალიზაციით ან მოთხოვნის დაკმაყოფილების მიზნით დაგირავებული ნივთის მოგირავნის საკუთრებაში გადაცემით, თუ კანონით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 მუხლის ,,ბ’’ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

შემოსავლების სამსახური ასევე მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის (საქმე Nბს-702-695(2კ-16)) გადაწყვეტილებაზე, რომლითაც საქართველოს უზენაესმა სასამართლომ განმარტა, რომ:

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს.“

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საჩივარში მითითებულ კარემოებებზე, კერძოდ: 2016 წლის 21 დეკემბერს ზემოხსენებულ მსესხებლებს, გირავნობის საგნის მესაკუთრესა და ბანკს შორის დაიდო ხელშეკრულება ,,მოთხოვნების დაკმაყოფილების მიზნით გირავნობის საგანზე გადახდევინების მიქცევის წესთან დაკავშირებით’’. ხელშეკრულებით განისაზღვრა გირავნობით დატვირთული ქონების რეალიზაციის ფორმები და მათ შორის ბანკს მიენიჭა უფლება (და არა ვალდებულება) თავისი შეხედულებისამებრ ისარგებლოს შესყიდვის ოფციით - საკუთრებაში მიიღოს გირავნობის საგანი.

ბანკსა და მსესხებელს შორის დადებული პირვანდელი გირავნობის ხელშეკრულებები შეიცავდა ზოგად მითითებებს, რომ ვალდებულების დარღვევისას გირავნობის საგნით მოხდებოდა მოთხოვნების დაკმაყოფილება კანონმდებლობით დადგენილი წესით.

2016 წლის 21 დეკემბერს გაფორმებულ ხელშეკრულებაში დაკონკრეტდა და ნათლად გაიწერა მოთხოვნების დაკმაყოფილების მიზნით გირავნობის საგანზე გადახდევინების მიქცევის წესი, კერძოდ: ბანკი უფლებამოსილია მოთხოვნები დაიკმაყოფილოს გირავნობის საგნის აუქციონზე ან პირდაპირი გადაყიდვის წესით რეალიზაციის გზით.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ფაქტობრივი გარემოებებითა და მხარეთა მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციით არ დასტურდება სესხის უზრუნველყოფის მიზნით დაგირავებული ნივთის ----- საკუთრებაში გადაცემის ფაქტი. ამდენად, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა არამართლზომიერია და აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, სესხის უზრუნველყოფის საგნის დასაკუთრებულ ქონებად განილვის შედეგად სესხზე შექმნილი შესაძლო დანაკარგების რეზერვების გამოსაქვითი ხარჯებიდან ამოღების საფუძველზე შემოწმებით დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

1. სს ----- საჩივარი სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაკმაყოფილდეს;

2. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, სესხის უზრუნველყოფის საგნის დასაკუთრებულ ქონებად განილვის შედეგად სესხზე შექმნილი შესაძლო დანაკარგების რეზერვების გამოსაქვითი ხარჯებიდან ამოღების საფუძველზე შემოწმებით დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას;

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი კორექტირების განხორციელება;

4. ამ ბრძანების გასაჩივრება შესაძლებელია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის: ქ. თბილისი, ვ. გორგასლის ქ. N16) ან სასამართლოში (მის. ქ. თბილისი, აღმაშენებლის ხეივანი N64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, მისი ჩაბარებიდან 20 დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

 

გადამხდელს არ ეთაბხმება სესხის უზრუნველყოფის საგნების - ოქროს ნაკეთობისა და ძვირფასი თვლების დასაკუთრებად მიჩნევის საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების მიერ განხორციელებული გადასახადისა და სანქციის დარიცხვას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

 

ირკვევა, რომ სალომბარდე სესხების ფარგლებში საწარმოს გამოქვითული აქვს რეზერვი, საწარმო, განიმარტა შემდეგი: აღნიშნული სესხები უზრუნველყოფილია ოქროს, ბრილიანტის და სხვა ძვირფასი ნაკეთობებით. მსესხებლებთან გაფორმდა ხელშეკრულება, რომლის მიხედვითაც შეუზღუდავი განკარგვის უფლებით კლიენტებმა გადასცეს ბანკს დაგირავებული ქონება. ბანკმა რესტრუქტურებულ სესხეზე შექმნა 50%-იანი რეზერვები და განახორციელა აღნიშნულის გამოქვითვა. დადგინდა, რომ ბანკი აღნიშნული პერიოდიდან ახორციელებს უზრუნველყოფის საგნის რეალიზაციას საკუთარი ძალებით, თუმცა რესტრუქტურირებული სესხი მიუხედავად პროცენტის გადაუხდელობისა ისევ მიმდინარე სესხად ფიქსირდება. შემოწმებით სსკ-ს 73-ე მუხლის მიხედვით აღნიშნული ჩაითვალა ბანკის მიერ დასაკუთრებულ ქონებად. შემოწმებით დაკორექტირდა საგადასახადო მიზნებისთვის გამოსაქვითი რეზერვის ღირებულება.

 

გადაწყვეტილება

 

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არ დასტურდება სესხის უზრუნველყოფის მიზნით დაგირავებული ნივთის საკუთრებაში გადაცემის ფაქტი. ამდენად აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, სესხზე შექმნილი შესაძლო დანაკარგების რეზერვების გამოსაქვითი ხარჯებიდან ამოღების საფუძველზე შემოწმებით დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

დასაბუთება

 

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9,,ბ“); 105; 109(2)

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსი