ბრძანება N 1821

N 1821

29 იანვარი 2026

ბრძანება

სს ,,--------“ (ს/ნ ,,--------“)

(მის.: ,,--------“)

2025 წლის 30 დეკემბრის საჩივრის

დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 29 იანვრის სხდომაზე (ოქმი №8) განიხილა სს ,,-------“ (ს/ნ ,,-------“) 2025 წლის 30 დეკემბრის №99726/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 17 დეკემბრის №094-44 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

სადავო საკითხები:

1.გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება არალეგალური ოპერაციებისგან საგადახდო ბარათის უსაფრთხოების მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრას. განმარტავს, რომ ბანკი მომხმარებლებს სთავაზობს საგადახდო ბარათის დაცვის მომსახურებას, რომლის ფარგლებში ბარათის მფლობელებს უნაზღაურებს მესამე პირის მიერ ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებულ ზიანს, წინასწარ გაცხადებული პირობების შესაბამისად. ბართის დაცვის მომსახურების გაწევის პერიოდში ბანკის მიერ ანაზღაურებას ექვემდებარება ბარათით შესრულებული არალეგალური გადახდის ან/და განაღდების ოპერაციების თანხა, ბარათის დაცვის მომსახურების შესაბამისი ტიპით გათვალისწინებული ასანაზღაურებელი თანხის ფარგლებში. ასანაზღაურებელი თანხის მაქსიმალური ოდენობა განსხვავებულია და დამოკიდებულია ბარათისა და ჩატარებული ოპერაციის ტიპზე. ამ მიზნებისთვის საბანკო ოპერაციები იყოფა ორ კატეგორიად: ჩიპიან ბარათზე PIN კოდის გარეშე ჩატარებული არალეგალური ოპერაცია და ინტერნეტით ჩატარებული არალეგალური გადახდის ოპერაცია. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის თანახმად, მიუთითებს, რომ ბანკის მიერ კლიენტისათვის გაწეული მომსახურება, კერძოდ გადახდის საშუალების ემისია და მათი მიმოქცევის ორგანიზება-საქონლის/მომსახურების გადახდის, ნაღდი ფულის მიღების, ვალუტის გადაცვლის, ფულადი გზავნილის განხორციელებისა და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შესრულების უზრუნველყოფა წარმოადგენს კლიენტისათვის გაწეულ ფინანსურ მომსახურებას, რაც ამავე კოდექსის 171-ე მუხლის თანახმად გათავისუფლებულია დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე. აცხადებს, რომ ბანკის მიერ კლიენტისათვის შეთავაზებული ბარათის - საგადახდო ინსტრუმენტის დაცვის მომსახურება სწორედ ზემოთ აღწერილი ფინანსური ოპერაციის შემადგენელი კომპონენტია - ისინი ერთობლიობაში ქმნიან ობიექტურად ერთ განუყოფელ ეკონომიკურ მთლიანობას, კლიენტის მიერ საბანკო/ფინანსური მომსახურების მიღებას გარკვეული წინასწარ შეთანხმებული დაცვის/ზიანის ანაზღაურების გარანტიის პირობებით, რადგან აღნიშნული სერვისით სარგებლობის პირობებში კლიენტი დაცულია საგადახდო ინსტრუმენტის - საბანკო პლასტიკური ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიღებული ზიანისაგან, წინასწარ შეთანხმებული ლიმიტის ფარგლებში. შესაბამისად, ამ ოპერაციებით მიღებული საკომისიო წარმოადგენს ფინანსური სერვისის ღირებულების ნაწილს და ექვემდებარება დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებას. შესაბამისად, ამ ნაწილში განხორციელებული დარიცხვა უსაფუძვლოა და ექვემდებარება გაუქმებას.

2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების შემცირების საფუძველზე მოგების გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. აღნიშნავს, რომ საქართველოს პარლამენტთან არსებული ბუღალტრული აღრიცხვის სტანდარტების კომისიის 2000 წლის 6 ნოემბრის დადგენილებით დამტკიცებულია საბანკო დაწესებულებებისათვის ბუღალტრული აღრიცხვის ანგარიშთა გეგმისა და მისი გამოყენების ინსტრუქცია, რომელიც განსაზღვრავს ანგარიშთა გეგმის თითოეული კლასის შინაარსს, აღრიცხვის კრიტერიუმებსა და პრინციპებს. აღნიშნული ინსტრუქციის შესაბამისად მოგება-ზარალის ანგარიშთა გეგმის 85 კლასზე აღირიცხება როგორც შესაძლო (არარეალიზებული) დანაკარგების რეზერვი (8501 ანგარიში, ასევე ბანკის მიერ ფაქტობრივად მიღებული ზიანი/დანაკლისი/ხარჯი (8509 ანგარიში). მიუთითებს, რომ სადავოდაა გამხდარი 8509 ხარჯის ანგარიშზე არსებული ხარჯები, მაშინ როდესაც შემმოწმებელი ერთის მხრივ სადაოდ არ ხდის ზარალის წარმოშობას, ბანკის მიერ ხარჯის ფაქტობრივად გაწევას - ფულადი სახსრების ფაქტობრივ გასვლას. მეორეს მხრივ კი არ გაქვითვის საფუძვლად უთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე, 106-ე და 109-ე მუხლებს.

აცხადებს, რომ სადავოდ გამხდარ ხარჯებთან მიმართებით სახეზეა არა მოსალოდნელი ზიანის რეზერვის სახით ხარჯში გაქვითვა, არამედ რეალიზებული საოპერაციო ინციდენტების ფარგლებში ბანკის მიერ მესამე მხარისთვის ანაზღაურების გზით გაწეული ხარჯი, რაც ცალსახად და უპირობოდ მომდინარეობს და დაკავშირებულია ბანკის ეკონომიკურ საქმიანობასთან, კერძოდ: შემოსავლის მიღების მიზნით და მის პროცესში ბანკის მიერ საოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში ბანკომატებსა და ე.წ. Pay Box-ებში (გადახდის აპარატებში) აღმოჩენილი დანაკლისები, პლასტიკურ ბარათებზე არალეგალური ოპერაციის თანხის კლიენტისთვის ანაზღაურებით მიღებული ზიანი, ყალბი კუპიურების კომპენსირებით მიღებული ზიანი, პოს-ტერმინალზე შესრულებული არალეგალური ოპერაციის თანხის მერჩანტისათვის და საბანკო მომსახურებისას კლიენტისათვის მიყენებული ზარალის ანაზღაურებით და საგადახდო სისტემის ოპერატორებისთვის მიყენებული ზიანის ფაქტობრივი ანაზღაურებით მიღებული ფაქტობრივი ზარალი.

აცხადებს, რომ სადაოდ გამხდარი ხარჯები, ბანკის საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, ცალსახად წარმოადგენს ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ საოპერაციო ზარალს და პირდაპირაა დაკავშირებული შემოსავლის მიღებასთან. სწორედ შემოსავლის მიღების პროცესში გაიწევა აღნიშნული ხარჯები/წარმოიშვება ზარალები. მეორეს მხრივ თითოეული ასეთი ხარჯი დოკუმენტურად დადასტურებულია, რაც მტკიცებულების სახით წარდგენილ იქნა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტისთვის მათი მოთხოვნის შესაბამისად. ამდენად, მიიჩნევს, რომ ბანკის მიერ სადავოდ გამხდარ ხარჯებთან მიმართებით სრულად კმაყოფილდება ხარჯის გამოქვითვისთვის საგადასახადო კოდექსით დადგენილი მოთხოვნები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 10 დეკემბრის №27148 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა სს ,,-------“ (ს/ნ ,,-------“ ) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება აუდიტის დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ოფისის მიერ 2023 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო რისკის მიმოხილვის ფარგლებში გაცემული რეკომენდაციის შედეგად გამოწვეული საგადასახადო ვალდებულებების სისწორესთან დაკავშირებით 2022 წლის დღგ-ის და მოგების გადასახადებში. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 16 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 17 დეკემბრის №27736 ბრძანება და ამავე თარიღის №094-44 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 682 258 ლარი, მათ შორის გადასახადი 474 776 ლარი, ჯარიმა 69 896 ლარი და საურავი 137 586 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებით:

1.2022 წლის განმავლობაში სს „--------“ კლიენტებს სთავაზობს არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას (ბარათის უსაფრთხოების სერვისით სარგებლობისას კლიენტი დაიბრუნებს თანხას იმ შემთხვევაში, თუ მესამე პირმა იგი არალეგალურად გამოიყენა პოს-ტერმინალში, ბანკომატსა თუ ინტერნეტში. მომსახურება ვრცელდება „--------“ -ს ბანკის ყველა ტიპის ბარათზე) და აღნიშნული მომსახურებისთვის იღებს საკომისიო შემოსავლებს. მომსახურება ბანკის მიერ შეფასებულია ფინანსურ მომსახურებად და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე არ ხდება მიღებული საკომისიო თანხის დაბეგვრა დღგ-ით.

განსახილველ შემთხვევაში, ერთის მხრივ, სს „-------’’ მომხმარებლებს უწევს ფინანსურ მომსახურებას, კერძოდ, მომხმარებელი სარგებლობს ბანკის მიერ გამოშვებული საგადახდო ინსტრუმენტით (საგადახდო ბარათით საქონლის/მომსახურების საფასურის გადახდა, ნაღდი ფულის მიღება, ვალუტის გადაცვლა, ფულადი გზავნილის განხორციელება და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შესრულება) სს „--------’’ და მომხმარებლებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში. მეორეს მხრივ, გარდა საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობისა, ცალკე, აღნიშნულისგან დამოუკიდებლად დამატებით სთავაზობს საგადახდო ბარათის დაცვის მომსახურებას, რომლის ფარგლებშიც ბარათის მფლობელებს უნაზღაურებს მესამე პირის მიერ ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებულ ზიანს. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ ზიანის ანაზღაურება ხორციელდება წინასწარ განსაზღვრული პირობებით და განსაზღვრული ლიმიტის ფარგლებში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, არალეგალური ოპერაციებისაგან ბარათის დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლში ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და კლიენტისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით (ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია შემდეგი სახის მომსახურების გაწევა: ფინანსური ოპერაციების განხორციელება ან/და ფინანსური მომსახურების გაწევა) გათვალისწინებული შეღავათი ვერ გავრცელდება არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებაზე და აღნიშნული ოპერაციით მიღებული საკომისიო შემოსავლები ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე,1601,163-ე, 164-ე მუხლების შესაბამისად. შედეგად, პირს დაერიცხა დღგ და ჯარიმა ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად. ამასთან, აღნიშნულმა საკითხმა გამოიწვია 2022 წლის მოგების გადასახადის კორექტირება (შემცირება).

2. სს „--------“ ერთობლივი შემოსავლიდან იქვითავს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლის მიხედვით სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვებს. კომპანიას გამოქვითული აქვს ზარალი დანარჩენი აქტივების შესაძლო დანაკარგების მიხედვით, რომელიც მოიცავს დანაკლისებს სალაროსა და ბანკომატებში, ასევე საოპერაციო რისკების მიხედვით გაწეულ ზარალს (ძარცვა-ყაჩაღობა, ბანკის ბრალეულობით კლიენტისთვის მიყენებული ზიანის ანაზღაურება, დაბლოკილი ბარათებით განხორციელებული გადახდების ფარგლებში ბანკის ზარალი, პროვაიდერებისთვის ასანაზღაურებელი ზარალი, გადახდის ოპერაციების ავტორიზაციის შეფერხების დროს წარმოშობილი ზარალი).

შემოწმებით, ისეთი ზარალები, რა შემთხვევაშიც არ არის დადასტურებული სხვა პირის ბრალეულობა და ზარალი წარმოშობილია ბანკის სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრებისგან და სალაროს დანაკლისებისგან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე, 106-ე და 109-ე მუხლების მიხედვით არ წარმოადგენს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯს. შესაბამისად, 644 063 ლარის ზარალი არ დაექვემდებარა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და ,,ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/ მომსახურების გაწევა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს დღგ-ის დეკლარაცია არაუგვიანეს საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს გადასახადი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა’’ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულია ფინანსური ოპერაციები/ფინანსური მომსახურება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. ფინანსური ინსტრუმენტი არის ნებისმიერი შეთანხმება (ხელშეკრულება), რომელიც წარმოშობს როგორც ერთი პირის ფინანსურ აქტივს, ისე მეორე პირის ფინანსურ ვალდებულებას. იგი მოიცავს: ფულად სახსრებს (ნაღდი და უნაღდო ფორმით), სესხებს (კრედიტებს), სასესხო ვალდებულებებს, თამასუქებსა და ფასიან ქაღალდებს, მათ შორის: კაპიტალში წილებს, აქციებს, ობლიგაციებს და ისეთ დერივატივებს, როგორებიცაა: ოფციონი, ფიუჩერსი, ფორვარდი, სვოპი და სხვა. ფინანსური ინსტრუმენტი მოიცავს აგრეთვე ფულადი გამოსახვის მქონე, საქართველოს კანონმდებლობით დაშვებულ ნებისმიერ შეთანხმებას ორ სუბიექტს (კონტრაგენტს) შორის. ამასთანავე, თუ აღნიშნული შეთანხმების არსებობის პერიოდში მის ნებისმიერ ეტაპზე ამ შეთანხმების შედეგად განხორციელდა საქონლის ან/და მომსახურების მიწოდება, გარდა ფინანსური ოპერაციებისა და მომსახურების მიწოდებისა, ამ ფინანსური ინსტრუმენტის მფლობელ სუბიექტებს შორის ან/და მესამე პირებისთვის/მესამე პირებისგან, ასეთი მიწოდების მომენტიდან იგი აღარ ითვლება ფინანსურ ინსტრუმენტად.

2. ფინანსურ მომსახურებად/ოპერაციად განიხილება:

ა) ყველა სახის ანგარიშის (მათ შორის, მიმდინარე, ანგარიშსწორების, სადეპოზიტო, საბროკერო და სხვა ანგარიშის) გახსნა, განკარგვა, დახურვა, აგრეთვე ნებისმიერი საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობა, მათ შორის, საგადახდო სისტემაში ტრანსფერორდერის დამუშავება/შესრულება, კლირინგი და ანგარიშსწორება ნაღდი ან უნაღდო ფორმით (მათ შორის, საინკასაციო მომსახურება);

ბ) ფინანსური ინსტრუმენტის მიმოქცევა და მიმოქცევასთან დაკავშირებული ოპერაციები ნაღდი და უნაღდო ფორმით და ნებისმიერი საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობა;

გ) კრედიტის (სესხის) აღება/გაცემა/გადაცემა, სინდიცირება, სტრუქტურირება, მართვა და განკარგვა, მათ შორის, კრედიტის (სესხის) უზრუნველსაყოფად განხორციელებული ქმედებები (ქონების/აქტივის დაგირავება, საკრედიტო რისკის მესამე პირზე ნაწილობრივ ან მთლიანად გადაყიდვა, გარანტიების ან ანალოგიური შინაარსის ფინანსური ინსტრუმენტების გაცემა/დამოწმება/მართვა/განკარგვა ან ასეთი ინსტრუმენტის შეძენა/მის ბენეფიციარად ყოფნა), კრედიტის (სესხის) მომსახურება (საპროცენტო სარგებლისა და ძირის გადახდა) და კრედიტზე (სესხზე) საპროცენტო სარგებლისა და კრედიტის (ძირის) დაფარვის მიღება, აგრეთვე ფაქტორინგი;

დ) კაპიტალში წილის, აქციის, ობლიგაციის, სერტიფიკატის, თამასუქისა და სხვა ფასიანი ქაღალდების გამოშვებასთან, შეძენასთან, მიმოქცევასთან ან/და მიწოდებასთან (მათ შორის, მომავალში) დაკავშირებული ოპერაციები, მათ შორის, მათი მიმოქცევის უზრუნველყოფა;

ე) ფულადი სახსრების, ფასიანი ქაღალდის ან/და სხვა ფინანსური ინსტრუმენტის ემისია, მართვა (მათ შორის, საპენსიო და საინვესტიციო ფონდების ან დანაზოგთა სხვა კოლექტიური და ინდივიდუალური სქემების ფორმირება, მათში ფინანსური ინსტრუმენტების აკუმულირება, „ნებაყოფლობითი კერძო პენსიის შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად აქტივების მმართველი კომპანიის, მზღვეველისა და საპენსიო კომპანიის საქმიანობა), განკარგვა, განთავსება (მათ შორის, მესამე პირებთან, გარანტირებულ და არაგარანტირებულ საფუძვლებზე), ნომინალურ მფლობელობაში მიღება/გადაცემა, სესხება/გასესხება დროებით (რეპოს) საფუძველზე, ადმინისტრირება, მათ შორის, რეგისტრაცია (რეესტრის ფორმირება/წარმოება), გადაცემა, დაბლოკვა/განბლოკვა, დატვირთვა/ განტვირთვა, სხვა დეპოზიტარული (მათ შორის, სპეციალური დეპოზიტარის) და კასტოდიანური (შენახვა და აღრიცხვის წარმოება) ოპერაციები, მათი სამართლიანი ღირებულების დადგენა, აგრეთვე ფინანსური გირაოს გაცემა/მიღება/მართვა;

ვ) ფინანსური ინსტრუმენტით გარიგების პირობებისა და ანგარიშსწორების გარანტად (მათ შორის, მესამე მხარედ) გამოსვლა;

ზ) კორპორატიული ოპერაციები, კერძოდ, აქციის და კაპიტალში წილის დანაწევრება, კონსოლიდაცია, კაპიტალის გაზრდა/შემცირება (მათ შორის, კაპიტალის გაზრდაში მონაწილეობის უფლებების ემისია, შეძენა/გასხვისება და მიმოქცევა), ორი ან ორზე მეტი იურიდიული პირის შერწყმა/იურიდიული პირის ორ ან ორზე მეტ იურიდიულ პირად დაყოფა, ლიკვიდაცია, დივიდენდის დარიცხვასთან/აღრიცხვასთან და გადახდასთან დაკავშირებული მომსახურება (ფულადი ან კანონით დაშვებული ნებისმიერი სხვა ფორმით);

თ) დაზღვევა ან/და გადაზღვევა, თანმდევი მომსახურებების ჩათვლით, რომელსაც სადაზღვევო ბროკერი ან/და სადაზღვევო აგენტი ახორციელებს;

ი) საგადახდო მომსახურების პროვაიდერისა და საგადახდო სისტემის ოპერატორის მომსახურება „საგადახდო სისტემისა და საგადახდო მომსახურების შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად;

კ) ამ ნაწილით გათვალისწინებულ რომელიმე ფინანსურ მომსახურებასთან/ოპერაციასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2020 წლის 2 სექტემბრის 155/04 ბრძანებით დამტკიცებულ საბარათე ინსტრუმენტების შესახებ დებულებაზე, რომელიც განსაზღვრავს ემიტენტის გამოშვებისა და მომსახურების წესს, ემიტენტსა და საბარათე ინსტრუმენტის მფლობელს შორის გასაფორმებელი ხელშეკრულების ძირითად პირობებს და ამ ხელშეკრულებაში გასათვალისწინებელ ვალდებულებებსა და პასუხისმგებლობებს. აღნიშნული დებულებით საგადახდო ბარათი განმარტებულია, როგორც ემიტენტის მიერ გამოშვებული ელექტრონული საგადახდო ინსტრუმენტის კატეგორია, რომლის საშუალებით გადამხდელს შეუძლია განახორციელოს საბარათე ოპერაციის ინიცირება.

გადამხდელი აღნიშნავს, რომ ბანკის მიერ კლიენტისთვის გაწეული მომსახურება, კერძოდ, გადახდის საშუალების ემისია და მათი მიმოქცევის ორგანიზება-საქონლის/მომსახურების გადახდის, ნაღდი ფულის მიღების, ვალუტის გადაცვლის, ფულადი გზავნილის განხორციელებისა და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შესრულების უზრუნველყოფა წარმოადგენს კლიენტისთვის გაწეულ ფინანსურ მომსახურებას. ბანკის მიერ კლიენტისთვის შეთავაზებული ბარათის - საგადახდო ინსტრუმენტის დაცვის მომსახურება სწორედ ზემოთ აღწერილი ფინანსური ოპერაციის შემადგენელი კომპონენტია - ისინი ერთობლიობაში ქმნიან ობიექტურად ერთ განუყოფელ ეკონომიკურ მთლიანობას, კლიენტის მიერ საბანკო/ფინანსური მომსახურების მიღებას გარკვეული წინასწარ შეთანხმებული დაცვის/ზიანის ანაზღაურების გარანტიის პირობებით, რადგან აღნიშნული სერვისით სარგებლობის პირობებში კლიენტი დაცულია საგადახდო ინსტრუმენტის - საბანკო პლასტიკური ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიღებული ზიანისაგან, წინასწარ შეთანხმებული ლიმიტის ფარგლებში. შესაბამისად, მიაჩნია, რომ აღნიშნული ოპერაციებიდან მიღებული საკომისიო წარმოადგენს ფინანსური სერვისის ღირებულების ნაწილს და გათავისუფლებულია დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე.

დადგენილი ფატობრივი გარემოების მიხედვით, სს „--------’’ კლიენტებს სთავაზობს არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას. კერძოდ, ბარათის უსაფრთხოების სერვისით სარგებლობისას კლიენტი უკან დაიბრუნებს დაკარგულ თანხას იმ შემთხვევაში, თუ მისი ბარათი მესამე პირმა არალეგალურად გამოიყენა პოს-ტერმინალში, ბანკომატსა თუ ინტერნეტში. აღნიშნული მომსახურებისთვის ბანკი იღებს საკომისიო შემოსავლებს. აღნიშნული მომსახურება ბანკის მიერ შეფასებულია ფინანსურ მომსახურებად და არ ხდება მიღებული საკომისიო თანხის დღგ-ით დაბეგვრა.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ერთის მხრივ, სს „-------’’ მომხმარებლებს უწევს ფინანსურ მომსახურებას, კერძოდ, მომხმარებელი სარგებლობს ბანკის მიერ გამოშვებული საგადახდო ინსტრუმენტით (საგადახდო ბარათით საქონლის/მომსახურების საფასურის გადახდა, ნაღდი ფულის მიღება, ვალუტის გადაცვლა, ფულადი გზავნილის განხორციელება და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შერულება) სს „-------’’ და მომხმარებლებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში. მეორეს მხრივ, გარდა საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობისა, ცალკე, აღნიშნულისგან დამოუკიდებლად დამატებით სთავაზობს საგადახდო ბარათის დაცვის მომსახურებას, რომლის ფარგლებშიც ბარათის მფლობელებს უნაზღაურებს მესამე პირის მიერ ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებულ ზიანს. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ ზიანის ანაზღაურება ხორციელდება წინასწარ განსაზღვრული პირობებით და განსაზღვრული ლიმიტის ფარგლებში.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და კლიენტისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე. შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მართლზომიერად განხორციელდა არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებაზე, კერძოდ, ბარათის უსაფრთხოების სერვისით მიღებული საკომისიო თანხების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აღნიშნულ ნაწილში შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 106-ე მუხლის თანახმად, ერთობლივი შემოსავლიდან არ გამოიქვითება:

ა) ის ხარჯები, რომლებიც არ არის დაკავშირებული ეკონომიკურ საქმიანობასთან, გარდა:

ა.ა) ამ კოდექსის 117-ე მუხლით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) საჯარო სამართლის იურიდიული პირის მიერ სახელმწიფოსათვის ან/და მუნიციპალიტეტისათვის საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდების ან/და მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევის შემთხვევისა;

ბ) გართობაზე გაწეული ხარჯები, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც გადასახადის გადამხდელი ახორციელებს გართობითი ხასიათის ეკონომიკურ საქმიანობას და ხარჯები გაწეულია ასეთი საქმიანობის ფარგლებში;

გ) ფიზიკური პირის მიერ პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯები, ლატარიებიდან, კაზინოებიდან (სამორინეებიდან), აზარტული ან სხვა მომგებიანი თამაშობებიდან მიღებულ მოგებებთან დაკავშირებული ხარჯები ან ხელფასის სახით შემოსავლის მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯები;

დ) მოგების გადასახადის ან საშემოსავლო გადასახადის გადახდისაგან გათავისუფლებული შემოსავლების მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯები, გარდა ამ მუხლის შენიშვნით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ე) იმ საქონელზე/მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი, რომელიც მოგების გადასახადის მიზნებისათვის არ ითვლება მიწოდებად ან რომლის მიწოდებისას შესაბამისი შემოსავალი/საბაზრო ფასი ამ კოდექსის მე- 100 მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად არ ექვემდებარება ერთობლივ შემოსავალში ასახვას, გარდა იმავე ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ვ) მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისაგან შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც ამ სტატუსის მქონე პირის მიერ საქონლის მიწოდებით/მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი საერთო წესით იბეგრება ან საქონლის მიწოდებისას/შეძენისას გამოწერილია სასაქონლო ზედნადები/საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმის დოკუმენტი;

თ) ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე პირისგან ფიქსირებული გადასახადით დასაბეგრი საქმიანობის (გარდა ამ კოდექსის 953 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული განაკვეთით დასაბეგრი საქმიანობისა) ფარგლებში შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი;

ი) ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე პირის მიერ ფიქსირებული გადასახადით დასაბეგრ საქმიანობასა და დამატებით განხორციელებულ საქმიანობას შორის გაუმიჯნავი ხარჯები.

შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ბანკები და საკრედიტო კავშირები, კომერციული ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციისა და შესაძლო დანაკარგების რეზერვების შექმნისა და გამოყენების შესახებ საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი წესით, ახორციელებენ ამავე წესით განსაზღვრული სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვების გამოქვითვას.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, გადამხდელს გამოქვითული აქვს ზარალი დანარჩენი აქტივების შესაძლო დანაკარგების მიხედვით, რომელიც მოიცავს სალაროსა და ბანკომატებში დანაკლისებს და საოპერაციო რისკების მიხედვით გაწეულ ზარალს (ძარცვა-ყაჩაღობა, ბანკის ბრალეულობით კლიენტისთვის მიყენებული ზიანის ანაზღაურება, დაბლოკილი ბარათებით განხორციელებული გადახდების ფარგლებში ბანკის ზარალი, პროვაიდერებისთვის ასანაზღაურებელი ზარალი, გადახდის ოპერაციების ავტორიზაციის შეფერხების დროს წარმოშობილი ზარალი). ისეთი ზარალები, რა შემთხვევაშიც არ არის დადასტურებული სხვა პირის ბრალეულობა და ზარალი წარმოშობილია ბანკის სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრებისგან და სალაროს დანაკლისებისგან, შემოწმებთ არ ჩაითვალა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯად.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, ფაქტობრივი გარემოებებისა და საქმეში არსებული მასალების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე და 106-ე მუხლები განსაზღვრავს ხარჯების კატეგორიას, რომელიც ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას არ ექვემდებარება. განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს №8509 ანგარიშზე თავმოყრილი აქვს ბანკის მიერ სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრები და სალაროს დანაკლისები, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ნორმების გათვალისწინებით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯს არ წარმოადგენს. ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება და შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. სს ,,-------“ (ს/ნ ,,-------“ ) საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2.აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.გადამხდელი არ ეთანხმება არალეგალური ოპერაციებისგან საგადახდო ბარათის უსაფრთხოების მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრას.

2.გადამხდელი არ ეთანხმება ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების შემცირების საფუძველზე მოგების გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.2022 წლის განმავლობაში ბანკი კლიენტებს სთავაზობს არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას, აღნიშნული მომსახურებისთვის იღებს საკომისიო შემოსავლებს. მომსახურება ბანკის მიერ შეფასებულია ფინანსურ მომსახურებად და სსკ-ის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე არ ხდება მიღებული საკომისიო თანხის დაბეგვრა დღგ-ით.არალეგალური ოპერაციებისაგან ბარათის დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს სსკ-ის მე-15 მუხლში ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და კლიენტისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე. შესაბამისად, სსკ-ის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შეღავათი ვერ გავრცელდება არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებაზე და აღნიშნული ოპერაციით მიღებული საკომისიო შემოსავლები ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას სსკ-ის 159-ე,1601 , 163-ე, 164-ე მუხლების შესაბამისად. შედეგად, პირს დაერიცხა დღგ და ჯარიმა ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად. ამასთან, აღნიშნულმა საკითხმა გამოიწვია 2022 წლის მოგების გადასახადის კორექტირება.

2.მომჩივანი ერთობლივი შემოსავლიდან იქვითავს სსკ-ის 109-ე მუხლის მიხედვით სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვებს. კომპანიას გამოქვითული აქვს ზარალი დანარჩენი აქტივების შესაძლო დანაკარგების მიხედვით, რომელიც მოიცავს დანაკლისებს სალაროსა და ბანკომატებში, ასევე საოპერაციო რისკების მიხედვით გაწეულ ზარალს.შემოწმებით, ისეთი ზარალები, რა შემთხვევაშიც არ არის დადასტურებული სხვა პირის ბრალეულობა და ზარალი წარმოშობილია ბანკის სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრებისგან და სალაროს დანაკლისებისგან, სსკ-ის 105-ე, 106-ე და 109-ე მუხლების მიხედვით არ წარმოადგენს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯს.შესაბამისად, 644 063 ლარის ზარალი არ დაექვემდებარა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას.

 

გადაწყვეტილება

1.შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აღნიშნულ ნაწილში შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

2.შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება და შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:

163,164,171,275.