გადაწყვეტილება №24584/2/2025
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№24584/2/2025
20 თებერვალი 2025
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 6.02.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ის 9.01.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24584/2/2025).
დავის საგანი:
შემოსავლების სამსახურის 18.04.2024 წლის №8985 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.08.2024 წლის №002-173 საგადასახდო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 20.12.2024 წლის №26758 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 94 127,51 ლარი.
მათ შორის:
საშემოსავლო გადასახადი - 43 793
ჯარიმა - 24 463
საურავი - 25 871,51
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
აუდიტის დეპარტამენტის 1.05.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2020 წლიდან 1.02.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 3.05.2023 წლის №002-66 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 21.06.2023 წლის №14324 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. შემოსავლების სამსახურის 21.06.2023 წლის №14324 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 28.09.2023 წლის №20208/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 21.06.2023 წლის №14324 ბრძანება. საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურის 21.06.2023 წლის №14324 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე შედგენილი აუდიტის დეპარტამენტის 8.08.2023 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოწმების მიერ დამატებით იქნა შესწავლილი საჩივარში მითითებული საკითხი და როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტშია მითითებული, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ახსნა-განმარტებით, კომპანიას არ ჰყავს არც დასაქმებული პირი, არც ქვეკონტრაქტორი პირი და დამფუძნებელი თავად ახორციელებს საქმიანობას. საწარმოს დირექტორი და 100%-იანი წილის მფლობელი შესამოწმებელ პერიოდში არ იყო საქართველოს რეზიდენტი. ასევე შესამოწმებელ პერიოდში შპს ---ს არ უფიქსირდება სახელფასო განაცემი. ვინაიდან შპს ---ს არ ჰყავს დაქირავებული პირი, არც ქვეკონტრაქტორი და ამასთანავე, დამფუძნებელი პირი არ არის საქართველოს რეზიდენტი, ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების შესაბამისად, პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტი საქართველოში შექმნიდან ვერ ჩაითვლება და შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე მოგების გადასახადისგან გათავისუფლება არ შეეხება.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე შპს ----ის საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა გადაანგარიშებას. აუდიტის დეპარტამენტის 8.08.2023 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 11.08.2023 წლის №002-195 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურმა ასევე განიხილა საბჭოს 28.09.2023 წლის №20208/2/2023 გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული საჩივარი. შემოსავლების სამსახურის 8.11.2023 წლის №27536 ბრძანებით საჩივრები დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, სადავო საკითხთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდა.
მომჩივანმა 13.02.2024 წელს შემოსავლების სამსახურში გაასაჩივრა აუდიტის დეპარტამენტის 3.05.2023 წლის №002-66 საგადასახადო მოთხოვნა. შემოსავლების სამსახურის 21.02.2024 წლის №3662 ბრძანებით საჩივარი დარჩა განუხილველი საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე.
შემოსავლების სამსახურის 8.11.2023 წლის №27536 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე შედგენილი აუდიტის დეპარტამენტის 19.02.2024 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოწმებამ საკითხის შესწავლადაზუსტების მიზნით დამატებით მიმართა გადასახადის გადამხდელს ელექტრონული ფოსტის მეშვეობით და ითხოვა ახსნა-განმარტება შესამოწმებელ პერიოდში გაცემული/გასაცემი ხელფასის შესახებ (თუნდაც დირექტორ/დამფუძნებელზე). არაერთი მცდელობის მიუხედავად, გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარდგენილი ახსნა-განმარტება გაცემული თანხის ხელფასად კვალიფიკაციის შესახებ. შპს ---ის დირექტორის განცხადებით მის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში გაცემულია მხოლოდ დივიდენდი, რაც სრულად აკმაყოფილებს კანონმდებლობის მოთხოვნებს. დივიდენდზე დაფუძნებული კომპენსაციის მიღება ფართოდ მიღებული პრაქტიკაა IT ინდუსტრიის ტოპ აღმასრულებლებს შორის. 2020 წლიდან 2023 წლამდე მიღებული ყველა მოგება უკვე განაწილდა დივიდენდების სახით, კომპანიას გადახდილი აქვს შესაბამისი 5%. შესაბამისად, წერილის წარმოდგენა შეუძლია მხოლოდ გაცემული დივიდენდის შესახებ. ვინაიდან შპს ---ს არ ჰყავს დაქირავებული პირი, არც ქვეკონტრაქტორი და ამასთანავე, დამფუძნებელი პირი არ არის საქართველოს რეზიდენტი და გაანგარიშების ეტაპზეც არ იქნა წარდგენილი ახსნა-განმარტება დირექტორზე გაცემული თანხის ნაწილის ხელფასად კვალიფიკაციის შესახებ, ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების შესაბამისად, პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტი საქართველოში შექმნილად ვერ ჩაითვლება და შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე მოგების გადასახადისგან გათავისუფლება არ შეეხება.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა გადაანგარიშებას.
აუდიტის დეპარტამენტის 19.02.2024 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 26.02.2024 წლის №007-27 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 18.04.2024 წლის №8985 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, სადავო საკითხთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 18.04.2024 წლის №8985 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე შედგენილი აუდიტის დეპარტამენტის 21.08.2024 წლის დასკვნის მიხედვით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დამატებით იქნა შესწავლილი ვირტუალური ზონის საწარმოს მიერ მიღებული გაუნაწილებელი მოგების განაწილების მოგების გადასახადით დაბეგვრის საკითხი, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შესაბამისად შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით შპს ---ს საგადასახადო შემოწმების აქტით განსაზღვრული ვალდებულება მოგების გადასახადის ნაწილში დაექვემდებარა შემცირებას, აუდიტის დეპარტამენტში არსებული მსგავსი ტიპის საქმიანობის განმახორციელებელი პირების შემთხვევაში აუდირებული სახელფასო განაცემის ოდენობა განხილულ იქნა დირექტორის ხელფასად, ხოლო დარჩენილი განაწილებული მოგება კი განხილულ იქნა დივიდენდად. განაწილებული დივიდენდი სრულად გათავისუფლდა მოგების გადასახადისგან. შემოწმების შედეგად მხედველობაში იქნა მიღებული 29.12.2022 წლის №33544 მეთოდური მითითება, რომლის შესაბამისად პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები შექმნილად ითვლება, თუ მისი შექმნა არსებითად ხორციელდება უშუალოდ დაქირავებულ(ებ)ის ან/და რეზიდენტი დამფუძნებლ(ებ)ის მიერ, მათ შორის, შესაძლებელია ვირტუალური ზონის პირი პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შესაქმნელად ახორციელებდეს მომსახურების შეძენას. იმის გათვალისწინებით, რომ ვირტუალური ზონის პირს ყავს შესაბამისი პროფილური განხრით (პროგრამისტი) დასაქმებული დაქირავებული პირი, ფ/პ ----ის სახით, ჩაითვლება, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე.
შესაბამისად მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათის მიზნებისთვის მიღებული წმინდა მოგების დამფუძნებელ პირზე განაწილება საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, გათავისუფლდა მოგების გადასახადისგან.
დაქირავებული პროგრამისტის დარიცხული ხელფასი, გადაანგარიშების მსვლელობისას, განისაზღვრა 4 865 ლარით, ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე აუდიტის დეპარტამენტის სათათბირო საბჭოს სხდომის ოქმის შესაბამისად. აუდიტის დეპარტამენტის 21.08.2024 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 26.08.2024 წლის №002-173 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 24.09.2024 წლის №20878 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 21.11.2024 წლის №24102/2/2024 გადაწყვეტილებით გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 24.09.2024 წლის №20878 ბრძანება. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა საბჭოს 21.11.2024 წლის №24102/2/2024 გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული საჩივარი. შემოსავლების სამსახურის 20.12.2024 წლის №26758 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ საჩივრის განხილვა საგადასახადო ორგანოში ჩაინიშნა 2024 წლის 19 დეკემბერს 12:45 საათზე, გადამხდელის მონაწილეობით. გადამხდელთან სატელეფონო კომუნიკაცია ვერ განხორციელდა, შედეგად, გაეგზავნა მოკლე ტექსტური შეტყობინება და ეცნობა საჩივრის განხილვის დროისა და ადგილის შესახებ, თუმცა მომჩივანი არ გამოცხადდა საჩივრის ზეპირ განხილვაზე და არც განცხადება წარმოუდგენია განხილვის გადადებასთან დაკავშირებით.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის 21 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის პრეტენზიები საფუძველს მოკლებულია, ვინაიდან აუდიტის დეპარტამენტს დავალებული ჰქონდა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად, სადავო საკითხის შესწავლა, რაც აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესრულდა და შედეგად, გადამხდელს შეუმცირდა სულ 397 068 ლარი, მათ შორის გადასახადი 260 105 ლარი, ხოლო ჯარიმა 136 963 ლარი. შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად, საკითხის დამატებით შესწავლა/გამოკვლევის შედეგად არ გამოვლინდა ისეთი ფაქტობრივი გარემოებები და სამართლებრივი საფუძვლები, რომელიც შეცვლიდა შემოსავლების სამსახურის ბრძანების აღსრულების შედეგად განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.
საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნისა და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოებების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
აუდიტის შედეგები არა მხოლოდ ეწინააღმდეგება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის დებულებებს, არამედ არღვევს საქართველოსა და ესტონეთს შორის დადგენილ ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულების (DTT) პირობებს. საბჭო დაეთანხმა გადასახადის გადამხდელს და დაავალა შემოსავლების სამსახურს უკანონოდ გაცემული დავალიანების ამოღების ორდერი გაეუქმებინა და შემოწმების შედეგები ხელახლა განეხილა. 24.12.2024 წელს გადასახადის გადამხდელმა მიიღო გადაწყვეტილება შემოსავლების სამსახურისგან (გადაწყვეტილების ნომერი №26758). ამ გადაწყვეტილებით შემოსავლების სამსახური იტყობინება, რომ აუდიტის განხილვის მიზნით 19.12.2024 წელს სხდომა იყო დანიშნული. შემოსავლების სამსახური ასევე მიუთითებს, რომ გადასახადის გადამხდელს ტელეფონით ვერ დაუკავშირდა, რის გამოც შემოსავლების სამსახურმა მას მოკლე ტექსტური შეტყობინება (SMS) გაუგზავნა შეხვედრის შესახებ, თუმცა არ მიუღია SMS და არც შეხვედრის შესახებ ეცნობა. გადასახადის გადამხდელს გაუგებარია, რატომ არ ცდილობდა შემოსავლების სამსახური მასთან დაკავშირებას ელექტრონული ფოსტით ან შეტყობინების გაგზავნა RS.GE-ს ვებგვერდის მეშვეობით, როგორც ეს წარსულში ხდებოდა, თუ ტელეფონით ვერ ახერხებდა მასთან დაკავშირებას. №26758 ბრძანებაში შემოსავლების სამსახური აცნობებს, რომ საკითხის შესწავლისას არ გამოვლენილა რაიმე გარემოება ან სამართლებრივი საფუძველი, რომელიც შეცვლიდა შემოსავლების სამსახურის შემოწმების შედეგად დადგენილ საგადასახადო ვალდებულებებს. ასევე, ამ გადაწყვეტილებაში შემოსავლების სამსახური აცნობებს, რომ გადასახადის გადამხდელის პრეტენზიები უსაფუძვლოა და შემოწმების შედეგები უნდა დარჩეს ძალაში. შემოსავლების სამსახურს არ გააჩნდა არავითარი უფლება ან სამართლებრივი საფუძველი, კომპანიის მოგების ნაწილი რეტროაქტიულად გადაეკვალიფიცირებინა ხელფასად და მოეთხოვა ამ ხელოვნურად შექმნილ ხელფასზე გადასახადის გადახდა.
აუდიტორების მიერ განხორციელებული ქმედებები სცილდება საგადასახადო კანონმდებლობით მინიჭებულ უფლებამოსილებას.
საგადასახადო შემოწმების ამჟამინდელი ვერსია აღწერს ფიქტიურ სახელფასო დასაქმებასა და ხელფასებს ფაქტობრივი დასაქმების ან დასაქმების საქმიანობების ყოველგვარი მტკიცებულების გარეშე, წარმოაჩენს ფაქტებსა და მოვლენებს, რომლებიც არასდროს მომხდარა. შემოსავლების სამსახურს დღემდე არ წარმოუდგენია რაიმე მტკიცებულება ან ახსნა იმის შესახებ, თუ რატომ და რის საფუძველზე (და რა მტკიცებულებების საფუძველზე) გამოუწერია ხელფასი რეტროაქტიულად, ასევე როგორ დაადგინა ამ ხელფასის ოდენობა, რომელიც ახლა არის გადასახადის გადახდის მოთხოვნის საფუძველი. ამასთან, არ არის წარმოდგენილი კომპანიის დამფუძნებლის მიერ შესრულებული ანაზღაურებადი სამუშაოს მტკიცებულება, რომელიც გაამართლებდა ამ ხელფასს.
შემოსავლების სამსახურმა ასევე არ განიხილა საგადასახადო შემოწმების შედეგები ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულების (DTT) შესაბამისად. შემოსავლების სამსახურს არ უხსენებია ასეთი მიმოხილვა და არ წარმოუდგენია რაიმე მტკიცებულება ან შეჯამება ამ ტიპის განხილვის შესახებ. შემოსავლების სამსახური არ განმარტავს, თუ რატომ თხოვს გადასახადის გადამხდელს ხელფასზე გადასახადის გადახდას საქართველოში, როცა ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულების თანახმად, ასეთი ხელფასი საქართველოში გადასახადისგან თავისუფლდება. ცხადია, რომ აუდიტის შედეგები არა მხოლოდ ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის დებულებებს, არამედ არღვევს საქართველოსა და ესტონეთს შორის დადგენილ ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულების (DTT) პირობებს, კონკრეტულად მე-14-16 მუხლებს. შემოსავლების სამსახურმა არ წარმოადგინა დეტალური დოკუმენტაცია, მითითებები საგადასახადო კოდექსზე და მტკიცებულება, რომელიც ადასტურებდა შემოსავლების სამსახურის მიერ ამ აუდიტის ან შემდგომი შემოწმების დროს მიღებული ყველა გადაწყვეტილებას. აუდიტის შედეგები მოითხოვს გადასახადების გადახდას ხელფასზე, რომელიც ხელოვნურად და რეტროსპექტულად შექმნა შემოსავლების სამსახურის მიერ ამ აუდიტის დროს, ყოველგვარი სამართლებრივი საფუძვლისა და კომპანიის დამფუძნებლის მიერ შესრულებული სამუშაოს მტკიცებულების გარეშე. უფრო მეტიც, აუდიტის შედეგები ავალდებულებს გადასახადების გადახდას, რომელიც არ უნდა იყოს საქართველოში ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულების გამო. დამფუძნებელს ასეთი ხელფასი რომც გადაეხადა, ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულების დებულებებიდან გამომდინარე, იგი არ მოხვდება საქართველოს შემოსავლების სამსახურის იურისდიქციაში. 2024 წელს კომპანიამ გადაიხადა 33 831,5 ლარის გადასახადები საქართველოს სახელმწიფო ბიუჯეტში. მოსალოდნელი იყო, რომ კომპანია მომგებიანი იქნებოდა, გააგრძელებდა ზრდას მომდევნო ორი წლის განმავლობაში და გადაიხდის გადასახადებს, თუმცა უკანონოდ დაკისრებული ჯარიმის გამო, რომელიც აღემატება კომპანიის ნებისმიერ გაუნაწილებელ მოგებას და ვითარების ირგვლივ არსებული გაურკვევლობის გამო, კომპანიის შემდგომი საქმიანობა, ახალი პროექტები და გაფართოება უნდა შეჩერებულიყო. შექმნილ ვითარებაში კომპანია ვერ შეძლებს ფუნქციონირების გაგრძელებას და საქართველოს ეკონომიკასა და სახელმწიფო ბიუჯეტში წვლილის შეტანას. კომპანიის დამფუძნებელს საქართველოში საქმიანობის შეჩერების გარდა სხვა გზა არ ექნება.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.
საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება ვირტუალური ზონის იურიდიული პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლების გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება (მოგების განაწილება).
საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე და 36-ე ნაწილების თანახმად:
35. ვირტუალური ზონის პირი არის იურიდიული პირი, რომელიც ახორციელებს საინფორმაციო ტექნოლოგიურ საქმიანობას და მინიჭებული აქვს შესაბამისი სტატუსი.
36. საინფორმაციო ტექნოლოგიები არის კომპიუტერული საინფორმაციო სისტემების შესწავლა, მხარდაჭერა, განვითარება, დიზაინი, წარმოება და დანერგვა, რის შედეგადაც მიიღება პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები.
საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მმართველობის სფეროში შემავალი საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის უფროსი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით გამოსცემს ბრძანებებს, შიდა ინსტრუქციებსა და მეთოდურ მითითებებს საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების თაობაზე.
„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის თანახმად, ვირტუალურ ზონაში საქმიანობას მიეკუთვნება იურიდიული პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობა, რომელიც საქართველოს ტერიტორიაზე მიმართული იქნება საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნასთან. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:
ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;
ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კარის მიზნებისათვის საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება საქართველოში დაქირავებით მუშაობით მიღებული შემოსავალი.
შემოსავლების სამსახურის 18.04.2024 წლის №8985 ბრძანებაში მიუთითებს „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებაზე და განმარტავს შემდეგს:
- თუ ადგილი აქვს საინფორმაციო ტექნოლოგიების სპეციალისტის დაქირავებით მუშაობას და ხორციელდება სახელფასო განაცემის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საგადასახადო ორგანოს მიერ სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი, მიუხედავად იმისა რეზიდენტია თუ არა დაქირავებული;
- თუ დამფუძნებელი რეზიდენტია, არის სპეციალისტი და შემოსავალი მიღებული აქვს დივიდენდის სახით, რომელიც დაბეგრილია წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადის 5%-იანი განაკვეთით, შექმნილი პროგრამული პროდუქტი უნდა ჩაითვალოს საქართველოში შექმნილად და შესაბამისად, ასევე სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ იმ შემთხვევაში, თუ საგადასახადო შემოწმებისას ხორციელდება სახელფასო განაცემის გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საწარმოს ან შემმოწმებლის მიერ, მათ შორის შემოწმების მიერ საწარმოსგან მიღებული ინფორმაციის საფუძველზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, იმდაგვარად, რომ დაკმაყოფილდება ზემოთაღნიშნული პირობები, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისათვის დადგენილი ნორმები ჩაითვლება შესრულებულად. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ზემოაღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
აუდიტის დეპარტამენტის 21.08.2024 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოწმების შედეგად მხედველობაში იქნა მიღებული 29.12.2022 წლის №33544 მეთოდური მითითება, რომლის შესაბამისად პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები შექმნილად ითვლება, თუ მისი შექმნა არსებითად ხორციელდება უშუალოდ დაქირავებულ(ებ)ის ან/და რეზიდენტი დამფუძნებლ(ებ)ის მიერ, მათ შორის, შესაძლებელია ვირტუალური ზონის პირი პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შესაქმნელად ახორციელებდეს მომსახურების შეძენას. იმის გათვალისწინებით, რომ ვირტუალური ზონის პირს ყავს შესაბამისი პროფილური განხრით (პროგრამისტი) დასაქმებული დაქირავებული პირი, ფ/პ ---ის სახით, ჩაითვლება, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე.
შესაბამისად მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათის მიზნებისთვის მიღებული წმინდა მოგების დამფუძნებელ პირზე განაწილება საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, გათავისუფლდა მოგების გადასახადისგან.
დაქირავებული პროგრამისტის დარიცხული ხელფასი, გადაანგარიშების მსვლელობისას, განისაზღვრა 4 865 ლარით, ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე აუდიტის დეპარტამენტის სათათბირო საბჭოს სხდომის ოქმის შესაბამისად.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებისას სადავო საკითხი შესწავლილია შემოსავლების სამსახურის 18.04.2024 წლის №8985 გადაწყვეტილებაში მითითებული განმარტებისა და „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანების შესაბამისად და შედეგად ჩაითვალა, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე, ხოლო პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები შექმნილად ჩაითვალა დაქირავებული პირის მიერ. აღნიშნულის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ სახელფასო განაცემის ოდენობის განსაზღვრა მსგავსი ტიპის საქმიანობის განმახორციელებელი პირების შემთხვევაში აუდირებული სახელფასო განაცემის მიხედვით მართლზომიერია, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 101-ე, 104-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად, კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 21.08.2024 წლის დასკვნა გამოცემულია შემოსავლების სამსახურის 18.04.2024 წლის №8985 ბრძანების შესაბამისად და არ არსებობს სადავო აქტების გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
შემოსავლების სამსახურის 18.04.2024 წლის №8985 ბრძანების აღსრულების შედეგები. გასაჩივრებული
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოსავლების სამსახურის 18.04.2024 წლის №8985 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე შედგენილი აუდიტის დეპარტამენტის 21.08.2024 წლის დასკვნის მიხედვით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დამატებით იქნა შესწავლილი ვირტუალური ზონის საწარმოს მიერ მიღებული გაუნაწილებელი მოგების განაწილების მოგების გადასახადით დაბეგვრის საკითხი, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შესაბამისად შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით საგადასახადო შემოწმების აქტით განსაზღვრული ვალდებულება მოგების გადასახადის ნაწილში დაექვემდებარა შემცირებას, აუდიტის დეპარტამენტში არსებული მსგავსი ტიპის საქმიანობის განმახორციელებელი პირების შემთხვევაში აუდირებული სახელფასო განაცემის ოდენობა განხილულ იქნა დირექტორის ხელფასად, ხოლო დარჩენილი განაწილებული მოგება კი განხილულ იქნა დივიდენდად. განაწილებული დივიდენდი სრულად გათავისუფლდა მოგების გადასახადისგან.
შემოწმების შედეგად მხედველობაში იქნა მიღებული 29.12.2022 წლის №33544 მეთოდური მითითება, რომლის შესაბამისად პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები შექმნილად ითვლება, თუ მისი შექმნა არსებითად ხორციელდება უშუალოდ დაქირავებულ(ებ)ის ან/და რეზიდენტი დამფუძნებლ(ებ)ის მიერ, მათ შორის, შესაძლებელია ვირტუალური ზონის პირი პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შესაქმნელად ახორციელებდეს მომსახურების შეძენას.
გადაწყვეტილება
საბჭო მიიჩნევს, რომ სახელფასო განაცემის ოდენობის განსაზღვრა მსგავსი ტიპის საქმიანობის განმახორციელებელი პირების შემთხვევაში აუდირებული სახელფასო განაცემის მიხედვით მართლზომიერია, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 101-ე, 104-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად, კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 21.08.2024 წლის დასკვნა გამოცემულია შემოსავლების სამსახურის 18.04.2024 წლის №8985 ბრძანების შესაბამისად და არ არსებობს სადავო აქტების გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73; 101; 154; 99; 104; 8; 2 (5); 97.