ბრძანება N 8422
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 8422
08 აპრილი 2026
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-------“ (ს/ნ -------)
(მის.: -------, -------)
2026 წლის 6 თებერვლის საჩივრის
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 5 მარტის და 2 აპრილის სხდომებზე (ოქმები №20 და №29) განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ -------) 2026 წლის 6 თებერვლის №100624/1/2026 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 26 დეკემბრის №002-213 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
სადავო საკითხები:
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება კომპანიის მიერ მიწის მეპატრონეებისათვის საკუთრებაში გადაცემულ ბინებზე შემოწმების მიერ განსაზღვრულ ღირებულებებს და აღნიშნულის შესაბამისად დამატებული ღირებულების გადასახადის დარიცხვას.
2. გადამხდელი არ ეთანხმება ბინების რეალიზაციიდან მიღებული დასაბეგრი ბრუნვის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრას, კერძოდ, 1 კვადრატული მეტრი შავი კარკასის სარეალიზაციო ფასად 1 500 აშშ დოლარის მიჩნევას და აღნიშნულის შედეგად დარიცხულ დამატებული ღირებულების გადასახადს. მიიჩნევს, რომ ეს არის საგადასახადო ვალდებულებების ხელოვნურად დამძიმება, ვინაიდან არცერთ მათ მიერ განხორციელებულ გაყიდვაში ასეთი ფასი არ ფიქსირდება. გადამხდელი აცხადებს, რომ ასეთი ფასის დაწესების პირობებში ვერცერთი ბინის რეალიზაციას ვერ მოახდენდნენ. რადგან ამ არეალში გარემონტებული და ავეჯით გაწყობილი ბინების ფასი 1200 აშშ დოლარიდან 1400 აშშ დოლარის ფარგლებში მერყეობდა. გადამხდელი მიიჩნევს, რომ აღნიშნული დარიცხვა არანაირი დოკუმენტური მტკიცებულებით არაა გამყარებული. აცხადებს, რომ მზად არიან წარმოადგინონ მყიდველის მიერ შესაბამისი წესით დამოწმებული წერილობითი ახსნა-განმარტებები. გარდა ამისა, გადამხდელი განმარტავს, რომ დეტალურად გაიარეს საგადასახადო ორგანოს მიერ დღგ-ში განხორციელებული დარიცხვების ცხრილი და აღიარებენ, რომ 2022 წლის საანგარიშო პერიოდზე დღგ-ში კუთვნილი დღგ ნამდვილად დეკლარირებულია კუთვნილზე 22 513 ლარით ნაკლები ოდენობით, თუმცა ამ წლის საანგარიშო პერიდით დარიცხული თანხა შეადგენს 68 215 ლარს, შესაბამისად, მარტო ამ წლის შედეგებით დღგ-ში ზედმეტად დარიცხული გადასახადი შეადგენს 68215-22513=45702 ლარს. გადამხდელმა საკითხის ზეპირ განხილვაზე აღნიშნა, რომ მსგავსი სხვაობები არსებობს სხვა საანგარიშო პერიდებშიც.
3. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოწმების შედეგად განსაზღვრულ საშემოსავლო გადასახადს.
სადავო საკითხებთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:
1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა. აღნიშნული საწარმო დაფუძნდა და დღგ-ის გადამხდელად დარეგისტრირდა 2017 წლის 14 ივლისს. კომპანიას მინიჭებული აქვს კვალიფიციური დღგ-ის გადამხდელის სტატუსი. შემოწმების პერიოდში საწარმომ წარმოადგინა ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა - ორისი. საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში სააღრიცხვო პროგრამის, საბანკო ამონაწერების და საჯარო რეესტრის სისტემაში არსებული მონაცემების ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ შპს „-------“ შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული აქვს საცხოვრებელი/არასაცხოვრებელი ფართები. აღნიშნულთან დაკავშირებით გადამხდელს გაფორმებული აქვს ნასყიდობის/წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებები, ასევე, ფიქსირდება საკომპენსაციო თანხების მიღება, თუმცა საწარმოს მიერ სრულად არ არის ასახული დღგ-ის დასაბეგრ ბუნვებში შესაბამისი ბინების რეალიზაცია/საკომპენსაციო თანხების მიღება. საწარმომ 2021 წლის 27 სექტემბერს „აღნაგობის ხელშეკრულების" საფუძველზე ფიზიკური პირის, -------, ------- მიიღო მიწა, რომლის სანაცვლოდ უნდა გადაეცა 420 კვ.მ საცხოვრებელი ფართი და 3 ავტოსადგომი, თითოეული 18 კვ.მ. ამასთანავე, „მოაღნაგეს" „მესაკუთრისათვის" უნდა გადაეხადა 300 000 აშშ დოლარის ექვივალენტი ლარში. საწარმოს 2025 წელს ფიზიკურ პირზე მიწის სანაცვლოდ მიწოდებული აქვს 3 საცხოვრებელი ფართი სულ 301.61 კვ.მ., რომელიც არ არის დაბეგრილი დღგ-ით. შემოწმების ჯგუფის მიერ შპს „-------“ მიერ ------- მიწოდებული ფართები დაიბეგრა მიღებული მიწის ნაკვეთის საბაზრო ფასით (გადახდილი თანხის გამოკლებით), ბინების გადაფორმების მომენტში. გადასახადის გადამხდელს 2018 წლის 19 ივნისის „გაცვლის ხელშეკრულების“ საფუძველზე ------- მიღებული აქვს მიწის ნაკვეთი -------, -------. მიწის სანაცვლოდ კომპანიას -------, ------- და ------- უნდა გადაეცა 513 კვ.მ საცხოვრებელი ფართი. შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს მიერ აღნიშნულ ფიზიკურ პირებზე გადაცემულია საცხოვრებელი ფართები სრულად. მოცემული ფართები გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის დაბეგრილი საბაზრო ფასებით. შესაბამისად, შემოწმების ჯგუფის მიერ განხორციელდა გადაცემული ფართების საბაზრო ღირებულებით დაბეგვრა. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დამატებული ღირებულების გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
2. საგადასახადო შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა გადამხდელის მიერ რეალიზებული საცხოვრებელი ბინების შესახებ საჯარო რეესტრში წარდგენილი ინფორმაციები და დოკუმენტაცია, მსგავსი საქმიანობის და შესადარისი კომპანიების მიერ განხორციელებული ოპერაციები და სხვა, დამატებით მოკვლეულ და შესწავლილ იქნა ხელშეკრულების მხარეებთან გარიგების ფასის, ობიექტის და საკუთრებაში გადაცემის შესახებ ინფორმაციები. აღნიშნული ინფორმაციების ურთიერთშეჯერების და ანალიზის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმებამ მიიჩნია, რომ კომპანიის მიერ რეალიზებულ ბინებზე გაფორმებულ ხელშეკრულებაში მითითებული რეალიზაციის თანხები გადასახადების შემცირების მიზნით ხელოვნურად არის დამახინჯებული და არ ასახავს გარიგების რეალურ ფასებს, კერძოდ: კომპანიას კონკრეტული პროექტის ფარგლებში მთლიანად რეალიზებული საცხოვრებელი ბინების 10%-ზე მეტი რეალიზებული აქვს ხელოვნურად შემცირებული ღირებულებით, რაც საგადასახადო შემოწმების შეფასებით წარმოადგენს საგადასახადო ვალდებულებების ხელოვნურად შემცირებაზე ზემოქმედების არსებით ფაქტს, ხოლო გარიგების რეალური საბაზრო ფასი 30%-ით აღემატება ხელშეკრულებაში მითითებულ ფასებს. გარდა ამისა, შემოწმების შედეგად დადგენილ იქნა, რომ გარიგების მონაწილე სუბიექტებიდან მყიდველი ამ ქონებაზე არ სარგებლობს დღგ-ის ჩათვლის უფლებით და მის ინტერესს არ წარმოადგენდა დღგ-ს ჩათვლის მოტივით რეალური საბაზრო ღირებულების მითითება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის განმარტებების შესაბამისად, საბაზრო ფასი არის ფასი, რომელიც გადასახდელი იქნებოდა მომხმარებლის მიერ შესაბამის დროს ამ საქონლის ან მომსახურების შესყიდვისას იმავე დონის ბაზარზე, სადაც თავისუფალი კონკურენციისა და სუბიექტების ეკონომიკური დამოუკიდებლობის პირობებში ხორციელდება საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა და სადაც ეს ოპერაცია იბეგრება დღგ-ით. ყოველივე ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, შემოწმებამ თავისი კომპეტენციის ფარგლებში იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით, მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილისთ. შემოწმების შედეგად, შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულ ბინებზე, გავრცელებული იქნა საბაზრო ფასები, შედეგად საბაზრო ფასსა და ნასყიდობის ფასს შორის სხვაობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე, 160-ე, 163-ე მუხლების შესაბამისად, დამატებით დაიბეგრა დღგ-ით.
3. შემოწმების პერიოდში საწარმომ წარმოადგინა ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა - ორისი, რომლის ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ საწარმოს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის უფიქსირდება სალაროს ნაშთი 250 794 ლარის ოდენობით და საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხა 267 456 ლარის ოდენობით. შესაბამისი მეთოდური მითითების N9 დანართის მიხედვით, შემოწმებით, გაანგარიშებული იქნა საწარმოს შემოსავლებისა და ხარჯების 10% და აღნიშნულ თანხაზე მეტი თანხა მიჩნეული იქნა სალაროს არაგონივრულ ნაშთად, რომელიც დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. ასევე, გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული აქვს ბინები, რომლის ნაწილზე მიღებული თანხები არ აქვს აღირცხული ბუღალტერიაში, აღნიშნული თანხები საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის პირველი, მე-2, მე-3 და მე-10 ნაწილების მიხედვით:
1. გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება გარიგებაში საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი, თუ ამ კოდექსით საბაზრო ფასის ან სხვა ღირებულების გამოყენება არ არის გათვალისწინებული.
2. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში – მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგება მხედველობაში მიიღება მხოლოდ იმ პირობით, რომ მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ მოახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.
3. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება ბაზარზე ამ საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტისათვის (ხოლო ასეთის არარსებობის შემთხვევაში – რეალიზაციის მომენტის უახლოესი კალენდარული დღისათვის, რომელიც არა უმეტეს 30 კალენდარული დღით უსწრებს ან მოჰყვება ასეთი საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტს) იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგების შესახებ, მათ შორის, საერთაშორისო და სხვა ბირჟებზე დაფიქსირებული ფასების შესახებ, ინფორმაციის საფუძველზე.
10. საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისათვის – საქონლის/ მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ. ხოლო მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში დასაბეგრი თანხის ოდენობა საბაზრო ფასით განსაზღვროს. ამ ნაწილის გამოყენების პირობებსა და წესებს, აგრეთვე შემთხვევებს, როდესაც ეს ნაწილი არ გამოიყენება, განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის „რ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საბაზრო ფასი არის ფასი, რომელიც გადასახდელი იქნებოდა მომხმარებლის მიერ შესაბამის დროს ამ საქონლის ან მომსახურების შესყიდვისას იმავე დონის ბაზარზე, სადაც თავისუფალი კონკურენციისა და სუბიექტების ეკონომიკური დამოუკიდებლობის პირობებში ხორციელდება საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა და, სადაც ეს ოპერაცია იბეგრება დღგ-ით. თუ შეუძლებელია საქონლის ან მომსახურების შედარებითი ფასის დადგენა, დღგ-ის მიზნისთვის საბაზრო ფასი არის:
რ. ა) საქონლისთვის − ფასი, რომელიც არ უნდა იყოს ამ ან ანალოგიური საქონლის შესყიდვის ფასზე ნაკლები, ხოლო, თუ შესყიდვის ფასი არ არსებობს, ამ საქონლის წარმოების ღირებულება მისი მიწოდების მომენტში;
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება: გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე - ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/ მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს დღგ-ის დეკლარაცია არაუგვიანეს საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს გადასახადი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 483 მუხლის თანახმად, თუ გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის ფარგლებში ხორციელდება უძრავი ნივთის მიწოდება, ოპერაციის თითოეული მხარისთვის დღგ-ით დასაბეგრი თანხა განისაზღვრება მისაღები საქონლის/ მომსახურების საბაზრო ფასით დღგ-ის გარეშე.
„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე ნაწილის მიხედვით, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა განხორციელებულია 2021 წლის 1 იანვრამდე, ხოლო სანაცვლო საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ხორციელდება 2021 წლის 1 იანვარს ან შემდგომ პერიოდებში, ამ ოპერაციის თითოეული მხარისათვის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ ოპერაციის ფარგლებში მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასით, დღგ-ის გარეშე, ხოლო დღგ-ით დაბეგვრის დროს წარმოადგენს საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტი.
საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2024 წლის 7 ივნისის №195 საჯარო გადაწყვეტილების თანახმად, რომელიც განმარტავს, გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის საკითხს, როდესაც ამ გარიგების ფარგლებში ხორციელდება უძრავი ნივთის მიწოდება, 2024 წლის პირველ იანვრამდე დადებულ გარიგებებზე, ბარტერული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში. შესაბამისად, თუ 2024 წლის 1 იანვრამდე დადებული გარიგების მიხედვით, ფიზიკური პირი საწარმოს საკუთრებაში გადასცემს მიწის ნაკვეთს, ხოლო სანაცვლოდ, საწარმოსგან საკუთრებაში იღებს ამავე მიწის ნაკვეთზე აშენებული შენობა-ნაგებობის ნაწილს, საწარმოს მიერ, აღნიშნული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება ფიზიკური პირისთვის შენობა-ნაგებობის მიწოდების საანგარიშო პერიოდში.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით საწარმოს საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა. შემოწმების მიერ დადგინდა, რომ საწარმომ 2021 წლის 27 სექტემბერს „აღნაგობის ხელშეკრულების" საფუძველზე ფიზიკური პირისგან, ------- მიიღო მიწა (-------, -------), რომლის სანაცვლოდ უნდა გადაეცა 420 კვ.მ საცხოვრებელი ფართი და 3 ავტოსადგომი, თითოეული 18 კვ.მ. ამასთანავე, „მოაღნაგეს" „მესაკუთრისათვის" უნდა გადაეხადა 300 000 აშშ დოლარის ექვივალენტი ლარში. საწარმოს 2025 წელს ფიზიკურ პირზე მიწის სანაცვლოდ მიწოდებული აქვს 3 საცხოვრებელი ფართი სულ 301.61 კვ.მ., რომელიც არ არის დაბეგრილი დღგ-ით. შემოწმების ჯგუფის მიერ შპს „-------“ მიერ ------- მიწოდებული ფართები დაიბეგრა მიღებული მიწის ნაკვეთის საბაზრო ფასით (გადახდილი თანხის გამოკლებით), ბინების გადაფორმების მომენტში. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს 2018 წლის 19 ივნისის „გაცვლის ხელშეკრულების“ საფუძველზე ------- მიღებული აქვს მიწის ნაკვეთი -------, -------. მიწის სანაცვლოდ კომპანიას -------, ------- და ------- უნდა გადაეცა 513 კვ.მ საცხოვრებელი ფართი. შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს მიერ აღნიშნულ ფიზიკურ პირებზე გადაცემულია საცხოვრებელი ფართები სრულად. მოცემული ფართები გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის დაბეგრილი საბაზრო ფასებით. შესაბამისად, შემოწმების ჯგუფის მიერ განხორციელდა გადაცემული ფართების საბაზრო ღირებულებით დაბეგვრა. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დამატებული ღირებულების გადასახადი.
აუდიტის დეპარტამენტის განმარტებით, 2018 წლის 19 ივნისის გაცვლის ხელშეკრულების/ბარტერის თანახმად გადაცემული ფართების საბაზრო ღირებულება განისაზღვრა ფართების გადაცემის მომენტში არსებული საბაზრო ფასით.
გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება კომპანიის მიერ მიწის მეპატრონეებისათვის საკუთრებაში გადაცემულ ბინებზე შემოწმების მიერ განსაზღვრულ ღირებულებებს და აღნიშნულის შესაბამისად დამატებული ღირებულების გადასახადის დარიცხვას.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ:
2021 წლის შემდეგ დადებული ბარტერის ხელშეკრულების შემთხვევაში, კომპანიის მიერ ფართების მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრის დრო განისაზღვრება საქართელოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-6 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით. შესაბამისად, ოპერაცია დაბეგვრას დაექვემდებარება უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში. თავის მხრივ, ექსპლუატაციაში მიღების მომენტად, მოქმედი კანონმდებლობიდან გამომდინარე, მიჩნეული უნდა იქნას უფლებამოსილი ორგანოს მიერ სანებართვო პირობების შესაბამისად დასრულებულ მშენებლობაზე ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის დრო. ამასთანავე, თუ ექსპლუატაციაში მიღებამდე ფიზიკურ პირებს ფაქტობრივად გადაეცემა შესაბამისი ფართების დანიშნულებისამებრ გამოყენებისთვის საჭირო ყველა უფლება, რომელიც მათ ანიჭებს ფაქტობრივი ფლობის, სარგებლობისა და განკარგვის შესაძლებლობას, კომერციული და ეკონომიკური რეალობის გათვალისწინებით, ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა უნდა განხორციელდეს არა უგვიანეს ამ მომენტისა. ამ შემთხვევაში, გასათვალისწინებელია, რომ ასეთი უფლებების გადაცემის მომენტად მიჩნეული უნდა იქნას მომენტი, როდესაც მიმწოდებლის მიერ შესრულდება ხელშეკრულებით ნაკისრი ყველა ის ვალდებულება, რომელიც შემძენს შესაძლებლობას აძლევს მხარეთა შორის შეთანხმებულ მდგომარეობამდე მიყვანილი უძრავი ნივთი გამოიყენოს შეხედულებისამებრ და უშუალოდ ამ უძრავ ნივთთან დაკავშირებით მიმწოდებელი აღარ გასწევს დამატებით ხარჯებს.
„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 483 მუხლის თანახმად, თუ გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის ფარგლებში ხორციელდება უძრავი ნივთის მიწოდება, ოპერაციის თითოეული მხარისთვის დღგ-ით დასაბეგრი თანხა განისაზღვრება მისაღები საქონლის/ მომსახურების საბაზრო ფასით დღგ-ის გარეშე. ხოლო, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2024 წლის 7 ივნისის №195 საჯარო გადაწყვეტილების თანახმად, თუ ხელშეკრულების მიხედვით, ფიზიკური პირი, საწარმოს საკუთრებაში გადასცემს მიწის ნაკვეთს, ხოლო სანაცვლოდ, საწარმოსგან საკუთრებაში იღებს ამავე მიწის ნაკვეთზე აშენებული შენობა-ნაგებობის ნაწილს, საწარმოს მიერ აღნიშნული ოპერაციის დღგ-ით დასაბეგრი თანხა უნდა განისაზღვროს მიწის ნაკვეთის საბაზრო ფასით (მიწის ნაკვეთის მიწოდების მომენტში), დღგ-ის გარეშე. ამასთანავე, თუ მიღებული/მისაღები საქონლის/მომსახურების სანაცვლოდ დასაბეგრი პირის მიერ საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან ერთად ხორციელდება ფულადი ანაზღაურებაც, დღგ-ით დასაბეგრი თანხის განსაზღვრისას, მისაღები საქონლის/მომსახურების ღირებულება უნდა შემცირდეს დასაბეგრი პირის მიერ ფულადი სახით გადახდილი/გადასახდელი ანაზღაურების ოდენობით.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2021 წლის 27 სექტემბრის აღნაგობის ხელშეკრულების საფუძველზე მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირებთან განხორციელებული ბარტერული (გაცვლის) ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის დროდ ფართებზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციის პერიოდების (ფაქტობრივი მიწოდების საანგარიშო პერიოდის) მიჩნევა განხორციელდა მართლზომიერად. ასევე, მართლზომიერია საწარმოს მიერ ფიზიკურ პირზე მიწის სანაცვლოდ მიწოდებული საცხოვრებელი ფართის მიღებული მიწის ნაკვეთის საბაზრო ფასით დაბეგვრა (გადახდილი თანხის გამოკლებით).
2021 წლამდე დადებული ბარტერის ხელშეკრულების შემთხვევაში, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის დრო განისაზღვრება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილისა და „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე ნაწილის შესაბამისად. ზემოაღნიშნულ შემთხვევებში, მიწოდების მომენტად კი მიჩნეულ უნდა იქნას ის მომენტი, როდესაც მიმწოდებლის მიერ შესრულდება ხელშეკრულებით ნაკისრი ყველა ვალდებულება და დადგება ყველა პირობა, რომელიც შეთანხმებულია მხარეთა შორის, მაგრამ არაუგვიანეს მომენტისა, როდესაც შემძენი ფაქტობრივად მიიღებს ქონებას. ხოლო ამ ოპერაციის თითოეული მხარისათვის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ ოპერაციის ფარგლებში მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასით, დღგ-ის გარეშე.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2018 წლის 19 ივნისის ხელშეკრულების საფუძველზე, მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირებთან განხორციელებული ბარტერული (გაცვლის) ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის დროდ ფართებზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციის პერიოდების (ფაქტობრივი მიწოდების საანგარიშო პერიოდის) მიჩნევა განხორციელდა მართლზომიერად. რაც შეეხება, ფიზიკურ პირებზე გადაცემული ფართების დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხის განსაზღვრის საკითხს, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის საჩივარში მითითებული არგუმენტის, ბარტერული (გაცვლის) ხელშეკრულების გაფორმების თარიღის და „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე ნაწილის გათვალისწინებით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე):
ა) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას: ბ.ა) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას; ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს; ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა; ბ.დ) გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-2, მე-3 და მე-7 ნაწილების თანახმად:
2. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში – მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგება მხედველობაში მიიღება მხოლოდ იმ პირობით, რომ მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ მოახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.
3. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება ბაზარზე ამ საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტისათვის (ხოლო ასეთის არარსებობის შემთხვევაში – რეალიზაციის მომენტის უახლოესი კალენდარული დღისათვის, რომელიც არა უმეტეს 30 კალენდარული დღით უსწრებს ან მოჰყვება ასეთი საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტს) იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგების შესახებ, მათ შორის, საერთაშორისო და სხვა ბირჟებზე დაფიქსირებული ფასების შესახებ, ინფორმაციის საფუძველზე.
7. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასის განსაზღვრისას გამოიყენება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასების შესახებ ინფორმაციის ოფიციალური წყაროები, აღმასრულებელი ხელისუფლების შესაბამისი ორგანოების საინფორმაციო ბაზა, საგადასახადო ორგანოებისათვის გადასახადის გადამხდელთა მიერ მიწოდებული ინფორმაცია, აგრეთვე სხვა სარწმუნო ინფორმაცია.
ამავე მუხლის მე-11 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენოს საბაზრო ფასი, თუ საგადასახადო ორგანო საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი წესის შესაბამისად ასაბუთებს, რომ გარიგების მონაწილეებს შორის განცხადებული ფასი განსხვავდება ფაქტობრივი ფასისაგან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.
ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება, გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე - ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომელთა თანახმად საგადასახადო შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა გადამხდელის მიერ რეალიზებული საცხოვრებელი ბინების შესახებ საჯარო რეესტრში წარდგენილი ინფორმაციები და დოკუმენტაცია, მსგავსი საქმიანობის და შესადარისი კომპანიების მიერ განხორციელებული ოპერაციები და სხვა, დამატებით მოკვლეულ და შესწავლილ იქნა ხელშეკრულების მხარეებთან გარიგების ფასის, ობიექტის და საკუთრებაში გადაცემის შესახებ ინფორმაციები. აღნიშნული ინფორმაციების ურთიერთშეჯერების და ანალიზის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმებამ მიიჩნია, რომ კომპანიის მიერ რეალიზებულ ბინებზე გაფორმებულ ხელშეკრულებაში მითითებული რეალიზაციის თანხები გადასახადების შემცირების მიზნით ხელოვნურად არის შემცირებული და არ ასახავს გარიგების რეალურ ფასებს, კერძოდ, კომპანიას კონკრეტული პროექტის ფარგლებში მთლიანად რეალიზებული საცხოვრებელი ბინების 10%-ზე მეტი რეალიზებული აქვს ხელოვნურად შემცირებული ღირებულებით, რაც საგადასახადო შემოწმების შეფასებით წარმოადგენს საგადასახადო ვალდებულებების ხელოვნურად შემცირებაზე ზემოქმედების არსებით ფაქტს, ხოლო გარიგების რეალური საბაზრო ფასი 30%-ით აღემატება ხელშეკრულებაში მითითებულ ფასებს. გარდა ამისა, შემოწმების შედეგად დადგენილ იქნა, რომ გარიგების მონაწილე სუბიექტებიდან მყიდველი ამ ქონებაზე არ სარგებლობს დღგ-ის ჩათვლის უფლებით და მის ინტერესს არ წარმოადგენდა დღგ-ს ჩათვლის მოტივით რეალური საბაზრო ღირებულების მითითება. ყოველივე ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, იხელმძღვანელა არაპირდაპირი მეთოდით, რის შედეგადაც საბაზროზე ნაკლებ ფასად რეალიზებულ ფართებზე, შემოწმებით გავრცელებულ იქნა საბაზრო ფასები. შედეგად საბაზრო ფასსა და ნასყიდობის ფასს შორის სხვაობა დაიბეგრა დღგ-ით.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელს დავის წარმოების ეტაპზეც არ წარმოუდგენია იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი.
ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციაზე, რომლის თანახმად, არ ეთანხმება შემოწმების შედეგად განსაზღვრულ საშემოსავლო გადასახადს. ვინაიდან დარიცხვა განაპირობა სალაროში და საქვეანაგარიშოდ არსებული თანხის სრულად საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაციამ, ასევე, არაპირდაპირი მეთოდით გამოყენებულ საბაზრო ფასსა და ბინის ფაქტიური რეალიზაციის ფასებს შორის სხვაობაც ჩაითვალა დირექტორის მიერ აღებულ ხელფასად. გადამხდელი განმარტავს, რომ კომპანიას გააჩნდა სასესხო ვალდებულება 33690 ლარის ოდენობით, რომელიც ჩახურული იქნა საქვეანგარიშოდ გატანილი თანხიდან და შესაბამისად, ეს თანხა არასწორად და ზედმეტად არის მიკუთვნებული სახელფასო განაცემებში. ასევე, იგივე მდგომარეობაა სხვა კრედიტორებთან არსებული დავალიანების დაფარვასთან დაკავშირებით. გადამხდელი აღნიშნავს, რომ მტკიცებულებებს წარმოადგენს გადაანგარიშების პროცესში.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ საშემოსავლო გადასახადის დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, კერძოდ, ფიზიკურ პირებზე გადაცემული ბინების დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხის განსაზღვრის მიზნით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის საჩივარში მითითებული არგუმენტის, ბარტერული (გაცვლის) ხელშეკრულების გაფორმების თარიღის და „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე ნაწილის გათვალისწინებით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
3. მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საშემოსავლო გადასახადის დაზუსტების მიზნით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულების წარმოდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
5. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
1. მიწის მეპატრონეებისათვის გადაცემულ ბინებზე განსაზღვრული ღირებულებები და დღგ-ს დარიცხვა.
2. ბინების რეალიზაციიდან მიღებული დასაბეგრი ბრუნვის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრა.
3. შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საშემოსავლო გადასახადი.
ფაქტობრივი გარემოებები
1. შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის მიერ რეალიზებული საცხოვრებელი/არასაცხოვრებელი ფართები, რაზეც გაფორმებული აქვს ნასყიდობის/წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებები და მიღებული საკომპენსაციო თანხები, სრულად არ არის ასახული დღგ-ის დასაბეგრ ბუნვებში. შესამოწმებელ პერიოდში, საწარმოს მიერ ფიზიკურ პირებზე „აღნაგობის ხელშეკრულების" და „გაცვლის ხელშეკრულების“ საფუძველზე გადაცემულია საცხოვრებელი ფართები და ავტოსადგომი. აღნიშნული ფართები გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის დაბეგრილი საბაზრო ფასებით.
გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და ჯარიმა.
2. შემოწმებამ მიიჩნია, რომ კომპანიის მიერ რეალიზებული საცხოვრებელი ბინების 10%-ზე მეტი რეალიზებული აქვს ხელოვნურად შემცირებული ღირებულებით, ხოლო გარიგების რეალური საბაზრო ფასი 30%-ით აღემატება ხელშეკრულებაში მითითებულ ფასებს. ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულ ბინებზე, გავრცელებული იქნა საბაზრო ფასები. საბაზრო ფასსა და ნასყიდობის ფასს შორის სხვაობა დამატებით დაიბეგრა დღგ-ით.
3. შემოწმების პერიოდში დადგინდა საწარმოს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის არსებული სალაროს ნაშთი და საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხა. შემოწმებით, გაანგარიშებული იქნა საწარმოს შემოსავლებისა და ხარჯების 10% და აღნიშნულ თანხაზე მეტი თანხა მიჩნეული იქნა სალაროს არაგონივრულ ნაშთად, რომელიც დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. ასევე, გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული აქვს ბინები, რომლის ნაწილზე მიღებული თანხები არ აქვს აღირცხული ბუღალტერიაში, აღნიშნული თანხები დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა.
გადაწყვეტილება
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, კერძოდ, ფიზიკურ პირებზე გადაცემული ბინების დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხის განსაზღვრის მიზნით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საშემოსავლო გადასახადის დაზუსტების მიზნით გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები; განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულების წარმოდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 18(11); 19; 73(5, 9); 101; 154; 157(რ); 159; 160(5); 163; 164;