გადაწყვეტილება №26950/2/2026

N 26950/2/2026

20 აპრილი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ----- (ს/ნ ----- )

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი.

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ 03.04.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-----“-ს 19.03.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის N 26950/2/2026).

 

დავის საგანი:

უძრავი ქონების (ბინები) მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2025 წლის N 002-207 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 02.03.2026 წლის N 4812 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 55 275.61 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 35 188.34 ლარი;

დღგ - 49 071.56 ლარი;

ქონების გადასახადი (-13 883.22) ლარი;

ჯარიმა - 18 794.31 ლარი;

საურავი - 1 292.96 ლარი;.

 

ფაქტების აღწერა:

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 01.01.2022 წლიდან 01.09.2025 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 24.12.2025 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

საწარმო გადასახადის გადამხდელად დარეგისტრირდა 2009 წლის 8 აპრილს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2009 წლის 9 ივნისს. დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაცია გაუქმებული აქვს 2024 წლის პირველ ნოემბერს. საწარმოს ძირითადი საქმიანობაა სამშენებლო და სარემონტო სამუშაოები. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების დამუშავების შედეგად დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს 2024 და 2025 წლებში გადაფორმებული აქვს ბინები ფიზიკურ პირებზე, თუმცა წინარე ნასყიდობები შედგენილია 2012 - 2013 წლებში და თანხაც მიღებულია ამავე პერიოდებში. პირველადი დოკუმენტაციით და წინა შემოწმების ინფორმაციიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელს ბინების ღირებულებები არც შესამოწმებელი პერიოდის და არც წინა პერიოდების დეკლარირებულ ბრუნვაში გათვალისწინებული არ აქვს. შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 272 620 ლარი. საგადასახადო შემოწმების შედეგების განსაზღვრის მიზნით დამუშავებული და შესწავლილი ინფორმაცია/დოკუმენტაციით დადგინდა, რომ 2024 წლის პირველ ნოემბერს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაცია გაუქმებას არ ექვემდებარებოდა, ვინაიდან 2024 წლის ოქტომბრის თვეში დასაბეგრი ბრუნვა აჭარბებდა 100 000 ლარს. შესაბამისად, 2024 წლის პირველ ნოემბერს, გადამხდელს აღუდგა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაცია. შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 165-ე, 159-ე და 163-ე მუხლების შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 282-ე მუხლების შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 25.12.2025 წლის N 28349 ბრძანება და N 002-207 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 2.03.2026 წლის N 4812 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი:

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით, 136-ე მუხლით, 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 165-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილით.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ გადასახადის გადამხდელს 2024 და 2025 წლებში გადაფორმებული აქვს ბინები ფიზიკურ პირებზე, თუმცა წინარე ნასყიდობები შედგენილია 2012-2013 წლებში და თანხაც მიღებულია ამავე პერიოდებში. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინფორმაციით, აღნიშნულს ადასტურებენ მყიდველი ფიზიკური პირებიც, თუმცა საბოლოო ნასყიდობის ხელშეკრულებებით ფართები ფიზიკურ პირებზე გადაფორმებულია 2024 - 2025 წლებში. გადასახადის გადამხდელს ბინების ღირებულებები არც შესამოწმებელი პერიოდის და არც წინა პერიოდების დეკლარირებულ ბრუნვაში გათვალისწინებული არ აქვს, შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 272 620 ლარი და დაექვემდებარა დაბეგვრას მარეგისტრირებელ ორგანოში საკუთრების უფლების რეგისტრაციის პერიოდში. ამასთან, შემოწმებით განხორციელდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის თარიღის აღდგენა.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი მომჩივნის პოზიციის დამადასტურებელი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია:

მოცემული საჩივრის მიზნებიდან გამომდინარე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის (შემდგომში - „ზაკ“) მე-601 მუხლის 1-ლი და მე-2-ე ნაწილების თანახმად „ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები; ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის მომზადების ან გამოცემის წესის არსებით დარღვევად ჩაითვლება კანონის ისეთი დარღვევა, რომლის არარსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

საგადასახადო კოდექსით დადგენილია დასაბეგრი საქმიანობის დეფინიცია, და მას ეკონომიკური საქმიანობა ეწოდება. საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის პირველი ნაწილიდან ამონარიდის თანახმად, „ეკონომიკურ საქმიანობად ითვლება ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მისაღებად, მიუხედავად ასეთი საქმიანობისა“. ამავე კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად „ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები“. 156-ე მუხლის მიხედვით დღგ არის საქონლის/მომსახურების მოხმარებაზე დადგენილი გადასახადი, რომელიც ამ საქონლის/მომსახურების ფასის პირდაპირ პროპორციულია, ხოლო დღგ-ის გადახდის ვალდებულება წარმოიშობა საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის ყველა ეტაპზე, საცალო მიწოდების ჩათვლით. ე.ი. დასაბეგრი თანხა არის ის ფასნამატი (დამატებითი ღირებულება), რომლის გაანგარიშებაც ხორციელდება შეძენილი პროდუქტის/მომსახურების შესყიდვის და შემდგომში გაყიდვის ფასთა სხვაობით.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლი გვამცნობს, რომ დღგ-თ დასაბეგრი ოპერაცია წარმოადგენს საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდებას ან/და მომსახურების გაწევას ანაზღაურების სანაცვლოდ; ანუ, საქონლის მიწოდების ან/და მომსახურების გაწევის მიზანი უნდა იყოს მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.

საქონლის მოძრაობის მთლიანი ციკლის განმავლობაში მის გაყიდვამდე დღგ‑ის შემგროვებლად გვევლინება ყოველი გამყიდველი (დღგ ემატება საქონლის გაყიდვის ფასს, მაგრამ გამოიყოფა ცალკე). ამონაგებ დღგ‑ის გამყიდველი აკლებს (ანუ ითვლის) იმ დღგ‑ის, რომელიც მან გადაიხადა საქონლის შესყიდვისას. ამ ორ გადასახადს შორის სხვაობას გამყიდველი უხდის სახელმწიფოს. დღგ‑ის ჩათვლის შინაარსი არის ის, რომ წარმოების ყოველ სტადიაზე ამ გადასახადით დაიბეგროს გაცემული ხელფასის, პროცენტების, ქირის, მოგებისა და წარმოების სხვა ფულადი კომპონენტების ჯამი. საკუთარი წარმოებისათვის საქონლის შესყიდვისას მყიდველს არ აწვება რაიმე სახის ეკონომიკური ტვირთი, ვინაიდან სახელმწიფოსაგან ის იღებს კომპენსაციას იმ ნებისმიერი დღგ‑ის თანხისათვის, რომელიც მის მიერ გადახდილი იყო მომწოდებლებისათვის. ამ სისტემის აზრი იმაში მდგომარეობს, რომ დაბეგვრის ტვირთი ნაბიჯ - ნაბიჯ გადაეცეს საბოლოო მომხმარებელს, რომელსაც უკვე აღარ აქვს შესაძლებლობა, მიიღოს კომპენსაცია სახელმწიფოსაგან. გამომდინარე აქედან, დღგ წარმოადგენს უფრო მოხმარების გადასახადს. ბრუნვიდან, სხვა მსგავსი გადასახადებისაგან განსხვავებით, საქართველოში შემოღებული დღგ საშუალებას აძლევს სახელმწიფოს შემოსავლის ნაწილი მიიღოს საქონლის (მომსახურების) წარმოებისა და განაწილების ყოველ სტადიაზე. ამასთან, ამ გადასახადისაგან სახელმწიფოს საბოლოო შემოსავლები დამოუკიდებელია შუალედური მწარმოებლების რაოდენობაზე.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 ნაწილიდან ამონარიდის თანახმად: „თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით“. ამ კონტექსტში საყურადღებოა, თუ რა საგადასახადო შედეგები შეიძლება ახასიათებდეს მხარეებს შორის ურთიერთობას უძრავ ქონებაზე საკუთრების გადასვლის ხელშეკრულების დადებიდან მის რეგისტრაციამდე დროის პერიოდის განმავლობაში. ეს ვადა ხასიათდება იმით, რომ თუ შემძენი ამ ვადის განმავლობაში ფლობს უძრავ ქონებას ან სარგებლობის მისით, ეს ხდება გამსხვისებლის თანხმობით. შესაბამისად, სახეზეა ნივთით სარგებლობის (ფლობის) მომსახურება. აღწერილი ურთიერთობა იჯარად/ქირავნობად/თხოვებად რომ არ ჩაითვალოს, ურთიერთობაზე არ უნდა გავრცელდეს სამოქალაქო კოდექსის შესაბამისი კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობების მარეგულირებელი ნორმები, თუმცა იგივე სამოქალაქო კოდექსით მხარეებს უფლება აქვთ, წერილობითი ან ზეპირი ფორმით თავისუფლად დადონ სამოქალაქო კოდექსით გაუთვალისწინებელი გარიგებები, რომლებიც არ ეწინააღმდეგებიან კანონს (სამოქალაქო კოდექსის 319-ე მუხლის პირველი ნაწილი). კომპანია სრულად იზიარებს გასაჩივრებულ აქტში დაფიქსირებულ ინფორმაციას მასზედ, რომ, ციტატა: „დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს 2024 და 2025 წლებში გადაფორმებული აქვს ბინები ფიზიკურ პირებზე, თუმცა წინარე ნასყიდობები შედგენილია 2012 - 2013 წლებში და თანხაც მიღებულია ამავე პერიოდებში“ (იხილეთ საგადასახადო შემოწმების გასაჩივრებული აქტის გრაფა „ფაქტობრივი გარემოება“, გვერდი 8). ხსენებული რომ შევაჯამოთ, ვღებულობთ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებას: 2012 - 2013 წლებში კომპანიასა და მის ინვესტორებს შორის გაფორმდა უძრავი ნივთების ნასყიდობის წინარე ხელშეკრულებები, რომლის მიხედვით მათ მომავალში უნდა გადასცემოდათ საკუთრებაში გარკვეული ფართები. ამ ფართების გადასაცემად კი წინარე ხელშეკრულება აღარ გამოდგებოდა; საჭირო იქნებოდა ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმება მას შემდეგ, რაც კომპანია აღირიცხებოდა შესაბამისი ფართების მესაკუთრედ. ამასთან, თანხები გადახდილ იქნა 2012 - 2013 წლებში (ე.ი. წინარე ხელშეკრულებებით განსაზღვრულ ხანმოკლე ვადებში). ამიტომ, 2024 - 2025 წლებში კომპანიას არანაირი შემოსავალი/მოგება აღარ მიუღია და ვერც მიიღებდა, რადგან ფართების საფასური უკვე სრულად იყო დაფარული.

მოყვანილი არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საერთოდ გაუგებარია, კონკრეტულად რომელ ფაქტობრივ თუ სამართლებრივ გარემოებებზე დაყრდნობით შესამოწმებელ პერიოდში დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 272 620 ლარი.

აქვე აღსანიშნავია საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი, რომლის მიხედვით: „თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში“.

მიაქცევს ყურადღებას კანონმდებლის მიერ ნორმაში ასახულ პირობაზე: „თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა...“, რაც იმაზე მიუთითებს, რომ დასახელებული მუხლით განსაზღვრული პირობა თუ დამდგარია, მაშინ საწარმოს დაბეგვრა დღგ-ით დაუშვებელია; ზუსტად ამგვარ ფაქტს ადგილი აქვს მოცემულ შემთხვევაში; ანუ, საწარმომ მიიღო დასაბეგრი თანხები 2012-2013 წლებში და აღნიშნული თანხები უკვე დაბეგრილია.

ზემოთ მოყვანილი დასაბუთების ჭრილში უპრიანად მიაჩნია მოიყვანოს სასამართლო პრაქტიკაც. N ბს246-243(კ-14) საქმეზე საქართველოს უზენასმა სასამართლომ განახორციელა შემდეგი მითითება, ციტატა განჩინების სამოტივაციო ნაწილიდან:

„საკასაციო სასამართლომ თავის გადაწყვეტილებებში არაერთგზის განმარტა ადმინისტრაციული მართლმსაჯულების არსი, ამოცანა და მისი როლი სახელმწიფოში კანონიერი საჯარო მმართველობის დამკვიდრებაში, კერძოდ: სასამართლო ხელისუფლება ადმინისტრაციული მართლმსაჯულების მეშვეობით თავისი არსით ორ უმნიშვნელოვანეს კონსტიტუციურ ფუნქციას ახორციელებს:

1. კონფლიქტის (დავის) მოგვარება/გადაწყვეტა კანონიერად და სამართლიანად;

2. სასამართლო კონტროლის განხორციელება მმართველობითი ორგანოების გადაწყვეტილებებსა და მოქმედებებზე, რაც თავის მხრივ, ემსახურება სამართლებრივი და დემოკრატიული სახელმწიფოს, კანონიერი საჯარო მმართველობის ფუნქციონირების უზრუნველყოფას.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საქართველოს კონსტიტუციით დადგენილი ხელისუფლების დანაწილების პრინციპის რეალიზაცია მნიშვნელოვნად არის განპირობებული სასამართლო ხელისუფლების როლით, სასამართლოს მიერ ობიექტური, მიუკერძოებელი და კვალიფიციური მართლმსაჯულების განხორციელებით, ვინაიდან სასამართლო ახორციელებს რა სახელმწიფო ხელისუფლების განსაკუთრებულ ფუნქციას − მართლმსაჯულებას, ადმინისტრაციულ წარმოებაში/ სამართალწარმოებაში ეს მოიცავს არა მხოლოდ კონკრეტული კონფლიქტების (დავების) გადაწყვეტას, არამედ სახელმწიფო და ადგილობრივი თვითმმართველობისა და მმართველობის ორგანოთა საქმიანობაზე სასამართლო კონტროლის განხორციელებას. მოქმედი კანონმდებლობით შესაძლებელია ადმინისტრაციულ ორგანოთა გადაწყვეტილებების, ხელშეკრულებების, ქმედებების/მოქმედება, უმოქმედობა გასაჩივრება საერთო სასამართლოში, რა დროსაც სასამართლოს ობიექტურობას, მიუკერძოებლობასა და დამოუკიდებლობას განუზომელი მნიშვნელობა აქვს, რათა აღადგინოს დარღვეული წონასწორობა პირსა და ოფიციალურ სტრუქტურას შორის.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ დოქტრინის მიხედვით ყოველი პროცესუალური კანონმდებლობა აირეკლავს და ითვალისწინებს შესაბამისი დარგის მატერიალური კანონმდებლობის ინსტიტუტებს, პრინციპებს, მიზანს. ადმინისტრაციული მართლმსაჯულების მეშვეობით პირი ახდენს თავის სუბიექტური უფლების სასამართლოსადმი მიმართვის შესაძლებლობის რეალიზაციას, ხოლო სასამართლო ამოწმებს ადმინისტრაციული ორგანოს მოქმედების კანონიერებას. ყოველი კონკრეტული საქმის გადაწყვეტა სასამართლოში დაკავშირებულია გარკვეული ფაქტების დადგენასთან. ფაქტების დადგენის აუცილებლობა განპირობებულია იმით, რომ სასამართლო იხილავს და წყვეტს მხარეთა შორის წარმოქმნილ დავებს, რომლებიც სამართლით რეგულირებულ ურთიერთობებიდან წარმოიშობიან. სამართლებრივი ურთიერთობა კი შეიძლება აღმოცენდეს, განვითარდეს ან შეწყდეს მხოლოდ იურიდიული ფაქტების საფუძველზე. ე.ი. ისეთი ფაქტების საფუძველზე, რომლებსაც სამართლის ნორმა უკავშირებს გარკვეულ იურიდიულ შედეგს.

საკასაციო სასამართლომ თავის გადაწყვეტილებებში არაერთგზის განმარტა ადმინისტრაციული სამართლებრივი აქტის გამოცემის წესების დაცვისა და საქმის ფაქტობრივი გარემოებების გამოკვლევისა და აქტის დასაბუთების ვალდებულება, ხოლო ასეთის შეუსრულებლობის შემთხვევაში აქტის სამართლებრივი შედეგების შესახებ, კერძოდ: ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის ,,კ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ადმინისტრაციული წარმოება არის ადმინისტრაციული ორგანოს საქმიანობა ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტის მომზადების, გამოცემისა და აღსრულების, ადმინისტრაციული საჩივრის გადაწყვეტის აგრეთვე ადმინისტრაციული ხელშეკრულების მომზადების, დადების ან გაუქმების მიზნით. ადმინისტრაციული წარმოება წარმოადგენს პროცედურას - წესების ერთობლიობას, თუ რა უფლება - მოვალეობებით სარგებლობენ მისი მონაწილენი. ადმინისტრაციულ წარმოებაში პირის მონაწილეობა უზრუნველყოფს არა მხოლოდ დაინტერესებული პირის მოლოდინს, რომ მის მიმართ გამოიცეს კანონიერი და დასაბუთებული აქტი, არამედ მის უფლებასაც, რომ აქტიური მონაწილეობა მიიღოს მისი მომზადების სტადიებზე, რათა ობიექტური ზეგავლენა მოახდინოს იმ სამართლებრივ შედეგზე, რომელიც შესაძლოა მის მიმართ დადგეს. ადმინისტრაციული წარმოების სრულყოფილი ჩატარება, ანუ მხოლოდ სათანადო პროცედურის საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღება დიდწილად განაპირობებს მის კანონიერებას, დასაბუთებულობასა და მიზანშეწონილობას.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას, კერძოდ, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ ადმინისტრაციული ორგანო ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტის გამოცემისას მოქმედებდა დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, წერილობით დასაბუთებაში მიეთითება ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის გამოცემისას, ხოლო ამავე კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით. წინააღმდეგ შემთხვევაში ყოფა დაკარგავს უზრუნველყოფადობას, სტაბილურობას, გარანტირებულობას, დაირღვევა სამართლის ნორმის და ადმინისტრაციული ორგანოს მიმართ ნდობის პრინციპი, სამართლებრივი უსაფრთხოების განცდა, ხოლო ასეთ პირობებში, მყარი სამართლებრივი წესრიგის ადგილს დაიკავებს მმართველობითი ორგანოს სახელისუფლო ძალაზე დამყარებული თვითნებობა, მაშინ როცა ადმინისტრაციული ორგანოსადმი, შესაბამისად, სახელმწიფოსადმი ნდობის პრინციპი და სამართლებრივი უსაფრთხოება, სამართლებრივი სახელმწიფოს ერთ-ერთი უმთავრესი ნიშანია. ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას − გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა/გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა. ამ ვალდებულების შესრულება ემსახურება ადმინისტრაციული ორგანოს ასევე უმნიშვნელოვანეს − მიღებული გადაწყვეტილების დასაბუთების ვალდებულებას − ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა ახსნას, განმარტოს, დაასაბუთოს, თუ რატომ, რა ფაქტებზე დაყრდნობით მიიღო ამგვარი გადაწყვეტილება; გარდა აღნიშნულისა, გადაწყვეტილების დასაბუთება აუცილებელია ადრესატისათვის, რათა შეაფასოს მისი მართლზომიერება, დარწმუნდეს მის კანონშესაბამისობაში, ხოლო უფლების დარღვევის განცდის შემთხვევაში ისარგებლოს გასაჩივრების შესაძლებლობით, მას უნდა შეეძლოს იცოდეს რა არგუმენტებით უნდა დაუპირისპირდეს მიღებულ გადაწყვეტილებას, რასაც დასაბუთების გარეშე გადაწყვეტილების მიღების პირობებში, მოკლებულია. აგრეთვე, დასაბუთებული აქტის გამოცემა აადვილებს საჩივრის ან სარჩელის განმხილველი ორგანოების მიერ მისი კანონიერებისა და მიზანშეწონილობის გადამოწმების პროცესს. კანონმდებელი იმდენად არსებით და აქტის კანონიერების განმსაზღვრელ ფუნქციას ანიჭებს საქმის გარემოებათა გამოკვლევას, რომ იმპერატიულად კრძალავს, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაუდოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ (საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილები).

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ აქტის გამოცემისათვის კანონმდებლობით დადგენილია პროცედურის დაცვა, რამდენადაც მიუკერძოებლად, საქმის გარემოებათა ყოველმხრივი და ობიექტური გამოკვლევის საფუძველზე გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთებულობა-კანონიერების ხარისხი გაცილებით მაღალია, ვიდრე პროცედურების ფორმალური დაცვა, ხოლო ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტის გამოცემისათვის დადგენილი წარმოების პროცედურის გულმოდგინე დაცვა განმსაზღვრელ მნიშვნელობას ანიჭებს თვით აქტის კანონიერებას.“

მაშასადამე, წინამდებარე საჩივრით შეცილებული აქტები გამოცემულია უფლებამოსილებების გადამეტებით, რადგან იგი მოკლებულია არგუმენტირებულ დასაბუთებას, რომელიც უნდა დაყრდნობოდა კონკრეტული მტკიცებულებების სრულ, ობიექტურ და მიუკერძოებელ გამოკვლევას, რაც, თავის მხრივ, რეგულირდება საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5 მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით, რომელთა თანახმად: „ადმინისტრაციულ ორგანოს უფლება არა აქვს კანონმდებლობის მოთხოვნების საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე ქმედება. უფლებამოსილების გადამეტებით გამოცემულ ადმინისტრაციულ - სამართლებრივ აქტს, აგრეთვე ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ განხორციელებულ ქმედებას არა აქვს იურიდიული ძალა და ბათილად უნდა გამოცხადდეს.“

საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილების გაუქმებული ნაწილის პროპორციულად უქმდება ამავე ორგანოს მიერ გამოცემული ის აქტები, რომლებიც საფუძვლად დაედო გამოცემულ გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებას. ამიტომ კომპანიაზე დაკისრებული სანქციები (ჯარიმა და საურავი) ძალადაკარგულად უნდა გამოცხადდეს გასაჩივრებულ აქტებთან ერთად.

განსაკუთრებული აღნიშვნა:

მიზანშეწონილად მიაჩნია მაქსიმალურად მოკლედ და ლაკონურად ჩამოაყალიბოს დამოკიდებულება დარიცხული დღგ-ის შესახებ: კომპანიამ მიიღო დასაბეგრი თანხები 2012 - 2013 წლებში, რომელთა მეშვეობით ააშენა საცხოვრებელი კორპუსი. დასახელებული პერიოდი უკვე შემოწმებულია შემოსავლების სამსახურის მიერ, რის შედეგადაც დაეკისრა შესაბამისი გადასახადის გადახდა. შემდგომში გაფორმებული საგადასახადო შეთანხმებით, მოხდა დაკისრებული თანხის ცვლილება. აღნიშნული დავალიანება სრულად დაიფარა საწარმოს მიერ დათქმულ ადგილას და ვადაში.

ამჟამად კი შემოსავლების სამსახური ცდილობს დააკისროს ისეთი ფინანსური ვალდებულება, რომელიც ერთხელ უკვე შესრულებული აქვს, რაც დაუშვებლად მიაჩნია.

 

დავების განხილვის საბჭო:

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია არის დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

შემოწმებისას დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს 2024 და 2025 წლებში გადაფორმებული აქვს ბინები ფიზიკურ პირებზე, თუმცა წინარე ნასყიდობები შედგენილია 2012 - 2013 წლებში და თანხაც მიღებულია ამავე პერიოდებში. პირველადი დოკუმენტაციით და წინა შემოწმების ინფორმაციიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელს ბინების ღირებულებები არც შესამოწმებელი პერიოდის და არც წინა პერიოდების დეკლარირებულ ბრუნვაში გათვალისწინებული არ აქვს, შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 272 620 ლარი. საგადასახადო შემოწმების შედეგების განსაზღვრის მიზნით დამუშავებული და შესწავლილი ინფორმაცია/დოკუმენტაციით დადგინდა, რომ 2024 წლის პირველ ნოემბერს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაცია გაუქმებას არ ექვემდებარებოდა, ვინაიდან 2024 წლის ოქტომბრის თვეში დასაბეგრი ბრუნვა აჭარბებდა 100 000 ლარს. შესაბამისად, 2024 წლის პირველ ნოემბერს, გადასახადის გადამხდელს აღუდგა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაცია და დაერიცხა შესაბამისი დღგ.

საბჭოს სხდომაზე სადავო საკითხის ზეპირ განხილვაზე მომჩივნის წარმომადგენელმა განაცხადა, რომ დასაბეგრი თანხები მიიღო 2012 - 2013 წლებში, რომელთა მეშვეობით ააშენა საცხოვრებელი კორპუსი. დასახელებული პერიოდი უკვე შემოწმებულია შემოსავლების სამსახურის მიერ, რის შედეგადაც დაეკისრა შესაბამისი გადასახადის გადახდა. შემდგომში გაფორმებული საგადასახადო შეთანხმებით, მოხდა დაკისრებული თანხის ცვლილება. აღნიშნული დავალიანება სრულად დაიფარა საწარმოს მიერ. შემოსავლების სამსახური ცდილობს დააკისროს ისეთი ფინანსური ვალდებულება, რომელიც ერთხელ უკვე შესრულებული აქვს, რაც დაუშვებლად მიაჩნია აუდიტის დეპარტამენტის 24.03.2026 წლის N -----წერილის მიხედვით, საწარმოს მიერ წარდგენილია გაყიდულ ფართებზე სასამართლო განჩინებები და მყიდველებთან დადებული წინარე ხელშეკრულებები, რომლის თანახმადაც ფართები გაყიდულია 2012 - 2014 წლებში და თანხაც აღებულია ამავე პერიოდებში, რასაც ადასტურებენ მყიდველი ფიზიკური პირებიც, თუმცა საბოლოო ნასყიდობის ხელშეკრულებებით ფართები ფიზიკურ პირებზე გადაფორმებულია 2024 - 2025 წლებში. პირველადი დოკუმენტაციით და წინა შემოწმების ინფორმაციიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელს ფართების ღირებულებები არც შესამოწმებელი პერიოდის და არც წინა პერიოდების დეკლარირებულ ბრუნვაში გათვალისწინებული არ აქვს, შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 272 620 ლარი და დაექვემდებარა დაბეგვრას მარეგისტრირებელ ორგანოში საკუთრების უფლების რეგისტრაციის პერიოდში. ამასთან, მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენლის განმარტებით, შემოწმების პროცესში გაანალიზდა გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებულ ფულად სახსრებთან დაკავშირებული ინფორმაცია. აღნიშნულის ფარგლებში შესწავლილ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი საგადასახადო დეკლარაციები და წინა შემოწმების მასალები. შედეგად დადგინდა, რომ 2010 - 2015 წლებში ფიზიკური პირებისგან ბინების რეალიზაციით მიღებული ფულადი სახსრები არ არის ასახული გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ საგადასახადო დეკლარაციებში და ასევე, არ ყოფილა დაბეგრილი არც წინა საგადასახადო შემოწმებისას. წინა შემოწმება ჩატარდა მონაცემთა ბაზებზე დაყრდნობით, სადაც ბინების რეალიზაცია და ფულადი ნაკადების შემოსვლა არ ფიქსირდებოდა. გადასახადის გადამხდელისა და ფიზიკური პირების განმარტებით ბინების რეალიზაციიდან ფულადი სახსრები მიღებულია ნაღდი ანგარიშსწორებით. შესაბამისად, წინა შემოწმებისას დაბეგვრას დაექვემდებარა მხოლოდ დოკუმენტური რეალიზაცია და მყიდველებთან დადებული წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებების საფუძველზე 2012 - 2014 წლებში რეალიზებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა არ მომხდარა.

დავების განხილვის საბჭო ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ გარემოებებზე, მოპასუხე ორგანოს მიერ დამატებით წარმოდგენილ ინფორმაციაზე და მიიჩნევს, რომ მომჩივნის არგუმენტები უსაფუძვლოა, ვინაიდან, წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებების საფუძველზე 2012 - 2014 წლებში ფართების რეალიზაცია შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსით დღგ-ით დაბეგვრას არ ექვემდებარებოდა, შესაბამისად, როგორც მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა განმარტა, წინა შემოწმების ფარგლებში აღნიშნული ბინების რეალიზაციის დღგ-ით დაბეგვრა არ მომხდარა.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი/სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება საბოლოო ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით, ფიზიკურ პირებზე გადაფორმებული ბინების 2024 - 2025 წლებში მიწოდებად ჩათვლის და დღგ-ით დაბეგვრის შესახებ მართებულია, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი N 64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი:

უძრავი ქონების (ბინები) მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

აუდიტმა დაადგინა, რომ საწარმოს მიერ წარსულში მიღებული შემოსავლები არ იყო ასახული დეკლარაციებში და ბინების რეალიზაციიდან მიღებული თანხები გაუთვალისწინებელი დარჩა. შედეგად, განისაზღვრა დამატებითი დასაბეგრი ბრუნვა და დადგინდა, რომ დღგ-ის რეგისტრაციის გაუქმება არ იყო კანონიერად განხორციელებული. კომპანიას დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა, ხოლო მისი საჩივრები ადმინისტრაციულ ორგანოებში არ დაკმაყოფილდა.

 

გადაწყვეტილება:

საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება:

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 159(1,ა); 163 (1-2); 160(5); 164 (1); 275;.