გადაწყვეტილება №17986/2/2022

№17986/2/2022

16.12.2022

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: "----------" (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 16.12.2022 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება "----------"-ს 10.10.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №17986/2/2022).

 

დავის საგანი:

სასამართლოს გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 1.04.2022 წლის №011-3 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 20.09.2022 წლის №24122 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 373 051 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 242 880

დღგ - 183 240

საშემოსავლო გადასახადი - 59 640

საურავი - 130 171

 

ფაქტების აღწერა/ დარიცხვის საფუძვლები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2015 წლის 21 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

შპს „----------“ მიერ წარდგენილი ინფორმაციით 2010 წლის საანგარიშო პერიოდში დამფუძნებლებს "----------"-ს და "----------"-ს საწარმოს კაპიტალში შეტანილი აქვთ შენობა-ნაგებობა 2 036 000 ლარად, თუმცა შესაბამის პერიოდში აღნიშნულ ოპერაციაზე არ არსებობს პარტნიორთა გადაწყვეტილების დოკუმენტი. ამასთან, აღნიშნული კაპიტალი (შენობის სახით) დამფუძნებლების მიერ, 2010 წლიდან 2012 წლამდე, მცირდება საწარმოდან ნაღდი ფულის გატანით.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, ზემოაღნიშნული ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით, ვინაიდან ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამებოდა მის შინაარსს, დამფუძნებელი ფიზიკური პირების მიერ საწარმოს კაპიტალის, შენობის სახით შევსება და შემდგომ მისი შემცირება ფულის გატანის გზით დაკვალიფიცირდა ფიზიკური პირების მიერ შენობანაგებობის რეალიზაციად.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის შესაბამისად, განისაზღვრა "----------"-ს 2010 წლის ერთობლივი შემოსავალი, რომელმაც შეადგინა 1 018 000 ლარი.

საქართველოს იუსტიციის სამინისტროს სსიპ „საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოდან“, შემოწმების პროცესში, გამოთხოვილი ინფორმაციის საფუძველზე გაირკვა, რომ "----------"-ს და "----------"-ს შპს „----------“-თვის გადაცემული მიწა და შენობა-ნაგებობა 2010 წლის 16 მარტს ნაყიდი ჰქონდათ "----------"-გან 104 100 ლარად. შემოწმების შედეგად, განისაზღვრა 2010 წელს "----------"-ს მიერ მიწის და შენობა-ნაგებობის რეალიზაციით მიღებულ შემოსავლის მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯი (შეადგინა 52 050 ლარი), რომელიც გამოიქვითა შესაბამისი პერიოდის ერთობლივი შემოსავლიდან.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, ზემოაღნიშნულ ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით, ვინაიდან ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამებოდა მის შინაარსს, შემოწმების შედეგად დამფუძნებელი ფიზიკური პირების მიერ, საწარმოს კაპიტალის შენობის სახით შევსება და შემდგომ მისი შემცირება ფულის გატანის გზით დაკვალიფიცირდა ფიზიკური პირების მიერ შენობა-ნაგებობის რეალიზაციად, რომელიც 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლის შესაბამისად, წარმოდგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას. აღნიშნულის გათვალისწინებით, განისაზღვრა "----------"-ს 2010 წლის საანგარიშო პერიოდის დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრი ბრუნვა (1 018 000 ლარი) და დაიბეგრა გადასახადით

შემოწმების აქტის საფუძველზეც გამოიცა 2015 წლის 22 დეკემბრის №49275 ბრძანება და №006- 895 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 1.06.2016 წლის №15445 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. კერძოდ:

- გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საქართველოს მთავრობის 2012 წლის 5 სექტემბრის №360 დადგენილებით საწარმოებისათვის აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგების განმახორციელებელ ან/და საექსპერტო და აუდიტორული დასკვნების გამცემ პირთა ნუსხით განსაზღვრული სახელმწიფო საწარმოსთან გაფორმებული ხელშეკრულება ექსპერტიზის დანიშვნის შესახებ, რომლითაც განისაზღვრება გადასახადის გადამხდელის მიერ კაპიტალში შეტანილ შენობა-ნაგებობაზე გაწეული დანახარჯები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ხელშეკრულების საფუძველზე მომზადებული ექსპერტიზის დასკვნის შესწავლა და შედეგებიდან გამომდინარე, მიწოდებული უძრავი ქონების ნამეტი შემოსავლის განსაზღვრის მიზნით, ექსპერტიზის დასკვნით დადგენილი დანახარჯების 75%-ის გათვალისწინება შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 2 თებერვლის №1162 ბრძანებით დამტკიცებული №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს შესაბამისად და აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება);

- გადასახადის გადამხდელი, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, გათავისუფლდა აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის №006-895 საგადასახადო მოთხოვნით, დღგ-ის ნაწილში, საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით დაკისრებული ჯარიმისგან;

- დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურის 1.06.2016 წლის №15445 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 16.03.2017 წლის გადაწყვეტილებით (№12821/2/16) საჩივარი ნაწილობრივ დააკმაყოფილა. კერძოდ, სადავო საკითხის ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, ამასთან, გადასახადის გადამხდელი, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გათავისუფლდა აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის №006-895 საგადასახადო მოთხოვნით, დღგ-ის ნაწილში, საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის საფუძველზე, დაკისრებული ჯარიმისგან, საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში დაკისრებული ჯარიმისგან, დღგ-სა და საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში განსაზღვრული საურავისგან.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2018 წლის 31 მაისის გადაწყვეტილებით გადასახადის გადამხდელის სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ:

- სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად იქნა ცნობილი: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილება (№12821/2/16) და შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 1 ივნისის №15445 ბრძანება საჩივრების დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის №49275 ბრძანება და №006-895 საგადასახადო მოთხოვნა;

- შემოსავლების სამსახურს დაევალა, საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ, ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა წინამდებარე გადაწყვეტილების კანონიერ ძალაში შესვლის მომენტიდან ერთი თვის ვადაში.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 21 მაისის განჩინებით უცვლელი დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2018 წლის 31 მაისის გადაწყვეტილება. ხოლო, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2021 წლის 19 ოქტომბრის განჩინებით, უცვლელად დარჩა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 21 მაისის განჩინება.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2018 წლის 31 მაისის გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოიცა 2022 წლის 7 მარტის დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს შეუმცირდა სულ 242 880 ლარი და დაერიცხა სულ 242 880 ლარი, მათ შორის: შეუმცირდა საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში დარიცხული 59 640 ლარი 2011 წლის 31 მარტის სავადო თარიღით და დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში 59 640 ლარი 2014 წლის 1 აპრილის სავადო თარიღით. შეუმცირდა დღგ-ის ნაწილში დარიცხული 183 240 ლარი 2010 წლის 15 აპრილის სავადო თარიღით და დაერიცხა დღგ-ის ნაწილში 183 240 ლარი 2013 წლის 15 მარტის სავადო თარიღით. აღნიშნულის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 1.04.2022 წლის №011-3 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 20.09.2022 წლის №24122 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის მიხედვით დგინდება შემდეგი:

სასამართლო გადაწყვეტილებაში მიუთითებს, რომ საგადასახადო შემოწმების მიერ არამართლზომიერად მოხდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე მოსარჩელის მიერ საწარმოსათვის ქონების სარგებლობასა და მფლობელობაში გადაცემის მიწოდებად განხილვა 2010 წელს, რამეთუ საკუთრების უფლება გადაცემულია მხოლოდ 2013 წელს. ამდენად, სადავო ოპერაციის განხორციელების დრო არასწორად იქნა შეფასებული. ამასთან, გატანილი თანხების სამართლებრივი ბუნებისა და დაბეგვრის წესის დადგენისათვის, პირველ ყოვლისა, უნდა განისაზღვროს, თანხის მოსარჩელისათვის გადაცემა ხდებოდა დივიდენდის სახით, რომლის მიღების უფლებაც წარმოეშვა "----------"-ს საწარმოს პარტნიორობიდან და წილის სახით უძრავი ქონების შენატანიდან გამომდინარე, თუ უძრავი ქონების მიწოდება რეალურად წარმოადგენდა მიწოდებას, რომლის დროსაც კლინიკას უნდა გადაეხადა გადაცემული ქონების ღირებულება, შესაბამისად, გამყიდველს წარმოეშვა ქონების კომპანიისათვის გადაცემის, ხოლო მყიდველს ნასყიდობის ფასის გადახდის ვალდებულება. დამატებით შესაფასებელია აგრეთვე, ადგილი ხომ არ ჰქონდა საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით შენატანის უკან დაბრუნებას. აღნიშნული გარემოებების გამოკვლევის შემდეგ, რომელიც ცალსახად არის დაკავშირებული მოსარჩელისათვის გადაცემული თანხების ზუსტი თარიღებისა და ოდენობის დადგენასთან, ქონების ღირებულების შეპირისპირებასთან, ბუღალტრული მონაცემების დეტალურ შესწავლასთან, მხარეთა ნების დადასტურებასა და საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე სხვა გარემოებების გამოვლენასთან, შესაძლებელი გახდება სადავო ოპერაციის კვალიფიკაცია შესაბამისი პერიოდის მითითებით და მისი დაბეგვრის წესის განსაზღვრა. სასამართლო განმარტავს, რომ განსახილველი დავის ფარგლებში უნდა მოხდეს არა მხოლოდ სადავო ოპერაციის სამართლებრივი ბუნების შეფასება, არამედ უნდა განისაზღვროს დაბეგვრის პერიოდიც. ( 23-24 და 14)

სასამართლო გადაწყვეტილებების საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა სადავო საკითხის დამატებით შესწავლა/შეფასება, კერძოდ: 2022 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-8 მუხლის თანახმად, შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოებაში პარტნიორთა საერთო კრების გადაწყვეტილებით შეიძლება დადგინდეს წლიური მოგებისა და შუალედური მოგების დივიდენდების სახით განაწილება. 2017 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „რ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით დაბეგვრისგან თავისუფლდება სამედიცინო დაწესებულების (მიუხედავად მისი სამართლებრივი ფორმისა) სამედიცინო საქმიანობიდან მიღებული მოგების ის ნაწილი, რომლის რეინვესტირება (დაწესებულების რეაბილიტაცია, ტექნიკური ბაზის უზრუნველყოფა) ხორციელდება შესაბამისი საგადასახადო წლის დასრულებიდან 3 წლის განმავლობაში. შპს „----------“-ს საგადასახადო შემოწმებით დასტურდება, რომ საწარმომ სრულად ისარგებლა საგადასახადო შეღავათით მის მიერ მიღებული მოგების ფარგლებში, რაზეც შესაბამისად წარმოდგენილია პარტნიორთა კრების ოქმები მიღებული მოგების რეინვესტირების შესახებ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საწარმოს სალაროდან გაცემული ფულადი სახსრები ვერ დაკვალიფიცირდება გაცემულ დივიდენდად.

სასამართლო მიუთითებს რომ, უძრავ ნივთებზე საკუთრების უფლების მოპოვება საჭიროებს სპეციალური ფორმის დაცვას, რომლის დაუცველობაც, მიუხედავად მხარეთა ზეპირად გამოხატული ნებისა, ვერ წარმოშობს ქონებაზე იმ პირის საკუთრების უფლებას, რომელიც მესაკუთრედ არ არის რეგისტრირებული. შესაბამისად, როდესაც საკითხი ეხება უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების წარმოშობას, საკმარისი არ არის გარიგების მხარეთა ნამდვილი ნების დადგენა, არამედ აუცილებელია აღნიშნული ნების სათანადო ფორმით გამოხატვაც. წინააღმდეგ შემთხვევაში, თუკი საკუთრების უფლება მხარეთა შორის წერილობით დადებული გარიგების საფუძველზე არ იქნა საჯარო რეესტრში რეგისტრირებული, არარეგისტრირებული პირი ვერ იქნება განხილული უძრავი ქონების მესაკუთრედ. (17)

შესაბამისად, 2010 წლის პერიოდში ფიზიკური პირების მიერ კომპანიისათვის აქტივის გადაცემა ვერ იქნება განხილული კაპიტალში განხორციელებულ შენატანად. 2010 წლის 1 იანვრის მდგომარეობით შპს „----------“-ს საწესდებო კაპიტალი შეადგენდა 2 240 ლარს, პარტნიორთა კრების ოქმების საფუძველზე, ახორციელებდა შესაბამის ბუღალტრულ ჩანაწერებს და შენობანაგებობის ღირებულებით სულ 2 036 000 ლარით შემცირებული ქონდა საწარმოს კაპიტალი, რომელიც რეალურად იყო 2 240 ლარი. შესაბამისად, საწარმოს დამფუძნებელი ვერ გაიტანდა საწარმოს კაპიტალიდან იმაზე მეტი ოდენობის თანხას, ვიდრე ჰქონდა შეტანილი. საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში, ფიზიკური პირების მიერ ძირითადი საშუალების (შენობა-ნაგებობის) შპს „----------“-თვის სარგებლობაში გადაცემა 2010 წელს განხილული იქნა მიწოდებად და განისაზღვრა შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები. სასამართლო აღნიშნავს, რომ უძრავ ნივთებზე საკუთრების უფლების მოპოვება საჭიროებს სპეციალური ფორმის დაცვას, რომლის დაუცველობაც, მიუხედავად მხარეთა ზეპირად გამოხატული ნებისა, ვერ წარმოშობს ქონებაზე იმ პირის საკუთრების უფლებას, რომელიც მესაკუთრედ არ არის რეგისტრირებული. შესაბამისად, როდესაც საკითხი ეხება უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების წარმოშობას, საკმარისი არ არის გარიგების მხარეთა ნამდვილი ნების დადგენა, არამედ აუცილებელია აღნიშნული ნების სათანადო ფორმით გამოხატვაც. წინააღმდეგ შემთხვევაში, თუკი საკუთრების უფლება მხარეთა შორის წერილობით დადებული გარიგების საფუძველზე არ იქნა საჯარო რეესტრში რეგისტრირებული, არარეგისტრირებული პირი ვერ იქნება განხილული უძრავი ქონების მესაკუთრედ და შესაბამისად, მიუხედავად იმისა, რომ შეიძლება სარგებლობდეს და ფლობდეს ქონებას, ვერ ისარგებლებს მესაკუთრის ისეთი უმნიშვნელოვანესი უფლებით როგორიცაა უძრავი ქონების განკარგვა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლომ არ გაიზიარა მოპასუხეთა პოზიცია, რომ უძრავი ქონების მიწოდება მოხდა 2010 წელს.(17+) კონკრეტულ შემთხვევაში, უძრავი ქონება შპს „----------“-ს საკუთრებად დარეგისტრირდა 2013 წლის 18 თებერვალს, ხოლო უფლების დამადასტურებელ ერთ-ერთ დოკუმენტს წარმოადგენდა პარტნიორთა კრების ოქმი, დამოწმებული 2013 წლის 18 თებერვალს. შესაბამისად, 2013 წლის 18 თებერვალს განხორციელდა მიწოდება, რაც აღნიშნულია სასამართლოს გადაწყვეტილებაშიც (18). ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, ვინაიდან კაპიტალში აქტივის შეტანა, თავის არსიდან გამომდინარე, არ არის ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება, ხოლო შპს „----------“-ს კი კაპიტალში შეტანილი აქტივის ღირებულება აქტივის გადაცემამდე სრულად აქვს ანაზღაურებული უძრავი ქონების მფლობელი ფიზიკური პირებისათვის, თავის შინაარსით აღნიშნული ოპერაცია წარმოადგენს არა კაპიტალში აქტივის შეტანას, არამედ ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდებას.

შპს „----------“-ს მიერ შედგენილი დასკვნით, "----------"-ში, მიწის ნაკვეთზე (საკადასტრო კოდი ----------) არსებული გაუმჯობესების დანახარჯების ღირებულება შეფასების თარიღისათვის (2010 წლის მარტი) არის 1 030 000 აშშ დოლარი, ხოლო ეროვნულ ვალუტაში 1 780 664 ლარი. კომპანიის სალაროდან გასულია სულ 2 036 000 ლარი, საიდანაც მიწის ღირებულება არის 104 100 ლარი, აღნიშნული ადასტურებს საწარმოს სალაროდან შენობა-ნაგებობის ღირებულების გასვლას. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, ვინაიდან, ფიზიკური პირების ნება იყო მიღებული ანაზღაურების სანაცვლოდ აქტივის გადაცემა შპს „----------“-ს საკუთრებაში, ხოლო ამ ოპერაციას ფორმა მიეცა როგორც აქტივის შეტანა საწარმოს კაპიტალში, წინამდებარე დასკვნით 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის შესაბამისად, უძრავი ქონების მიწოდების პერიოდად ჩაითვალა 2013 წლის თებერვლის საანგარიშო პერიოდი, ნაცვლად საგადასახადო შემოწმების აქტით განსაზღვრული 2010 წლის მარტისა. შესაბამისად, 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის გათვალისწინებით, ფიზიკურ პირ "----------"-ს დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციის ვალდებულება განესაზღვრა 2013 წლის თებერვლის თვის საანგარიშო პერიოდში, ნაცვლად 2010 წლის მარტის თვის საანგარიშო პერიოდისა. ასევე, საგადასახადო კოდექსის მე-100 და 105-ე მუხლების გათვალისწინებით, ფიზიკური პირის დასაბეგრი შემოსავალი განისაზღვრა 2013 წლის საანგარიშო პერიოდისათვის, ნაცვლად შემოწმების აქტით განსაზღვრული 2010 წლისა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე, მე16 მუხლის პირველ ნაწილზე, ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით დადგენილია, შემდეგი:

• შპს „----------“-მ სრულად ისარგებლა 2017 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „რ“ ქვეპუნქტით დადგენილი შეღავათით მის მიერ მიღებული მოგების ფარგლებში, რაზეც შესაბამისად წარმოდგენილია პარტნიორთა კრების ოქმები მიღებული მოგების რეინვესტირების შესახებ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საწარმოს სალაროდან გაცემული ფულადი სახსრები ვერ დაკვალიფიცირდებოდა გაცემულ დივიდენდად;

• 2010 წლის 1 იანვრის მდგომარეობით, შპს „----------“-ს საწესდებო კაპიტალი შეადგენდა 2 240 ლარს. საწარმო, პარტნიორთა კრების ოქმების საფუძველზე, ახორციელებდა შესაბამის ბუღალტრულ ჩანაწერებს და შენობა-ნაგებობის ღირებულებით სულ 2 036 000 ლარით შემცირებული ქონდა საწარმოს კაპიტალი, რომელიც რეალურად იყო 2 240 ლარი. შესაბამისად, საწარმოს დამფუძნებელი ვერ გაიტანდა საწარმოს კაპიტალიდან იმაზე მეტი ოდენობის თანხას, ვიდრე ჰქონდა შეტანილი;

• შპს „----------“-ს მიერ შედგენილი დასკვნით, "----------"-ში მდებარე მიწის ნაკვეთზე (საკადასტრო კოდი ----------) არსებული გაუმჯობესების დანახარჯების ღირებულება შეფასების თარიღისათვის (2010 წლის მარტი) არის 1 030 000 აშშ დოლარი, ხოლო ეროვნულ ვალუტაში 1 780 664 ლარი. კომპანიის სალაროდან გასულია სულ 2 036 000 ლარი, საიდანაც მიწის ღირებულება არის 104 100 ლარი, აღნიშნული ადასტურებს საწარმოს სალაროდან შენობა-ნაგებობის ღირებულების გასვლას. კონკრეტულ შემთხვევაში, უძრავი ქონება შპს „----------“-ს საკუთრებად დარეგისტრირდა 2013 წლის 18 თებერვალს, ხოლო უფლების დამადასტურებელ ერთ-ერთ დოკუმენტს წარმოადგენდა პარტნიორთა კრების ოქმი, დამოწმებული 2013 წლის 18 თებერვალს. შესაბამისად, 2013 წლის 18 თებერვალს განხორციელდა მიწოდება, რაც აღნიშნულია სასამართლოს გადაწყვეტილებაშიც.

ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, ვინაიდან კაპიტალში აქტივის შეტანა თავის არსიდან გამომდინარე არ არის ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება, ხოლო შპს „----------“-ს კაპიტალში შეტანილი აქტივის ღირებულება აქტივის გადაცემამდე სრულად აქვს ანაზღაურებული უძრავი ქონების მფლობელი ფიზიკური პირებისათვის, თავის შინაარსით აღნიშნული ოპერაცია წარმოადგენს არა კაპიტალში აქტივის შეტანას, არამედ ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდებას. შესაბამისად, გადაანგარიშების შედეგად, უძრავი ქონების მიწოდების პერიოდად ჩაითვალა 2013 წლის თებერვალი, ნაცვლად საგადასახადო შემოწმების აქტით განსაზღვრული 2010 წლის მარტისა.

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ სასამართლოს გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

2010 წელს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 21.05.2019 №3ბ/3323-18 და საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 19.10.2021 №ბს-715 (2კ-20) განჩინებებით ძალაში დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2018 წლის 31 მაისის №3/2776-17 გადაწყვეტილება (შემდეგში - სასამართლო გადაწყვეტილება).

სასამართლო გადაწყვეტილების მიხედვით დადგენილია, რომ:

- შპს „----------“-ს მიერ საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარდგენილი ინფორმაციის მიხედვით, "----------"-ს და "----------"-ს შპს „----------“-ს (შემდეგში - საწარმო) საწესდებო კაპიტალში შეტანილი აქვს შენობა-ნაგებობა 2 036 000 ლარად, თუმცა შესაბამის პერიოდში აღნიშნულ ოპერაციაზე არ არსებობდა პარტნიორთა გადაწყვეტილების დოკუმენტი;

- საწესდებო კაპიტალის შენატანზე (შენობა-ნაგებობაზე) საკუთრების უფლების რეგისტრაცია საწარმოს სახელზე განხორციელდა 2013 წლის 18 თებერვალს ამავე თარიღით დათარიღებული პარტნიორთა კრების ოქმის საფუძველზე;

- საწარმოს ზემოხსენებული საწესდებო კაპიტალი მცირდებოდა საწარმოს დამფუძნებლების მიერ საწარმოდან ნაღდი ფულის გატანის გზით;

- აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, "----------" და "----------"-ის მიერ საწარმოს კაპიტალის შენობის სახით შევსება და შემდგომ მისი შემცირება ფულის გატანის გზით დაკვალიფიცირდა ფიზიკური პირების მიერ 2010 წელს საწარმოსთვის შენობა-ნაგებობის რეალიზაციად;

- სასამართლოს გადაწყვეტილებით, სადაო საკითხის გადაუწყვეტლად, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4. მუხლის საფუძველზე, ბათილად იქნა ცნობილი სადაო ინდივიდუალურ-ადმინისტრაციული აქტები, რადგან ინდივიდუალურ-ადმინისტრაციული აქტები არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე გამოცემულად მიიჩნია.

- სასამართლოს გადაწყვეტილებით, შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალურ ადმინისტრაციული აქტის გამოცემა.

სასამართლომ თავის გადაწყვეტილებაში მიუთითა, რომ აუდიტის დეპარტამენტს ახალი ადმინისტრაციული აქტების გამოცემისას უნდა გაეთვალისწინებინა შემდეგი გარემოებები:

- საგადასახადო კოდექსის (2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი რედაქცია) მიხედვით მიწოდებად განიხილებოდა საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა (20.1 მუხლი). ამავე კოდექსის 2.5 მუხლის მიხედვით, რომ საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას საგადასახადო კოდექსში გამოყენებული ცნებები და ტერმინები გამოიყენებოდა იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ ქონდათ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ საგადასახადო კოდექსით სხვა რამ არ იყო გათვალისწინებული. საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 183-ე მუხლის მიხედვით, უძრავი ნივთის შესაძენად აუცილებელი იყო გარიგების წერილობითი ფორმის დადება და შემძენზე ამ გარიგებით განსაზღვრული საკუთრების უფლების რეგისტრაცია საჯარო რეესტრში.

მტკიცებულება №1: გვ.16-17. პუნქტი - 6.11., თბილისის საქალაქო სასამართლოს 31.05.2018 №3/2776-17 გადაწყვეტილება (დანართი №1).

- სასამართლოს გადაწყვეტილებით, „გაუგებარი და მიუღებელია საგადასახადო ორგანოს მსჯელობა გარიგების შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობაზე, რამეთუ უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების წარმოშობა გულისხმობს მხარეთა ნებისა და ნების გამოხატვის თანხვედრას, რომელთაგან ერთ-ერთის ნაკლი გარიგების ბათილობის საფუძველია.

ამრიგად სასამართლოს მიაჩნია (6.12), რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენება და საკუთრების უფლების რეგისტრაციამდე, უფრო მეტიც, საკუთრების უფლების წარმოშობის დოკუმენტის გაფორმებამდე პერიოდში, "----------" და "----------"-ის მიერ შპს „----------“ -თვის მიწოდებად ჩათვლა არ შეესაბამება მოქმედ კანონმდებლობას.“

მტკიცებულება №1: გვ.18. პუნქტი - 6.13., თბილისის საქალაქო სასამართლოს 31.05.2018 №3/2776- 17 გადაწყვეტილება (დანართი №1).

- სასამართლო აუდიტის დეპარტამენტს ასევე მიუთითებს, რომ 2013 წლის თებერვალში განხორციელებული ოპერაციის შეფასებისას გაითვალისწინოს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 14.03.2017 Nბს-702-695(2კ-16) პრაქტიკა, რომლის შესაბამისადაც „საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არ აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს“. ამასთან, საკასაციო სასამართლომ განმარტა, რომ „რაიმე ურთიერთობის ფარგლებში ოპერაციის ფორმიდან გამომდინარე შინაარსს ადგენს არა საგადასახადო ორგანო ან საგადასახადო კოდექსი, არამედ ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობა. როდესაც ოპერაციის საფუძველი კერძო სამართლებრივი ხელშეკრულებაა, მისი რეგულაცია ხორციელდება სამოქალაქო კოდექსითა და სხვა ნორმატიული აქტებით. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით უნდა მოხდეს კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. სწორედ ეს ნორმატიული აქტები უნდა იქნეს გამოყენებული საგადასახადო ორგანოს მიერ იმის დასადგენად, შეესაბამება თუ არა გარიგების ფორმა მხარეთა ნებას. თუ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავის ნების გამოხატვაში, მხოლოდ მაშინ უნდა იქნეს გამოყენებული შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი.“

მტკიცებულება №1: გვ.15-16. პუნქტი - 6.9., თბილისის საქალაქო სასამართლოს 31.05.2018 №3/2776-17 გადაწყვეტილება (დანართი №1).

- სასამართლო აუდიტის დეპარტამენტს ასევე უთითებს, რომ საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, აქტივების მიწოდება შენატანის სახით საწარმოს კაპიტალში გათავისუფლებულია დღგ-ით დაბეგვრისაგან ჩათვლის უფლებით. ამრიგად, თუ კი სადაო ოპერაცია შეფასდება საწარმოს კაპიტალში შენატანად, როგორადაც აღნიშნული არის დაკვალიფიცირებული წარმოდგენილი კრების ოქმით, იგი გათავისუფლებულია დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლებით.

მტკიცებულება №1: გვ.19. პუნქტი - 6.13. მე-2 აბზ., თბილისის საქალაქო სასამართლოს 31.05.2018 №3/2776-17 გადაწყვეტილება (დანართი №1).

- საშემოსავლო გადასახადის კუთხით, სასამართლო მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 151-ე მუხლზე, რომლის პირველი ნაწილის თანახმად, პირის (პირთა) მიერ იურიდიული პირისთვის მასში 50 პროცენტის ან მეტი წილის (აქციების) სანაცვლოდ აქტივების გადაცემა (დავალიანების ან მის გარეშე) არ არის აქტივების მიწოდება. ის ასევე ხაზს უსვამს იმ გარემოებას, რომ მიუხედავად იმისა, რომ თითოეული პარტნიორის წილი საწარმოში არ აღემატებოდა 33%-ს, მათი ჯამური ოდენობა აღემატებოდა საგადასახადო კოდექსის 151-ე მუხლით დადგენილ ზღვარს.

მტკიცებულება №1: გვ.19-20 პუნქტი - 6.13. მე-3 და მე-5 აბზ., თბილისის საქალაქო სასამართლოს 31.05.2018 №3/2776-17 გადაწყვეტილება (დანართი №1).

- საშემოსავლო გადასახადის კუთხით, სასამართლო მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლზე, რომლის მიხედვით ფიზიკური პირის მიერ 2 წელზე მეტი ვადით საკუთრებაში არსებული აქტივების მიწოდებით მიღებული ნამეტი გათავისუფლებულია საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრისაგან.

მტკიცებულება №1: გვ.20 პუნქტი - 6.13. მე-6 აბზ., თბილისის საქალაქო სასამართლოს 31.05.2018 №3/2776-17 გადაწყვეტილება (დანართი №1).

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ აქტის შედეგების გადაანგარიშებისას არ მომხდარა სასამართლო გადაწყვეტილებაში არსებული მითითების გათვალისწინება და საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების შესწავლისა და გამოკვლევის გარეშე მოხდა კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნის გამოცემა.

გადაანგარიშების პროცესში აუდიტის დეპარტამენტმა შეცვალა დასაბეგრი ოპერაციის პერიოდი და ის 2010 წლის ნაცვლად დაბეგვრას დაუქვემდებარა 2013 წლის თებერვლის თვეში.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით გადასახადის გადამხდელის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა და გადაანგარიშების შედეგები დარჩა უცვლელი.

მიიჩნევს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, "----------" და "----------"-ის მიერ საწარმოს საწესდებო კაპიტალში არაფულადი შენატანის რეალიზაციად განხილვა იურიდიულად უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია, შემდეგი გარემოებების გამო:

- 2013 წლის 18 თებერვალს გაფორმებული საწარმოს კრების ოქმი, რომლის საფუძველზეც საწარმოს კაპიტალში შენატანის სახით შენობა-ნაგებობა აღირიცხა საწარმოს საკუთრებად, არ წარმოადგენს არც ბათილ და არც ნების ნაკლის მქონე გარიგებას (მ.შ. თვალთმაქცურ და მოჩვენებით). აღნიშნული კრების ოქმით მხარეებმა (----------) გამოასწორეს ფორმალური ხარვეზი, ჯერ კიდევ 2010 წელს ერთმანეთთან დადებული გარიგების, რომლის ძალითაც "----------"-მა "----------"-ს საწარმოს კაპიტალში შეიტანეს უძრავი ქონება და მიიღეს 33%-33%-იანი წილი. აღნიშნული გარიგების შემდეგ შენობა-ნაგებობა აღირიცხა საწარმოს ბალანსზე. რეგისტრაციის ხარვეზი, კერძოდ წილებზე და უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების ცვლილების რეგისტრაცია "----------"-მა გამოასწორეს 2013 წლის თებერვალში;

- თუ აუდიტის დეპარტამენტმა აღნიშნული მაინც განიხილა უძრავი ქონების რეალიზაციად, მას საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის კუთხით უნდა გამოეყენებინა საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტი და მიწოდებით მიღებული ნამეტი თანხა გაეთავისუფლებია საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრისაგან.

დეტალური დასაბუთება წარმოდგენილი იქნება 5 სამუშაო დღის ვადაში.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე მიიჩნევს, რომ საგადასახადო ორგანომ არ გამოიკვლია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და მან თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნა იმ მტკიცებულებებზე, რომლებიც სათანადოდ არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ამიტომ მიიჩნევს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ სადაო ადმინისტრაციული აქტების გამოცემისას უხეშადაა დარღვეული საგადასახადო კოდექსის ნორმები (საგადასახადო ორგანოებისა და გადასახადის გადამხდელის უფლება-ვალდებულებების ნაწილში), ასევე საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილი და ამავე კოდექსის 96-ე მუხლი, რაც თავის მხრივ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის შესაბამისად სადაო (გასაჩივრებული) ადმინისტრაციული აქტების ბათილობის საფუძველია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

დადგენილია, რომ თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2018 წლის 31 მაისის გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგად, შემოწმებით დარიცხული თანხმები არ შემცირდა, კერძოდ გადასახადის გადამხდელს შეუმცირდა სულ 242 880 ლარი და დაერიცხა სულ 242 880 ლარი, აღნიშნულის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოიცა 2022 წლის 7 მარტის დასკვნა, საიდანაც ირკვევა შემდეგი:

სასამართლო გადაწყვეტილებაში მიუთითებს, რომ საგადასახადო შემოწმების მიერ არამართლზომიერად მოხდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე მოსარჩელის მიერ საწარმოსათვის ქონების სარგებლობასა და მფლობელობაში გადაცემის მიწოდებად განხილვა 2010 წელს, რამეთუ საკუთრების უფლება გადაცემულია მხოლოდ 2013 წელს. ამდენად, სადავო ოპერაციის განხორციელების დრო არასწორად იქნა შეფასებული. ამასთან, გატანილი თანხების სამართლებრივი ბუნებისა და დაბეგვრის წესის დადგენისათვის, პირველ ყოვლისა, უნდა განისაზღვროს, თანხის მოსარჩელისათვის გადაცემა ხდებოდა დივიდენდის სახით, რომლის მიღების უფლებაც წარმოეშვა "----------"-ს საწარმოს პარტნიორობიდან და წილის სახით უძრავი ქონების შენატანიდან გამომდინარე, თუ უძრავი ქონების მიწოდება რეალურად წარმოადგენდა მიწოდებას, რომლის დროსაც კლინიკას უნდა გადაეხადა გადაცემული ქონების ღირებულება, შესაბამისად, გამყიდველს წარმოეშვა ქონების კომპანიისათვის გადაცემის, ხოლო მყიდველს ნასყიდობის ფასის გადახდის ვალდებულება. დამატებით შესაფასებელია აგრეთვე, ადგილი ხომ არ ჰქონდა საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით შენატანის უკან დაბრუნებას. აღნიშნული გარემოებების გამოკვლევის შემდეგ, რომელიც ცალსახად არის დაკავშირებული მოსარჩელისათვის გადაცემული თანხების ზუსტი თარიღებისა და ოდენობის დადგენასთან, ქონების ღირებულებასთან შეპირისპირებასთან, ბუღალტრული მონაცემების დეტალურ შესწავლასთან, მხარეთა ნების დადასტურებასა და საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე სხვა გარემოებების გამოვლენასთან, შესაძლებელი გახდება სადავო ოპერაციის კვალიფიკაცია შესაბამისი პერიოდის მითითებით და მისი დაბეგვრის წესის განსაზღვრა. სასამართლო განმარტავს, რომ განსახილველი დავის ფარგლებში უნდა მოხდეს არა მხოლოდ სადავო ოპერაციის სამართლებრივი ბუნების შეფასება არამედ უნდა განისაზღვროს დაბეგვრის პერიოდიც.

სასამართლო გადაწყვეტილებების საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა სადავო საკითხის დამატებით შესწავლა/შეფასება, კერძოდ:

- 2022 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-8 მუხლის თანახმად, შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოებაში პარტნიორთა საერთო კრების გადაწყვეტილებით შეიძლება დადგინდეს წლიური მოგებისა და შუალედური მოგების დივიდენდების სახით განაწილება. 2017 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „რ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით დაბეგვრისგან თავისუფლდება სამედიცინო დაწესებულების (მიუხედავად მისი სამართლებრივი ფორმისა) სამედიცინო საქმიანობიდან მიღებული მოგების ის ნაწილი, რომლის რეინვესტირება (დაწესებულების რეაბილიტაცია, ტექნიკური ბაზის უზრუნველყოფა) ხორციელდება შესაბამისი საგადასახადო წლის დასრულებიდან 3 წლის განმავლობაში. შპს „-------“ საგადასახადო შემოწმებით დასტურდება, რომ საწარმომ სრულად ისარგებლა საგადასახადო შეღავათით მის მიერ მიღებული მოგების ფარგლებში, რაზეც შესაბამისად წარმოდგენილია პარტნიორთა კრების ოქმები მიღებული მოგების რეინვესტირების შესახებ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საწარმოს სალაროდან გაცემული ფულადი სახსრები ვერ დაკვალიფიცირდება გაცემულ დივიდენდად.

- სასამართლო მიუთითებს რომ, უძრავ ნივთებზე საკუთრების უფლების მოპოვება საჭიროებს სპეციალური ფორმის დაცვას, რომლის დაუცველობაც, მიუხედავად მხარეთა ზეპირად გამოხატული ნებისა, ვერ წარმოშობს ქონებაზე იმ პირის საკუთრების უფლებას, რომელიც მესაკუთრედ არ არის რეგისტრირებული. შესაბამისად, როდესაც საკითხი ეხება უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების წარმოშობას, საკმარისი არ არის გარიგების მხარეთა ნამდვილი ნების დადგენა, არამედ აუცილებელია აღნიშნული ნების სათანადო ფორმით გამოხატვაც. წინააღმდეგ შემთხვევაში, თუკი საკუთრების უფლება მხარეთა შორის წერილობით დადებული გარიგების საფუძველზე არ იქნა საჯარო რეესტრში რეგისტრირებული, არარეგისტრირებული პირი ვერ იქნება განხილული უძრავი ქონების მესაკუთრედ.

შესაბამისად, 2010 წლის პერიოდში ფიზიკური პირების მიერ საწარმოსათვის აქტივის გადაცემა ვერ იქნება განხილული კაპიტალში განხორციელებულ შენატანად. 2010 წლის 1 იანვრის მდგომარეობით შპს „----------“-ს საწესდებო კაპიტალი შეადგენდა 2 240 ლარს, საწარმო პარტნიორთა კრების ოქმების საფუძველზე, ახორციელებდა შესაბამის ბუღალტრულ ჩანაწერებს და შენობა-ნაგებობის ღირებულებით სულ 2 036 000 ლარით შემცირებული ქონდა საწარმოს კაპიტალი, რომელიც რეალურად იყო 2 240 ლარი. შესაბამისად, საწარმოს დამფუძნებელი ვერ გაიტანდა საწარმოს კაპიტალიდან იმაზე მეტი ოდენობის თანხას ვიდრე ჰქონდა შეტანილი. საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში, ფიზიკური პირების მიერ ძირითადი საშუალების (შენობა-ნაგებობის) შპს „----------“-თვის სარგებლობაში გადაცემა 2010 წელს განხილული იქნა მიწოდებად და განისაზღვრა შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები.

- სასამართლო აღნიშნავს, რომ უძრავ ნივთებზე საკუთრების უფლების მოპოვება საჭიროებს სპეციალური ფორმის დაცვას, რომლის დაუცველობაც, მიუხედავად მხარეთა ზეპირად გამოხატული ნებისა, ვერ წარმოშობს ქონებაზე იმ პირის საკუთრების უფლებას, რომელიც მესაკუთრედ არ არის რეგისტრირებული. შესაბამისად, როდესაც საკითხი ეხება უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების წარმოშობას, საკმარისი არ არის გარიგების მხარეთა ნამდვილი ნების დადგენა, არამედ აუცილებელია აღნიშნული ნების სათანადო ფორმით გამოხატვაც. წინააღმდეგ შემთხვევაში, თუკი საკუთრების უფლება მხარეთა შორის წერილობით დადებული გარიგების საფუძველზე არ იქნა საჯარო რეესტრში რეგისტრირებული, არარეგისტრირებული პირი ვერ იქნება განხილული უძრავი ქონების მესაკუთრედ და შესაბამისად, მიუხედავად იმისა, რომ შეიძლება სარგებლობდეს და ფლობდეს ქონებას, ვერ ისარგებლებს მესაკუთრის ისეთი უმნიშვნელოვანესი უფლებით როგორიცაა უძრავი ქონების განკარგვა. აღნიშნულიდან გამომდინარე სასამართლომ არ გაიზიარა მოპასუხეთა პოზიცია, რომ უძრავი ქონების მიწოდება მოხდა 2010 წელს. კონკრეტულ შემთხვევაში, უძრავი ქონება შპს „----------“-ს საკუთრებად დარეგისტრირდა 2013 წლის 18 თებერვალს, ხოლო უფლების დამადასტურებელ ერთ-ერთ დოკუმენტს წარმოადგენდა პარტნიორთა კრების ოქმი, დამოწმებული 2013 წლის 18 თებერვალს. შესაბამისად, 2013 წლის 18 თებერვალს განხორციელდა მიწოდება, რაც აღნიშნულია სასამართლოს გადაწყვეტილებაშიც. ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, ვინაიდან კაპიტალში აქტივის შეტანა თავის არსიდან გამომდინარე არ არის ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება, ხოლო შპს „----------“-ს კი კაპიტალში შეტანილი აქტივის ღირებულება აქტივის გადაცემამდე სრულად აქვს ანაზღაურებული უძრავი ქონების მფლობელი ფიზიკური პირებისათვის, თავის შინაარსით აღნიშნული ოპერაცია წარმოადგენს არა კაპიტალში აქტივის შეტანას არამედ ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდებას.

- შპს „----------“-ს მიერ შედგენილი დასკვნით, ----------, მიწის ნაკვეთზე (საკადასტრო კოდი ----------) არსებული გაუმჯობესების დანახარჯების ღირებულება შეფასების თარიღისათვის (2010 წლის მარტი) არის 1 030 000 აშშ დოლარი, ხოლო ეროვნულ ვალუტაში 1 780 664 ლარი. საწარმოს სალაროდან გასულია სულ 2 036 000 ლარი, საიდანაც მიწის ღირებულება არის 104 100 ლარი, აღნიშნული ადასტურებს საწარმოს სალაროდან შენობა-ნაგებობის ღირებულების გასვლას. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, ვინაიდან, ფიზიკური პირების ნება იყო მიღებული ანაზღაურების სანაცვლოდ აქტივის გადაცემა შპს „----------“-ს საკუთრებაში, ხოლო ამ ოპერაციას ფორმა მიეცა როგორც აქტივის შეტანა საწარმოს კაპიტალში, წინამდებარე დასკვნით 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის შესაბამისად, უძრავი ქონების მიწოდების პერიოდად ჩაითვალა 2013 წლის თებერვლის საანგარიშო პერიოდი, ნაცვლად საგადასახადო შემოწმების აქტით განსაზღვრული 2010 წლის მარტისა. შესაბამისად, 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის გათვალისწინებით, ფიზიკურ პირ "----------"-სს დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციის ვალდებულება განესაზღვრა 2013 წლის თებერვლის თვის საანგარიშო პერიოდში, ნაცვლად 2010 წლის მარტის თვის საანგარიშო პერიოდისა. ასევე, საგადასახადო კოდექსის მე-100 და 105-ე მუხლების გათვალისწინებით, ფიზიკური პირების დასაბეგრი შემოსავალი განისაზღვრა 2013 წლის საანგარიშო პერიოდისათვის, ნაცვლად შემოწმების აქტით განსაზღვრული 2010 წლისა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2018 წლის 31 მაისის გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგად, შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა კორექტირებას (შემცირებას).

მომჩივანი მიუთითებს რა თბილისის საქალაქო სასამართლოს 31.05.2018 წლის გადაწყვეტილებაში დაფიქსირებულ მსჯელობებსა და მითითებებზე სადავო საკითხთან მიმართებით დღგ-სა და საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში და გადაანგარიშების შედეგად თანხების დარიცხვის არა მართლზომიერებაზე მიიჩნევს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არ მომხდარა სასამართლო გადაწყვეტილებაში არსებული მითითების გათვალისწინება და საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების შესწავლისა და გამოკვლევის გარეშე მოხდა კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნის გამოცემა. საგადასახადო ორგანომ თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნა იმ მტკიცებულებებზე, რომლებიც სათანადოდ არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, "----------" და "----------"-ის მიერ საწარმოს საწესდებო კაპიტალში არაფულადი შენატანის რეალიზაციად განხილვა იურიდიულად უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია, კერძოდ: 2013 წლის 18 თებერვალს გაფორმებული საწარმოს კრების ოქმი, რომლის საფუძველზეც საწარმოს კაპიტალში შენატანის სახით შენობა-ნაგებობა აღირიცხა საწარმოს საკუთრებად, არ წარმოადგენს არც ბათილ და არც ნების ნაკლის მქონე გარიგებას (მ.შ. თვალთმაქცურ და მოჩვენებით). აღნიშნული კრების ოქმით მხარეებმა (----------) გამოასწორეს ფორმალური ხარვეზი, ჯერ კიდევ 2010 წელს ერთმანეთთან დადებული გარიგების, რომლის ძალითაც "----------"-მა "----------"-ს საწარმოს კაპიტალში შეიტანეს უძრავი ქონება და მიიღეს 33%-33%-იანი წილი. აღნიშნული გარიგების შემდეგ შენობა-ნაგებობა აღირიცხა საწარმოს ბალანსზე. რეგისტრაციის ხარვეზი, კერძოდ წილებზე და უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების ცვლილების რეგისტრაცია "----------"-მა გამოასწორეს 2013 წლის თებერვალში. თუ საგადასახადო ორგანოს მიერ, აღნიშნული მაინც განიხილა უძრავი ქონების რეალიზაციად, საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის კუთხით უნდა გამოეყენებინა საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტი და მიწოდებით მიღებული ნამეტი თანხა გათავისუფლებულიყო საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრისაგან.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენელმა დამატებით აღნიშნა, რომ არ ეთანხმება საგადასახადო ორგანოს პოზიციას საწარმოს კაპიტალის შენობის სახით შევსების და შემდგომ მისი შემცირებას ფულის გატანის გზით დაკვალიფიცირებას ფიზიკური პირების მიერ 2010 წელს საწარმოსთვის შენობა-ნაგებობის რეალიზაციად, მართალია გადაანგარიშების პროცესში აუდიტის დეპარტამენტმა შეცვალა დასაბეგრი ოპერაციის პერიოდი და 2010 წლის ნაცვლად დაბეგვრას დაუქვემდებარა 2013 წელში, მაგრამ რეალიზაციად განხილვას არ ეთანხმება. სასამართლო ხაზგასმით მიუთითებს, რომ უძრავი ნივთის შესაძენად აუცილებელი იყო გარიგების წერილობითი ფორმის დადება და შემძენზე ამ გარიგებით განსაზღვრული საკუთრების უფლების რეგისტრაცია საჯარო რეესტრში. მათი გარიგება კრების ოქმია, რომლის საფუძველზეც საწესდებო კაპიტალში შენატანზე საკუთრების რეგისტრაცია კომპანიის სახელზე განხორცილდა, რადგან კომპანიის სახელზე იყო აშენებული და იმიტომაც მოხდა შეტანა, რომ მანამდე არსებული ხარვეზი მოწესრიგებულიყო. მანამდე "----------"-მ გაიტანა თანხა და შენობა-ნაგებობის შეტანა მოხდა საწესდებო კაპიტალში "----------"-ის მიერ, გაფორმდა ოქმი აღნიშნულზე და არანაირ ბათილ და თვალთმაქცურ გარიგებას აღნიშნულ შემთხვევაში ადგილი არ აქვს. მიუხედავად იმისა, რომ სასამართლომ საგადასახადო ორგანოს მიუთითა როგორ მოიქცეს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებისას, საჩივარშიც მიუთითა სასამართლოს გადაწყვეტილების პუნქტები და აბზაცები. აღნიშნულის გათვალისწინებით, თვლის რომ საგადსახადო ორგანოს ქცევა კანონშეუსაბამოა. აღნიშნავს, რომ ნებისმიერი კვალიფიკაცია შეიძლებოდა მისცემოდა ოპერაციას, გარდა რეალიზაციისა, გატანილი თანხები ვერ განიხილებოდა დივიდენდად, რადგან არ არის დივიდენდი და ამას თვითონაც აღნიშნავს საგადასახადო ორგანო. თვლის რომ არც შინაარსობრივად და არც იურიდიული კუთხით სადავო ოპერაცია არანაირად არ არის რეალიზაცია და აღნიშნული დღგ-ით დასაბეგრი. იურიდიული თვალსაზრისით სასამართლო აყალიბებს თავის პოზიციას და მიუთითებს საგადასახადო ორგანოს, რომ მხოლოდ მაშინ უნდა იქნეს გამოყენებული შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი თუ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავის ნების გამოხატვაში. რატომ არის თვალთმაქცური გარიგება რაც "----------"-მა გააკეთეს ან რატომაა გარიგება ბათილი გაუგებარი და ლოგიკას მოკლებულია. სასამართლომ თქვა, რომ თანხა გაიტანა "----------"-მ, რომელიც დირექტორი და ამავე დროს დამფუძნებელია. "----------"-მა გააკეთეს ის, რაც კარგი იქნებოდა ბიუჯეტისათვის და არ იქნებოდა დამაქცეველი გადასახადის გადამხდელისათვის. სასამართლოს სამივე ინსტანციამ არ გაიზიარა საგადასახადო ორგანოს ხედვა, აღნიშნულზე სასამართლოს მითითებები ჩამოყალიბებულია საჩივარშიც, ამდენად სასამართლო გადაწყვეტილებაში არსებული მითითების გათვალისწინებას და საკითხის დეტალურად განხილვას ითხოვს.

საბჭოს სხდომაზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა დამატებით განმარტა, რომ სასამართლოს მიიჩნია, რომ არასწორად იქნა შეფასებული ოპერაციის განხორცილების დრო და რომ უძრავი ქონება არ უნდა ჩათვლილიყო 2010 წელს მიწოდებულად, რადგან საკუთრების უფლების გადაცემა მოხდა 2013 წელს, აღნიშნული გათვალისწინებული იქნა და გადატანილი იქნა 2013 წელს. ამასთან, დაევალათ შეესწავლათ გატანილი თანხები ხომ არ არის დივიდენდი, ხომ არ ჰქონდა ადგილი საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით შენატანის უკან დაბრუნებას ან ნასყიდობის ღირებულების გადახდას, ანუ უნდა შეესწავლათ შინაარსი, რანაირი მიწოდება განხორციელდა და სხვა რამ სასამართლოს არ დაუვალებია. აღნიშნული შეისწავლეს და შედეგად, მიიჩნია, რომ დივიდენდი ვერ იქნებოდა, რადგან არსებობს კრების ოქმი მიღებული მოგების რეინვესტირების შესახებ, ვერ იქნება განხილული კაპიტალში განხორციელებულ შენატანად, ვინაიდან -------- საწესდებო კაპიტალი შეადგენდა 2 240 ლარს, შენობა-ნაგებობის ღირებულებით 2 036 000 ლარით შემცირებულია საწარმოს კაპიტალი, რომელიც რეალურად იყო 2 240 ლარი. შესაბამისად, დამფუძნებელი ვერ გაიტანდა კაპიტალიდან იმაზე მეტი ოდენობის თანხას, ვიდრე ჰქონდა შეტანილი. ვინაიდან, კაპიტალში შეტანილი აქტივის ღირებულება აქტივის გადაცემამდე სრულად იყო ანაზღაურებული და გატანილი თანხა ზუსტად ემთხვევა აქტივის საბაზრო ფასს, ოპერაცია წარმოადგენს ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდებას.

საბჭო მიუთითებს საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2018 წლის 31 მაისის გადაწყვეტილება არ არის აღსრულებული სათანადოდ, საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა გამოკვლევის, საქმის გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

ამდენად, საქმესთან არსებული მასალების, მხარეთა არგუმენტების მოსმენის და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს და დაევალოს მომჩივნის არგუმენტების და თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2018 წლის 31 მაისის გადაწყვეტილებაში მითითებული გარემოებებზე დამატებით მსჯელობა და აღნიშნულის გათვალიწინებით, სადავო ოპერაციის კვალიფიკაციის საკითხის დამატებით შესწავლა/შეფასება.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 20.09.2022 წლის №24122 ბრძანება;

3. საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.