გადაწყვეტილება №25363/2/2025
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№25363/2/2025
12 აგვისტო 2025
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ -------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 25.07.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 23.06.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25363/2/2025).
დავის საგანი:
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და ფასნამატის გამოყენებით;
2. დეკლარირებული სმფ-ების დანაკლისის განმეორებით დაბეგვრა;
3. შეძენილი საწვავის მიწოდებად განხილვა;
4. იჯარით აღებული ფართის რემონტის ღირებულებით ქონების გადასახადის გაზრდა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2024 წლის №039-30 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 2 320 769.81 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 1 383 920
დღგ - 504 030
ქონების გადასახადი - 23
საშემოსავლო გადასახადი - 879 867
ჯარიმა - 691 420
საურავი - 245 429.81
პროცედურული გარემოებები
კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენს ვაჭრობა იმპორტირებული ავტონაწილებით, კერძოდ, საქონელი შემოაქვს ძირითადად ------- და ------- და შემდგომ ახორციელებს რეალიზაციას იჯარით აღებული ფართიდან, რომელიც მდებარეობს -------, -------.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2021 წლიდან 1.06.2024 წლამდე, ხოლო სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრისა და სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისათვის - 2024 წლის 18 ივლისის ჩათვლით საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 26.12.2024 წლის №27445 ბრძანება და №039-30 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანებით, საჩივრები დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, პირველ და მე-2 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთებს შორის გამოვლენილი სხვაობის გადანაწილება სრულ პერიოდზე (შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისიდან სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვის თარიღამდე არსებულ სრულ/არასრულ საანგარიშო პერიოდებზე), საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა საგადასახადო შემოწმებით მოცული პერიოდის ფარგლებში და აღნიშნულის გათვალისწინებით შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და ფასნამატის გამოყენებით
ფაქტების აღწერა
შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვაანგარიშგება. გადამხდელმა წარადგინა ახსნა-განმარტება, სადაც შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სმფების ნაშთს აფიქსირებს 1 433 211 ლარს დღგ-ის გარეშე, თუმცა საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2024 წლის 17 ივლისის №16877 ბრძანების საფუძველზე 2024 წლის 18 ივლისს საწარმოში ჩატარდა სმფ-ების ინვენტარიზაცია, სადაც ფაქტიური ნაშთი აღწერილ იქნა 3 089 (საბაზრო ფასით) ლარის ოდენობით. აღნიშნულის შემდგომ 2024 წლის 31 მაისს (შესამოწმებელი პერიოდის ბოლო) ფაქტიურად აღწერილ ნაშთს დააკლდა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოდან ინვენტარიზაციამდე შეძენილი საქონლის თვითღირებულება და დაემატა ამავე პერიოდში სასაქონლო ზედნადებებით რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება, რის შედეგადაც 2024 წლის 31 მაისის მდგომარეობით სმფ-ების ნაშთმა შეადგინა 4 367 ლარი.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით და საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელის საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე გავრცელდა მისივე დოკუმენტური ფასნამატი (სხვადასხვა კატეგორიებისა და ჯგუფების მიხედვით), რომელიც თანხვედრაშია სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის აუდირებულ ფასნამატთან. შემოწმებით დადგენილ და გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ ბრუნვებს შორის გამოვლენილ სხვაობაზე, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.
ამასთან, შესწავლილ იქნა საწარმოს ფულადი სახსრების მოძრაობა, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2024 წლის 17 ივლისის №16878 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა სალაროს ინვენტარიზაცია და სალაროს ნაშთი დაფიქსირდა 0 (ნული) ლარი. შედეგად, შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულად განხილული საქონლიდან მიღებული/მისაღები ფულადი შემოსავლებისა და საწარმოს მიერ გაწეული ხარჯის შეპირისპირებით გამოვლენილი სხვაობა განხილულ იქნა ანგარიშვალდებული პირის (დირექტორის) მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაბეგრილ იქნა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ასევე, გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით, 136-ე მუხლით, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლით.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა-ანგარიშგება. შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2024 წლის 17 ივლისის №16877 ბრძანების საფუძველზე 2024 წლის 18 ივლისს საწარმოს სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარების აღრიცხვის მიზნით ჩაუტარდა ინვენტარიზაცია და ფაქტიური ნაშთი აღწერილ იქნა 3 089 ლარის ოდენობით. შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, გადასახადის გადამხდელის საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე გავრცელებულ იქნა თავისივე დოკუმენტური ფასნამატი, რომელიც თანხვედრაშია სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის აუდირებულ ფასნამატთან. ამასთან, შესწავლილ იქნა საწარმოს ფულადი სახსრების მოძრაობა. შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულად განხილული საქონლიდან მიღებული/მისაღები ფულადი შემოსავლებისა და საწარმოს მიერ გაწეული ხარჯის შეპირისპირებით გამოვლენილი სხვაობა განხილულ იქნა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად.
ასევე, დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელმა საგადასახადო შემოწმების დანიშვნის შესახებ ბრძანების გაცნობის შემდგომ წარადგინა 2024 წლის ივნისის თვის მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადის დეკლარაციები (მათ შორის, დაზუსტებული დეკლარაციები), რომლებშიც ასახა საწარმოს მიერ ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი დანაკლისი. შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა და გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია, რომ შესამოწმებელი პერიოდი არ მოიცავდა 2024 წლის ივნისის თვეს, შესაბამისად შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ გადამხდელის მიერ დეკლარირებული დანაკლისის მიწოდებად ასახვა ვერ იქნა გათვალისწინებული საგადასახადო შემოწმებით.
შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა გარემოებებზე, რომელთა მიხედვით, შესამოწმებელი პერიოდი განსაზღვრული იყო 2021 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის პირველ ივნისამდე, ხოლო სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრისა და სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისათვის - 2024 წლის 18 ივლისის ჩათვლით საანგარიშო პერიოდები.
შემოსავლების სამსახურმა განმარტა, რომ ვინაიდან სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვა განხორციელდა შესამოწმებელი პერიოდის შემდეგ და საქმის გარემოებებით დადგენილი არ არის, რომ შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოდან აღნიშნული პროცედურის ჩატარებამდე პერიოდში მომჩივანს საქმიანობა შეჩერებული ჰქონდა (საქონლის რეალიზაცია არ განუხორციელებია), სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთებს შორის გამოვლენილი სხვაობის რეალიზებულად განხილვის დროს, დღგ-ის ბრუნვის პროპორციულად გადანაწილება მიზანშეწონილია არა მხოლოდ შესამოწმებელ პერიოდზე, არამედ, სრულ პერიოდზე (შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისიდან, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვის თარიღამდე არსებულ სრულ/არასრულ საანგარიშო პერიოდებზე), რა დროსაც, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები შემოწმების შედეგად განსაზღვრული უნდა იქნას საგადასახადო შემოწმებით მოცული პერიოდის ფარგლებში.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთებს შორის გამოვლენილი სხვაობის გადანაწილება სრულ პერიოდზე (შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისიდან სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვის თარიღამდე არსებულ სრულ/არასრულ საანგარიშო პერიოდებზე), საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა საგადასახადო შემოწმებით მოცული პერიოდის ფარგლებში და აღნიშნულის გათვალისწინებით შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდა.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივანმა 23.05.2025 წელს წარმოადგინა დაზუსტებული საჩივარი (რეგ. №116075/01), სადაც განმარტავს შემდეგს:
კომპანია რეგისტრირებულია 2020 წლის 13 ოქტომბერს და ამ პერიოდიდან ახორციელებს ავტონაწილების იმპორტს და რეალიზაციას ------- არსებული მაღაზიის საშუალებით. დაფუძნების დღიდან კომპანიის მიერ ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადი შეადგენს 800,000 ლარზე მეტს. აღნიშნული გარემოებები მიუთითებს, რომ კომპანია ხანგრძლივი პერიოდის განმავლობაში ახორციელებს ეკონომიკურ საქმიანობას და ამავდროულად რეგულარულად ახდენს ანგარიშგებას და გადასახადების გადახდას ბიუჯეტში. ამ თვალსაზრისით მნიშვნელოვანია, რომ დასაწყისშივე კომპანია განვასხვავოთ ავტონაწილების რეალიზაციის სფეროში არსებული სხვა პირებისგან, რომლებიც ერთჯერადი ოპერაციების ფარგლებში ახდენენ საქონლის რეალიზაციას გადასახადებისაგან თავის არიდებით.
შემოწმების დანიშვნამდე, 2024 წლის მაისის თვეში აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელი დაუკავშირდა კომპანიის დირექტორს და მოსთხოვა კანონით გათვალისწინებული ინფორმაცია მარტის თვის „გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადების“ დეკლარაციის შესწავლის მიზნით. კომპანიის მიერ შეთანხმებულ ვადებში 28-29 მაისს მიწოდებულ იქნა მოთხოვნილი ინფორმაცია, რომლის შესწავლის შემდეგ დასმულ იქნა კითხვები სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების (სმფ)-ს ნაშთის სისწორის შესახებ და მოთხოვნილ იქნა სრული ბუღალტრული აღრიცხვა. კომპანიამ გარკვეული დრო ითხოვა სმფ-ების ფაქტობრივი ნაშთის განსაზღვრისთვის და ასევე გამოხატა მზაობა აუდიტის დეპარტამენტთან თანამშრომლობასთან დაკავშირებით და მათი მითითებების შესაბამისად დანაკლისის გამოვლენის შემთხვევაში მის აღიარებაზე.
კომპანიამ დაიწყო ბუღალტრული მონაცემების დამუშავება ნაშთების იდენტიფიცირების მიზნით, რასაც გარკვეული დრო სჭირდებოდა. როგორც ჩანს, აუდიტის დეპარტამენტის რეკომენდაციის შესრულება ვერ მოესწრო იმ ვადებში რა მოლოდინიც აუდიტორებს ჰქონდათ და 26 ივნისის ბრძანებით დაინიშნა კომპანიის სრული კამერალური საგადასახადო შემოწმება.
კომპანია მიიჩნევს, რომ დეკლარაციაში მონაცემების სიზუსტის შემოწმებისას აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოწმების გზით დამატებით თანხების დარიცხვა არ არის შესაბამისობაში შემოსავლების სამსახურის მიერ ბოლო პერიოდში გაცხადებულ სტრატეგიულ მიდგომებთან და კონკრეტულად, დეკლარაციების კონტროლის პრაქტიკებთან. კერძოდ, იმ პირობებში როდესაც კომპანია მზაობას აცხადებს თანამშრომლობაზე და თხოულობს ვადას ინვენტარიზაციის დასრულების და სწორი ნაშთის გამოანგარიშებისათვის, არალოგიკურია საგადასახადო ვალდებულებების დარიცხვის განხორციელება შემოწმების ფარგლებში, მითუმეტეს იმ პირობებში, როდესაც შემოწმების აქტის შედგენის მომენტისათვის ცხადია, რომ კომპანიას უკვე შესრულებული აქვს რეკომენდაცია სმფ-ების დანაკლისად დაბეგვრაზე. საგადასახადო შემოწმების გზით დამატებით თანხების დარიცხვის ნაცვლად, შესაძლებელი იყო დანიშნული შემოწმების შეწყვეტა, რადგან კომპანიამ მოახდინა სმფ-ების დანაკლისად დაბეგვრა, რაც შესაბამისობაში იქნებოდა შემოსავლების სამსახურის პრაქტიკასთან.
აქედან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოწმების დანიშვნა და კომპანიის მიერ დანაკლისად დეკლარირებული მარაგების განმეორებით დაბეგვრა როგორც წინა პერიოდებში რეალიზებული, ისე რომ არ მოახდინა დეკლარირებული დანაკლისის თანხის შემცირება, სრულად შეუსაბამოა საკანონმდებლო ნორმებთან.
ამასთან, გასათვალისწინებელია, რომ კომპანია ოთხ წელზე მეტია ახორციელებს საქმიანობას და ამ პერიოდის განმავლობაში არ ჰქონია არცერთი საგადასახადო სამართალდარღვევა და არც საგადასახადო ორგანოების მხრიდან არ ყოფილა არანაირი სახის კომუნიკაცია და კონტროლის პროცედურა დაშვებული შეცდომის აღმოსაფხვრელად.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით დადგენილი მოთხოვნების მიხედვით საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გამოიყენოს არაპირდაპირი მეთოდი, მხოლოდ და მხოლოდ იმ შემთხვევებში, თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა ან ამავე მუხლის მე-5 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული მოთხოვნებიდან, თუ სრულდება ერთზე მეტი პირობა.
აღსანიშნავია, რომ შემოწმების აქტიდან ვერ დგინდება, თუ რომელი ნორმის საფუძველზე მოხდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება, ამავდროულად, შემოწმების აქტში აღნიშნულია, რომ კომპანია არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვა-ანგარიშგებას, რაც არ ასახავს რეალობას. კერძოდ:
კომპანია ბუღალტრულ აღრიცხვას აწარმოებს საბუღალტრო პროგრამა ორისში, სადაც სასაქონლო მატერიალური ფასეულობები აღრიცხულია პერიოდული მეთოდით. შემოწმების დანიშვნის შემდეგ კომპანიამ აუდიტორებს გაუგზავნა 2021 და 2022 წლების სრული ბუღალტრული გატარებები, რაც დასტურდება 2024 წლის 15 ივნისს გაგზავნილი ელექტრონული ფოსტით (იხ. დანართი). კერძოდ, კომპანიის მეილიდან აუდიტორის ------- ელექტრონულ ფოსტაზე გაგზავნილია სამი ექსელის ფაილი (ბრუნვები-21, ბრუნვები 22, სრული გატარებები 21-22) სადაც მოთხოვნილია ინფორმაციის მიღების დადასტურება. იმ გარემოებების გათვალისწინებით, რომ კომპანიას გააჩნია ბუღალტრული აღრიცხვა, სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, საქონლის დოკუმენტური რეალიზაცია და ამ ოპერაციებთან დაკავშირებული ცხრილები და გაანგარიშებები, რომლის საფუძველზეც სავსებით შესაძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შესაბამისად, კომპანია უსაფუძვლოდ მიიჩნევს და არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას და საქონლის წინა პერიოდებში რეალიზაციად განხილვას, ვინაიდან არ არსებობს აღნიშნული მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურმა უნდა აღმოფხვრას ერთი და იმავე საქონლის ორჯერ დაბეგვრის საკითხი, კერძოდ, გაზრდილ შესამოწმებელ პერიოდში ცვლილების შეტანით მოიცვას ყველა გადასახადი და გაითვალისწინოს დანაკლისად დაბეგრილი სმფ-ის ნაშთი და შეამციროს წინა პერიოდებში მიწოდებად დაბეგრილი მარაგები.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო შემოწმების აქტი მომზადებულია დეკემბრის თვის მიწურულს, რომელიც ცალმხრივად და ნაჩქარევად არის შედგენილი კომპანიის წარმომადგენლის გარეშე. კომპანიამ შემოწმების აქტის გაცნობის შემდეგ დაიქირავა საგადასახადო კონსულტანტები, რომლებიც ასევე არ არიან გაცნობილი არაპირდაპირი მეთოდისას გამოყენებულ მიდგომებს, რადგან საგადასახადო შემოწმების აქტიდან არ ვლინდება გამოანგარიშებული ფასნამატები საქონლის კატეგორიების და ჯგუფების მიხედვით.
ამდენად, მიაჩნია რომ გამოყენებული ფასნამატის და სმფ-ების დანაკლისის დაბეგვრის საკითხი საჭიროებს კრიტიკულად შესწავლას და ამ მიზეზით ითხოვს, რომ აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს აქტით გათვალისწინებული საკითხების შესწავლა და გავლა გადასახადის გადამხდელთან ერთად.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოებს უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საბჭო აღნიშნავს, რომ მომჩივნის არგუმენტი არაპირდაპირი მეთოდის და ფასნამატის გამოყენების შესახებ დაუსაბუთებელია, ვინაიდან საჩივარშიც და სადავო საკითხის ზეპირ განხილვაზეც ზოგადად ისაუბრა და ვერ შეძლო დასახელებული არგუმენტების თაობაზე რაიმე მტკიცებულების წარმოდგენა, რაც მისი არგუმენტების გათვალისწინების, შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ ამ ნაწილში დადგენილი გარემოებების შეცვლის და შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.
ვინაიდან მომჩივანი საგადასახადო კოდექსით დადგენილი წესით არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას, რის გამოც შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის სრულად დადგენა, საბჭოს მიაჩნია, რომ მართებულია საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით და დადგენილი ფასნამატით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ.
შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანებით, საჩივრები დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთებს შორის გამოვლენილი სხვაობის გადანაწილება სრულ პერიოდზე (შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისიდან სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვის თარიღამდე არსებულ სრულ/არასრულ საანგარიშო პერიოდებზე), საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა საგადასახადო შემოწმებით მოცული პერიოდის ფარგლებში და აღნიშნულის გათვალისწინებით შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების, ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.
2. დეკლარირებული სმფ-ების დანაკლისის განმეორებით დაბეგვრა
ფაქტების აღწერა დარიცხვის შინაარსი
გადმოცემულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
გადმოცემულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივანი 23.05.2025 წელს წარმოდგენილი დაზუსტებული საჩივრით (რეგ. №116075/01), განმარტავს შემდეგს:
2024 წლის 25 ივნისს შემოწმების დანიშვნის მიუხედავად, კომპანიამ ინვენტარიზაცია დაასრულა 2024 წლის 3 ივლისს და გამოიანგარიშა სმფ-ების დანაკლისის საბაზრო ფასი, რომელიც დაიბეგრა ივნისის თვის დღგ-ის და მოგების დეკლარაციებში. ივნისის პერიოდის დღგ-ის და მოგების გადასახადების პირველადი დეკლარაციები წარდგენილ იქნა 2024 წლის 7 ივლისს.
კომპანიის მიერ სმფ-ის ინვენტარიზაციის დასრულების და დანაკლისის დეკლარირების შემდეგ აუდიტის დეპარტამენტმა 2024 წლის 17 ივლისს დანიშნა სმფ-ების ინვენტარიზაცია, რომელიც ჩატარდა 18 ივლისს. ინვენტარიზაციის ჩატარებისთვის კომპანიის მხრიდან მიწოდებულ იქნა კორექტირებული ბუღალტრული ნაშთი, სადაც დანაკლისი/ზედმეტობა არ გამოვლენილა. თუმცა, აუდიტის დეპარტამენტმა არ გაითვალისწინა კომპანიის მიერ დეკლარირებული სმფ-ს დანაკლისი და ხელმეორედ დაუქვემდებარა აღნიშნული საქონელი დაბეგვრას, როგორც წინა საანგარიშო პერიოდებში რეალიზებული, ხოლო ამ მიწოდების შედეგად მიღებული თანხები ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
კომპანია არ ეთანხმება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ სმფ-ების მიწოდებად დაბეგვრას წინა პერიოდებში, ვინაიდან სსკ-ის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილის მიხედვით დანაკლისი წარმოადგენს „გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრულ ჩანაწერებთან შედარებისას გამოვლენილ (მათ შორის, ინვენტარიზაციის საშუალებით) სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ან/და ძირითადი საშუალებების ნაკლებობას“. თავის მხრივ, სსკ-ის 286-ე მუხლით გადასახადის გადამხდელთან ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენა ითვლება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად.
ამდენად, კომპანიის მიერ 2024 წლის 3 ივნისს ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგად დადგენილ სმფ-ის დანაკლისის მიწოდებად დაბეგვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობით დადგენილ ნორმებთან, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მისი წინა პერიოდში რეალიზაციად განხილვა დაუსაბუთებელია და მოკლებულია სამართლებრივ საფუძველს.
საყურადღებოა, რომ ნაცვლად გამოვლენილი სმფ-ების დანაკლისად განხილვისა, რაც შესაბამისობაშია სსკ-ის 286-ე და მე-8 მუხლის მოთხოვნებთან, აუდიტის დეპარტამენტმა, აღნიშნული სმფ-ები რეალიზებულად განიხილა წარსულ პერიოდში. კანონმდებელი ადგენს, რომ დანაკლისი მიწოდებად ითვლება მისი გამოვლენის მომენტში. ამავდროულად განსახილველ შემთხვევაში, დანაკლისი გამოვლინდა უშუალოდ კონტროლის პროცედურის განხორციელების დროს და არანაირი მტკიცებულება ან და არგუმენტი იმის თაობაზე, რომ სმფ-ების რეალიზაცია რომელიმე წარსულ პერიოდში განხორციელდა, აუდიტის დეპარტამენტის აქტში მითითებული არ არის.
ცალკე აღნიშვნის ღირსია ის ფაქტი, რომ აუდიტორების მიერ გამოყენებული მეთოდით, კომპანიას განმეორებით ეკისრება გადასახადი ერთი და იგივე სმფ-ების რეალიზაციასთან დაკავშირებით. კერძოდ, ერთხელ იბეგრება, როგორც დანაკლისი მისი უშუალოდ გამოვლენის მომენტში, ხოლო მეორედ არაპირდაპირი მეთოდით წარსულ პერიოდებში. კომპანია კატეგორიულად არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გადასახადების დარიცხვას, თუმცა იმ პირობებშიც, თუ აუდიტის დეპარტამენტს ექნებოდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი, რომ მარაგების დანაკლისი ჩაეთვალა წინა პერიოდებში რეალიზებულად, ბუნებრივია, რომ კონტროლის განხორციელების მომენტისათვის იგივე საქონელი ნაშთში ვეღარ იქნებოდა დაფიქსირებული და შესაბამისად მათ უნდა მოეხდინათ მიწოდებად დაბეგრილი დანაკლისის შემცირება მოგების და დღგ-ს დეკლარაციებში, იმისათვის რომ ადგილი არ ჰქონოდა ერთი და იმავე საქონლის ორჯერ დაბეგვრას და გადასახადის ორჯერ დარიცხვას.
საყურადღებოა, რომ თავდაპირველად დანიშნული კამერალური შემოწმება მოიცავდა 2021 წლის 1 იანვრიდან 2024 წლის 1 ივნისამდე პერიოდს, რომელიც მოგვიანებით 2024 წლის 26 დეკემბერს გაიზარდა 2024 წლის 18 ივლისის ჩათვლით მხოლოდ „სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრისა და სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისათვის“.
ზოგადად, შესამოწმებელი პერიოდის გაზრდა წარმოადგენს სტანდარტულ პროცედურას, როდესაც სმფ-ის ან/და სალაროს ინვენტარიზაცია ტარდება, თუმცა არათანმიმდევრული და შეუსაბამოა ის ფაქტი, რომ შესამოწმებელი პერიოდი გაიზარდა არა შესამოწმებელი ყველა საკითხთან დაკავშირებით, არამედ სელექციურად, შედეგად არ მოხდა, არც დეკლარირებული დანაკლისის გათვალისწინება და არც მისი შემცირება. აუდიტის დეპარტამენტის ამგვარი მიდგომა იწვევს გადასახადის გადამხდელის ორმაგად დაბეგვრას, რაც ცხადია, რომ არ არის შესაბამისი კანონმდებლობასთან.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოებს უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილის თანახმად, სააღრიცხვო დოკუმენტაციაა პირველადი დოკუმენტები (მათ შორის, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები), ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები და სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზედაც განისაზღვრება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტები და დგინდება საგადასახადო ვალდებულებები. ამავე მუხლის მე-11 ნაწილის თანახმად, დანაკლისი არის გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრულ ჩანაწერებთან შედარებისას გამოვლენილი (მათ შორის, ინვენტარიზაციის საშუალებით) სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ან/და ძირითადი საშუალებების ნაკლებობა.
საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელთან ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენა ითვლება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად. ამასთანავე, თუ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისი საგადასახადო ორგანოს მიერ ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლინდა, პირი დამატებით ჯარიმდება ამ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საბაზრო ღირებულების 10 პროცენტის ოდენობით.
საბჭო გადაწყვეტილების მიღებისას ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, მომჩივანმა საკუთარი ძალებით საწარმოში ჩატარებული სასაქონლომატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგები (დანაკლისი) ასახა 2024 წლის ივნისის თვის მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადის დეკლარაციებში (მათ შორის, დაზუსტებული დეკლარაციები), საგადასახადო შემოწმების ჩატარების შესახებ 25.06.2024 წლის №14844 ბრძანების გაცნობის შემდგომ, ამასთან, აღსანიშნავია, რომ შემოწმება მიმდინარეობდა 1.06.2024 წლის საანგარიშო პერიოდამდე და 2024 წლის ივნისის თვე არ მოიცავს შესამოწმებელ პერიოდს. ასევე, როგორც პირველი დავის საგნის ნაწილში აღინიშნა, გასათვალისწინებელია ის გარემოება, რომ ვინაიდან, სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, საგადასახადო ორგანომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას და მიაჩნია, რომ დაუსაბუთებელია მომჩივნის არგუმენტები დანაკლისის აღიარებასა და შესაბამის დეკლარაციებში ასახვის გათვალისწინებასთან დაკავშირებით.
შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანებით, საჩივრები დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთებს შორის გამოვლენილი სხვაობის გადანაწილება სრულ პერიოდზე (შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისიდან სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვის თარიღამდე არსებულ სრულ/არასრულ საანგარიშო პერიოდებზე), საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა საგადასახადო შემოწმებით მოცული პერიოდის ფარგლებში და აღნიშნულის გათვალისწინებით შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების, ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.
3. შეძენილი საწვავის მიწოდებად განხილვა
ფაქტების აღწერა
შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს შეძენილი აქვს 3 020 ლარის ღირებულების საწვავი (ბენზინი). კომპანიას საკუთრებაში არ უფიქსირდება ავტომობილი. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, კომპანიის დაქირავებულ პირს პირად საკუთრებაში ჰყავს მსუბუქი ავტომობილი, რომლითაც საჭიროების შემთხვევაში ახორციელებს გაყიდული ავტონაწილის მყიდველისთვის ადგილზე მიწოდებას, შესაბამისად, ხსენებულ პირზე გაცემული ხელფასი მოიცავს, როგორც მუშახელის, ასევე, ავტომობილით მომსახურების ღირებულებას. შემოწმების პროცესში მომჩივანს არ წარუდგენია არც შრომითი და არც ავტომობილის იჯარის ხელშეკრულება. შესაბამისად, შედეგად ხსენებული ოპერაცია ჩაითვალა მიწოდებად და ასევე საწარმოს დირექტორის მიერ მიღებული სარგებლად. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დამატებული ღირებულების და საშემოსავლო გადასახადები. ასევე, დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ვ“ და „თ“ ქვეპუნქტებით, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით,შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ საგადასახადო დავის წარმოების პროცესში, მათ შორის, საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია ისეთი არგუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და გახდებოდა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა ამ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივანი 23.05.2025 წელს წარმოდგენილი დაზუსტებული საჩივრით (რეგ. №116075/01), განმარტავს, რომ კომპანიის მიერ სპეც. ანგარიშ-ფაქტურებით შეძენილი საწვავი გამოყენებულია რეალიზებული სმფ-ების ტრანსპორტირებისათვის. აღნიშნული ფაქტი დასტურდება კომპანიის მიერ მიღებული და გამოწერილი ზედნადებები, რომელთა ტიპს წარმოადგენს „ტრანსპორტირებით“. ასეთ ზედნადებებში უმეტეს შემთხვევაში მძღოლად ფიქსირდება კომპანიის თანამშრომელი „-------“, რაც უტყუარი მტკიცებულებაა იმისა რომ კომპანიის თანამშრომლის მიერ ხდება ადგილობრივად შეძენილი ან/და რეალიზებული პროდუქციის ტრანსპორტირება. აღნიშნული ინფორმაციის სისწორის გადამოწმება შესაძლებელია rs.ge პორტალზე ზედნადებების და დაქირავებულ პირთა რეესტრში.
რაც შეეხება საფუძველს გახარჯული საწვავის სატრანსპორტო საშუალებაში ჩასხმის და ჩამოწერის დადასტურებისათვის, კომპანია წარმოადგენს ------- შრომით ხელშეკრულებას, რომლის მიხედვით არჩილს უფლება აქვს საჭიროების შემთხვევაში საკუთარი ან/და მის განკარგულებაში არსებული ავტომობილით მოახდინოს ნაწილების ტრანსპორტირება, რისთვისაც კომპანია მოახდენს საწვავით უზრუნველყოფას.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
შემოწმებით დადგინდა, რომ საწარმოს შეძენილი აქვს 3 020 ლარის ღირებულების საწვავი (ბენზინი), მიუხედავად იმისა, რომ საკუთრებაში არ უფიქსირდება ავტომობილი. გადასახადის გადამხდელი განმარტავდა, რომ კომპანიის დაქირავებულ პირს პირად საკუთრებაში ჰყავს მსუბუქი ავტომობილი, რომლითაც საჭიროების შემთხვევაში ახორციელებს გაყიდული ავტონაწილის მყიდველისთვის ადგილზე მიწოდებას, შესაბამისად, ხსენებულ პირზე გაცემული ხელფასი მოიცავს, როგორც მუშახელის, ასევე, ავტომობილით მომსახურების ღირებულებას. თუმცა შემოწმების პროცესში იყო წარდგენილი შესაბამისი, როგორც შრომითი, ასევე, ავტომობილის იჯარის ხელშეკრულება. შესაბამისად, შეძენილი საწვავი ჩაითვალა მიწოდებულად, რეალიზაციის თანხა დირექტორის მიერ მიღებული სარგებელად.
მომჩივანი ზოგადად საუბრობს და არ წარმოადგენს შესაბამის მტკიცებულებებს, რაც მის მიერ დასახელებული არგუმენტების გათვალისწინების, შესაბამისად, შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის და ამ ნაწილში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.
მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების, ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმებისას საწვავის (ბენზინი) მიწოდებად ჩათვლა და საწარმოს დირექტორის სარგებლად განხილვა მართებულია და არ არსებობს საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.
4. იჯარით აღებული ფართის რემონტის ღირებულებით ქონების გადასახადის გაზრდა
ფაქტების აღწერა
გადასახადის გადამხდელს ------- იჯარით აღებული ფართი, საკუთარი ძალებით აქვს გარემონტებული, რაც არ არის გათვალისწინებული ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში. რემონტის ღირებულებით გაეზარდა ქონების საშუალო წლიური საბალანსო ღირებულება. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა ქონების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტით, 202-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 205-ე მუხლით, 115-ე მუხლის მე-4 ნაწილით და აღნიშნა, რომ საგადასახადო დავის წარმოების პროცესში, მათ შორის, საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელს არ წარმოუდგენია ისეთი არგუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და გახდებოდა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა ამ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივანი 23.05.2025 წელს წარმოდგენილი დაზუსტებული საჩივრით (რეგ. №116075/01), განმარტავს, რომ არ ეთანხმება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ იჯარით აღებული მაღაზიის რემონტის კაპიტალიზების საკითხს, რადგან ჩატარებული რემონტი იყო კოსმეტიკური ხასიათის, რასაც ადასტურებს გაწეული ხარჯის ოდენობაც 2260 ლარი. აღსანიშნავია რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლი ადგენს ერთობლივი შემოსავლიდან ხარჯის გამოქვითვის ნორმას, ნაცვლად რემონტის კაპიტალიზების საკითხისა.
რაც შეეხება ძირითადი საშუალების რემონტის ხარჯების კაპიტალიზების საკითხს განსაზღვრავს ბასს 16, ვინაიდან სსკ-ით ქონების გადასახადით დაბეგვრის ერთ-ერთ ობიექტს წარმოადგენს ბალანსზე ძირითად საშუალებად აღრიცხული აქტივები და დასაბეგრი ქონების ღირებულება გამოანგარიშება საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულების მიხედვით. გამომდინარე იქიდან, რომ საგადასახადო კანონმდებლობა არ ადგენს საბალანსო ღირებულების და ბალანსის ცნების განსაზღვრის წესს, ამ კანონში გამოყენებული ტერმინები და ცნებები განიმარტება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში.
ბასს 16-ის მე-7 ნაწილის მიხედვით ძირითადი საშუალებების ღირებულება უნდა აღიარდეს აქტივად, თუ:
ა) მოსალოდნელია, რომ საწარმო მომავალში ამ აქტივის გამოყენებით მიიღებს ეკონომიკურ სარგებელს;
ბ) საწარმოსათვის შესაძლებელია აქტივის ღირებულების საიმედოდ შეფასება.
გამომდინარე იქიდან, რომ კომპანიის მიერ ჩატარებული რემონტი იყო კოსმეტიკური ხასიათის და ვერ მოხდებოდა მისი საიმედოდ შეფასება, გაწეული ხარჯი არ ექვემდებარება კაპიტალიზებას. მსგავსი ტიპის სარემონტო ხარჯები მიეკუთვნება ყოველდღიური მომსახურების დანახარჯებს და აღიარდება კომპანიის მოგება/ზარალში. ამდენად, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დარიცხული თანხა ქონების გადასახადში მოკლებულია სამართლებრივ საფუძველს და ექვემდებარება გაუქმებას.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საწარმოსთვის/ორგანიზაციისთვის ქონების გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. ამ ნაწილის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულება არის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება (გამოიანგარიშება კალენდარული წლის დასაწყისისა და ბოლოსთვის აქტივების საშუალო ღირებულების მიხედვით).
საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, იჯარით აღებულ ძირითად საშუალებათა რემონტის ხარჯები, თუ მისი ჩატარება ხელშეკრულების შესაბამისად გათვალისწინებული არ არის საიჯარო გადასახდელების შემცირების ხარჯზე, ექვემდებარება ძირითად საშუალებათა მიმღებთან კაპიტალიზებას და საანგარიშო პერიოდის ბოლოსთვის ქმნის ცალკე ჯგუფს.
შემოწმებისას დადგინდა, რომ კომპანია საქონლის რეალიზაციას ახორციელებს იჯარით აღებული ფართიდან. აღნიშნული ფართი გარემონტებული აქვს საკუთარი ძალებით და არ აქვს გათვალისწინებული ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში. იჯარით აღებული ფართის რემონტის ღირებულებით გაიზარდა ქონების საშუალო წლიური საბალანსო ღირებულება.
მომჩივანი არ წარმოადგენს სათანადო არგუმენტებს/მტკიცებულებებს, რაც შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის და ამ ნაწილში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.
მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების, ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მართებულია იჯარით აღებული ფართის რემონტის ღირებულებით ქონების საშუალო წლიური საბალანსო ღირებულების გაზრდა და შესაბამისად, ქონების გადასახადის დარიცხვა. ამდენად, არ არსებობს საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და ფასნამატის გამოყენებით;
2. დეკლარირებული სმფ-ების დანაკლისის განმეორებით დაბეგვრა;
3. შეძენილი საწვავის მიწოდებად განხილვა;
4. იჯარით აღებული ფართის რემონტის ღირებულებით ქონების გადასახადის გაზრდა.
ფაქტობრივი გარემოებები
შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვაანგარიშგება. შემოწმებით საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელის საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე გავრცელდა მისივე დოკუმენტური ფასნამატი. შემოწმებით გამოვლენილ სხვაობაზე, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა. ამასთან, შესწავლილ იქნა საწარმოს ფულადი სახსრების მოძრაობა. გამოვლენილი სხვაობა განხილულ იქნა ანგარიშვალდებული პირის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.
მომჩივანმა საკუთარი ძალებით საწარმოში ჩატარებული სასაქონლომატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგები (დანაკლისი) ასახა 2024 წლის ივნისის თვის მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადის დეკლარაციებში, საგადასახადო შემოწმების ჩატარების შესახებ ბრძანების გაცნობის შემდგომ. აღსანიშნავია, რომ 2024 წლის ივნისის თვე არ მოიცავს შესამოწმებელ პერიოდს. საბჭოს მიაჩნია, რომ დაუსაბუთებელია მომჩივნის არგუმენტები დანაკლისის აღიარებასა და შესაბამის დეკლარაციებში ასახვის გათვალისწინებასთან დაკავშირებით.
შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს შეძენილი აქვს საწვავი (ბენზინი). კომპანიას საკუთრებაში არ უფიქსირდება ავტომობილი. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, კომპანიის დაქირავებულ პირს პირად საკუთრებაში ჰყავს მსუბუქი ავტომობილი, რომლითაც საჭიროების შემთხვევაში ახორციელებს გაყიდული ავტონაწილის მყიდველისთვის ადგილზე მიწოდებას. შესაბამისად, ხსენებულ პირზე გაცემული ხელფასი მოიცავს, როგორც მუშახელის, ასევე, ავტომობილით მომსახურების ღირებულებას. შემოწმების პროცესში მომჩივანს არ წარუდგენია არც შრომითი და არც ავტომობილის იჯარის ხელშეკრულება. შესაბამისად, შედეგად ხსენებული ოპერაცია ჩაითვალა მიწოდებად და საწარმოს დირექტორის მიერ მიღებული სარგებლად. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადები და დაეკისრა ჯარიმა.
გადასახადის გადამხდელს იჯარით აღებული ფართი, საკუთარი ძალებით აქვს გარემონტებული, რაც არ არის გათვალისწინებული ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში. რემონტის ღირებულებით გაეზარდა ქონების საშუალო წლიური საბალანსო ღირებულება. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა ქონების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.
გადაწყვეტილება
მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების, ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5, 9); 101; 154; 159; 163(1); 115(4); 201(1); 286(9);