ბრძანება № 30303

№ 30303

05 დეკემბერი 2023

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „---------“ (ს/ნ---------)

(მის.: ---------)

2023 წლის 18 სექტემბრის საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 2 და 9 ნოემბერს გამართულ სხდომებზე (ოქმი №114 და №116) განიხილა შპს „----------“ (ს/ნ ----------) №83654/1/2023 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 24 აგვისტოს №094-63 კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება სასამართლოს გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგებს, კერძოდ:

1. სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის სალაროს პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ სესხად, ხოლო სარგებლის ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად განხილვას. მომჩივანი აღნიშნავს რომ, საწარმოს ნაღდი ფულის ნაშთის სალაროში შესანახად საჭირო ყველანაირი ინფრასტრუქტურა გააჩნდა. მიუთითებს, რომ სასამართლოს გადაწყვეტილების აღსრულების ფარგლებში გამოცემულ დასკვნაში მითითებულია იგივე ფაქტობრივი გარემოებები, რომლებიც აუდიტის დეპარტამენტს ჰქონდა მითითებული საგადასახადო შემოწმების აქტში და რაც თბილისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილებით ბათილად იქნა ცნობილი. მომჩივანი ითხოვს აღნიშნულ ნაწილში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირებას.

2. 2013 წლის მარტის თვის საქონლის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლის სხვადასხვა საანგარიშო პერიოდებზე მიკუთვნებას და შესაბამისად განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. განმარტავს, რომ საწარმომ 2013 წლის მარტის თვეში გამოაცხადა ნაშთად რიცხული რამდენიმე სახის საქონლის ამოყიდვა, რადგანაც შესაბამის საქონელზე ბაზარზე მოსალოდნელი იყო ფასების კლება. მომჩივანი აღნიშნავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა უსაფუძვლოდ და დაუსაბუთებლად გამოიყენა არაპირდაპირი მეთოდი და აღნიშნული რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი მოიცავდა მხოლოდ მარტის თვის ოპერაციას.

3. მომჩივანი დამატებით აღნიშნავს, რომ კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენისას დარღვეულია მოთხოვნის წარდგენის ხანდაზმულობით გათვალისწინებული ვადები, რადგან აუდიტის დეპარტამენტმა კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა გამოსცა სასამართლოს

გადაწყვეტილების მიღებიდან 7 წლის შემდეგ. ამდენად, გადასახადის გადამხდელი ითხოვს სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილობას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმეზე არსებული მასალებით დგინდება, რომ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2020 წლის 30 ოქტომბრის №----------- განჩინებით შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შუამდგომლობები, სააპელაციო საჩივრებზე უარის თქმის თაობაზე, დაკმაყოფილდა და №----------- ადმინისტრაციულ საქმეზე შეწყდა წარმოება. ამდენად, უცვლელი დარჩა მოცემულ საქმეზე თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2016 წლის 16 მარტის №-------- გადაწყვეტილება. აღნიშნული გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის თანახმად:

„1. შპს „------------“ სარჩელი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ.

2. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნას ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 14 სექტემბრის №40417 ბრძანება და 2014 წლის 19 სექტემბრის №094-65 საგადასახადო მოთხოვნა: დაევალოს სსიპ შემოსავლების სამსახურს საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა შესწავლისა და გამოკვლევის შემდეგ, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, კანონით დადგენილ ვადაში გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი შპს „----------“ მიმართ.

3. ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 6 ნოემბრის №45996 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 11 ივნისის გადაწყვეტილება საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში.“

თბილისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილების თანახმად:

„სასამართლო განმარტავს, რომ მითითებული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სალაროს ფულადი ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად მიჩნევას საფუძვლად უნდა დაედოს ობიექტური გარემოებები, რომლებიც შეიცავენ ფულადი ნაშთის ფიქტიურობაზე მითითებას. კონკრეტულ შემთხვევაში დადგენილია, რომ უშუალოდ საწარმოში ნაღდი ფულის შენახვისთვის საჭირო პირობების არარსებობა, ფულადი ნაშთის ოდენობა და ამავე დროს საწარმოს მიერ სესხის გამოტანა გახდა საფუძველი იმისა, რომ საგადასახადო ორგანომ ერთმანეთთან შეუსაბამოდ მიიჩნია გადამხდელის მიერ მითითებული მონაცემები და რეალურად არსებული ვითარება. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ ნაშთის ფაქტობრივად არსებობის გადამოწმება არ მომხდარა, რის საფუძვლადაც დაფიქსირდა გადასახადის გადამხდელის მიერ სალაროს გასაღებზე პასუხისმგებელი პირის არყოფნა.

სასამართლო ვერ გაიზიარებს ადმინისტრაციული ორგანოს მითითებულ გარემოებებზე აპელირებას, ეთანხმება მოსარჩელეს და აღნიშნავს, რომ კანონმდებელი სალაროში არსებული თანხების ოდენობას არ განსაზღვრავს, შესაბამისად, დაუშვებელია, რომ ადმინისტრაციულ ორგანოთა მიერ დამოუკიდებლად მოხდეს საკითხის მოწესრიგება და გადაწყვეტა, თანხის რა ოდენობა შეიძლება გააჩნდეს საზოგადოებას სალაროში.

სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემული დავის სწორად გადაწყვეტისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებას წარმოადგენს მოსარჩელის (საწარმოს) მიერ მითითებული ფაქტების შესწავლა და შეფასება. სასამართლოს დასკვნით, საგადასახადო ორგანომ ისე განახორციელა გადასახადების დარიცხვა, კონკრეტული შემოწმების ფარგლებში არ შეუმოწმებია სალაროში რეალური ნაშთის არსებობა და შესაბამისად, არ გამოუკვლევია სალაროში არსებული თანხების მიზნობრიობა, რის ურთიერთშეჯერების შედეგადაც უნდა მიეღო მას გადაწყვეტილება. აქედან გამომდინარე, სასამართლო ეთანხმება მოსარჩელეს და აღნიშნავს, რომ მითითებული საფუძვლით გადასახადის დარიცხვა ეფუძნება მხოლოდ ვარაუდს და არ ემყარება კონკრეტულ მტკიცებულებებს, რაც არ შეიძლება გახდეს დამატებითი დარიცხვის საფუძველი.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან კანონმდებლობა გადასახადის გადამხდელს არ უზღუდავდა სალაროში ფულადი ნაშთის განთავსებასა და მის ოდენობას, არ უკრძალავდა სესხის აღებას სალაროში ნაშთის არსებობის პარალელურად და საგადასახადო ორგანო მხოლოდ ამ ფაქტობრივი გარემოების გარდა ვერ მიუთითებს და ასაბუთებს საკუთარ ვარაუდს გადამხდელის მიერ გამოყენებული ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის შესახებ, ხოლო მოსარჩელე მიუთითებს სალაროში არსებული ნაშთის მიზნობრიობაზე/დანიშნულებაზე, სასამართლო დაუსაბუთებლად მიიჩნევს სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთის პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვას.

სასამართლო მხარეთა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ სადავო აქტებში არ არის მითითებული კონკრეტულად რომელი მეთოდის გამოყენებით იქნა გადასახადი დაკისრებული მოსარჩელე კომპანიისათვის, რაც გააადვილებდა შეფასებას რამდენად სწორად იქნა ეს მეთოდი გამოყენებული, არსებობდა თუ არა მისი გამოყენების წინაპირობები ანდა უშუალოდ გამოყენებული მეთოდით რამდენად კანონიერად მოხდა გადასახადების გაანგარიშება. მიუხედავად ამისა, მეთოდის/კონკრეტული ნორმის მიუთითებლობა ავტომატურად არ გულისხმობს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ არ გამოიყენა რომელიმე მეთოდი. აქედან გამომდინარე, სასამართლო ეთანხმება მოსარჩელის პოზიციას და აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ განხორციელებული ქმედება უნდა შეფასდეს შინაარსობრივად და არა ფორმალურად. აღსანიშნავია, რომ აქტის კანონიერების შემოწმება ხდება ფორმალური და მატერიალური კუთხით. შესაბამისად, მისი შინაარსობრივი მხარე უნდა შეესაბამებოდეს მისი გამოცემის სამართლებრივ და ფაქტობრივ საფუძვლებს. დასაბუთებიდან უნდა ჩანდეს თუ რა გარემოებებმა მოახდინა გავლენა კონკრეტული გადაწყვეტილების მიღებაზე, რასაც განსახილველ შემთხვევაში ადგილი არ აქვს. განსახილველ შემთხვევაში, სასამართლო იზიარებს მხარის მოსაზრებას განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს მიერ გადამხდელისათვის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გადასახადის დარიცხვის თაობაზე.

სასამართლო განმარტავს, რომ ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის როგორც საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის პერიოდისთვის, ისე საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის დროს მოქმედი რედაქციები საგადასახადო ორგანოს, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისათვის, უდგენს კონკრეტულ წინაპირობებს, რომელთა არსებობის შემთხვევაშიც ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან აღნიშნული მეთოდის გამოყენება ჩაითვლება კანონშესაბამისად, პირველ ყოვლისა, უნდა განისაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობების არსებობა, ხოლო შემდგომში კონკრეტულად გამოყენებული არაპირდაპირი მეთოდის კანონიერება.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლო მიიჩნევს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა სადავო გადაწყვეტილებები გამოსცეს საქართველოს საგადასახადო კოდექსით დადგენილი მოთხოვნების უგულებელყოფით, საკითხის გადასაწყვეტად არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა სრულყოფილად გამოკვლევისა და ურთიერთშეჯერების გარეშე. ზემოაღნიშნული მსჯელობის გათვალისწინებით, სასამართლო, ასევე, დაუსაბუთებლად მიიჩნევს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის პერიოდის ცვლილების ნაწილშიც.“

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2016 წლის 16 მარტის (საქმე N---------) გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა 2023 წლის 11 აგვისტოს დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლის მიხედვით, 2014 წლის 18 სექტემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის შესაბამისად დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებები არ დაექვემდებარა შემცირებას.

 

საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის მიხედვით დგინდება შემდეგი:

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ სადავო საკითხის ირგვლივ შესწავლილი და საგადასახადო აქტის შედეგების გამოყვანისას მხედველობაში მიღებული იყო შემდეგი ინფორმაცია: საწარმოს ოფისი და სალარო მდებარეობდა იჯარით აღებულ ფართში, იმის გათვალისწინებით, რომ საწარმოში არ არსებობდა არანაირი პირობა ამ ოდენობის ნაღდი ფულის შენახვისათვის, შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2013 წლის 7 ივნისს ჩატარებული სალაროში არსებული ნაღდი ფულადი საშუალებების ინვენტარიზაციის შესახებ შემდგარი აქტის მიხედვით ფულის შენახვის ადგილად დაფიქსირებული იყო მაგიდის უჯრა. ამასთან, ფაქტობრივად დათვლილი ფულის ოდენობა შეადგენდა 854 ლარს, ხოლო ბუღალტრულად ასახული იყო 7444,83 ლარი. ამასთანავე, კომპანიას 2012 წელს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 291- ე მუხლის საფუძველზე დაეკისრა ჯარიმა 800 ლარის ოდენობით. შემოწმების მიმდინარეობისას შემმოწმებელთა მიერ გამოითქვა სურვილი სალაროს დათვალიერების, მაგრამ განუცხადეს, რომ პირს, რომელსაც გააჩნდა მაგიდის უჯრის გასაღები არ იყო ადგილზე. ინვენტარიზაცია შემოწმების პერიოდს არ მოიცავდა, მაგრამ მისი ჩატარების მომენტისათვის ნაშთი უკვე ფაქტობრივად იყო 854 ლარი. საქმეში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, აღნიშნულ ნაწილში წარმოქმნილი საგადასახადო ვალდებულებები არ დაექვემდებარა გადაანგარიშებას.

მომჩივანი მხარის მიერ ვერ მოხდა მისი პოზიციის შესაბამისი მტკიცებულებების წარმოდგენა, კერძოდ, 752 371 ლარის ღირებულების საქონლის მარტის თვეში რეალიზაციის დასაბუთება. პირმა ვერ წარმოადგინა ოპერაციის შესაბამისი სასაქონლო ზედნადებები ან/და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები. საქონლის მიმღები პირები არ იდენტიფიცირდებოდა. აგრეთვე, გადასახადის გადამხდელმა ვერ შეძლო საკონტროლო-სალარო აპარატების ფისკალიდან ამონაწერის წარმოდგენა, რადგანაც საკონტროლოსალარო აპარატები დაიკარგა გაურკვეველ ვითარებაში (აღნიშნულს გამო პირი დაჯარიმდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 281-ე მუხლის შესაბამისად). ასევე, აღსანიშნავია, რომ 2013 წლის მარტის თვის დეკლარაციაში წარმოდგენილი ბრუნვა მნიშვნელოვნად აღემატებოდა სხვა პერიოდის ბრუნვებს. ასევე, დეკლარაციის წარმოდგენისას 2013 წლის 15 აპრილს პირს უკვე მიღებული ჰქონდა საგადასახადო შემოწმების ბრძანება. ამდენად, აღნიშნულ ნაწილში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები კორექტირებას არ დაექვემდებარა.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ დისტანციურად, ტექნიკურ საშუალებათა გამოყენებით. მათ ასევე უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

 

პირველ და მე-2 სადავო საკითხებთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

2011 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლის პირველ ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია გადასახადების გამოანგარიშებისა და გადახდის მიზნით საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ წესით აღრიცხოს შემოსავლები, ხარჯები და გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 170-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქართველოს საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი მოგება. იგი განისაზღვრება, როგორც სხვაობა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალსა და ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება მის მიერ საქართველოში და საქართველოს ფარგლებს გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული ყველა შემოსავალი, კერძოდ:

ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები;

ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან;

გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს მიეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები (მათ შორის, საქონლის/მომსახურების უსასყიდლოდ მიწოდებისას ამ საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი).

ამავე კოდექსის 177-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ერთობლივ შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა:

ა) ამ კოდექსის 211-ე მუხლის მიხედვით ძირითად საშუალებათა შეძენის, დადგმისა და სხვა კაპიტალიზებადი ხარჯებისა, როდესაც არ არსებობს ამ კოდექსის 183-ე მუხლის მე-18 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევები;

ბ) იმ ხარჯებისა, რომლებიც, ამ კოდექსის 178-ე მუხლისა და ამ თავის სხვა დებულებათა თანახმად, გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კლასიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება თანხა, დაქირავებულის მიერ ამ ნაწილით განსაზღვრული ოდენობით მიღებული სარგებლისათვის, გადახდილი თანხის გამოკლებით, მათ შორის, დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საბაზრო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საბაზრო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 218-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი (გარდა თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოსი), რომელიც ამ კოდექსის 174-ე მუხლით გათვალისწინებულ ხელფასს უხდის დაქირავებულს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 220-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დამატებული ღირებულების გადასახადის (შემდგომში – დღგ) გადამხდელად ითვლება პირი, რომელიც რეგისტრირებულია ან ვალდებულია გატარდეს რეგისტრაციაში დღგ-ის გადამხდელად.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია ამ კოდექსის 239-ე ან 240-ე მუხლის მიხედვით საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებული საქონლის/მომსახურების მიწოდება, მათ შორის, უსასყიდლოდ (გარდა, ამ კოდექსით გათავისუფლებული მიწოდებისა).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 238-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტი.

2011 წლიდან მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი მოგება. იგი განისაზღვრება, როგორც სხვაობა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალსა და ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ: ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას. საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციაზე გამოწერილ პირველად საგადასახადო დოკუმენტში საქონლის ღირებულების (მათ შორის, საქონლის ერთეულის ფასის) მითითება სავალდებულო არ არის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ხოლო დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2016 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილებაზე (საქმე N----------), რომელშიც განმარტებულია შემდეგი:

„სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემული დავის სწორად გადაწყვეტისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებას წარმოადგენს მოსარჩელის (საწარმოს) მიერ მითითებული ფაქტების შესწავლა და შეფასება. სასამართლოს დასკვნით, საგადასახადო ორგანომ ისე განახორციელა გადასახადების დარიცხვა, კონკრეტული შემოწმების ფარგლებში არ შეუმოწმებია სალაროში რეალური ნაშთის არსებობა და შესაბამისად, არ გამოუკვლევია სალაროში არსებული თანხების მიზნობრიობა, რის ურთიერთშეჯერების შედეგადაც უნდა მიეღო მას გადაწყვეტილება. აქედან გამომდინარე, სასამართლო ეთანხმება მოსარჩელეს და აღნიშნავს, რომ მითითებული საფუძვლით გადასახადის დარიცხვა ეფუძნება მხოლოდ ვარაუდს და არ ემყარება კონკრეტულ მტკიცებულებებს, რაც არ შეიძლება გახდეს დამატებითი დარიცხვის საფუძველი.“

შემოსავლების სამსახური ასევე მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოცემულ დასკვნაში მითითებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2013 წლის 7 ივნისს ჩატარებული სალაროში არსებული ნაღდი ფულადი საშუალებების ინვენტარიზაციის შესახებ შემდგარი აქტის მიხედვით ფულის შენახვის ადგილად დაფიქსირებული იყო მაგიდის უჯრა, ამასთან, ფაქტობრივად დათვლილი ფულის ოდენობა შეადგენდა 854 ლარს, ხოლო ბუღალტრულად ასახული იყო 7444,83 ლარი.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების, სასამართლოს გადაწყვეტილებაში მითითებული მსჯელობის და საქმეში წარმოდგენილი მასალების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, 2013 წლის 7 ივნისს ჩატარებული ფულადი სახსრების ინვენტარიზაციისას შედეგად, ბუღალტრული ნაშთის (7444.83 ლარი) 11,47%-ის (854 ლარის) სალაროში ფაქტობრივად არსებობა გაითვალისწინოს შესამოწმებელი პერიოდის ყველა თვის ჭრილში შესაბამისი პროცენტული მაჩვენებლის მიხედვით და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2016 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილებაზე (საქმე -----------), რომელშიც განმარტებულია შემდეგი:

„სასამართლო მხარეთა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ სადავო აქტებში არ არის მითითებული კონკრეტულად რომელი მეთოდის გამოყენებით იქნა გადასახადი დაკისრებული მოსარჩელე კომპანიისათვის, რაც გააადვილებდა შეფასებას რამდენად სწორად იქნა ეს მეთოდი გამოყენებული, არსებობდა თუ არა მისი გამოყენების წინაპირობები ანდა უშუალოდ გამოყენებული მეთოდით რამდენად კანონიერად მოხდა გადასახადების გაანგარიშება. მიუხედავად ამისა, მეთოდის/კონკრეტული ნორმის მიუთითებლობა ავტომატურად არ გულისხმობს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ არ გამოიყენა რომელიმე მეთოდი. აქედან გამომდინარე, სასამართლო ეთანხმება მოსარჩელის პოზიციას და აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ განხორციელებული ქმედება უნდა შეფასდეს შინაარსობრივად და არა ფორმალურად.“.

შემოსავლების სამსახური ასევე მიუთითებს სასამართლოს მსჯელობაზე, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა სადავო გადაწყვეტილებები გამოსცეს საქართველოს საგადასახადო კოდექსით დადგენილი მოთხოვნების უგულებელყოფით, საკითხის გადასაწყვეტად არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა სრულყოფილად გამოკვლევისა და ურთიერთშეჯერების გარეშე. ზემოაღნიშნული მსჯელობის გათვალისწინებით, სასამართლო, ასევე, დაუსაბუთებლად მიიჩნევს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის პერიოდის ცვლილების ნაწილშიც.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების, სასამართლოს გადაწყვეტილებაში მითითებული მსჯელობის და საქმეში წარმოდგენილი მასალების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების გარეშე 2013 წლის მარტის თვის დღგ-ის დეკლარაციით ნაჩვენები რეალიზაციის პერიოდებში გადანაწილება დაუსაბუთებელია. ამდენად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, 2013 წლის მარტის თვის დღგ-ის დეკლარაციით დეკლარირებული რეალიზაციის შესამოწმებელ პერიოდში ჩაშლის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-11 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, ამ მუხლით გათვალისწინებული ხანდაზმულობის ვადები არ გამოიყენება საგადასახადო ორგანოს მიერ სასამართლოს/დავის განმხილველი ორგანოს გადაწყვეტილების აღსრულების პერიოდში. ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 24 აგვისტოს №094-63 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი ხანდაზმულობის ვადის დაცვით და მისი ხანდაზმულობის საფუძვლით გაუქმება სამართლებრივ საფუძველს მოკლებულია.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. შპს „-----------“ (ს/ნ ----------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, 2013 წლის 7 ივნისს ჩატარებული ფულადი სახსრების ინვენტარიზაციისას შედეგად, ბუღალტრული ნაშთის (7444.83 ლარი) 11,47%-ის (854 ლარის) სალაროში ფაქტობრივად არსებობა გაითვალისწინოს შესამოწმებელი პერიოდის ყველა თვის ჭრილში შესაბამისი პროცენტული მაჩვენებლის მიხედვით და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, 2013 წლის მარტის თვის დღგ-ის დეკლარაციით დეკლარირებული რეალიზაციის შესამოწმებელ პერიოდში ჩაშლის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას;

4. დანარჩენი ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის სალაროს პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ სესხად, ხოლო სარგებლის ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად განხილვას.

2. 2013 წლის მარტის თვის საქონლის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლის სხვადასხვა საანგარიშო პერიოდებზე მიკუთვნებას და შესაბამისად განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.

3,გადასახადის გადამხდელი ითხოვს სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილობას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების შედეგაქდ დგინდება რომ,საწარმოს ოფისი და სალარო მდებარეობდა იჯარით აღებულ ფართში, იმის გათვალისწინებით, რომ საწარმოში არ არსებობდა არანაირი პირობა ამ ოდენობის ნაღდი ფულის შენახვისათვის, შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2013 წლის 7 ივნისს ჩატარებული სალაროში არსებული ნაღდი ფულადი საშუალებების ინვენტარიზაციის შესახებ შემდგარი აქტის მიხედვით ფულის შენახვის ადგილად დაფიქსირებული იყო მაგიდის უჯრა. ამასთან, ფაქტობრივად დათვლილი ფულის ოდენობა შეადგენდა 854 ლარს, ხოლო ბუღალტრულად ასახული იყო 7444,83 ლარი. გადასახადის გადამხდელმა ვერ შეძლო საკონტროლო-სალარო აპარატების ფისკალიდან ამონაწერის წარმოდგენა, რადგანაც საკონტროლოსალარო აპარატები დაიკარგა გაურკვეველ ვითარებაში. აღნიშნულს გამო პირი დაჯარიმდა.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 2011 წლამდე მოქმედი შემდეგ ნორმებს:

170(1);173(1);175;177(1);;183(18);178;104(6);;96(1);97(1);100(3);102(1);105(1,2);73(9);154(1);161(1)