ბრძანება N 7208

N 7208

16 აპრილი 2025

ბრძანება

შპს „--------“ (ს/ნ „--------“)

(ფაქტ. მის.: „--------“)

2025 წლის 24 იანვრის საჩივრის

დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 6, 20 თებერვლისა და 10 აპრილის სხდომებზე (ოქმი №11, №15 და №27) განიხილა შპს „-------- - ის “ (ს/ნ "-------") 2025 წლის 24 იანვრის №93905/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 27 დეკემბრის №007-316 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საწარმოს მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად "------- Limited“-ის მიჩნევას ("-------" კუნძულები - ოფშორი) და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის შესაბამისად, 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას. მომჩივანს აღნიშნულთან დაკავშირებით წარმოდგენილი აქვს შემდეგი არგუმენტაცია:

 მომჩივანი არ ეთანხმება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტისა და 73-ე მუხლის მე-5 პუნქტის გამოყენებას. მიუთითებს, რომ არ არსებობდა აღნიშნული ნორმების გამოყენების წინაპირობები და ორივე ნორმა არარელევანტურია.

 გადასახადის გადამხდელი აცხადებს, რომ "-------- Limited“ ("-------" კუნძულები - ოფშორი) წარმოადგენს კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს და მისი გაიგივება შემოსავლის ბენეფიციურ მფლობელთან არამართლზომიერია. აღნიშნავს, რომ კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელს წარმოადგენს მისი მიმღები პირი „N1“, რომელიც ამავდროულად, კომპანიის 100% წილის მფლობელია. ეს უკანასკნელი წარმოადგენს ჰოლანდიურ კომპანიას. „N1“ (კვიპროსი) არ წარმოადგენს გამტარ კომპანიას, აქვს რეალური ეკონომიკური შინაარსი, გააჩნია აქტიური ფუნქცია და ბიზნეს ინტერესები. ამავდროულად, საპროცენტო შემოსავლებთან მიმართებით სრულად ფლობს უფლებებს შესაბამისი შემოსავლის გამოყენებასთან, სარგებლობასა და განკარგვასთან დაკავშირებით და მისი უფლებები არ იზღუდება ისეთი სახელშეკრულებო ან კანონისმიერი ვალდებულებით, რომელიც გულისხმობს მიღებული შემოსავლის სხვა პირისთვის გადაცემას. ამდენად, კომპანიის სტრუქტურა, მართვის პროცესები და ფინანსური გამჭვირვალობა აჩვენებს, რომ ის სრულად შეესაბამება ბენეფიციური მფლობელობის კრიტერიუმებს მიღებულ საპროცენტო შემოსავლებთან მიმართებით, რაც საშუალებას აძლევს გამოიყენოს „საქართველოს მთავრობასა და კვიპროსის რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმებით დადგენილი საგადასახადო შეღავათი. აღსანიშნავია, რომ „N1“ (კვიპროსი) წარმოადგენს მოგების გადასახადის გადამხდელს კვიპროსში და კომპანიისგან მიღებული პროცენტებიდან წარმოშობილ საგადასახადო მოგებაზე იხდის მოგების გადასახადს 12.5% საგადასახადო განაკვეთის გამოყენებით.

 მომჩივანი განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსი არ აწესებს „ბენეფიციური მფლობელობის“ მოთხოვნას გადახდილ პროცენტებთან მიმართებით და ზოგადად, შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელის ცნება მოცემულია ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულებებში. ეს უკანასკნელი ადგენს საგადასახადო შეღავათებს, თუმცა არ შეუძლია უფრო მაღალი საგადასახადო ტვირთის დაწესება, ვიდრე ეს დადგენილია საქართველოს შიდა საგადასახადო კანონმდებლობით. შესაბამისად, იმ შემთხვევაშიც კი თუ შემმოწმებელი მიიჩნევს, რომ „N1” არ წარმოადგენს ბენეფიციურ მფლობელს, საგადასახადო კოდექსით დადგენილი გადასახადის განაკვეთზე უფრო მაღალი განაკვეთის დაწესება წინააღმდეგობაშია საქართველოს საგადასახადო კოდექსთან.

 გადასახადის გადამხდელი აცხადებს, რომ იმ შემთხვევაშიც კი, თუ შემმოწმებელმა მიიჩნია, რომ მხარეები ვერ ისარგებლებენ ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმებით დადგენილი შეღავათით, გადახდა უნდა დაიბეგროს მხოლოდ 5%-ით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე. მიუთითებს, რომ ვინაიდან, საქართველოსა და კვიპროსს შორის გაფორმებულია ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმება, არამცთუ კვიპროსის რეზიდენტი კომპანია, არამედ ზოგადად კვიპროსში რეგისტრირებული კომპანიაც არ უნდა იქნას განხილული შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებულად.

2. მომჩივანი ითხოვს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 23 დეკემბრის №26884 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივანის (ს/ნ "-------") საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2021 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის პირველ დეკემბრამდე საანგარიშო პერიოდებში მომჩივანსა (ს/ნ "-------") და კვიპროსის რესპუბლიკაში რეგისტრირებულ დამფუძნებელ კომპანიასთან -N1 გაფორმებული სასესხო ხელშეკრულებებიდან წარმოქმნილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის დადგენის მიზნით. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2024 წლის 26 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2024 წლის 27 დეკემბრის №27471 ბრძანება და ამავე თარიღის №007–316 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 6 199 112 ლარი, მათ შორის გადასახადი 3 424 633 ლარი, ჯარიმა 1 712 317 ლარი და საურავი 1 062 162 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

მომჩივანი კომპანია დაფუძნდა 2010 წლის 24 ნოემბერს და მდებარეობს საქართველოში. 2017 წლის დეკემბრამდე კომპანიის 100% წილის მფლობელი იყო „N2“ (ნიდერლანდები). 2018 წლის 24 დეკემბრის დამფუძნებლის ცვლილების ხელშეკრულების მიხედვით, კომპანიის 100% წილის მფლობელი გახდა „N1“ რეგისტრირებული კვიპროსის რესპუბლიკაში.

კომპანიის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს საცხოვრებელი ბინების მშენებლობა და გაყიდვა. 2010 წელს კომპანიამ საქართველოს მთავრობისგან შეისყიდა 37 541 კვ.მ. მიწის ნაკვეთი და 2014 წელს დაიწყო საცხოვრებელი კომპლექსის „------- -ის “ მშენებლობა. „-------“-ში განთავსებულია დამატებითი ობიექტები, რომლის ოპერირებას უზრუნველყოფს კომპანია: დაცული ბაღები, ფიტნეს ცენტრი, აუზი, ივენთ ჰოლი, ტერასა. გარდა გაყიდვებისა, კომპანია მოიჯარეებისთვის უზრუნველყოფს ისეთ სერვისებს, როგორებიცაა: დასუფთავება, მებაღეობა, ტექნიკური და დაცვის მომსახურება.

2011 წლის აპრილში კომპანიას გაფორმებული აქვს საკრედიტო ხაზის ხელშეკრულება იმ დროისთვის დამფუძნებელ საწარმოსთან „N2“-თან (ნიდერლანდები). საკრედიტო თანხა შეადგენდა 15 000 000 აშშ დოლარს. 2015 წელს შევიდა ცვლილება ხელშეკრულებაში და სესხის თანხა გაიზარდა 50 000 000 აშშ დოლარამდე. ხელშეკრულების თანახმად, საპროცენტო განაკვეთი შეადგენდა 20%-ს, პროცენტის დარიცხვა ხდებოდა რთული პროცენტის მეთოდით (ყოველთვიურად). 2016 წელს თავდაპირველ ხელშეკრულებაში განხორციელდა ცვლილება, კერძოდ, მოხდა დარიცხული სესხის პროცენტის გაძირება და სესხის განაკვეთი 20%-დან შემცირდა 11%-მდე.

2019 წლის 3 აპრილს კვლავ შევიდა ცვლილება 2011 წლის აპრილის სესხის ხელშეკრულებაში. კერძოდ, კრედიტორი ჩანაცვლდა და სესხის და მასზე დარიცხული პროცენტის მოთხოვნის უფლება გადაეცა ახალ დამფუძნებელს „N1“-ს (კვიპროსი).

გადასახადის გადამხდელის მიერ ანგარიშგების პორტალზე წარდგენილ, საერთაშორისო აუდიტორული და საკონსულტაციო კომპანიების PwC-ის, KPMG-ის და Deloitte-ის მიერ აუდირებულ ანგარიშგებებში დაფიქსირებულია, რომ მომჩივანის უშუალო მშობელ კომპანიას წარმოადგენს „N1“ (კვიპროსი), კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენს „-------- Limited“ ("-------" კუნძულები), რომელიც მართავს კომპანიას ინვესტორების სასარგებლოდ და რომლის საბოლოო, 100%-იანი წილი წარმოადგენს ფ/პ "------"-ის საკუთრებას.

კვიპროსის ბიზნეს რეესტრის მონაცმებით, „N1“-ს ჰყავს 3 დირექტორი და ერთი მდივანი. დირექტორები - "------", "------" (კიდევ 18 კომპანიასთან არის დაკავშირებული),"------"-ის (კიდევ 59 კომპანიასთან არის დაკავშირებული). მდივანი - "------" (დაკავშირებულია კიდევ 1 179 კომპანიასთან).

შემოწმებამ იხელმძღვანელა „საქართველოს მთავრობასა და კვიპროსის რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-10 და მე-11 მუხლებით, „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე-7 მუხლით, „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტებით, „შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების ჩამონათვალის განსაზღვრის თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 29 დეკემბრის №615 დადგენილების პირველი მუხლით და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილით.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ვინაიდან მომჩივანი საწარმოს მმართველ კომპანიას და საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენდა „------- Limited“ ("-------" კუნძულები), გადამხდელი ვერ ისარგებლებდა „საქართველოს მთავრობასა და კვიპროსის რესპუბლიკის მთავრობას შორის, შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ დადებული ხელშეკრულების მე-11 მუხლით. შესაბამისად, გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად ჩაითვალა "-------- Limited“ ("-------" კუნძულები) და დაიბეგრა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის მიხედვით, 15%-იანი განაკვეთით.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-3, მე-6 და მე-7 ნაწილების თანახმად:

3. საქართველოს მთავრობა, საქართველოს ფინანსთა მინისტრი ამ კოდექსის აღსრულების მიზნით იღებს/გამოსცემს კანონქვემდებარე ნორმატიულ აქტებს.

6. საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

7. გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებულ საკითხზე საქართველოს პარლამენტის მიერ რატიფიცირებულ და ძალაში შესულ საერთაშორისო ხელშეკრულებას აქვს უპირატესი იურიდიული ძალა ამ კოდექსის მიმართ.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროებიდან მიღებული შემოსავლებისაგან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, შემდეგი განაკვეთებით:

ბ) პროცენტები – ამ კოდექსის 131-ე მუხლის მიხედვით;

ბ 1 ) როიალტი – 5 პროცენტით;

ე) გადახდილი სხვა თანხები, რომლებიც ამ კოდექსით ითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად, – 10 პროცენტით;

ამავე მუხლის 11 ნაწილის თანახმად, შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული პირის მიერ ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“, „ბ1 “ და „ე“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში მიღებული შემოსავალი იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, 15 პროცენტით.

„საქართველოს მთავრობასა და კვიპროსის რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-10 მუხლის პირველ პუნქტის თანახმად, ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტი კომპანიის მიერ მეორე ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტისათვის გადახდილი დივიდენდები დაიბეგრება მხოლოდ ამ მეორე სახელმწიფოში

ამავე შეთანხმების მე-11 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, ხელშემკვრელ სახელმწიფოში წარმოშობილი და მეორე ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტისათვის გადახდილი პროცენტი დაიბეგრება მხოლოდ ამ მეორე სახელმწიფოში.

„დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე7 მუხლის თანახმად, გავრცელების სფეროში შემავალი შეთანხმების ნებისმიერი დებულებების მიუხედავად, მის ფარგლებში გათვალისწინებული შეღავათი არ გავრცელდება შემოსავლის ელემენტზე ან კაპიტალზე, თუ ყველა შესაბამისი ფაქტისა და გარემოების გათვალისწინებით, დასაბუთებულად დგინდება, რომ ნებისმიერი სქემის ან ტრანზაქციის, რომლის შედეგად პირდაპირ ან ირიბად მიიღება ეს შეღავათი, ერთ-ერთი ძირითადი მიზანი იყო ამგვარი შეღავათით სარგებლობა, გარდა იმ შემთხვევებისა, როდესაც დასტურდება, რომ ამგვარ გარემოებებში ამგვარი შეღავათის მინიჭება შეესაბამება გავრცელების სფეროში შემავალი შეთანხმებების შესაბამისი დებულების არსსა და მიზანს.

„ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტების თანახმად:

4. შემოსავლის მიმღები წარმოადგენს ამ შემოსავლის ბენეფიციურ მფლობელს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ მას გააჩნია სრული უფლებები შესაბამისი შემოსავლის გამოყენებასთან, სარგებლობასა და განკარგვასთან დაკავშირებით და იგი არ იზღუდება ისეთი სახელშეკრულებო ან კანონისმიერი ვალდებულებით, რომელიც გულისხმობს მიღებული შემოსავლის სხვა პირისათვის გადაცემას.

8. მიუხედავად ამ მუხლის მე-4 პუნქტით გათვალისწინებული პირობების დაკმაყოფილებისა, შემოსავლის მიმღებს შესაძლებელია უარი ეთქვას საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობაზე, თუ კონკრეტული ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის

გათვალისწინებით, იკვეთება, რომ შესაბამისი გარიგების ან შეთანხმების დადების მთავარ მიზანს წარმოადგენს გადასახადებისაგან თავის არიდება.

„შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების ჩამონათვალის განსაზღვრის თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 29 დეკემბრის №615 დადგენილების პირველი მუხლის თანახმად, "------"-ის კუნძულები ითვლება შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანად.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ 2011 წლის აპრილში კომპანიას გაფორმებული აქვს საკრედიტო ხაზის ხელშეკრულება იმ დროისთვის დამფუძნებელ საწარმოსთან „N2“-თან (ნიდერლანდები). საკრედიტო თანხა შეადგენდა 15 000 000 აშშ დოლარს. 2015 წელს შევიდა ცვლილება ხელშეკრულებაში და სესხის თანხა გაიზარდა 50 000 000 აშშ დოლარამდე. ხელშეკრულების თანახმად, საპროცენტო განაკვეთი შეადგენდა 20%-ს, პროცენტის დარიცხვა ხდებოდა რთული პროცენტის მეთოდით (ყოველთვიურად). 2016 წელს თავდაპირველ ხელშეკრულებაში განხორციელდა ცვლილება, კერძოდ, მოხდა დარიცხული სესხის პროცენტის გაძირება და სესხის განაკვეთი 20%-დან შემცირდა 11%- მდე. 2019 წლის 3 აპრილს კვლავ შევიდა ცვლილება 2011 წლის აპრილის სესხის ხელშეკრულებაში. კერძოდ, კრედიტორი ჩანაცვლდა და სესხის და მასზე დარიცხული პროცენტის მოთხოვნის უფლება გადაეცა ახალ დამფუძნებელს „N1“-ს (კვიპროსი). გადასახადის გადამხდელის მიერ ანგარიშგების პორტალზე წარდგენილ, საერთაშორისო აუდიტორული და საკონსულტაციო კომპანიების PwC-ის, KPMG-ის და Deloitte-ის მიერ აუდირებულ ანგარიშგებებში დაფიქსირებულია, რომ მომჩივანის უშუალო მშობელ კომპანიას წარმოადგენს „N1“ (კვიპროსი), კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენს "------- Limited“ ("-------" კუნძულები), რომელიც მართავს კომპანიას ინვესტორების სასარგებლოდ და რომლის საბოლოო, 100%- იანი წილი წარმოადგენს ფ/პ "------"-ის საკუთრებას. კვიპროსის ბიზნეს რეესტრის მონაცმებით,"------- Limited“-ს ჰყავს 3 დირექტორი და ერთი მდივანი. დირექტორები - "------", "------"(კიდევ 18 კომპანიასთან არის დაკავშირებული), "------"-ის (კიდევ 59 კომპანიასთან არის დაკავშირებული). მდივანი - "-------" LIMITED (დაკავშირებულია კიდევ 1 179 კომპანიასთან).

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე-7 მუხლზე, ასევე, „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტებზე და საქმეში წარმოდგენილი ყველა შესაბამისი ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელს წარმოადგენს „------- Limited“ ("-------" კუნძულები - ოფშორი), ხოლო 2019 წლის 3 აპრილს სესხის ხელშეკრულებაში შესული ცვლილების მიზანი, რომლითაც ჩანაცვლდა კრედიტორი და სესხის/მასზე დარიცხული პროცენტის მოთხოვნის უფლება გადაეცა „N1“-ს (კვიპროსი), იყო საგადასახადო შეღავათით სარგებლობა.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი იმგვარი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად „-------- Limited“-ის ("-------" კუნძულები - ოფშორი) მიჩნევა და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის მიხედვით, 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა მართლზომიერია, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია შეასრულოს საგადასახადო ვალდებულებები საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესითა და პირობებით. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 2 2 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. შპს „---------“ (ს/ნ „---------“ ) საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2.აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

გადამხდელი არ ეთანხმება საწარმოს მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად მიჩნევას და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის შესაბამისად, 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივანი საწარმო დაფუძნდა 2010 წლის 24 ნოემბერს და მდებარეობს საქართველოში. 2017 წლის დეკემბრამდე კომპანიის 100% წილის მფლობელი იყო ნიდერლანდებში რეგისტრირებული კომპანია.2018 წლის 24 დეკემბრის დამფუძნებლის ცვლილების ხელშეკრულების მიხედვით, კომპანიის 100% წილის მფლობელი გახდა კვიპროსის რესპუბლიკაში რეგისტრირებული კომპანია.

კომპანიის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს საცხოვრებელი ბინების მშენებლობა და გაყიდვა. კომპანიამ საქართველოს მთავრობისგან შეისყიდა მიწის ნაკვეთი და 2014 წელს დაიწყო საცხოვრებელი კომპლექსის მშენებლობა.

კომპანიას გაფორმებული აქვს საკრედიტო ხაზის ხელშეკრულება იმ დროისთვის დამფუძნებელ საწარმოსთან.საკრედიტო თანხა შეადგენდა 15 000 000 აშშ დოლარს. 2015 წელს შევიდა ცვლილება ხელშეკრულებაში და სესხის თანხა გაიზარდა 50 000 000 აშშ დოლარამდე. ხელშეკრულების თანახმად, საპროცენტო განაკვეთი შეადგენდა 20%-ს, პროცენტის დარიცხვა ხდებოდა რთული პროცენტის მეთოდით.2016 წელს თავდაპირველ ხელშეკრულებაში განხორციელდა ცვლილება, კერძოდ, მოხდა დარიცხული სესხის პროცენტის გაძვირება და სესხის განაკვეთი 20%-დან შემცირდა 11%-მდე. 2019 წლის 3 აპრილს კვლავ შევიდა ცვლილება 2011 წლის აპრილის სესხის ხელშეკრულებაში. კერძოდ, კრედიტორი ჩანაცვლდა და სესხის და მასზე დარიცხული პროცენტის მოთხოვნის უფლება გადაეცა ახალ დამფუძნებელს.

გადამხდელის მიერ ანგარიშგების პორტალზე წარდგენილ აუდირებულ ანგარიშგებებში დაფიქსირებულია, რომ მომჩივანის უშუალო მშობელ კომპანიას წარმოადგენს კვიპროსში რეგისტრირებული კომპანია.კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენს ოფშორში რეგისტრირებული კომპანია,რომელიც მართავს კომპანიას ინვესტორების სასარგებლოდ.

შემოწმებამ იხელმძღვანელა „საქართველოს მთავრობასა და კვიპროსის რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-10 და მე-11 მუხლებით, „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე-7 მუხლით, „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტებით, „შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების ჩამონათვალის განსაზღვრის თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 29 დეკემბრის №615 დადგენილების პირველი მუხლით და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილით. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ვინაიდან მომჩივანის მმართველ კომპანიას და საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენდა ოფშორში რეგისტრირებული კომპანია. გადამხდელი ვერ ისარგებლებდა „საქართველოს მთავრობასა და კვიპროსის რესპუბლიკის მთავრობას შორის, შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ დადებული ხელშეკრულების მე-11 მუხლით. შესაბამისად, გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად ჩაითვალა ოფშორში რეგისტრირებული კომპანია და დაიბეგრა სსკ-ის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის მიხედვით, 15%-იანი განაკვეთით.

 

გადაწყვეტილება

1.შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის მიხედვით, 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა მართლზომიერია, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

2.შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:

73(9),134,269(7).