გადაწყვეტილება №26343/2/2025

№26343/2/2025

05 იანვარი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 25.12.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 19.12.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26343/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. დებიტორული დავალიანების მიღებულად ჩათვლა და საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

2. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;

3. ღორის ხორცის მიწოდების დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ ბრუნვად კვალიფიკაცია.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.10.2025 წლის №007-256 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 1.12.2025 წლის №26387 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 216 081,55 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 121 226,61

დღგ - (- 33 365,15)

მოგების გადასახადი - 226,76

საშემოსავლო გადასახადი - 154 365

ჯარიმა - 77 295,9

საურავი - 17 559,04

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 24.10.2025 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 6.09.2024 წლიდან 1.06.2025 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 27.10.2025 წლის №007-256 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 1.12.2025 წლის №26387 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. დებიტორული დავალიანების მიღებულად ჩათვლა და საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანიას შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს, მის მიერ წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის მიხედვით უფიქსირდება დებიტორული მოთხოვნა 339 173 ლარის ოდენობით, საიდანაც 157 695 ლარი არის ურთიერთდამოკიდებული საწარმოს მიმართ მოთხოვნა. შემოწმების შედეგად, მესამე მხარისგან გამოთხოვილი ინფორმაციის საფუძველზე დგინდება, რომ საწარმოს ბუღალტრულ ბაზაში 164 683 ლარის დებიტორულ მოთხოვნად რიცხული თანხა მყიდველი მხარის მიერ სრულად არის დაფარული, ხოლო ურთიერთდამოკიდებული კომპანიისგან საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის საფუძველზე გამოთხოვილი ინფორმაციით დგინდება, რომ საწარმოს დირექტორი არ ფლობს არანაირ ინფორმაციას დავალიანების შესახებ და ყველა შეძენილი საქონლის ხარჯი გადახდილი აქვს სრულად.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, დებიტორული დავალიანება ჩაითვლა მიღებულად და დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე ------- (პ/ნ -------) გაცემულ ხელფასად. საწარმოს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დეკლარაციაში გადასახადის შემცირებისათვის დაჯარიმდა საგადასახადო კოდექსის 275- ე მუხლის თანახმად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

სადავო საკითხებთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „უ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს, წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება დებიტორული დავალიანება 339 173 ლარის ოდენობით, საიდანაც 157 695 ლარი წარმოადგენს ურთიერთდამოკიდებული საწარმოს მიმართ მოთხოვნას. შემოწმების მიერ მესამე მხარისგან გამოთხოვილი ინფორმაციის საფუძველზე დადგინდა, რომ საწარმოს ბუღალტრულ ბაზაში 164 683 ლარის დებიტორულ მოთხოვნად რიცხული თანხა მყიდველი მხარის მიერ სრულად არის დაფარული, ხოლო, შემოწმების მიერ ურთიერთდამოკიდებული კომპანიისგან გამოთხოვილი ინფორმაციით დადგინდა, რომ საწარმოს დირექტორი არ ფლობს არანაირ ინფორმაციას დავალიანების შესახებ და ყველა შეძენილი საქონლის ხარჯი გადახდილი აქვს სრულად. აღნიშნულის გათვალისწინებით, დებიტორული დავალიანება, 322 379 ლარი, შემოწმების მიერ დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კატეგორიულად მიუღებელია საგადასახადო შემოწმების შედეგად სადავო ოპერაციის შეფასება, როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტით დგინდება, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოყენებული იქნა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი.

საგადასახადო ორგანოს არ გააჩნდა ზემოაღნიშნული მუხლის გამოყენების ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენების სამართლებრივ საფუძვლებთან დაკავშირებით მნიშვნელოვანია საქართველოს უზენაესი სასამართლოს პრაქტიკა, რომელიც სავალდებულოა ადმინისტრაციული ორგანოებისთვის. კერძოდ: საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 24 იანვრის №ბს-566-561(2კ-16) გადაწყვეტილებით სასამართლო იზიარებს საკასაციო სასამართლოს განმარტებას, რომლის მიხედვით, იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება. ასევე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად კი, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის (საქმე Nბს-702-695(2კ-16)) გადაწყვეტილებით განმარტებულია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში. ოპერაციის ფორმისა და მხარეთა ნებას შორის შესაბამისობის გარკვევა ხდება იმ კანონმდებლობის საფუძველზე, რომლითაც რეგულირდება კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით ხდება კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი მხარეთა რეალურ ნებას. ამასთან, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს. სასამართლო პრაქტიკით ადმინისტრაციულ ორგანოებს მიეცათ მითითება, რომ საქმის გამოკვლევისას მნიშვნელობა ენიჭება ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილების მიღებისას ადმინისტრაციული სამართლის პრინციპების დაცვის უზრუნველყოფის ხარისხს, რაც თავის მხრივ, პირდაპირ განაპირობებს ადმინისტრაციული წარმოების მხარის კანონიერ მოლოდინს, რომ ადმინისტრაციული ორგანო გადაწყვეტილების მიღებისას ხელმძღვანელობს სწორედ სამართლით აღიარებული და კანონით განმტკიცებული პრინციპებით. მმართველობის კანონიერება კომპლექსურად მოიცავს, როგორც საჯარო ინტერესების, ასევე, ადამიანის უფლებებისა და თავისუფლებების (კერძო ინტერესის) და კანონის უზრუნველყოფის დაცვას. სწორედ აღნიშნულის უზრუნველსაყოფად არის დადგენილი სამართლის პრინციპებისა და მათი უზრუნველმყოფი ადმინისტრაციული წარმოების პროცედურების ზედმიწევნით დაცვის ვალდებულება, რაც მინიმუმამდე ამცირებს კანონსაწინააღმდეგო და დაუსაბუთებელი ადმინისტრაციული აქტების გამოცემის შესაძლებლობას. ყოველი კონკრეტული საქმის გადაწყვეტა დაკავშირებულია გარკვეული ფაქტების დადგენასთან. ფაქტების დადგენის აუცილებლობა განპირობებულია იმით, რომ დავის განმხილველი ორგანო იხილავს და წყვეტს მხარეთა შორის დავებს, რომლებიც სამართლით რეგულირებულ ურთიერთობებიდან წარმოიშობიან. სამართლებრივი ურთიერთობა კი შეიძლება აღმოცენდეს, განვითარდეს ან შეწყდეს მხოლოდ იურიდიული ფაქტების საფუძველზე. ე.ი. ისეთი ფაქტების საფუძველზე, რომლებსაც სამართლის ნორმა უკავშირებს გარკვეულ იურიდიულ შედეგს. როგორც უკვე აღინიშნა, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის 1-ლი ნაწილის „კ“ ქვეპუნქტის თანახმად ადმინისტრაციული წარმოება არის ადმინისტრაციული ორგანოს საქმიანობა ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის მომზადების, გამოცემისა და აღსრულების, ადმინისტრაციული საჩივრის გადაწყვეტის აგრეთვე ადმინისტრაციული ხელშეკრულების მომზადების, დადების ან გაუქმების მიზნით. ადმინისტრაციული წარმოება წარმოადგენს პროცედურას - წესების ერთობლიობას, თუ რა უფლება-მოვალეობებით სარგებლობენ მისი მონაწილენი. ადმინისტრაციულ წარმოებაში პირის მონაწილეობა უზრუნველყოფს არა მხოლოდ დაინტერესებული პირის მოლოდინს, რომ მის მიმართ გამოიცეს კანონიერი და დასაბუთებული აქტი, არამედ მის უფლებასაც, რომ აქტიური მონაწილეობა მიიღოს მისი მომზადების სტადიებზე, რათა ობიექტური ზეგავლენა მოახდინოს იმ სამართლებრივ შედეგზე, რომელიც შესაძლოა მის მიმართ დადგე. ადმინისტრაციული წარმოების სრულყოფილი ჩატარება ანუ მხოლოდ სათანადო პროცედურის საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღება დიდწილად განაპირობებს მის კანონიერებას, დასაბუთებულობასა და მიზანშეწონილობას. ადმინისტრაციული კანონმდებლობის იმპერატიული დანაწესი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების როგორც ფაქტობრივი, ასევე სამართლებრივი კუთხით დასაბუთების ვალდებულების თაობაზე ემსახურება მიღებული გადაწყვეტილების არა მომავალ დროში, არამედ საკითხის გადაწყვეტის დროისთვის არსებული მდგომარეობით დასაბუთებას. ადმინისტრაციულ- სამართლებრივ აქტში ცალსახად და არაორაზროვნად უნდა იყოს მითითებული ის კონკრეტული ფაქტობრივი და სამართლებრივი წინამძღვრები, რაც საფუძვლად უდევს მოთხოვნის უარყოფას და შეძლებისდაგვარად უნდა გამოირიცხოს ზოგადი ხასიათის ბუნდოვანი განმარტებები. ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით. ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა.

საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს დასაბუთებას და არ დგინდება შემმოწმებლის მიერ ოპერაციის შეფასების ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები. კერძოდ, საგადასახადო ორგანო ვალდებულია ასაბუთებდეს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენების როგორც ფაქტობრივ ისე სამართლებრივ საფუძვლებს. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას. საგადასახადო ორგანო ვალდებულია მითითებული მუხლით მინიჭებული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოიკვლიოს გარემოებები და მხოლოდ ამ გარემოებათა კანონმდებლობის მოთხოვნებთან შესაბამისობის დადგენისა და შეფასების შედეგად მიიღოს გადაწყვეტილება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის შესახებ.

როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტში არის მითითებული, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოთხოვილი იქნა ინფორმაცია მესამე პირებისგან და აღნიშნულის შედეგად მიჩნეულ იქნა, რომ დებიტორულ დავალიანებად აღრიცხული თანხები მიღებულია კომპანიაში და განისაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები.

კომპანიაში თანხები მიღებული არ არის და აღნიშნულის დადასტურება მხოლოდ მხარის განმარტებაზე დაყრდნობით უსაფუძვლოა. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გაზიარებული ინფორმაციით დასტურდება, რომ დებიტორად აღრიცხული პირების ნაწილზე ვერ მოხერხდა ინფორმაციის გამოთხოვა, თუმცა შემოწმების შედეგად ავტომატურად მიჩნეულ იქნა, რომ აღნიშნული პირებისგან მიღებულია თანხები კომპანიაში. ეს კი იმ გარემოებისას, როდესაც ადმინისტრაციულ ორგანოს გააჩნია ვალდებულება ყოველმხრივ გამოკვლეულ და დადასტურებულ გარემოებებზე დაყრდნობით განსაზღვროს საგადასახადო ვალდებულებები.

შემოწმება საშემოსავლო გადასახადში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას ახორციელებს 2024 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით და აღნიშნულს განიხილავს ------- მიერ მიღებულ სარგებლად. საგადასახადო შემოწმებითაც ცალსახად დასტურდება, რომ კომპანია ფუნქციონირებდა მხოლოდ და მხოლოდ 2024 წლის 4 დეკემბრამდე, ხოლო კომპანიის საქმიანობის პერიოდში კომპანიის ერთადერთ დირექტორს წარმოადგენდა -------. შესაბამისად, არამართებულია საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა კომპანიის დირექტორის მიმართ, რომლის დირექტორობის პერიოდში კომპანია არ ფუნქციონირებდა. შესაბამისად, უნდა მოხდეს ამ ნაწილში საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული ფაქტის ცვლილება და კვალიფიკაციის შეცვლის შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების მიმღებად უნდა განისაზღვროს კომპანიის სამეურნეო ოპერაციების განხორციელების პერიოდში მოქმედი დირექტორი, -------.

შემოწმების შედეგად საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა უნდა განხორციელდეს კომპანიის საქმიანობის შეჩერებამდე პერიოდში მოქმედი დირექტორის, ------- მიმართ, რამდენადაც კომპანიას ბოლო სამეურნეო ოპერაცია განხორციელებული აქვს 2024 წლის 4 დეკემბერს, ხოლო ------- დირექტორის პოზიციას იკავებს 2024 წლის 13 დეკემბრიდან. შესაბამისად, ------- დირექტორად რეგისტრაციის შემდეგ კომპანიას არასდროს განუხორციელებია რაიმე ტიპის სამეურნეო ოპერაცია, მათ შორის არც რაიმე სახის საბანკო ტრანზაქცია. შესაბამისად, უნდა შეიცვალოს შემოწმების აქტში მითითებული ფაქტობრივი გარემოება და შემოწმების შედეგად დებიტორული დავალიანების თანხის მიმღებ პირად განისაზღვროს სამეწარმეო საქმიანობის განხორციელების საანგარიშო პერიოდში მოქმედი დირექტორი, ------- (პ/ნ -------).

ყოველივე ზემო აღნიშნულის გათვალისწინებით, გასაჩივრებული ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტები დაუსაბუთებელია, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების უგულვებელყოფით და ვითხოვთ სადავო აქტებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების გაუქმებას.

საგადასახადო შემოწმებითაც ცალსახად დასტურდება, რომ კომპანია ფუნქციონირებდა მხოლოდ და მხოლოდ 2024 წლის 4 დეკემბრამდე, ხოლო კომპანიის საქმიანობის პერიოდში კომპანიის ერთადერთ დირექტორს წარმოადგენდა -------. შესაბამისად, არამართებულია საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა კომპანიის დირექტორის მიმართ, რომლის დირექტორობის პერიოდში კომპანია არ ფუნქციონირებდა. უნდა შეიცვალოს საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული ფაქტი და საგადასახადო შემოწმების შედეგად კვალიფიკაციის შეცვლის შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების მიმღებად განისაზღვროს კომპანიის სამეურნეო ოპერაციების განხორციელების პერიოდში მოქმედი დირექტორი, -------. დებიტორული დავალიანების თანხის მიმღებ პირად უნდა განისაზღვროს სამეწარმეო საქმიანობის განხორციელების საანგარიშო პერიოდში მოქმედი დირექტორი, ------- (პ/ნ -------).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ საწარმოს ბუღალტრულად აღრიცხული აქვს დებიტორული მოთხოვნა 339 173 ლარის ოდენობით. 157 695 ლარი არის ურთიერთდამოკიდებული საწარმოს მიმართ მოთხოვნა. დებიტორებად აღრიცხული პირებისგან მოთხოვნილი ინფორმაციით დგინდება, რომ საწარმოს ბუღალტრულ ბაზაში 164 683 ლარის დებიტორულ მოთხოვნად რიცხული თანხა მყიდველი მხარის მიერ სრულად არის დაფარული, ხოლო ურთიერთდამოკიდებული კომპანიისგან გამოთხოვილი ინფორმაციით დგინდება, რომ საწარმოს დირექტორი არ ფლობს არანაირ ინფორმაციას დავალიანების შესახებ და ყველა შეძენილი საქონლის ხარჯი გადახდილი აქვს სრულად.

მომჩივნის წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე განმარტა, რომ საკითხთან დაკავშირებით ფაქტობრივი გარემოებები სადავო არ არის, თუმცა კომპანიაში დაადგინეს, რომ თანხები მითვისებული აქვს კომპანიის ყოფილ დირექტორს, რაზეც მიმართულია საგამოძიებო ორგანოსთვის და აღძრულია სისხლის სამართლის საქმე. საქმეზე მიღებული იქნება დადგენილება, რაც შეცვლის გარემოებებს. აღნიშნული პირის მიერ დაზარალებულია სხვა კომპანიებიც.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ ვინაიდან საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილია ბუღალტრულად აღრიცხული დებიტორული დავალიანების მიღება და ამ ეტაპზე აღნიშნულისგან განსხვავებული გარემოებები დადასტურებული არ არის, მიღებული თანხის ხელფასად განხილვა მართლზომიერია და არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.

 

2. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საწარმოს საქმიანობა განისაზღვრებოდა შემდეგნაირად: ცოცხალი საკლავი ღორების იმპორტირება, დაკვლა და რეალიზაცია. 2024 წლის სექტემბერ-ნოემბერში რუსეთიდან შემოყვანილი ჰყავს 1 291 ცალი ცოცხალი ღორი, რომელიც მიჰყავდა -------, ------- სასაკლაოზე და შემდეგ ახდენდა დაჭრილი ხორცის რეალიზაციას. საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის საფუძველზე გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია სასაკლაოდან გადასახადის გადამხდელის კუთვნილ ტერიტორიაზე რა რაოდენობის ცხოველის დაკვლა და რეალიზაცია მოხდა, თუმცა ინფორმაცია დღეის მდგომარეობით წარმოდგენილი არ არის, ასევე, სსიპ სურსათის ეროვნული სააგენტოს მიერ მოწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ მომჩივნის კუთვნილ ობიექტში სახელმწოფო კონტროლი არ განხორციელებულა. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია არასრული ბუღალტრული პროგრამა, რომლითაც ვერ დგინდება დაბეგვრის ობიექტი, საქონლის გამოსავლიანობის და დანაკარგების ნორმები, საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის საფუძველზე მესამე მხარეებისგან გამოთხოვილი ინფორმაციით დგინდება გადასახადის გადამხდელის სამეურნეო ოპერაციებში ასახულისგან განსხვავებული ინფორმაცია.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით: ცოცხალი ღორიდან ტან-ხორცის გამოსავლიანობა განისაზღვრა 65%, თავ-ფეხის - 16%, გულ-ღვიძლის - 8%, ხოლო, დანაკარგი - 11%. აღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით გაანგარიშდა სარეალიზაციო სმფ-ების რაოდენობა, რომელსაც გამოაკლდა გადასახადის გადამხდელის დოკუმენტური რეალიზაცია და ნაშთად არსებულ ხორცპროდუქტებს დაერიცხა გადასახადის გადამხდელის დოკუმენტური სარეალიზაციო ფასი. დადგინდა, რომ დღგ-ისგან გათავისუფლებულმა ბრუნვამ შეადგინა 410 193 ლარი, ხოლო იმპორტირებული ღორის ხორცის რეალიზაციით მიღებულმა ბრუნვამ შეადგინა 1 302 836 ლარი.

ზემოთ მითითებული გამოსავლიანობის ნორმებზე დაყრდნობით დოკუმენტური რეალიზაციის გარეშე დარჩენილი გულ-ღვიძლისა და თავ-ფეხის რაოდენობაზე, შემოწმების შედეგად გავრცელდა საბაზრო ღირებულება. ასევე, საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის თანახმად, შემოწმების მიერ საწარმოს ჩასათვლელ დღგ-ში გათვალიწინებულ იქნა შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გადახდილი დღგ (რომლის ჩათვლასაც გადასახადის გადამხდელი ვერ ახერხებდა არაკვალიფიციური სტატუსის გამო).

განკარგვადი თანხის გაანგარიშებისას გადასახადის გადამხდელის დოკუმენტურ შემოსავლებსა და ხარჯებზე დაყრდნობით, შემოწმების შედეგად დადგენილ შემოსავალს შეუპირისპირდა ერთიანი ელექტრონული ბაზების დამუშავებით მიღებული ხარჯები, ბიუჯეტში გადახდილი და უსაბუთო ხარჯები.

ზემოთაღნიშნული მეთოდით გაანგარიშებული განკარგვადი ფულის ნაშთი, „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების“ და საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის შესაბამისად დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე ------- (პ/ნ -------) გაცემულ ხელფასად. საგადასახადო კოდექსის 79-ე, მე-80 და 81-ე მუხლების შესაბამისად, საწარმოს დაერიცხა საშემოსავლოს გადასახადი და დეკლარაციაში გადასახადის შემცირებისათვის დაჯარიმდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების თანახმად, გადასახადის გადამხდელს 2024 წლის სექტემბრის და ნოემბრის თვეებში რუსეთიდან შემოყვანილი ჰყავს 1 291 ცალი ცოცხალი ღორი, რომლის დაკვლას და შემდეგ დაჭრილი ხორცის რეალიზაციას ახორციელებდა. შემოწმების მიერ, სასაკლაოდან გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია გადასახადის გადამხდელის კუთვნილ ტერიტორიაზე დაკლული და რეალიზებული ცხოველის რაოდენობის შესახებ, თუმცა ინფორმაცია შემოწმებისთვის წარდგენილი არ არის, ასევე, სსიპ სურსათის ეროვნული სააგენტოს მიერ შემოწმებისთვის მიწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ საწარმოს კუთვნილ ობიექტში სახელმწიფო კონტროლი არ განხორციელებულა. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია არასრული ბუღალტრული პროგრამა, რომლითაც ვერ დადგინდა დაბეგვრის ობიექტი, საქონლის გამოსავლიანობის და დანაკარგების ნორმები, ამასთან, მესამე მხარეებისგან გამოთხოვილი ინფორმაციით დგინდება გადამხდელის სამეურნეო ოპერაციებში ასახულისაგან განსხვავებული ინფორმაცია, შესაბამისად, შემოწმებამ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრა სარეალიზაციო სმფ-ის რაოდენობა, რომელსაც გამოაკლდა გადამხდელის დოკუმენტური რეალიზაცია და ნაშთად არსებულ ხორც-პროდუქტებზე გავრცელდა გადამხდელის დოკუმენტური სარეალიზაციო ფასი. შედეგად, დადგინდა, რომ დღგ-სგან გათავისუფლებულმა ბრუნვამ შეადგინა 410 193 ლარი, ხოლო, იმპორტირებული ღორის ხორცის რეალიზაციით მიღებულმა ბრუნვამ შეადგინა 1 302 836 ლარი. ასევე, შემოწმების მიერ, შესაბამისი გამოსავლიანობის ნორმებზე დაყრდნობით დოკუმენტური რეალიზაციის გარეშე დარჩენილ გულ-ღვიძლსა და თავ-ფეხის რაოდენობაზე გავრცელდა საბაზრო ღირებულება და შესაბამისად განისაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები.

იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის წარდგენილია არასრული ბუღალტრული პროგრამა, რომლითაც ვერ დადგინდა დაბეგვრის ობიექტი, საქონლის გამოსავლიანობის და დანაკარგების ნორმები, ამასთან, მესამე მხარეებისგან გამოთხოვილი ინფორმაციით დადგინდა გადასახადის გადამხდელის სამეურნეო ოპერაციებში ასახულისაგან განსხვავებული ინფორმაცია, აგრეთვე, მისი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა და ფულადი სახსრების მოძრაობის შესწავლის შედეგად დადგენილი ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა განხორციელდა მართლზომიერად.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

რაც შეეხება გადასახადის გადამხდელის პოზიციას დებიტორული დავალიანებისა და განკარგვადი ფულადი ნაშთის მიმღებ პირად ------- განსაზღვრასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 20 ივნისის №13232 ბრძანების საფუძველზე შესამოწმებელ პერიოდად განსაზღვრულია 2024 წლის 6 სექტემბრიდან 2025 წლის პირველ ივნისამდე საანგარიშო პერიოდები, ხოლო საქართველოს იუსტიციის სამინისტრო სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებით, ------- საწარმოს რეგისტრაციის დღიდან დღემდე ფიქსირდება კომპანიის დამფუძნებლად, ხოლო 2024 წლის 13 დეკემბრის მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრიდან ამონაწერით კი საწარმოს დირექტორად. ამდენად, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიაჩნია, რომ შემოწმების მიერ დებიტორული დავალიანებისა და განკარგვადი ფულადი ნაშთის მიმღებ პირად ------- განსაზღვრა განხორციელდა მართლზომიერად.

ამასთან, საჩივრის ზეპირ განხილვაზე, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის მიერ წარმოდგენილ იქნა საგამოძიებო სამსახურში წარდგენილი განცხადება, რომლითაც საწარმოს დირექტორი ------- ითხოვს ყოფილი დირექტორის ------- მიმართ განსაკუთრებით დიდი ოდენობის თანხების მითვისებასთან დაკავშირებით საგამოძიებო ქმედებების განხორციელების დაწყებას, თუმცა დავის წარმოების ეტაპზე არ არის წარმოდგენილი სხვა იმგვარი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა დებიტორული დავალიანებისა და განკარგვადი ფულადი ნაშთის მიმღები პირის ცვლილების საფუძველი.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

როგორც შემმოწმებელი მიუთითებს, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისთვის გამოყენებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდი. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებასა და მის წინაპირობებს კი განსაზღვრას საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი, რომლის მიხედვითაც, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით: ა) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა; ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას: ბ.ა) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას; ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს; ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა; ბ.დ) გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.

გაუგებარია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლები, რადგან საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს დასაბუთებას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობასა და მართლზომიერებაზე. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2020 წლის 16 დეკემბრის №ბს-421(2კ-20) გადაწყვეტილებით განმარტებულია საგადასახადო ორგანოთა მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობები. კერძოდ, გადაწყვეტილებაში მითითებულია შემდეგი: საგადასახადო ორგანოს უფლება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, არ გულისხმობდა საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ გადაწყვეტილება უნდა ყოფილიყო გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. საგადასახდო ორგანო ვალდებული იყო საგადასახდო ვალდებულების დადგენისას ეხელმძღვანელა მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ინფორმაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განეხორციელებინა მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრისას, რაც განსახილველ შემთხვევაში არ განხორციელებულა.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 24 იანვრის №ბს-566-561(2კ16) გადაწყვეტილებით სასამართლო იზიარებს საკასაციო სასამართლოს განმარტებას, რომლის მიხედვით, იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება. ხსენებული ნორმით (საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი) საგადასახადო ორგანოს უფლება ეძლევა მხოლოდ ამ ნაწილითა და საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ სხვა შემთხვევებში გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს მის ხელთ არსებული მასალების/სანდო ინფორმაციის ანალიტიკური დამუშავების მეშვეობით. ეს მასალები ან ინფორმაცია შეიძლება არსებობდეს თვით გადამხდელთან, მაგრამ არასრული სახით, ან საგადასახადო ორგანოში და ეხებოდეს მსგავსი საქმიანობით დაკავებულ სხვა პირს. ამ მასალების გამოყენებისას საგადასახადო ორგანომ, შესაბამისი კორექტივები უნდა შეიტანოს გადამხდელთან დაკავშირებული ფაქტებისა და გარემოებების შესაბამისად. მიზანი კი ის არის, რომ სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე უნდა დადგინდეს საგადასახადო ვალდებულებები. იმ პირობებში კი, როდესაც საგადასახადო ორგანო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ერთადერთ საფუძვლად უთითებს მხოლოდ საწარმოს მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის პირობების დარღვევას, ამასთან, არ დგინდება რაში გამოიხატა კონკრეტულად ბუღალტრული აღრიცხვის წესის დარღვევა, მითითებული არ ქმნის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძველს.

მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე და აღნიშნავს, რომ არაპირდაპირი მეთოდით შემოწმების შედეგად განსაზღვრული განკარგვადი თანხა განხილულ იქნა კომპანიის დირექტორის მიერ მიღებულ ხელფასად. აღნიშნული კვალიფიკაციის შესაძლებლობა საგადასახადო ორგანოს გააჩნია მხოლოდ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებისას. ხოლო აღნიშნული ნორმის გამოყენების სამართლებრივ ნაწილი და საქართველოს უზენაესი სასამართლოს გადაწყვეტილება მითითებულია საჩივრის პირველი სადავო საკითხის ნაწილში. შემოწმების შედეგად არაპირდაპირი მეთოდით განისაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები იმ საფუძვლით, რომ კომპანიის მიერ შეძენილი საქონლის გამოსავლიანობის გათვალისწინებით განსაზღვრული საქონლის ნაშთის რეალიზაციის ფაქტი არ დასტურდებოდა. შემოწმების შედეგად განისაზღვრა შესყიდული ცოცხალი ღორის გამოსავლიანობა და საქონლის ის ოდენობა, რაც პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით არ იყო რეალიზებული დამატებით დაექვემდებარა დაბეგვრას, ხოლო შემოწმებით განსაზღვრული თანხა განხილულ იქნა მიღებულად და ანგარიშვალდებული პირის მიერ განკარგულად.

კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენდა რუსეთიდან ცოცხალი ღორების იმპორტი და აღნიშნული ღორის დაკვლა, დამუშავება და შედეგად მიღებული პროდუქტის რეალიზაცია. ღორების დაკვლის მომსახურების შესყიდვას კომპანია ახორციელებდა შპს მით თამლიდან. კომპანია ახორციელებდა მხოლოდ იმპორტირებული ღორის ხორცის რეალიზაციას. ხოლო საქონლის ხორცის შესყიდვა და რეალიზაცია ხდებოდა ადგილობრივ ბაზარზე, რასთან დაკავშირებით კომპანიას გააჩნია ადგილობრივი საქონლის ხორცის შესყიდვის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია, მ.შ. შესყიდვის აქტები. შესაბამისად, კომპანიის მიერ რეალიზებული ღორის ხორცი სრულად წარმოადგენს დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრ პროდუქტს, ხოლო საქონლის ხორცი ვინაიდან წარმოადგენს ქართულ პროდუქტს, საქონლის ხორცის რეალიზაცია გათავისუფლებულია დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით.

კომპანია ახორციელებს მხოლოდ იმპორტირებული ღორის ხორცის რეალიზაციას და არასდროს არ განხორციელებულა ადგილობრივი ღორის ხორცის შეძენა და რეალიზაცია, შესაბამისად, კომპანიას არ გააჩნია ადგილობრივი ღორის ხორცის შესყიდვის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია. ამასთან, კომპანიის მიერ რეალიზებული ღორის ხორცი, მათ შორის დოკუმენტაციაში დაფიქსირებული ე.წ. ადგილობრივი ღორის ხორცის მიწოდებაც, სრულად დაბეგრილია დღგ-ით და შესაბამისი გადასახადი გადახდილია ბიუჯეტში. კომპანიას საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში უმძიმდება საგადასახადო ვალდებულებები, რამდენადაც შემოწმების მიერ ერთის მხრივ ე.წ. ადგილობრივი ღორის ხორცის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი ჩათვლილი იქნა მიღებულად და დირექტორის მიერ განკარგულად, ხოლო მეორეს მხრივ, იმის გამო, რომ დოკუმენტში არასწორად დაფიქსირებული ფაქტით, კერძოდ იმპორტირებული პროდუქციის რეალიზაციის, როგორც ქართულ პროდუქტად მიწოდებამ გამოიწვია ის გარემოება, რომ კომპანიას წარმოეშვა იმპორტირებული პროდუქციის ნაშთი, რომელიც რეალიზებული არ არის და შემოწმების შედეგად არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით ექვემდებარება დამატებით რეალიზაციაში ასახვას. აღნიშნულმა გარემოებამ კომპანიის მიმართ გამოიწვია საგადასახადო ვალდებულებების გაორმაგება, კომპანიის მიერ შეძენილი და რეალიზაციაში არასწორად, როგორც ადგილობრივი პროდუქტის სახით რეალიზაციად ასახვამ გამოიწვია ის, რომ კომპანიას იმპორტირებული საქონლის ნაწილში წარმოეშვა საქონლის დანაკლისი, ხოლო მეორეს მხრივ ადგილობრივი წარმოების ღორის ხორცის რეალიზაციად განხილვამ, ასევე წარმოშვა საქონელი, რომლის შესყიდვა კომპანიას არ განუხორციელებია. ზემოაღნიშნულის შესაბამისად, მაშინ როდესაც კომპანიის მიერ ვერ იქნა წარდგენილი ადგილობრივი ღორის ხორცის შესყიდვის დოკუმენტაცია, საგადასახადო ორგანო უტყუარად მიიჩნევს, რომ კომპანიას შესყიდული აქვს ადგილობრივი ღორის ხორცი და აღნიშნული იქნა მიწოდებული და უგულვებელყოფს ფაქტს, რომ კომპანია მის მიერვე გამოწერილ ე.წ. ნულოვანი დაბეგვრის ღორის ხორცის სარეალიზაციო თანხებს სრულად ბეგრავდა დღგ-ით და იხდიდა შესაბამის გადასახადებს.

მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, საგადასახადო შეღავათის გამოყენებისას მტკიცების ტვირთი ამ შეღავათით სარგებლობისთვის ეკისრება შეღავათით მოსარგებლე სუბიექტს, გადასახადის გადამხდელს. შესაბამისად, საგადასახადო შეღავათის გამოყენებისას აღნიშნული შეღავათის მართებულად გამოყენების ნაწილის დასაბუთება უნდა ხორციელდებოდეს გადასახადის გადამხდელის მხრიდან.

განსახილველ შემთხვევაში კი, კომპანიას არ გააჩნია საგადასახადო შეღავათის გამოყენების ძირითადი საფუძველი, კერძოდ არ დასტურდება ადგილობრივი ღორის ხორცის შეძენის ფაქტები და არამართებულია შემოწმების შედეგად ღორის ხორცის ადგილობრივ საქონლად განხილვა.

იმპორტირებული ღორის ხორცი სასაქონლო ზედნადებებში დაფიქსირებულია როგორც ადგილობრივი, ე.წ. ნულოვანი დაბეგვრის ღორის ხორცის მიწოდებად, თუმცა დეკლარაციებითაც დასტურდება, რომ კომპანიის მიერ, მიუხედავად სასაქონლო ზედნადებში მითითებული ე.წ. ადგილობრივი ღორის ხორცის მიწოდებისა, რეალიზებული ღორის ხორცი სრულად დაბეგრილია დღგით, რაც ნიშნავს, რომ კომპანიის მიერ რეალიზებულია მის მიერ იმპორტირებული ღორის ხორცი და აღნიშნული სასაქონლო ზედნადებებში არის არასწორად მითითებული, როგორც დღგ-ისგან გათავისუფლებული პროდუქტის მიწოდება. ასევე, შემმოწმებელმა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაზრდილი შემოსავალი ანგარიშვალდებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად განიხილა დღგ-ის ჩათვლით თანხა. აღნიშნული კატეგორიულად მიუღებელია და უნდა დაექვემდებაროს აღნიშნული საფუძვლით განსაზღვრული ვალდებულებები შემცირებას, რამდენადაც, განსახილველი მიდგომით, ერთის მხრივ საგადასახადო ორგანო არაპირდაპირი მეთოდით გაზრდილ შემოსავალს განიხილავს დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად, არიცხავს დღგ-ს, ხოლო მეორეს მხრივ, ის რაც ბიუჯეტის კუთვნილი დღგ-ია, ასევე განხილულია დირექტორის კუთვნილ სარგებლად და ბიუჯეტის კუთვნილ დღგ-ზე (18%-ზე) დამატებით საზღვრავს საშემოსავლო გადასახადს. აღნიშნულ შეთხვევაში საგადასახადო ორგანოს მიერ აღნიშნული მიდგომა არღვევს ყველა სამართლებრივ პრინციპს და უგულვებელყოფს საგადასახადო კოდექსის პრინციპებს. თუ დავუშვებთ მიდგომას, რომ საგადასახადო ორგანო არაპირდაპირი მეთოდით გამოვლენილი შემოსავლის საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე ხელფასის სახით განაცემად განხილვისას ხელმძღვანელობს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით, რომელიც განმარტავს, რომ დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქონლის/მომსახურების მიწოდებისას ან კომპენსაციის გარეშე გადაცემისას სარგებლის ღირებულებად განისაზღვრება ასეთი საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი, აღნიშნული სცდება ყოველგვარ ლოგიკას. სარგებლის ღირებულება საბაზრო ფასით (დღგ-ის ჩათვლით) განიხილება მხოლოდ საქონლის ან მომსახურების მიწოდებისას, ხოლო განსახილველ შემთხვევაში, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისას, შემმოწმებელი ერთის მხრივ საქონელს განიხილავს საცალოდ (დოკუმენტის გარეშე) რეალიზაციად, თანხას თვლის მიღებულად და საწარმოს პასუხისმგებელი პირის მიერ განკარგულად, ხოლო განკარგვად თანხას განიხილავს და საშემოსავლო გადასახადით ბეგრავს დღგ-ის ჩათვლით, ანუ გადასახადს, რაც შემმოწმებელმა თვითონვე განიხილა ბიუჯეტში გადასახდელ დღგ-ად, ბეგრავს საშემოსავლო გადასახადით.

აღნიშნულ შემთხვევაში კანონსაწინააღმდეგო და უსაფუძვლოა შემოწმების შედეგად ბიუჯეტის კუთვნილი დღგ-ის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა და შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა და აღნიშნული ექვემდებარება სრულად შემცირებას.

საგადასახადო ორგანო საშემოსავლო გადასახადში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას ახორციელებს 2024 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით და აღნიშნულს განიხილავს ------- მიერ მიღებულ სარგებლად. საგადასახადო შემოწმებითაც ცალსახად დასტურდება, რომ კომპანია ფუნქციონირებდა მხოლოდ და მხოლოდ 2024 წლის 4 დეკემბრამდე, ხოლო კომპანიის საქმიანობის პერიოდში კომპანიის ერთადერთ დირექტორს წარმოადგენდა -------. შესაბამისად, არამართებულია საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა კომპანიის დირექტორის მიმართ, რომლის დირექტორობის პერიოდში კომპანია არ ფუნქციონირებდა. შესაბამისად, უნდა შეიცვალოს ამ ნაწილში საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული ფაქტი და საგადასახადო შემოწმების შედეგად კვალიფიკაციის შეცვლის შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების მიმღებად უნდა განისაზღვროს კომპანიის სამეურნეო ოპერაციების განხორციელების პერიოდში მოქმედი დირექტორი, -------. ამდენად, შემოწმების შედეგად საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა უნდა განხორციელდეს კომპანიის საქმიანობის შეჩერებამდე პერიოდში მოქმედი დირექტორის, ------- მიმართ, რამდენადაც კომპანიას ბოლო სამეურნეო ოპერაცია განხორციელებული აქვს 2024 წლის 4 დეკემბერს, ხოლო ------- დირექტორის პოზიციას იკავებს 2024 წლის 13 დეკემბრიდან. შესაბამისად, ------- დირექტორად რეგისტრაციის შემდეგ კომპანიას არასდროს განუხორციელებია რაიმე ტიპის სამეურნეო ოპერაცია, მათ შორის არც რაიმე სახის საბანკო ტრანზაქცია. შესაბამისად, უნდა შეიცვალოს აქტში მითითებული ფაქტობრივი გარემოება და შემოწმების შედეგად დებიტორული დავალიანების თანხის მიმღებ პირად უნდა განისაზღვროს სამეწარმეო საქმიანობის განხორციელების საანგარიშო პერიოდში მოქმედი დირექტორი, ------- (პ/ნ -------). ასევე, გასათვალისწინებელია ის გარემოება, რომ კომპანიის მიერ საქმიანობის სრული საანგარიშო პერიოდის მანძილზე არასდროს განხორციელებულა დაკლული ღორის თავ-ფეხის რეალიზაცია და აღნიშნული დასტურდება პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციითაც, ვინაიდან კომპანია ღორის თავ-ფეხს განიხილავდა თანმდევ პროდუქტად, რომელსაც ღირებულება არ გააჩნია და აღნიშნულის მიწოდება ხდებოდა სრულად ღირებულების გარეშე. შესაბამისად, აღნიშნული გარემოების გათვალისწინებით უნდა დაკორექტირდეს დარიცხული თანხები.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები დაუსაბუთებელია, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების უგულვებელყოფით და სადავო აქტებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები უნდა გაუქმდეს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს 2024 წლის სექტემბერნოემბერში რუსეთიდან შემოყვანილი ჰყავს 1 291 ცოცხალი ღორი, რომელიც მიჰყავდა -------, ------- სასაკლაოზე და შემდეგ ახდენდა დაჭრილი ხორცის რეალიზაციას. ღორის დაკვლის მომსახურების გამწევი პირისგან გამოთხოვილია ინფორმაცია, გადასახადის გადამხდელის კუთვნილ ტერიტორიაზე რა რაოდენობის ცხოველის დაკვლა და რეალიზაცია მოხდა, თუმცა ინფორმაცია წარმოდგენილი არ არის. სსიპ სურსათის ეროვნული სააგენტოს მიერ მოწოდებული ინფორმაციის მიხედვით, მომჩივნის კუთვნილ ობიექტში სახელმწოფო კონტროლი არ განხორციელებულა. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია არასრული ბუღალტრული პროგრამა, რომლითაც ვერ დგინდება დაბეგვრის ობიექტი, საქონლის გამოსავლიანობის და დანაკარგების ნორმები. მესამე პირებისგან გამოთხოვილი ინფორმაციით დგინდება გადასახადის გადამხდელის სამეურნეო ოპერაციებში ასახულისგან განსხვავებული ინფორმაცია. შემოწმების მონაცემებით, ცოცხალი ღორიდან ტან-ხორცის გამოსავლიანობა განისაზღვრა 65%, თავ-ფეხის - 16%, გულ-ღვიძლის - 8%, ხოლო, დანაკარგი - 11%. გაანგარიშდა სმფ-ების რაოდენობა, რომელსაც გამოაკლდა გადასახადის გადამხდელის განხორციელებული დოკუმენტური რეალიზაცია და ნაშთად არსებულ ხორც-პროდუქტებს დაერიცხა გადასახადის გადამხდელის დოკუმენტური სარეალიზაციო ფასი. დოკუმენტური რეალიზაციის გარეშე დარჩენილი გულ-ღვიძლისა და თავ-ფეხის რაოდენობაზე, შემოწმების შედეგად გავრცელდა საბაზრო ღირებულება. განკარგვადი თანხის გაანგარიშებისას გათვალისწინებულია გადასახადის გადამხდელის დოკუმენტური შემოსავლები და ხარჯები, შემოწმების შედეგად დადგენილ შემოსავალს შეუპირისპირდა ერთიანი ელექტრონული ბაზების დამუშავებით მიღებული ხარჯები, ბიუჯეტში გადახდილი და მოგების გადასახადით დაბეგრილი დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები. „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების“ გათვალისწინებით განსაზღვრული განკარგვადი ფულის ნაშთი, დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

მომჩივანი მიუთითებს, რომ გაუგებარია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლები. შემოწმების შედეგად არაპირდაპირი მეთოდით განისაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები იმ საფუძვლით, რომ კომპანიის მიერ შეძენილი საქონლის გამოსავლიანობის გათვალისწინებით განსაზღვრული საქონლის ნაშთის რეალიზაციის ფაქტი არ დასტურდებოდა. კომპანია ახორციელებს მხოლოდ იმპორტირებული ღორის ხორცის რეალიზაციას და არასდროს არ განხორციელებულა ადგილობრივი ღორის ხორცის შეძენა და რეალიზაცია, შესაბამისად, კომპანიას არ გააჩნია ადგილობრივი ღორის ხორცის შესყიდვის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია. საგადასახადო შეღავათის გამოყენებისას მტკიცების ტვირთი ამ შეღავათით სარგებლობისთვის ეკისრება შეღავათით მოსარგებლე სუბიექტს, გადასახადის გადამხდელს. საგადასახადო შეღავათის გამოყენებისას აღნიშნული შეღავათის მართებულად გამოყენების ნაწილის დასაბუთება უნდა ხორციელდებოდეს გადასახადის გადამხდელის მხრიდან. კომპანიას არ გააჩნია საგადასახადო შეღავათის გამოყენების ძირითადი საფუძველი, კერძოდ არ დასტურდება ადგილობრივი ღორის ხორცის შეძენის ფაქტები და არამართებულია შემოწმების შედეგად ღორის ხორცის ადგილობრივ საქონლად განხილვა. კომპანიის მიერ საქმიანობის სრული საანგარიშო პერიოდის მანძილზე არასდროს განხორციელებულა დაკლული ღორის თავ-ფეხის რეალიზაცია და აღნიშნული დასტურდება პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციითაც, ვინაიდან კომპანია ღორის თავფეხს განიხილავდა თანმდევ პროდუქტად, რომელსაც ღირებულება არ გააჩნია და აღნიშნულის მიწოდება ხდებოდა სრულად ღირებულების გარეშე. შემმოწმებელმა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაზრდილი შემოსავალი ანგარიშვალდებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად განიხილა დღგ-ის ჩათვლით თანხა. კანონსაწინააღმდეგო და უსაფუძვლოა შემოწმების შედეგად ბიუჯეტის კუთვნილი დღგ-ის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა. კომპანია ფუნქციონირებდა მხოლოდ და მხოლოდ 2024 წლის 4 დეკემბრამდე, ხოლო კომპანიის საქმიანობის პერიოდში კომპანიის ერთადერთ დირექტორს წარმოადგენდა -------. შესაბამისად, არამართებულია საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა კომპანიის დირექტორის მიმართ, რომლის დირექტორობის პერიოდში კომპანია არ ფუნქციონირებდა. შემოწმების შედეგად საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა უნდა განხორციელდეს კომპანიის საქმიანობის შეჩერებამდე პერიოდში მოქმედი დირექტორის, ------- მიმართ, რამდენადაც კომპანიას ბოლო სამეურნეო ოპერაცია განხორციელებული აქვს 2024 წლის 4 დეკემბერს, ხოლო ------- დირექტორის პოზიციას იკავებს 2024 წლის 13 დეკემბრიდან.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, კომპანიის მიერ რუსეთიდან შემოყვანილია 1 291 ცოცხალი ღორი. ცხოველის დაკვლისა და რეალიზაციის შესახებ ინფორმაცია ღორის დაკვლის მომსახურების გამწევი პირისგან მოწოდებული არ არის, სსიპ სურსათის ეროვნული სააგენტოს მიერ მომჩივნის კუთვნილ ობიექტში სახელმწოფო კონტროლი არ განხორციელებულა, ხოლო მომჩივნის მიერ ბუღალტრული აღრიცხვა ნაწარმოებია არასრულად, ვერ დგინდება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტი, საქონლის გამოსავლიანობის და დანაკარგების ნორმები. მესამე პირებისგან გამოთხოვილი ინფორმაციით დგინდება გადასახადის გადამხდელის სამეურნეო ოპერაციებში ასახულისგან განსხვავებული ინფორმაცია. განკარგვადი თანხის გაანგარიშებისას გათვალისწინებულია „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითება“, გადასახადის გადამხდელის დოკუმენტური შემოსავლები და ხარჯები, შემოწმების შედეგად დადგენილ შემოსავალს შეუპირისპირდა ერთიანი ელექტრონული ბაზების დამუშავებით მიღებული ხარჯები, ბიუჯეტში გადახდილი და მოგების გადასახადით დაბეგრილი დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები. შემოწმების შედეგად განისაზღვრა როგორც ტან-ხორცის, თავ-ფეხის და გულ-ღვიძლის გამოსავლიანობა, ასევე დანაკარგი - 11%.

ამასთან, საბჭო მიუთითებს, რომ საჩივრის განხილვის ეტაპზე არ არის წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლითაც დადგინდება შემოწმების შედეგად დადგენილისგან განსხვავებული გარემოებები.

საქმეში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულია მართლზომიერად. ამასთან, ვინაიდან განკარგვადი თანხების შესახებ საგადასახადო ორგანოსთვის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია წარდგენილი არ არის, საბჭო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული თანხის სახელფასო განაცემად ჩათვლა მართლზომიერია და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. ღორის ხორცის მიწოდების დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ ბრუნვად კვალიფიკაცია

ფაქტების აღწერა

შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს დოკუმენტური რეალიზაცია შეადგენს მთლიანი რეალიზაციის 71%-ს, საწარმოს მიერ ღორის ხორცის რეალიზაციის გამოწერილ სასაქონლო ზედნადებებში/საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებში დაბეგვრის კატეგორიაში მითითებულია როგორც ჩვეულებრივი, ასევე დღგ-ისგან გათავისუფლებული დაბეგვრის ტიპი. შპს ------- (ს/ნ -------) და შპს ------- (ს/ნ -------) შეძენილი ღორის ხორცპროდუქტების ჯამური ღირებულებაა 397 175 ლარი, რომელზეც გაწერილია ნულოვანი დაბეგვრის ანგარიშ-ფაქტურა.

საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის საფუძველზე გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია ორივე მყიდველისაგან 2024 წელს მომჩივნისგან შეძენილი ღორის ხორცის წარმომავლობის შესახებ, შედეგად, დადგინდა, რომ აღნიშნული საქონელი განეკუთვნებოდა ადგილობრივი სოფლის მეურნეობის პროდუქციას.

აღნიშნულ მიწოდებაზე გავრცელდა საგადასახადო კოდექსის 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „უ“ ქვეპუნქტით დადგენილი საგადასახადო შეღავათი და შესაბამისად, მოცემული საქონლის მიწოდება გათავისუფლდა დღგ-საგან ჩათვლის უფლებით. აღნიშნულ ნაწილში დამატებითი საგადასახადო ვალდებულება არ გამოვლენილა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის დოკუმენტური რეალიზაცია შეადგენს მთლიანი რეალიზაციის 71%-ს, საწარმოს მიერ ღორის ხორცის რეალიზაციის გაწერილ ზედნადებებში/საგადასახადო ანგარიშფაქტურებში დაბეგვრის კატეგორიაში მითითებულია როგორც ჩვეულებრივი, ასევე დღგ-ისგან გათავისუფლებული დაბეგვრის ტიპი. შპს ------- და შპს ------- მიერ შეძენილი ღორის ხორცპროდუქტებზე გაწერილია ნულოვანი დაბეგვრის ანგარიშ-ფაქტურა. გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია ორივე მყიდველისგან 2024 წელს გადასახადის გადამხდელისგან შეძენილი ღორის ხორცის წარმომავლობის შესახებ. მოწოდებული ინფორმაციის შედეგად დადგინდა, რომ აღნიშნული საქონელი განეკუთვნებოდა ადგილობრივი სოფლის მეურნეობის პროდუქციას. შესაბამისად, აღნიშნულ მიწოდებაზე საგადასახადო კოდექსის 172-ე მუხლით დადგენილი საგადასახადო შეღავათის გავრცელება და მოცემული საქონლის მიწოდების დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლება მართლზომიერია.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენდა რუსეთიდან ცოცხალი ღორების იმპორტი და აღნიშნული ღორის დაკვლა, დამუშავება და შედეგად მიღებული პროდუქტის რეალიზაცია. ღორების დაკვლის მომსახურების შესყიდვას კომპანია ახორციელებდა შპს მით თამლიდან. კომპანია ახორციელებდა მხოლოდ იმპორტირებული ღორის ხორცის რეალიზაციას, ხოლო საქონლის ხორცის შესყიდვა და რეალიზაცია ხდებოდა ადგილობრივ ბაზარზე, რასთან დაკავშირებით კომპანიას გააჩნია ადგილობრივი საქონლის ხორცის შესყიდვის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია, მ.შ. შესყიდვის აქტები. შესაბამისად, კომპანიის მიერ რეალიზებული ღორის ხორცი სრულად წარმოადგენს დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრ პროდუქტს, ხოლო საქონლის ხორცი ვინაიდან წარმოადგენს ქართულ პროდუქტს, საქონლის ხორცის რეალიზაცია გათავისუფლებულია დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით. კომპანია ახორციელებს მხოლოდ იმპორტირებული ღორის ხორცის რეალიზაციას და არასდროს არ განხორციელებულა ადგილობრივი ღორის ხორცის შეძენა და რეალიზაცია, შესაბამისად, კომპანიას არ გააჩნია ადგილობრივი ღორის ხორცის შესყიდვის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია. ამასთან, კომპანიის მიერ რეალიზებული ღორის ხორცი, მათ შორის დოკუმენტაციაში დაფიქსირებული ე.წ. ადგილობრივი ღორის ხორცის მიწოდებაც, სრულად დაბეგრილია დღგ-ით და შესაბამისი გადასახადი გადახდილია ბიუჯეტში. კომპანიას საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში უმძიმდება საგადასახადო ვალდებულებები, რამდენადაც შემოწმების შედეგად ერთის მხრივ ე.წ. ადგილობრივი ღორის ხორცის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი ჩათვლილი იქნა მიღებულად და დირექტორის მიერ განკარგულად, ხოლო მეორეს მხრივ, იმის გამო, რომ დოკუმენტში არასწორად დაფიქსირებული ფაქტით, კერძოდ იმპორტირებული პროდუქციის რეალიზაციის, როგორც ქართულ პროდუქტად მიწოდებამ გამოიწვია ის გარემოება, რომ კომპანიას წარმოეშვა იმპორტირებული პროდუქციის ნაშთი, რომელიც რეალიზებული არ არის და შემოწმების შედეგად არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით ექვემდებარება დამატებით რეალიზაციაში ასახვას. აღნიშნულმა გარემოებამ კომპანიის მიმართ გამოიწვია საგადასახადო ვალდებულებების გაორმაგება, კომპანიის მიერ შეძენილი და რეალიზაციაში არასწორად, როგორც ადგილობრივი პროდუქტის სახით რეალიზაციად ასახვამ გამოიწვია ის, რომ კომპანიას იმპორტირებული საქონლის ნაწილში წარმოეშვა საქონლის დანაკლისი, ხოლო მეორეს მხრივ ადგილობრივი წარმოების ღორის ხორცის რეალიზაციად განხილვამ, ასევე წარმოშვა საქონელი, რომლის შესყიდვა კომპანიას არ განუხორციელებია.

ზემოაღნიშნულის შესაბამისად, მაშინ როდესაც კომპანიის მიერ ვერ იქნა წარდგენილი ადგილობრივი ღორის ხორცის შესყიდვის დოკუმენტაცია, საგადასახადო ორგანო უტყუარად მიიჩნევს, რომ კომპანიას შესყიდული აქვს ადგილობრივი ღორის ხორცი და აღნიშნული იქნა მიწოდებული და უგულვებელყოფს ფაქტს, რომ კომპანია მის მიერვე გამოწერილ ე.წ. ნულოვანი დაბეგვრის ღორის ხორცის სარეალიზაციო თანხებს სრულად ბეგრავდა დღგ-ით და იხდიდა შესაბამის გადასახადებს.

ამასთან, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, საგადასახადო შეღავათის გამოყენებისას მტკიცების ტვირთი ამ შეღავათით სარგებლობისთვის ეკისრება შეღავათით მოსარგებლე სუბიექტს, გადასახადის გადამხდელს. შესაბამისად, საგადასახადო შეღავათის გამოყენებისას აღნიშნული შეღავათის მართებულად გამოყენების ნაწილის დასაბუთება უნდა ხორციელდებოდეს გადასახადის გადამხდელის მხრიდან. განსახილველ შემთხვევაში კი, კომპანიას არ გააჩნია საგადასახადო შეღავათის გამოყენების ძირითადი საფუძველი, კერძოდ არ დასტურდება ადგილობრივი ღორის ხორცის შეძენის ფაქტები და არამართებულია შემოწმების შედეგად ღორის ხორცის ადგილობრივ საქონლად განხილვა.

იმპორტირებული ღორის ხორცი სასაქონლო ზედნადებებში დაფიქსირებულია როგორც ადგილობრივი, ე.წ. ნულოვანი დაბეგვრის ღორის ხორცის მიწოდებად, თუმცა დეკლარაციებითაც დასტურდება, რომ კომპანიის მიერ, მიუხედავად სასაქონლო ზედნადებში მითითებული ე.წ. ადგილობრივი ღორის ხორცის მიწოდებისა, რეალიზებული ღორის ხორცი სრულად დაბეგრილია დღგით, რაც ნიშნავს, რომ კომპანიის მიერ რეალიზებულია მის მიერ იმპორტირებული ღორის ხორცი და აღნიშნული სასაქონლო ზედნადებებში არის არასწორად მითითებული, როგორც დღგ-ისგან გათავისუფლებული პროდუქტის მიწოდება.

გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები დაუსაბუთებელია, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების უგულვებელყოფით და სადავო აქტებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები უნდა გაუქმდეს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „უ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით, ასევე გათავისუფლებულია საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის (გარდა სეს ესნ-ის 0407 11 000 00 და 0407 21 000 00 კოდებით გათვალისწინებული საქონლისა (კვერცხისა) და 0207 11 სუბპოზიციაში მითითებული საქონლისა (შინაური ქათამი აუქნელი, ახალი ან გაცივებული)) მიწოდება მის სამრეწველო გადამუშავებამდე (სასაქონლო კოდის შეცვლამდე).

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ საწარმოს დოკუმენტური რეალიზაცია შეადგენს მთლიანი რეალიზაციის 71%-ს. საწარმოს მიერ ღორის ხორცის რეალიზაციის გამოწერილ სასაქონლო ზედნადებებში/საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებში დაბეგვრის კატეგორიაში მითითებულია როგორც დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრი, ასევე დღგ-ისგან გათავისუფლებული დაბეგვრის ტიპი. შპს ------- (ს/ნ -------) და შპს ------- (ს/ნ -------) შეძენილი ღორის ხორცპროდუქტების ჯამური ღირებულებაა 397 175 ლარი, რომელზეც გაწერილია ნულოვანი დაბეგვრის ანგარიშ-ფაქტურა.

მომჩივანი მიუთითებს, რომ კომპანიის მიერ რეალიზებული ღორის ხორცი სრულად წარმოადგენს დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრ პროდუქტს. არ განხორციელებულა ადგილობრივი ღორის ხორცის შეძენა და რეალიზაცია, შესაბამისად, კომპანიას არ გააჩნია ადგილობრივი ღორის ხორცის შესყიდვის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია. საგადასახადო შეღავათის გამოყენებისას მტკიცების ტვირთი ამ შეღავათით სარგებლობისთვის ეკისრება შეღავათით მოსარგებლე სუბიექტს, გადასახადის გადამხდელს. შესაბამისად, საგადასახადო შეღავათის გამოყენებისას აღნიშნული შეღავათის მართებულად გამოყენების ნაწილის დასაბუთება უნდა ხორციელდებოდეს გადასახადის გადამხდელის მხრიდან. კომპანიას არ გააჩნია საგადასახადო შეღავათის გამოყენების ძირითადი საფუძველი, კერძოდ არ დასტურდება ადგილობრივი ღორის ხორცის შეძენის ფაქტები და არამართებულია შემოწმების შედეგად ღორის ხორცის ადგილობრივ საქონლად განხილვა. კომპანიის მიერ რეალიზებულია მის მიერ იმპორტირებული ღორის ხორცი და სასაქონლო ზედნადებებში არის არასწორად მითითებული, როგორც დღგ-ისგან გათავისუფლებული პროდუქტის მიწოდება.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და აღნიშნავს, რომ სამეურნეო ოპერაციის განხორციელებისას მხარეების მიერ დაფიქსირებული ოპერაციის შინაარსის მიხედვით, განხორციელებულია ადგილობრივი სოფლის მეურნეობის პროდუქციის მიწოდება, რასაც საგადასახადო ორგანოს წერილობით უდასტურებს საქონლის მიმღები მხარეები. ხოლო, ვინაიდან საგადასახადო შემოწმების და დავის ეტაპზე არ დადასტურებულა, რომ მომჩივნის მიერ ხდება მხოლოდ იმპორტირებული ღორის ხორცის მიწოდება, მათ შორის არ დადასტურებულა, რომ შპს ------- (ს/ნ -------) და შპს ------- (ს/ნ -------) მოხდა იმპორტირებული ღორის ხორცის მიწოდება, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის მოთხოვნა დღგ-ით დასაბეგრი და გათავისუფლებული ბრუნვების მოცულობის ცვლილებასთან დაკავშირებით უსაფუძვლოა და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. დებიტორული დავალიანების მიღებულად ჩათვლა და საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

2. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;

3. ღორის ხორცის მიწოდების დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ ბრუნვად კვალიფიკაცია.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

2. იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის წარდგენილია არასრული ბუღალტრული პროგრამა, რომლითაც ვერ დადგინდა დაბეგვრის ობიექტი, საქონლის გამოსავლიანობის და დანაკარგების ნორმები, ამასთან, მესამე მხარეებისგან გამოთხოვილი ინფორმაციით დადგინდა გადასახადის გადამხდელის სამეურნეო ოპერაციებში ასახულისაგან განსხვავებული ინფორმაცია, აგრეთვე, მისი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა და ფულადი სახსრების მოძრაობის შესწავლის შედეგად დადგენილი ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა განხორციელდა მართლზომიერად.

3. შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

 

გადაწყვეტილება

საქმეში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5, 9); 101; 154; 159; 163; 172(4-უ)