ბრძანება N 11413
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 11413
25 მაისი 2026
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „---ს“ (ს/ნ ---)
(მის.: ---) 2026 წლის 23 იანვრის
საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 19 მარტის, 2 აპრილის და 7 მაისის სხდომებზე (ოქმები №24, №29, №37) განიხილა შპს „---ის“ (ს/ნ ---) 2026 წლის 23 იანვრის №9927/21 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 29 დეკემბრის №006-614 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
სადავო საკითხი:
გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის დადგენის საფუძველზე განხორციელებული საგადასახადო შემოწმების შედეგად მოგების გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. განმარტავს, რომ კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენს პროგრამული უზრუნველყოფის შექმნის მომსახურების მიწოდება უცხოეული კლიენტებისთვის. შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია მომსახურებას აწვდიდა 2 ურთერთდაკავშირებულ პირს: პოლონურ კომპანია --- და ბელორუსულ კომპააია ----ს, ასევე ორ დამოუკიდებელ პირს ირლანდიურ კომპანია -----ს და ისრაელურ კომპანია ----ს. თავდაპირველად კომპანიამ 2022 წელი საოპერაციო უარყოფითი მომგებიანობით დაასრულა, რისი მთავარი მიზეზი იყო, რომ კომპანიამ საქართველოში საქმიანობა 2022 წელს დაიწყო და რელოკაციასთან დაკავშირებული ხარჯი იმ წელს მის შემოსავალს აღემატებოდა, რაც ბიზნესის საქამიანობის პირველი წლისთვის სრულიად ლოგიკურია. აქვე უნდა აღინიშნოს, რომ 2022 წელს კომპანიის საოპერაციო მომგებიანობა დამოუკიდებელ პირებთან მიმართებაშიც უარყოფითი იყო. აღნიშნავს, რომ კომპანიის მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირებზე გაწეული მომსახურების საათობრივი ფასი მხოლოდ მცირედით ნაკლები იყო (2022 წელს მხოლოდ 5 დოლარით) დამოუკიდებელ პირებზე გაწეულ იგივე მომსახურების საათობრივ ფასთან შედარებით. ასევე, მის მთავარ კლიენტზე ----.-ზე კომპანიის მომსახურების საათობრივი ფასი მხოლოდ 5 დოლარით გაიზარდა 2024 წელს, 2024 ფინანსური წელი კომპანიამ დაასრულა 38%-ზე მეტი მომგებიანობით (საბაზრო დიაპაზონზე მაღალი მომგებიანობა ჰქონდა ამ წელს).
აქვე აღსანიშნავია ის, რომ შპს „---სა“ და პოლონური კომპანია ----ს შორის, ვისთანაც ყველაზე დიდი ოდენობით კონტროლირებული ოპერაციაა განხორციელებული, საერთო არაპირდაპირი წილის ფლობა მხოლოდ 47.5% არის, რაც სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მიზნებისთვის ურთიერთდამოკიდებულების წინაპირობას არ წარმოადგენს, აღნიშნულ 2 კომპანიას სრულად დამოუკიდებელი ბიზნეს ინტერესი გააჩნია და მათ შორის საბაზრო პირობებით ოპერაციების განხორციელება ორივე კომპანიის ინტერესში შედიოდა. კომპანიამ შემმოწმებელს წარუდგინა ტრანსფერ ფრაისინგის დოკუმენტაცია, დოკუმენტაციის მომზდებამდე კი მან შიდა რისკების ანალიზი ჩაატარა, რის შედეგადაც 2022 და 2023 წლებში საოპერაციო მოგებაში დამატებით ჩართო 2 208 366.79 ლარი. ამ თანხაზე თავის კონტრაგენტ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს გაუწერა დებიტ ნოტები, შესაბამისად, მათ მიმართ წარმოეშვა დამატებითი მოთხოვნები. როგორც აღინიშნა, კომპანიის წინა წლების მოგების კორექტირება მოხდა კონტრაქტორ დაკავშრებულ კომპანიებზე დებიტ ნოტების გაგზავნის გზით, რისი 100% ბელარუსული კომპანიის მიერ უკვე ანაზღაურებულია, ხოლო დიდი ნაწილი ანაზღაურებულია პოლონური დაკავშირებული მხარის მიერ. აღნიშნული კორექტირების შედეგად, 2022 და 2023 წლებში კომპანიის წმინდა საოპერაციო მოგება კონტროლირებულ ოპერაციებთან მიმართებით გახდა 12.5% (12.5% იყო მიზნობირივი მომგებიანობა, რის საფუძველზეც გამოანგარიშდა დებიტ ნოტებში ჩასაწერი და მოგებაში ჩასართავი თანხის ოდენობა).
დამოუკიდებელი ექსპერტის მიერ მომზადებული სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დოკუმენტაციით, შესადარისი დამოუკიდებელი კომპანიების ანალიზით დადგინდა, რომ 12.5% წმინდა საოპერაციო მოგება შეესაბამება საბაზრო მომგებიანობას და 12.5%-იანი მომგებიანობა არც საგადასახადო ორგანოს მიერ გამხდარა სადავო. საგადასახადო ორგანომ სადავო გახადა წლის დასრულების შემდგომ კომპანიის მომგებიანობის კორექტირება და გასანაწილებელი მოგების ზრდა ანუ კომპანიას არ მისცა წლის დასრულების შემდგომი კორექტირების უფლება და ჩათვლა, რომ სხვაობა უნდა დაბეგრილიყო მოგების გადასახადით შესაბამის წლების ბოლოს. გადამხდელი აღნიშნავს, რომ შემოწმების დანიშვნის მომენტისთვის კომპანიას უკვე აღიარებული და გასანაწილებელ მოგებაში ჩართული ჰქონდა მომგებიანობის საბაზრო დიაპაზონის შესაბამისად გამოანგარიშებული გაუნაწილებელი მოგება. შესაბამისად, კორექტირების თანხა ნულის ტოლია და კომპანიის მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი უნდა განისაზღვროს არა საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილით, არამედ ამავე კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილით, მაშინ, როცა კომპანია მოგებას გაანაწილებს.
გადამხდელი მიუთითებს, რომ შპს „---სა“ და პოლონური კომპანია ----ს შორის, ვისთანაც ყველაზე დიდი ოდენობით კონტროლირებული ოპერაციაა განხორციელებული, საერთო არაპირდაპირი წილის ფლობა მხოლოდ 47.5% არის, რაც სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მიზნებისთვის ურთიერთდამოკიდებულების წინაპირობას არ წარმოადგენს. ქართული კომპანიისა და პოლონური კომპანიის ურთიერთდამოკიდებულების ერთადერთი წინაპირობა იყოს, ქართული კომპანიის მიერ პოლონური კომპანიისგან მიღებული სესხი, რომელიც ქართული კომპანიის აქტივების საბალანსო ღირებულების 50%-ს აღემატებოდა. ასეთი კრიტერიუმი კი დაკმაყოფილდა მხოლოდ 2022 წლის ოქტომბრის თვიდან, ანუ ოქტომბრამდე პირები დამოუკიდებელ პირებად ითვლებიან ტრანსფერ ფრაისინგის კანონმდებლობის შესაბამისად, მათ შორის განხორციელებული ოპერაციები კონტროლირებულ ოპერაციებად არ ითვლება და საბაზრო ფასების გამოყენების წინაპირობა ტრანსფერ ფრაისინგის კანონმდებლობით საერთოდ არ არსებობდა. აღნიშნავს, რომ წლის დასრულების შემდგომ კომპანიის მომგებიანობის შესწორება (year-end adjustment) ევროპის და OECD-ის ქვეყნებში და თითქმის ყველა ევროკავშირის ქვეყანაშია დამკვიდრებული. წლის შემდგომი კორექტირება ხშირად შეიძლება მოხდეს, რადგან კომპანიებს არ შეუძლიათ დაითვალონ წმინდა საოპერაციო მომგებიანობა წლის დასრულებამდე, ასევე ძალიან ხშირია შემთხვევა, განსაკუთრებით საქართველოში, რომ კომპანიის მესვეურებმა უბრალოდ არ იციან ტრანსფერ ფრაისინგის წესების შესახებ და ამაზე იგებენ წლის დასრულებიდან დიდი ხნის შემდეგ.
გადამხდელი ასევე განმარტავს, რომ 2022 წელს კომპანიას პროგრამირების სერვისი მიწოდებული აქვს როგორც ურთიერთდამოკიდებული პირისთვის-პოლონურ კომპანია ---სთვის, ასევე 2 დამოუკიდებელი პირისთვის. აღსანიშნავია, რომ ერთ-ერთ დამოუკიდებელი პირისთვის ----სთვის შპს „---ის“ მიერ 2022 წელს მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავალი მთლიანი შემოსავლის 13.5%-ს შეადგენდა, რაც მატერიალური ციფრია და შიდა შესადარის ინფორმაციად მისაღებია. ამიტომ, 2022 წელს, ნაცვლად პროგარამა TPcatalyst-ში გარე შესადარისი (აღმოსავლეთ ევროპის) კომპანიების მოძიებისა და კომპანიის მათთან შედარებისა, უნდა გამოყენებულიყო შიდა შესადარებელი მონაცემი, სადაც შპს „---ის“ მიერ კონტროლირებულ ოპერაციაში მიღებული ფინანსური შედეგი უნდა შედარებულიყო ამავე შპს „---ის“ მიერ შესადარებელ არაკონტროლირებულ ოპერაციებში მიღებულ ფინანსურ შედეგთან (უნდა შედარებულიყო ან საათობრივი ფასი, ან მომგებიანობა).
შპს „---“ 2023 წლის მარტიდან საერთაშორისო კომპანიის სტატუსით სარგებლობს საქართველოში, ამიტომ კომპანია იბეგრება 5%-იანი საგადასახადო განაკვეთით, ამასთან, ესტონური მოდელით. პოლონეთში და ბელარუსიაში ბევრად მაღალი გადასახადია, შესაბამისად, კომპანიას არანაირი მოტივაცია არ გააჩნდა იმისა, რომ ხელოვნურად შეემცირებინა პოლონურ და ბელარუსულ კომპანიებზე გაწეული მომსახურების ფასი, რათა საქართველოში შეემცირებინა მოგების გადასახდით დასაბეგრი ბაზა, ხოლო პოლონეთსა და ბელარუსიაში გაეზარდა. აღნიშნული ფასები ჩამოყალიბდა მთლიანად ბიზნესის სპეციფიკის და საჭიროების, ანუ საბაზრო პირობების გათვალისწინებით. მათ შორის, მნიშვნელოვან როლს თამაშობდა საბოლოო კლიენტის მიერ გადახდილი მომსახურების ღირებულება. გადამხდელის განმარტებით, ყველაზე მნიშვნელოვანი ინდიკატორი იმისა, რომ ქართული კომპანიის მიერ არ მომხდარა ფასების ხელოვნურად შემცირება და უცხოეთში მოგების „გადაქაჩვა“, არის პოლონური კომპანიის მომგებიანობა. პოლონური კომპანიის წმინდა საოპერაციო ზარალი 2022 წელს იყო -8.19%, ხოლო 2023 წელს პოლონური კომპანიის საოპერაციო მოგება იყო 0.06%, რაც ცალსახად ადასტურებს იმას, რომ შემთხვევით თუ განზრახ არანაირი მოგების გადატანა არ მომხდარა საქართველოდან პოლონეთში 2022 წელს. ასევე, ნებისმიერ შემთხვევაში კომპანიის დასაბეგრი მოგების შემცირება უნდა მომხდარიყო ქართველ დაქირავებულებზე გადახდილი ხელფასის ოდენობით. გადამხდელი აღნიშნავს, რომ შემოწმების აქტში და შემოწმების დანართში მითითებულია რეკომენდაცია, რომ კომპანიის მიერ ურთიერთდამოკიდებული პირებისგან მიღებული სესხი განხილულ იქნას კაპიტალში შენატანად. აქტში მოცემული ინფორმაცია მთლიანად არ შეესაბამება დანართში მოწოდებულ ინფორმაციას, რის გამოც გადამხდელი ითხოვს დაზუსტებას შემდეგზე: შემოწმება მხოლოდ დედა კომპანიისგან მიღებული სესხის კაპიტალად დაკვალიფიცირებას ითხოვს თუ არა.
ზემოაღნიშნული არგუმენტაციის გათვალისწინებით, გადამხდელი ითხოვს მის სახელზე გამოცემული ინდივიდუალური-ადმინისტრაციული სამართლებრივი აქტების გაუქმებას და დარიცხული გადასახადის/სანქციების სრულად შემცირებას.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 26 დეკემბრის №28619 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა შპს „---ის“ (ს/ნ ---) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2022 წლის 30 მარტიდან 2024 წლის პირველ იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების დროს საწარმოს მიერ დადგენილი ფასის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის და ამ ოპერაციებთან მიმართებაში ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული ნორმების გამოყენების დადგენის სისწორის დადგენის მიზნით. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე შედგა 2025 წლის 29 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 29 დეკემბრის №28836 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-614 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 466 769 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 240 422 ლარი, ჯარიმა 120 211 ლარი და საურავი 106 135 ლარი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, განხორციელებული დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
შპს „---“ (შემდგომში „კომპანია“ ან „გადასახადის გადამხდელი“) გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2022 წლის 30 მარტს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად 2022 წლის 13 სექტემბერს. კომპანიის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს საინფორმაციო ტექნოლოგიების მიმართულებით სხვადასხვა სერვისის მიწოდება. კერძოდ, შპს „---“ ახორციელებს პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავებისა და მასთან დაკავშირებული მომსახურების (პროგრამული უზრუნველყოფის კოდირება, ტესტირება (მექანიკური და ავტომატური ტესტირება), განახლებები, ტექნიკური მომსახურება, შეცდომების გამოსწორება, გამართვა, დანერგვის მხარდაჭერა, ანალიზი, ხარისხის უზრუნველყოფა) მიწოდებას თავისი კლიენტებისთვის. საქართველოს მთავრობის 2023 წლის 20 მარტის №566 განკარგულების საფუძველზე, კომპანიას მინიჭებული აქვს საერთაშორისო კომპანიის სტატუსი. შესაბამისად, ამ პერიოდიდან მოყოლებული იგი სარგებლობს საერთაშორისო სტატუსის მქონე კომპანიებისათვის განსაზღვრული ყველა შეღავათით. კომპანია მომსახურებას უწევს საქართველოს ფარგლებს გარეთ მყოფ არარეზიდენტ კომპანიებს:---- პოლონეთი (დაკავშირებული მხარე), ---, ბელორუსია (დაკავშირებული მხარე), ---. და ---, რაზეც სამუშაოს შესრულების შემდეგ გამოწერს ინოვისს. კომპანიას ასევე ჰყავს ურთიერთდაკავშირებული მხარეები, რომელთაგანაც აღებული აქვს სესხი დოლარსა და ევროში. კომპანიის დამფუძნებელი და 100%-იანი წილის მფლობელია ხორვატიის რეზიდენტი (---- 08.11.2017 წელი), ხოლო საწარმოს დირექტორია ----,---, ბელარუსი. შესასწავლ პერიოდში, კერძოდ 2022-2023 წლებში, კომპანიას გაწეული აქვს მომსახურებები პროგრამული უზრუნველყოფის სფეროში (პროგრამების შექმნა, ტესტირება, განახლება...) ურთიერთდამოკიდებულ პოლონეთსა და ბელორუსიაში რეგისტრირებული პირების მიმართ. ცხრილში წარმოდგენილია 2022-2023 წლებში ურთიერთდამოკიდებულ პირებთან აღნიშნული მომსახურების მოცულობა შესაბამისი ვალუტებით კორექტირებამდე და კორექტირების შემდეგ.
#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#assignedTableId-1780297629475 {margin-left: 6.55pt; margin: 0 auto !important; }
ურთიერთდამოკიდებული მხარე
2022
წელი კორექტირებამდე
2022
წელი კორექტირების შემდეგ
2023
წელი კორექტირებამდე
2023
წელი კორექტირები ს შემდეგ
164 926
407 017
705 400
1 243
(პოლონეთი)
USD
USD
USD
359 USD
#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#assignedTableId-1780297629476 {margin-left: 6.4pt; border-width: medium; border-style: none; border-color: currentcolor; border-image: initial; margin: 0 auto !important; }
0 USD
0 USD
80 310
80 310
(ბელორუსია)
USD
USD
0 EUR
36 114
EUR
შპს „---ის“ მიერ წარმოდგენილია დამოუკიდებელი აუდიტორული კომპანიის (---) სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნა. შესწავლის შედეგები შედარებულ იქნა წარმოდგენილი დასკვნაში არსებულ შედეგებთან, რომელთა შორის არსებითი სხვაობა არ გამოვლინდა. თუმცა, დასკვნა დადებულია მას შემდეგ რაც კომპანიამ შეასწორა (დააკორექტირა) და 2025 წლის Debit Note-ებით გაზარდა აღნიშნული მაჩვენებლები. კერძოდ, კომპანიათაშორისი მომსახურების ფასი თავდაპირველად დადგინდა საათობრივი ტარიფების საფუძველზე, თუმცა მოგვიანებით შეიცვალა (გაიზარდა) ქართული კომპანიის მიერ მიზნობრივი ფასნამატის საფუძველზე, შპს „---ს“ მიერ ---- (პოლონეთი)-ისა და --- (ბელორუსია)-ისთვის სადებეტო ვალდებულებების გამოშვებით. გაწეული მომსახურების ფარგლებში, მომგებიანობის საკითხის კვლევის შედეგად, ოპერაციის მხარეებმა დაასკვნეს, რომ მიმდინარე ეტაპზე, შეუძლებელია დადგინდეს საბაზრო ფასის დონე იდენტური ან ანალოგიური პროგრამული უზრუნველყოფის სამუშაოებზე და შეთანხმდნენ (კორექტირებით) გამოეყენებინათ წმინდა ხარჯებს დამატებული მარჟა (Net cost + mark up) მეთოდი. დოკუმენტაციის მიხედვით, საქართველოს კომპანიის მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულება შეფასებულია TNMM მეთოდით და მოგების მაჩვენებლად გამოყენებულია წმინდა ხარჯებს დამატებული მარჟა (Net cost + mark up), სადაც მარჟა არის - 12,5%.
შპს „---თან“ მიმართებაში ჯგუფის სხვა კომპანიების მიერ დადებულია ორი ძირითადი კონტრაქტი:
1. შპს „---“ (საქართველო) და „---.“ (პოლონეთი) შორის 2022 წლის 18 აგვისტოს კონტრაქტი ინფორმაციული ტექნოლოგიების სფეროში პროგრამული უზრუნველყოფის მომსახურების თაობაზე;
2. შპს „---“ (საქართველო) და --- (ბელორუსია) შორის 2023 წლის 23 მარტის კონტრაქტი ინფორმაციული ტექნოლოგიების სფეროში პროგრამული უზრუნველყოფის მომსახურების თაობაზე; ამასთანავე, კომპანიას საანალიზო პერიოდში მიღებული აქვს სასყიდლიანი სესხები ურთიერთდამოკიდებული პირებიდან დოლარში და ევროში. კერძოდ, დედა კომპანიისგან „---“ ევროში მიღებული აქვს სესხი 2,68% წლიური საპროცენტო განაკვეთით. ხოლო „---.“ (პოლონეთი)-სგან ევროში წლიური საპროცენტო განაკვეთი 3%, ხოლო დოლარში აღებული სესხის წლიური საპროცენტო განაკვეთი საწყის პერიოდში იყო 3%, ხოლო 2023 წლის სესხის ხელშეკრულების ცვლილებით საპროცენტო განაკვეთი დოლარში გახდა 9%. ცხრილში წარმოდგენილია 2022-2023 წლებში ურთიერთდამოკიდებულ მხარისგან მიღებული სესხის მოცულობა:
#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#assignedTableId-1780297656722 {margin-left: 6.55pt; border-width: medium; border-style: none; border-color: currentcolor; border-image: initial; margin: 0 auto !important; }ურთიერთდამოკიდებულიმხარე
2022 წელი
2023 წელი
(ხორვატია)
175 000 EUR
0 EUR
(პოლონეთი)
50 000 EUR
100 000 USD
106 905 EUR 445 820 USD
კონტროლირებულ ოპერაციაში შპს „---“ საქართველო ასრულებს პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავების, პროგრამული უზრუნველყოფის ხარისხის უზრუნველყოფის და პროგრამული უზრუნველყოფის განახლების და სხვა მომსახურების საქმიანობას დაბალი რისკებითა და გადაწყვეტილების მიღების შეზღუდული უფლებით, ღირებული არამატერიალური აქტივების, საავტორო უფლებების ან სხვა ინტელექტუალური საკუთრების გარეშე. თუმცა, ამავდროულად, კომპანიის საქმიანობა მოითხოვს მაღალ კომპეტენციასა და კვალიფიკაციას ინფორმაციული ტექნოლოგიების სფეროში, ასევე განსაკუთრებულ სიფრთხილესა და ზრუნვას, რათა არ დაირღვეს სხვა მხარის საავტორო უფლებები. ქართული კომპანიის შესრულებული საქმე: პოლონური და ბელორუსული მხარე ოპერაციის ნაწილში გვევლინება როგორც შუამავალი რგოლი კლიენტსა და შემსრულებელს შორის. თუმცა, პოლონური და ბელორუსული კომპანიები მნიშვნელოვან რისკებს ატარებენ პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავებასთან დაკავშირებით. ბიზნესში ისინი პასუხისმგებელნი არიან მესამე მხარის კლიენტების წინაშე. პოლონური და ბელორუსული კომპანიები ახორციელებენ მარკეტინგულ მომსახურებას ახალი მესამე მხარის კლიენტების მოსაზიდად, ისინი შპს „---“ საქართველოს უხდიან შეძენილი მომსახურებისთვის, მიუხედავად იმისა, ანაზღაურებას იღებენ თუ არა მათი კლიენტები. ასევე, ქართული კომპანია ანვითარებს პროგრამულ უზრუნველყოფას --- კომპანიებისგან მიღებული ინსტრუქციების/სპეციფიკაციების შესაბამისად, ამგვარად, ეს უკანასკნელი კომპანია აკონტროლებს ქართული კომპანიის მიერ განხორციელებული პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავების პროცესების შედეგებს.
კომპანიის ძირითადი ფუნქციები:
მარკეტინგი და რეკლამა;
მარკეტინგულ და სარეკლამო ფუნქციებს ასრულებენ და მართავენ --- კომპანიების მარკეტინგის განყოფილებები (შიდა პერსონალი). შპს „---“ საქართველოს არ განუხორციელებია რაიმე სარეკლამო საქმიანობა საკუთარი სახელით ან პოლონური ან ბელორუსული კომპანიის სახელით 2022 და 2023 ფისკალური წლების განმავლობაში.
ფასების პოლიტიკა და გაანგარიშება;
კონტროლირებადი ტრანზაქციების ფასთან დაკავშირებით, მხარეები თავდაპირველად შეთანხმდნენ შესაბამის პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავების პროექტებში ჩართული პროგრამისტების საათობრივი ანაზღაურების საფუძველზე. კონტროლირებად ტრანზაქციებზე ასეთი ფასები მოგვიანებით ხელახლა შეთანხმდა მხარეების მიერ და რეტროსპექტულად შეიცვალა (გაიზარდა) შპს „---“ საქართველოს მიზნობრივი მომგებიანობის გათვალისწინებით, რომელიც დაფუძნებულია დამოუკიდებელ სავაჭრო პრინციპებზე.
მომხმარებლის მოზიდვა, მოლაპარაკება და კონტრაქტის გაფორმება; --- კომპანიები პასუხისმგებელნი იყვნენ როგორც პოტენციური, ასევე არსებული მესამე მხარის კლიენტების წარმომადგენლებთან კომუნიკაციაზე. პოლონური და ბელორუსული IT დეპარტამენტი ---- ადმინისტრაციული პერსონალი HR მენეჯერი ოფის მენეჯერი ბუღალტერია აუთსორსინგული კომპანია ბუღალტერი სუბიექტები ახორციელებდნენ მომხმარებელთა მოზიდვას. მათ შორის მოლაპარაკებებს, კონტრაქტების გაფორმებას და ინტეგრაციას. მიუხედავად იმისა, რომ შპს „---“ საქართველო ასევე მონაწილეობდა მომხმარებელთა მოზიდვაში, მისი ჩართულობა უფრო შეზღუდული იყო პოლონეთთან და ბელარუსთან შედარებით. აღსანიშნავია, რომ აღნიშნული ქვეყნების გარდა, ქართული კომპანია მოლაპარაკებებს აწარმოებდა და პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავების მომსახურებას პირდაპირ უწევდა მესამე მხარის კლიენტებსაც, კერძოდ, --- LLC-სა და --- Ltd-ს. თუმცა, შპს „---“ საქართველო მიერ ამ კომპანიებისთვის გაწეული მომსახურებიდან გენერირებული შემოსავლის წილი 2022 წელს შედარებით მცირე იყო, ხოლო 2023 წელს უმნიშვნელო.
ბაზრის კვლევა;
ბაზრის კვლევის ფუნქციას ექსკლუზიურად შესაბამისი --- კომპანიები ახორციელებდნენ. პოლონურმა კომპანიამ უზრუნველყო შემდეგი ტიპის ბაზრის კვლევის აქტივობები: გლობალური პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავებისა და ციფრული ტრანსფორმაციის ინდუსტრიის ბაზრის კვლევის ჩატარება, ბაზრის ტენდენციების მონიტორინგი და თანამედროვე მარკეტინგული ავტომატიზაციის ინსტრუმენტების პოტენციალის შეფასება. ბელარუსულმა კომპანიამ განსახილველ ფისკალურ წლებში შემდეგი ტიპის ბაზრის კვლევის აქტივობები ჩაატარა: დსთ-ს რეგიონში აუთსორსინგში, რესურსების აუთსორსინგში, პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავებასა და ციფრულ ტრანსფორმაციაში ჩართული კომპანიების კონკურენტული ანალიზის ჩატარება და მარკეტინგული საქმიანობის მონიტორინგი.
შპს „---“ საქართველო არ მონაწილეობდა ბაზრის კვლევასთან დაკავშირებულ არცერთ აქტივობაში, არც საქართველოში და არც სხვა გეოგრაფიულ ადგილას.
პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავება; კონტროლირებად ტრანზაქციებში პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავების ფუნქციებს ასრულებდა შპს „----“ საქართველო, რაც მოიცავდა ანალიზს, პროგრამული უზრუნველყოფის კოდირებას, ტესტირებას (მექანიკური და ავტომატური ტესტირება), განახლებას, მოვლა-პატრონობას, განახლებას, შეცდომების გამოსწორებას, გამართვას, ხარისხის უზრუნველყოფას, დანერგვის მხარდაჭერას. --- კომპანიები, მიუხედავად იმისა, რომ ჰყავდათ სპეციალიზებული პერსონალი შიდა და ინდივიდუალური კონტრაქტორების რაოდენობით, ასრულებდნენ პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავების პროექტებში (ან გარკვეულ პროექტებში) ამოცანების ნაწილს, ხოლო ამოცანების/პროექტების ნაწილი სუბკონტრაქტირებული იყო შპს „---“ საქართველოსთან და/ან სხვა ასოცირებულ ფირმებთან/სხვა კონტრაქტორებთან.
გარდა ამისა, ქართული კომპანია ახორციელებდა პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავების სამუშაოებს პოლონური და ბელორუსული კომპანიების მიერ მოწოდებული ინსტრუქციების საფუძველზე. ამრიგად, შეიძლება ითქვას, რომ კონტროლირებად ტრანზაქციაში ჩართული ყველა მხარე მონაწილეობს პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავების პროცესში.
პროგრამული ინტეგრაცია; პროგრამული უზრუნველყოფის ინტეგრაციას, როგორც წესი, მესამე მხარის კლიენტები ახორციელებდნენ. შესაბამისად, არც პოლონური და არც ბელორუსული კომპანიები და არც ქართული კომპანია არ იყვნენ ჩართული ინტეგრაციის პროცესში, რომელიც დაკავშირებული იყო კონტროლირებადი ტრანზაქციების ფარგლებში შემუშავებულ პროგრამულ უზრუნველყოფასთან.
პროგრამული უზრუნველყოფის ლიცენზირება; განხილული ფისკალური წლების განმავლობაში არც ----ს კომპანიები და არც შპს „---“ საქართველო არ იყვნენ ჩართულნი ლიცენზირების საქმიანობაში, რადგან ისინი მხოლოდ პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავების კომპანიების სახით მოქმედებენ.
გაყიდვის შემდგომი მომსახურება; კონტროლირებად ტრანზაქციებთან დაკავშირებული გაყიდვის შემდგომი მომსახურება განხორციელებულია შპს „----“ საქართველოს, ასევე პოლონური და ბელორუსული კომპანიების მიერ კომპანიის შიდა პერსონალი მეშვეობით.
ანაზღაურების მიღება; კომპანიის მიერ შესრულებული სამუშაოს შესაბამისად ხდება მომხმარებლისათვის ინვოისების გაგზავნა. მესამე მხარის მომხმარებლებისგან დებიტორული დავალიანების ამოღებას ახორციელებდნენ შესაბამისი ---- კომპანიების თანამშრომლები. აღსანიშნავია, რომ პოლონური და ბელორუსული კომპანიები მესამე მხარის კლიენტებისთვის გაყიდვის შემდგომი გადახდის პირობებით მოქმედებენ.
„---“ საქართველო მართავდა კონტროლირებადი ტრანზაქციების ამოღების პროცესს, რადგან მას აქვს გაყიდვის შემდგომი გადახდის პირობები როგორც პოლონურ (ინვოისის თარიღიდან 10 დღე), ასევე ბელორუსულ (ინვოისის თარიღიდან 30 დღე) კომპანიებთან.
ფინანსები; „---“ საქართველომ, თავისი ფინანსური რესურსები ოპერაციული საქმიანობითა და შიდაჯგუფური სესხებით უზრუნველყო. პოლონური და ბელორუსული კომპანიები ასევე ეყრდნობოდნენ თავიანთ ოპერაციულ საქმიანობას და სესხებს ფინანსური საჭიროებების დასაფინანსებლად. ყველა ტრანზაქციებში ჩართული პირი დამოუკიდებლად მართავდა თავიანთ ფინანსურ ფუნქციებს და ინდივიდუალურად იყვნენ პასუხისმგებელნი საკუთარ ფინანსურ ვალდებულებებზე.
ადამიანური რესურსები (HR); საქართველოში პერსონალის დაგეგმვასა და თანამშრომლების აყვანას „---“ საქართველო ახორციელებდა კომპანიის შიდა თანამშრომლების მეშვეობით.
ბუღალტრული აღრიცხვა;
„---“ საქართველოს ბუღალტრულ მხარდაჭერას უზრუნველყოფს აუთსორსინგი ქართული ბუღალტრული კომპანია. გარდა ამისა, კომპანიას ჰყავს საკუთარი ბუღალტრული პერსონალიც.--- კომპანიები არ არიან ჩართულნი ქართული კომპანიის ბუღალტრულ აღრიცხვაში/წარმოებაში და სრულად არიან პასუხისმგებელნი მხოლოდ საკუთარ ფინანსურ და საგადასახადო აღრიცხვაზე.
საგადასახადო და იურიდიული საკითხები;
„---“ საქართველოს საგადასახადო და იურიდიულ საკითხებს მართავენ საქართველოში მოქმედი გარე მომსახურების მიმწოდებლები, კერძოდ, ქართული იურიდიული და საკონსულტაციო ფირმა, ასევე კომპანიის თანამშრომლები. ----ს კომპანიები არ არიან ჩართულნი ქართული კომპანიის საგადასახადო/სამართლებრივი საკითხების მოგვარებაში და პასუხისმგებელნი არიან მხოლოდ საკუთარ საგადასახადო/სამართლებრივი საკითხების მოგვარებაზე.
ოპერაციის ფარგლებში მხარეებს წარმოექმნებათ შემდეგი რისკები:
საინვესტიციო რისკი - ფინანსური ზარალის რისკს შეიცავს, როდესაც ბიზნეს მოლოდინები არ სრულდება. ეს საინვესტიციო რისკი უმნიშვნელოა „---“ საქართველოსთვის, ასევე პოლონური და ბელორუსული კომპანიებისთვის. კონტროლირებადი ტრანზაქციის ყველა მხარე მოქმედებს „დაქირავებული სამუშაოს“ პრინციპით და არ ახორციელებს მნიშვნელოვან ინვესტიციებს არც ხელშესახებ და არც არამატერიალურ აქტივებში.
საოპერაციო რისკი - ეკისრებათ --- კომპანიებს. პოლონური და ბელორუსული სუბიექტები პასუხისმგებელნი არიან კლიენტების წინაშე პროგრამულ უზრუნველყოფაში ნებისმიერი გაუმართაობის ან შეცდომის გამო, ასევე რეგულარული ტექნიკური მხარდაჭერის უზრუნველყოფაზე ასეთი პრობლემების თავიდან ასაცილებლად. „---“ საქართველო პასუხისმგებელია --- კომპანიების წინაშე კონტროლირებადი ტრანზაქციების ფარგლებში მისთვის აუთსორსირებული ფუნქციებისთვის.
საბაზრო რისკი - საბაზრო რისკს ძირითადად ---კომპანიები იღებენ , რაც იმას ნიშნავს, რომ პოლონური და ბელორუსული კომპანიები სრულად აიღებენ ბაზრის გაუარესების ნეგატიურ შედეგებს. თუმცა, საბაზრო რისკს ნაწილობრივ, თუმცა ნაკლებად, „---“ საქართველოც იზიარებს. ვინაიდან, თუ პოლონური და/ან ბელორუსული კომპანია დაკარგავს თავისი პროგრამული უზრუნველყოფით წარმატებით ოპერირების შესაძლებლობას (მაგ., ახალი კლიენტების მოზიდვა) ბაზრის გაუარესების გამო, ასეთი მოვლენა უარყოფითად იმოქმედებს ქართული კომპანიის მიერ კონტროლირებადი ტრანზაქციებიდან მიღებულ შემოსავლებზეც.
საკრედიტო და დეფოლტის რისკი - მესამე მხარის მომხმარებლებთან საქმიან ურთიერთობებთან დაკავშირებულ საკრედიტო და დეფოლტის რისკებს --- კომპანიები იღებენ. პოლონური და ბელორუსული კომპანიები, როგორც წესი, მესამე მხარის კლიენტებისთვის გაყიდვიდან წმინდა 5-დან 45 დღემდე გადახდის პირობებს იყენებენ. კრედიტისა და ვალდებულებების შეუსრულებლობის რისკი ასევე აქტუალურია ქართული კომპანიისთვის, რადგან ის მომსახურებას უწევს როგორც ასოცირებულ, ასევე მესამე მხარის კლიენტებს გაყიდვის შემდგომი გადახდის პირობებით.
სავალუტო რისკი - ვალუტის გაცვლითი რისკი აქტუალურია ----ს ყველა კომპანიისთვის, განსაკუთრებით ---ისთვის. ბელორუსული კომპანიის შემოსავლის უმეტესი ნაწილი რუსულ რუბლებშია დენომინირებული, ხოლო ქართული კომპანიისა და სხვა კონტრაქტორებისთვის პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავების მომსახურებისთვის გადახდები ევროსა და აშშ დოლარში ხორციელდება.
გარდა ამისა, ბელორუსული კომპანიის ხარჯები, ხელფასების ჩათვლით, დენომინირებულია ადგილობრივ ვალუტაში - ბელორუსულ რუბლში. პოლონური კომპანია შემოსავალს ევროში ან აშშ დოლარში გამოიმუშავებს და პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავების მომსახურებისთვის ქართული კომპანიისთვის გადახდებს აშშ დოლარში ახორციელებს.
ინტელექტუალური საკუთრების რისკები - ეს რისკი ეკისრება კონტროლირებადი ტრანზაქციის ყველა მხარეს, თუმცა, --- კომპანიებისთვის ინტელექტუალური საკუთრების რისკი მნიშვნელოვნად მაღალია, რადგან პოლონური და ბელორუსული კომპანიები პასუხისმგებელნი არიან საბოლოო კლიენტების წინაშე მათ მიერ კლიენტებისთვის შემუშავებულ პროგრამულ უზრუნველყოფასთან დაკავშირებით, მათ შორის, ქართული კომპანიის მიერ შესრულებული სამუშაოს შედეგად შექმნილ პროგრამულ უზრუნველყოფასთან დაკავშირებით. ქართული კომპანია პასუხისმგებელია პოლონური და ბელორუსული კომპანიების წინაშე, თუ ქართული კომპანიის მიერ შესრულებული სამუშაოს შედეგად მესამე მხარე წარადგენს რაიმე პრეტენზიას --- კომპანიების წინააღმდეგ. თუმცა, ასეთი პრეტენზია შემოიფარგლება მომსახურების საფასურის ოდენობით, რომელსაც შესაბამისად პოლონური და ბელორუსული კომპანიები ქართულ კომპანიას უხდიან.
მარეგულირებელი ორგანოების შესაბამისობის რისკი - როგორც ქართული კომპანია, ასევე პოლონური და ბელორუსული კომპანიები მარეგულირებელ ნორმებთან შესაბამისობის რისკების წინაშე დგანან. ქართული კომპანია ვალდებულია, შეესაბამებოდეს საერთაშორისო სტანდარტებს, როგორიცაა GDPR.
„----“ მაღალი ტექნოლოგიების პარკის (HTP) რეზიდენტია, რომელიც ბელარუსის სპეციალური IT ზონაა და რომელიც მკაცრ მარეგულირებელ მოთხოვნებს აწესებს.
უსაფრთხოების რისკი - კონტროლირებადი ტრანზაქციების ყველა მხარისთვის პოლონეთი, ბელარუსი და საქართველო, რომლებიც ჩართულნი არიან პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავებაში, უსაფრთხოების რისკები განსაკუთრებით მნიშვნელოვანია ამ ინდუსტრიებში არსებული თანდაყოლილი დაუცველობის გამო. თითოეული მხარე პასუხისმგებელია საკუთარი უსაფრთხოების ზომებზე.
შპს „----“ საქართველო იყენებს საკუთარ აქტივებს IT სერვისების შესრულებისთვის. ასეთი აქტივები შედგება კომპიუტერული ტექნიკისგან და სხვა აღჭურვილობისგან, კვალიფიციური პერსონალისა და სხვა ინსტრუმენტებისგან. შესწავლის პროცესში გადასახადის გადამხდელისგან მოთხოვილ იქნა ინფორმაცია ჯგუფში შემავალ კომპანიებთან მიმართებაში, თუ ვინ ფლობდა და ვის ბალანსზე ირიცხებოდა ჯგუფის მიერ შექმნილი არამატერიალური აქტივები. კომპანიის განმარტებების მიხედვით ირკვევა, რომ ჯგუფის მიერ შექმნილი არამატერიალური აქტივები არცერთი კომპანიის ბალანსზე არ ირიცხება, შემუშავებულ პროგრამულ უზრუნველყოფასთან დაკავშირებული ყველა საავტორო უფლება მესამე მხარის კლიენტებს ეკუთვნით მათი შექმნის მომენტიდან ან ასეთი საავტორო უფლებები გადაეცა კლიენტების სამუშაოს მიწოდების/კლიენტების მიერ მომსახურების საფასურის გადახდისთანავე. შესაბამისად, არც ქართულ, არც პოლონურ და არც ბელორუსულ კომპანიას არ აქვს კონტროლირებადი ტრანზაქციების ფარგლებში შემუშავებული პროგრამული უზრუნველყოფის საავტორო უფლებების საკუთრება.
ზემოთ მოყვანილი ფუნქციური ანალიზის და აქტივების მიხედვით, სატრანსფერო ფასების ანალიზისთვის, „---“ საქართველო შეიძლება დახასიათდეს, როგორც პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავებისა და მხარდაჭერის სერვისების მიმწოდებელი სუბიექტი, რომელიც არ ფლობს რაიმე მნიშვნელოვან არამატერიალურ აქტივს და ახორციელებს IT სერვისებს.
ზემოხსენებული მსჯელობიდან გამომდინარე, ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი შეირჩა გადამხდელის მიერ განხორციელებული კონტროლირებული ოპერაციების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის დასადგენად ყველაზე საიმედო მეთოდად. TNMM-ის ყველაზე შესაფერის მეთოდად მიღების მიზეზი ის არის, რომ TNMM ნაკლებად მგრძნობიარე მეთოდია სააღრიცხვო პოლიტიკას შორის განსხვავებების, ასევე ტესტირებული მხარისა და შესადარებელი კომპანიების მიერ შესრულებული ფუნქციების მიმართ. მოცემული ოპერაციისთვის გამოყენებულ იქნა მოგების მარჟა, რომელიც გამოითვლება შემდეგი ფორმულით: მარჟა მთლიან ხარჯებზე = საოპერაციო მოგება/საოპერაციო ხარჯები.
საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით დამტკიცებული „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის“ მე-9 მუხლის მიხედვით, ფასნამატის მეთოდის, გადაყიდვის ფასის მეთოდის ან ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდის გამოყენებისას აუცილებელია შემოწმებული მხარის შერჩევა. შემოწმებული მხარის შესახებ არჩევანი უნდა შეესაბამებოდეს კონტროლირებული ოპერაციის ფუნქციურ ანალიზს.
შემოწმებული მხარე არის მხარე, რომლის მიმართაც შესაძლებელია ოპერაციების შეფასების მიღებული მეთოდის გამოყენება ყველაზე საიმედო ფორმით და რომლისთვისაც შესაძლებელია განისაზღვროს ყველაზე საიმედო შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციები ე.ი. შემოწმებული მხარე ყველაზე ხშირად იქნება ის მხარე, რომელსაც შესაბამის კონტროლირებულ ოპერაციასთან მიმართებით შესრულებული აქვს ყველაზე ნაკლებად კომპლექსური ფუნქციები.
გამომდინარე იქედან, რომ გაწეულ მომსახურებაში მოკორესპოდენტო მხარეების: პოლონეთსა და ბელარუსიაში არსებული კომპანიები მომგებიანობის, ასევე სხვა ინფორმაციების მოძიება და სრული ანალიზი გაცილებით რთული იქნებოდა, ვიდრე საქართველოში არსებული კომპანიის შესახებ ინფორმაციის მიღებისა, ასევე პოლონეთსა და ბელარუსიაში არსებული კომპანიების არჩევის შემთხვევაში დამატებით გასათვალისწინებელი იქნებოდა ამ ქვეყნებში არსებული ბიზნესგარემო და სხვა თავისებურებები და გამონაკლისები, მიზანშეწონილად ჩაითვალა „---“ საქართველო შეირჩეს ტესტირებულ მხარედ. შესრულებული ფუნქციების, აღებული რისკებისა და კომპანიის მიერ კონტროლირებადი ტრანზაქციის ფარგლებში გამოყენებული აქტივების გათვალისწინებით, კომპანიები, რომლებიც მსგავს აქტივობებშია ჩართული, შეირჩა როგორც შესადარებელი ობიექტები.
ამასთანავე, შპს „---“ საქართველო შერჩეულია, როგორც შესამოწმებელ მხარედ შემდეგი მიზეზების გამო: ოპერაციის მარჟა მთლიან ხარჯებზე ყველაზე საიმედოდ გამოყენება შესაძლებელია შპს „---ზე“, შპს „----თვის“ ყველაზე სანდო შედარებადი ვარიანტის პოვნაა შესაძლებელი, შპს „---თვის“ ხელმისაწვდომია TP ანალიზისთვის შესაბამისი და სანდო ფინანსური მონაცემები.
იმ კომპანიების ძიების ჩასატარებლად, რომლებიც პოტენციურად შედარებულია კომპანიასთან ტრანზაქციული წმინდა მარჟის მეთოდით, შემოწმებამ გამოიყენა ინფორმაცია სპეციალიზებულ მონაცემთა ბაზებსა და საძიებო სისტემებში. მოცემულ შემთხვევაში ინფორმაცია მოძიებულ იქნა მონაცემთა ბაზა TP Catalyst-ში.
TP Catalyst შესადარებელი კომპანიების მოძიების, მომგებიანობის კოეფიციენტების გამოთვლის და კომპანიების სააქციო სტრუქტურის შესახებ დასკვნების გამოტანის საშუალებას იძლევა. კვლევის პროცესი შედგება ორი ეტაპისგან, პირველი არის ძიება კომერციულ ბაზებში და მეორე - ე.წ. „მანუალური სკრინინგი“, რაც უზრუნველყოფს კომპანიების აქტივობების დეტალურ მიმოხილვას და აადვილებს ასეთი აქტივობების შედარებას შესასწავლი კომპანიის საქმიანობასთან.
ეტაპი 1 – იმ კომპანიების იდენტიფიცირება, რომლებიც ეწევიან აქტივობებს, რომლებიც პოტენციურად შედარებულია კომპანიის საქმიანობასთან კონტროლირებადი ტრანზაქციის ფარგლებში. ამ ეტაპზე გამოიყენება TP Catalyst მონაცემთა ბაზა. ეტაპი 2 – საწყის ეტაპზე გამოვლენილი კომპანიების შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებლების შედარება მომსახურების მიმღები კომპანიის ანალოგიურ მაჩვენებლებთან. ქვემოთ მოცემულია ფილტრაციის ის პირობები, რომელთა მიხედვითაც განხორციელდა მონაცემთა ბაზაში შესაბამისი ინფორმაციის მოძიება:
კომპანიის სტატუსი - შეირჩა მხოლოდ ის კომპანიები, რომლებსაც ანალიზის ჩატარების თარიღისათვის ჰქონდათ აქტიური სტატუსი.
გეოგრაფიული რეგიონი - ტერიტორიული კრიტერიუმი გამოიყენება მსგავს ეკონომიკურ პირობებში მოქმედი კომპანიების დასადგენად. ამიტომ, ანალიზის მიზნებისთვის ძიება შემოიფარგლა აღმოსავლეთ ევროპის ქვეყნები.
კონსოლიდირებული ანგარიშგება - შესადარისი კომპანიების დამოუკიდებლობის ხარისხის ასამაღლებლად, შეირჩა მხოლოდ ის კომპანიები, რომლებსაც არ ჰქონდათ წარდგენილი კონსოლიდირებული ფინანსური ანგარიშგება.
საქმიანობის სფერო - ერთსა და იმავე ინდუსტრიაში მოქმედი კომპანიების არჩევა აუმჯობესებს პოტენციური შესადარებლების სანდოობას, რადგან სხვადასხვა ინდუსტრიაში მოქმედი კომპანიები შეიძლება დაექვემდებარონ სხვადასხვა საოპერაციო მოთხოვნებს ან ბაზრის პირობებს, რამაც შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათ მომგებიანობაზე. ამ მიზეზით, მოძიებულ იქნა ეკონომიკური აქტივობების ნომენკლატურის (NACE Rev. 2) შემდეგი კოდით კლასიფიცირებული საქმიანობები - 6201, 6202, 6209.
დამოუკიდებლობის კრიტერიუმი - მულტინაციონალური საწარმოებისა და საგადასახადო ადმინისტრაციებისთვის ეგთო-ის ტრანსფერული ფასების სახელმძღვანელოს (2017) დებულებების თანახმად, ხელმისაწვდომობის პრინციპის გამოყენება ძირითადად ეფუძნება მარჟის შედარებას კონკრეტული კონტროლირებადი ტრანზაქციის მარჟაზე არადაკავშირებულ საწარმოებს შორის შესადარებელი ტრანზაქციების ზღვართან. დამოუკიდებლობის ინდიკატორი განისაზღვრა შემდეგი მაჩვენებლებით: A+, A, A-.
ფლობის კრიტერიუმი - კომპანიები, რომელთა აქციონერი ფლობდა შვილობილი კომპანიების 25%-დან 100%-მდე წილს, გამორიცხული იქნა.
ფინანსური ინფორმაციის მოკვლევადობა - შეირჩა მხოლოდ ის კომპანიები, რომელთა 2021 - 2023 წლების საოპერაციო შემოსავალსა და მოგებაზე არსებობდა ინფორმაცია, ამასთან, გამოირიცხა კომპანიები, რომლებიც არ წარადგენდნენ მათ აქტივობაზე ინფორმაციას.
უწყვეტი ზარალი - შეირჩა ისეთი კომპანიები, რომელთაც 2021-2023 წლებში მინიმუმ 2 წლის განმავლობაში ჰქონდათ დადებითი საოპერაციო მოგება.
წმინდა აქტივები - შეირჩა ისეთი კომპანიები, რომელთაც 2021-2023 წლებიდან ყველაზე ადრეულ პერიოდებში ჰქონდა წმინდა აქტივების დადებითი მაჩვენებლები. ამ კრიტერიუმებით მოძებნილი კომპანიები და მათი ფინანსური მაჩვენებლები დამატებით გაიფილტრა შემდეგი პირობების მიხედვით:
გამოირიცხა კომპანიის მაჩვენებლები, რომელთა მიერ წარმოებული პროდუქცია/მომსახურება არ იყო შპს „----ის“ შესადარისი, გამოიცხა კომპანიები, რომლებიც არსულებდნენ შპს „---გან“ განსხვავებულ ბიზნეს ფუნქციებს, გამოირიცხა კომპანიები, რომლებიც პოტენციურად ჩართულები იყვნენ შიდა ჯგუფურ ტრანზაქციებში, გამოირიცხა კომპანიები, რომლთა საქმიანობის შესახებ ინფორმაცია არ იყო ხელმისაწვდომი საჯარო წყაროებში. საბოლოოდ შეირჩა შესადარისი კომპანიები, რომელთა მიმართებაში გამოანგარიშებულ იქნა მარჟა მთლიან ხარჯებზე კოეფიციენტი და დათვლილ იქნა აღნიშნული მონაცემების ინტერკვარტილური დიაპაზონი და მედიანა.
შემოწმების მიერ ჩატარებულ კვლევასა და შპს „---ს“ მიერ წარმოდგენილ დამოუკიდებელი აუდიტორული კომპანიის (TP Solutions) სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნაში არსებულ მონაცემებს შორის არსებითი სხვაობა არ გამოვლინდა, ვინაიდან ორივე შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელის მიერ დაკორექტირებული მარჟა 12,5%-ის ოდენობით არის ინტერკვარტილურ დიაპაზონის ფარგლებში.
ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებით სახეზეა კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელება, რა დროსაც ამ ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს შესაბამის პერიოდებში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმების აქტით კორექტირების თანხა დაექვემდებარა განაწილებულ მოგებად კვალიფიცირებას და დაიბეგრა მოგების გადასახადით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით.
ამასთან, „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 141 მუხლით განსაზღვრული კრიტერიუმების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა რეკომენდაცია, სასესხო ურთიერთობის ფარგლებში მსესხებლის მიერ დედა კომპანიისგან აღებული კონტროლირებული სესხი(ები), მიღების მომენტში (შესაბამის პერიოდში ექვივალენტი ლარში), საგადასახადო მიზნებისთვის, დააკვალიფიციროს კაპიტალის შევსებად. აღნიშნული რეკომენდაცია არ ვრცელდება 2025 წლის 1 იანვრამდე მიღებულ სესხებთან მიმართებაში 2025 წლის 1 იანვრამდე წარმოშობილ საკურსო სხვაობაზე და 2025 წლის 1 იანვრამდე დარიცხულ საბაზრო პროცენტზე, რომლის გადახდაც განხორციელებულია ამავე ან შემდგომ პერიოდებში. მოცემულ სესხებთან დაკავშირებული საპროცენტო ვალდებულებები, რომლებიც წარმოშობილი იქნება 2025 წლის 1 იანვრიდან დაექვემდებარება გაუქმებას.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის ნებისმიერი ოპერაცია კონტროლირებულია.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი, მე-2, მე-3, მე-4 და მე-7 ნაწილების თანახმად:
1. ამ კოდექსის მიზნებისათვის, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, რომელიც არ არის საქართველოს საწარმო, თითოეული ასეთი საწარმო განსაზღვრავს თავისი დასაბეგრი მოგების ოდენობას საბაზრო პრინციპის შესაბამისად.
2. საწარმოს, რომელიც ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, დასაბეგრი მოგების ოდენობა საბაზრო პრინციპის შესაბამისია, თუ ოპერაციის პირობები არ განსხვავდება დამოუკიდებელ საწარმოებს შორის შედარებად ვითარებაში განხორციელებული შედარებადი ოპერაციების დროს შესათანხმებელი პირობებისგან.
3. თუ ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, ნებისმიერი ოდენობის მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა რომელიმე საწარმოს, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, შეიძლება ჩართულ იქნეს ამ საწარმოს დასაბეგრ მოგებაში და დაიბეგროს შესაბამისად.
4. დამოუკიდებელი ოპერაცია შედარებადია საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციასთან, თუ:
ა) მათ შორის არ არსებობს ისეთი მნიშვნელოვანი განსხვავება, რომელიც არსებით გავლენას მოახდენდა ფინანსურ მაჩვენებელზე, რომლის შემოწმებაც ხდება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესაბამისი მეთოდით;
ბ) მათ შორის ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნული განსხვავების არსებობის შემთხვევაში, შედარებისას აღნიშნული განსხვავების შედეგების გამორიცხვის მიზნით, განხორციელდა დამოუკიდებელი ოპერაციის ფინანსური მაჩვენებლის გონივრულად ზუსტი შესწორება.
7. ამ მუხლის მე-3 ნაწილის დებულებები ვრცელდება ისეთ შემთხვევაზეც, როდესაც საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას თავის მუდმივ დაწესებულებასთან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი მოგების ოდენობის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისათვის მიღებულია ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საწარმოს მიერ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში შესაბამისი მაჩვენებლის (მაგალითად: დანახარჯები, გაყიდვები, აქტივები) მიმართ მიღებული სუფთა მოგების მარჟა უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში მიღებული სუფთა მოგების მარჟას იმავე მაჩვენებლის მიმართ.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ფასი განისაზღვრება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის შეფასების შემთხვევის მიმართ ყველაზე უკეთ მისასადაგებელი მეთოდით.
„საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423-ე ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-5 მუხლი განსაზღვრავს ფაქტორებს, რომლებიც გათვალისწინებულ უნდა იქნას იმის განსაზღვრისას შედარებადია თუ არა ორი ან რამდენიმე ოპერაცია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიზნებისათვის.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8-91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელება, თუ ამ ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა განისაზღვრება ამ კოდექსის XVII თავით დადგენილი წესით გამოანგარიშებული კორექტირების თანხით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ეგთოს (OECD) სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოზე, რომლიც განმარტავს შემთხვევებს, როცა საგადასახადო ორგანოს შეუძლია, არ აღიაროს ოპერაციების შინაარსი მის ფორმასთან მიმართებაში: ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 1.64 პარაგრაფის შესაბამისად, მართებულია და ლეგიტიმურია, რომ საგადასახადო ორგანომ არ გაითვალისწინოს გადამხდელის მიერ გაკონტროლებულ ტრანზაქციაში გამოყენებული სტრუქტურა, პირველი შემთხვევაა, როდესაც ტრანზაქციის ეკონომიკური შინაარსი განსხვავდება, მისი ფორმისგან. ასეთ დროს, საგადასახადო ადმინისტრაციას შეუძლია, არ გაითვალისწინოს ტრანზაქციის მხარეების მიერ მოცემული დახასიათება და შინაარსის მიხედვით გადააწყოს ის. ამავე სახელმძღვანელოს 1.65 პარაგრაფის შესაბამისად, არსებობს ორი შემთხვევა, როდესაც, გამონაკლისის სახით, მართებული და ლეგიტიმურია, რომ საგადასახადო ორგანომ არ გაითვალისწინოს გადასახადის გადამხდელის მიერ კონტროლირებულ ოპერაციაში გამოყენებული სტრუქტურა, მეორე შემთხვევაა, როდესაც, ტრანზაქციის ფორმა და შინაარსი ერთმანეთს შეესაბამება, მაგრამ ამ ტრანზაქციასთან დაკავშირებით დადებული გარიგება, მთლიანობაში განხვავდება გარიგებისგან, რომელსაც დადებდა კომერციულად რაციონალურად მოქმედი დამოუკიდებელი კომპანია და რეალური სტრუქტურა პრაქტიკულად ხელს უშლის საგადასახადო ორგანოს სათანადო სატრანსფერო ფასის დადგენაში.
ხოლო 1.67 პარაგრაფის შესაბამისად, ასოცირებულ კომპანიებს შეუძლიათ გაცილებით მრავალფეროვანი კონტრაქტებისა და შეთანხმებების დადება, ვიდრე დამოუკიდებელ კომპანიებს, რადგან ინტერესთა კონფლიქტი, რომელიც გვხვდება დამოუკიდებელ კომპანიებში, ხშირად არ არსებობს. ასოცირებულ კომპანიებს შეუძლიათ დადონ ისეთი გარიგებები, რომლებიც იშვიათად გვხვდება დამოუკიდებელ კომპანიებს შორის. ეს ხდება სხვადასხვა ეკონომიკური, იურიდიული თუ ფისკალური მიზეზით. უფრო მეტიც ჯგუფის შიგნით დადებული კონტრაქტები ხშირად იცვლება, წყდება ან ხანგრძლივდება იმის მიხედვით, თუ რა საერთო სტრატეგია აქვს ჯგუფს. ასეთ შემთხვევებში, გაშლილი ხელის პრინციპის გამოყენებისას, საგადასახადო ადმინისტრაციამ უნდა დაადგინოს, რა რეალობა უდევს ფონად საკონტრაქტო შეთანხმებას.
ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 2.39 პარაგრაფის მიხედვით, იმ შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მოწოდება ჯგუფში ხორციელდება შუამავალი კომპანიის მეშვეობით, საგადასახადო ადმინისტრაციებმა ყურადღება უნდა გაამახვილონ არა მხოლოდ საქონლის გადაყიდვის ფასზე, არამედ ფასზე, რომლითაც შუამავალმა კომპანიამ აღნიშნული საქონელი შეიძინა. მიუხედავად იმისა, რომ პრაქტიკაში რთულია შუამავალი კომპანიის ფუნქციების გამიჯვნა, შუამავალმა კომპანიამ უნდა წარმოადგინოს მისი მნიშვნელოვანი რისკებისა და ფუნქციების შესახებ ინფორმაცია, რომელიც გავლენას ახდენს მოცემულ მიწოდების ჯაჭვში საქონლის ღირებულებაზე. ასეთი ინფორმაციის არარსებობის შემთხვევაში, ფასი შესაბამისად უნდა დაკორექტირდეს. ამავე სახელმძღვანელოს 7.34 პარაგრაფი ადგენს პირობებს, როდესაც კომპანია მოქმედებს შეზღუდული რისკების პირობებში, როგორც აგენტი, შუამავალი და შიდა ჯგუფურ მომსახურებას გაუწევს მის დაკავშირებულ მხარეს. ასეთ დროს, მიზანშეწონილია, რომ მარჟა გავრცელდეს მხოლოდ აღნიშნული მხარის მიერ გაწეულ საოპერაციო დანახარჯებზე (მისი ფუნქციური პროფილის შესაბამისად) და არა ძირითად ღირებულებაზე.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, ასევე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლითაც დგინდება, რომ შემოწმება დაეყრდნო კომპანიის მიერ მოწოდებულ დოკუმენტაციას: სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნა, ფინანსური ანგარიშები, ბუღალტერია, პირველადი დოკუმენტაცია და სხვა.
შპს „---ის“ მიერ წარმოდგენილ სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნაში მოცემულია კომპანიის ფუნქციური ანალიზი, ასევე განსაზღვრულია ოპერაციის შეფასების მეთოდი (ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი) , რომელიც მიჩნეულ იქნა ოპერაციის შეფასების ყველაზე მართებულ მეთოდად, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №423 ბრძანების და OECD სახელმძღვანელოს მითითებების შესაბამისად. ამავე ინფორმაციით დგინდება, რომ 2022 საანგარიშგებო პერიოდში შპს „---ს“ გაწეული აქვს მომსახურება შემდეგი არარეზიდენტი პირებისთვის: ---, ---. და ურთიერთდამოკიდებული (დაკავშირებული) მხარისთვის — ---- (დამოუკიდებელი მხარე): კომპანიასთან გაფორმებული იყო ორი ხელშეკრულება Salesforce-ის დეველოპმენტზე. ერთი ხელშეკრულებით გათვალისწინებული იყო ფიქსირებული ფასი (Fixed Price), ხოლო მეორით — საათობრივი ტარიფი ($30/სთ). აღსანიშნავია, რომ საათობრივი ანაზღაურების პირობებში მომსახურების ფაქტობრივი შესრულება არ დასტურდება, რადგან გადამხდელმა ვერ წარმოადგინა შესაბამისი დოკუმენტაცია და ახსნა-განმარტება.
----(დამოუკიდებელი მხარე): მომსახურება მოიცავდა პროგრამული უზრუნველყოფის სპეციფიკურ დეველოპმენტს („Worldwide payment systems' services and payment providers integration development“), სადაც ჩართული იყო Middle Golang ინჟინერი საათობრივი განაკვეთით — $25. ---- (დაკავშირებული მხარე): ურთიერთდამოკიდებულ პირთან გაფორმებული ხელშეკრულება ატარებს გენერალურ ხასიათს და მოიცავს სხვადასხვა სამუშაო დავალებებს (QA ტესტირება, Java და React დეველოპმენტი და სხვა), სადაც საათობრივი ანაზღაურება განსაზღვრული იყო $20-ით. ზემოაღნიშნული ოპერაციების ანალიზის საფუძველზე დადგინდა, რომ დამოუკიდებელ მხარეებთან არსებული მომსახურებები ხასიათდება მაღალი სპეციფიკაციითა და ვიწრო პროფილური მიმართულებით, მაშინ როდესაც დაკავშირებულ პირთან (----) ურთიერთობა არის კომპლექსური და მრავალფეროვანი. მომსახურების ხასიათი, ეკონომიკური გარემო, ბაზრის სეგმენტი, სახელშეკრულებო პირობები და რისკ-ფაქტორები არაიდენტურია.
შესაბამისად, სატრანსფერო ფასწარმოქმნის პრინციპების გათვალისწინებით, შიდა შედარებადი ფასის მეთოდის (CUP) გამოყენება მიჩნეულ იქნა არაჯეროვნად, ვინაიდან არსებული განსხვავებები პირდაპირ გავლენას ახდენს ფასწარმოქმნაზე. საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში, ნაცვლად CUP მეთოდისა, მართებულად იქნა გამოყენებული ოპერაციული წმინდა მარჟის მეთოდი (TNMM). აღნიშნული მეთოდით განხორციელდა კომპანიის საოპერაციო მარჟის შედარება ანალოგიური პროფილის მქონე დამოუკიდებელი კომპანიების მონაცემებთან (Benchmarking Study). ამასთან, გადამხდელის არგუმენტთან, კომპანიის დასაბეგრი მოგების ქართველ დაქირავებულებზე გადახდილი ხელფასის ოდენობით შემცირებასთან მიმართებით, შემმოწმებლის განმარტებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ, არც კონტროლირებული ოპერაციების შესწავლის პროცესში, არც საგადასახადაო შემოწმებისას და არც მოცემული საჩივრის დანართში არ აქვს წარმოდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია იმ საქართველოს მოქალაქე რეზიდენტი დაქირავებული პირების შესახებ, რომელზეც კომპანიას გაცემული აქვს ხელფასი.
აქვე აღსანიშნია, რომ გადასახადის გადამხდლის მიერ ოპერაციები შესრულებულია 2022 და 2023 წლებში, ხოლო დებიტ ნოტები გამოწერილია და განხორციელებულია კრედიტორული დავალიანების კორექტირება 2025 წელს. ამასთანავე, შპს „---ის“ მიერ საოპერაციო მოგების გაზრდა და ურთიერთდამოკიდებულ კონტრაგენტებთან კრედიტორული დავალიანების კორექტირება განხორციელდა მას შემდეგ, რაც შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დაიწყო კომპანიის საერთაშირისო კონტროლირებული ოპერაციების შესწავლა.
შემოწმების მიერ ჩატარებულ კვლევასა და შპს „---ს“ მიერ წარმოდგენილ დამოუკიდებელი აუდიტორული კომპანიის (---) სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნაში არსებულ მონაცემებს შორის არსებითი სხვაობა არ გამოვლინდა, ვინაიდან ორივე შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელის მიერ დაკორექტირებული მარჟა 12,5%-ის ოდენობით არის ინტერკვარტილურ დიაპაზონის ფარგლებში.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, წარმოდგენილი ფაქტობრივი გარემოებებით სახეზეა კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელება, რა დროსაც ამ ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს შესაბამის პერიოდებში. საგადასახადო შემოწმების აქტით კორექტირების თანხა დაექვემდებარა განაწილებულ მოგებად კვალიფიცირებას და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში მითითებულ პოზიციაზე, რომ შპს „---სა“ და პოლონური კომპანია----ს შორის, ვისთანაც ყველაზე დიდი ოდენობით კონტროლირებული ოპერაციაა განხორციელებული, საერთო არაპირდაპირი წილის ფლობა მხოლოდ 47.5% არის, რაც სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მიზნებისთვის ურთიერთდამოკიდებულების წინაპირობას არ წარმოადგენს. ქართული კომპანიისა და პოლონური კომპანიის ურთიერთდამოკიდებულების ერთადერთი წინაპირობა იყო, ქართული კომპანიის მიერ პოლონური კომპანიისგან მიღებული სესხი, რომელიც ქართული კომპანიის აქტივების საბალანსო ღირებულების 50%-ს აღემატებოდა. ასეთი კრიტერიუმი კი დაკმაყოფილდა მხოლოდ 2022 წლის ოქტომბრის თვიდან, ანუ ოქტომბრამდე პირები დამოუკიდებელ პირებად ითვლებიან ტრანსფერფრაისინგის კანონმდებლობის შესაბამისად, მათ შორის განხორციელებული ოპერაციები კონტროლირებულ ოპერაციებად არ ითვლება და საბაზრო ფასების გამოყენების წინაპირობა ტრანსფერფრაისინგის კანონმდებლობით საერთოდ არ არსებობდა.
აღნიშნულთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ შემოწმება დაეყრდნო კომპანიის მიერ წარდგენილ დოკუმენტაციას (სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნა, ფინანსური ანგარიშები, ბუღალტერია, პირველადი დოკუმენტაცია და სხვა.) ქართულ კომპანია შპს „----სა“ და პოლონურ კომპანია ----ს შორის ურთიერთდამოკიდებულების თემა დგინდება შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებებით: კომპანიების საქმიანობა მჭიდროდ არის დაკავშირებული ერთმანეთთან და ორივე კომპანიის მიერ ხორციელდება ერთი და იგივე საფირმო სახელის გამოყენება. ქართულ კომპანიას არ აქვს მარკეტინგის ხარჯები და მის ძირითად მომხმარებელს წარმოადგენს პოლონური კომპანია. საჯარო წყაროებში იდენტიფიცირდებიან ჰოლდინგური კომპანიის წევრ პირებად. ამასთანავე, გააჩნიათ ერთი ვებ-გვერდი ----; ქართულ კომპანია შპს „---სა“ და პოლონურ კომპანია ----ს შორის გაფორმებულ მომსახურების ხელშეკრულებაში არ არის რაიმე სახის აკრძალვა კადრების გადაბირების (Non-solicitation) შესახებ, მაშინ როდესაც სხვა დამოუკიდებელ მხარეებთან გაფორმებულ ხელშეკრულებებში აღნიშნული პუნქტი ერთ-ერთ ძირითად პუნქტს წარმოადგენს მოიცავს 12-24 თვიან პერიოდს და სოლიდურ ფულად კომპენსაციასაც.
გარდა აღნიშნულისა, ქართულ კომპანიას სესხი მიღებული აქვს პოლონური კომპანიისგან არასაბაზრო პირობებით (3%), რაც ნათლად წარმოადგენს, რომ სესხის ხელშეკრულების დადების მომენტამდეც წარმოადგენდნენ დაკავშირებულ მხარეებს.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციაზე, რომლის მიხედვითაც, ქართული კომპანიისა და პოლონური კომპანიის ურთიერთდამოკიდებულების ერთადერთ წინაპირობას წარმოადგენს ქართული კომპანიის მიერ პოლონური კომპანიისგან მიღებული სესხი, რომელიც ქართული კომპანიის აქტივების საბალანსო ღირებულების 50%-ს აღემატებოდა, შესაბამისად, ურთიერთდამოკიდებულების განმსაზღვრელი კრიტერიუმი კმაყოფილდება 2022 წლის ოქტომბრის თვიდან. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს გადასახადის გადამხდელის პოზიციას, სესხის მიღების პერიოდამდე შპს „---სა“ და პოლონურ კომპანია ---.-ს შორის ურთიერთდამოკიდებულების არაარსებობასთან დაკავშირებით და მიაჩნია, რომ აღნიშნულ პერიოდამდე შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები საჭიროებს დაზუსტებას. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას. ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შპს „---სა“ და პოლონურ კომპანია ---.-ს შორის ურთიერთდამოკიდებულების წარმოშობის პერიოდამდე (2022 წლის ოქტომბერი) განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :
1. შპს „---ს“ (ს/ნ ---) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შპს „---სა“ და პოლონურ კომპანია ----ს შორის ურთიერთდამოკიდებულების წარმოშობის პერიოდამდე (2022 წლის ოქტომბერი) განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას;
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქუჩა №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, მისი ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის დადგენის საფუძველზე განხორციელებული საგადასახადო შემოწმების შედეგად მოგების გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოწმება დაეყრდნო კომპანიის მიერ მოწოდებულ დოკუმენტაციას: სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნა, ფინანსური ანგარიშები, ბუღალტერია, პირველადი დოკუმენტაცია და სხვა.
მომჩივნის მიერ წარმოდგენილ სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნაში მოცემულია კომპანიის ფუნქციური ანალიზი, ასევე განსაზღვრულია ოპერაციის შეფასების მეთოდი (ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი) , რომელიც მიჩნეულ იქნა ოპერაციის შეფასების ყველაზე მართებულ მეთოდად, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №423 ბრძანების და OECD სახელმძღვანელოს მითითებების შესაბამისად.
საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში, ნაცვლად CUP მეთოდისა, გამოყენებული იქნა ოპერაციული წმინდა მარჟის მეთოდი (TNMM). აღნიშნული მეთოდით განხორციელდა კომპანიის საოპერაციო მარჟის შედარება ანალოგიური პროფილის მქონე დამოუკიდებელი კომპანიების მონაცემებთან (Benchmarking Study). ამასთან, გადამხდელის არგუმენტთან, კომპანიის დასაბეგრი მოგების ქართველ დაქირავებულებზე გადახდილი ხელფასის ოდენობით შემცირებასთან მიმართებით, შემმოწმებლის განმარტებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ, არც კონტროლირებული ოპერაციების შესწავლის პროცესში, არც საგადასახადაო შემოწმებისას და არც მოცემული საჩივრის დანართში არ აქვს წარმოდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია იმ საქართველოს მოქალაქე რეზიდენტი დაქირავებული პირების შესახებ, რომელზეც კომპანიას გაცემული აქვს ხელფასი.
აქვე აღსანიშნია, რომ გადასახადის გადამხდლის მიერ ოპერაციები შესრულებულია 2022 და 2023 წლებში, ხოლო დებიტ ნოტები გამოწერილია და განხორციელებულია კრედიტორული დავალიანების კორექტირება 2025 წელს.
ამასთანავე, მომჩივნის მიერ საოპერაციო მოგების გაზრდა და ურთიერთდამოკიდებულ კონტრაგენტებთან კრედიტორული დავალიანების კორექტირება განხორციელდა მას შემდეგ, რაც შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დაიწყო კომპანიის საერთაშირისო კონტროლირებული ოპერაციების შესწავლა.
შემოწმების მიერ ჩატარებულ კვლევასა და მომჩივნის მიერ წარმოდგენილ დამოუკიდებელი აუდიტორული კომპანიის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნაში არსებულ მონაცემებს შორის არსებითი სხვაობა არ გამოვლინდა, ვინაიდან ორივე შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელის მიერ დაკორექტირებული მარჟა 12,5%-ის ოდენობით არის ინტერკვარტილურ დიაპაზონის ფარგლებში.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, წარმოდგენილი ფაქტობრივი გარემოებებით სახეზეა კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელება, რა დროსაც ამ ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს შესაბამის პერიოდებში. საგადასახადო შემოწმების აქტით კორექტირების თანხა დაექვემდებარა განაწილებულ მოგებად კვალიფიცირებას და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.
გადაწყვეტილება
საქმეში არსებულ მასალებსა და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, მომჩივანსა და პოლონურ კომპანიას შორის ურთიერთდამოკიდებულების წარმოშობის პერიოდამდე (2022 წლის ოქტომბერი) განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 126 (4); 127; 128 (1,2); 981(4,ბ).