გადაწყვეტილება №20089/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№20089/2/2023
15 აგვისტო 2023
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 14.07.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება --ის 26.06.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20089/2/2023).
დავის საგანი:
სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი დანაკლისის დაბეგვრა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2019 წლის №005-508 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 22.06.2021 წლის №20314 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 276 757 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 131 525
დღგ - 62 301
საშემოსავლო გადასახადი - 69 224
ჯარიმა - 65 762
საურავი - 79 470
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
აუდიტის დეპარტამენტის კამერალური საგადასახადო შემოწმების 23.12.2019 წლის აქტში აღნიშნულია, რომ საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 9.11.2015 წლის №41890 ბრძანების საფუძველზე მომჩივნის საქმიანობის ადგილზე ჩატარებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილია სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისი საბაზრო ღირებულებით 408 419 ლარი. აღნიშნულზე, მომჩივანს საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 17.05.2016 წლის საგადასახადო სამართალდარღვევის №152616 ოქმით შეეფარდა საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილით გათვალისწინებული ჯარიმა 40 841 ლარის ოდენობით.
საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით, გამოვლენილი დანაკლისი ჩაითვალა მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად და დაექვემდებარა 2016 წლის ერთობლივ შემოსავალში ასახვას. მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.
მომჩივანს დანაკლისი ასახული არ აქვს მისი გამოვლენის საანგარიშო პერიოდის დღგ-ის დეკლარაციაში. დანაკლისის მიწოდებად განხილვის შედეგად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2019 წლის №005-508 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 6.08.2020 წლის №22924 ბრძანებით საჩივარი დარჩა განუხილველი საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
საბჭოს 18.02.2021 წლის №11127/2/2020 გადაწყვეტილებით გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 6.08.2020 წლის №22924 ბრძანება და საჩივარი განსახილველად დაუბრუნდა ამავე სამსახურს. შემოსავლების სამსახურმა განიხილა საბჭოს 18.02.2021 წლის გადაწყვეტილებით არსებითად განსახილველად დაბრუნებული საჩივარი. შემოსავლების სამსახურის 22.06.2021 წლის №20314 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილზე, 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე, მე-100 მუხლის პირველ ნაწილზე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველ ნაწილზე. ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით და საქმეში წარმოდგენილი მასალების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ გადამხდელი ვალდებული იყო ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი დანაკლისი დღგ-ის მიზნებისათვის იმავე თვეში ჩაერთო დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში, ხოლო საშემოსავლო გადასახადის მიზნებისათვის, აესახა იმავე წლის ერთობლივ შემოსავალში და დაებეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ამდენად, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელდა კანონმდებლობის შესაბამისად, ხოლო საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
დადგენილია, რომ ი/მ --- ახორციელებდა სურსათით საცალო ვაჭრობას არასპეციალიზირებულ მაღაზიაში, ასევე დადგენილია, რომ ინვენტარიზაციას არ ესწრებოდა გადასახადის გადამხდელი და არც მისი უფლებამოსილი წარმომადგენელი. შემოწმების აქტის მიხედვით ასევე დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიმართ შედგენილი იქნა საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი. ჯერ კიდევ ინვენტარიზაციის პერიოდში გადასახადის გადამხდელი ფაქტობრივად წყვეტდა (შეწყვეტილი ჰქონდა) საქმიანობას, ინვენტარიზაციის გამოვლენილი ე.წ. დანაკლისიც სწორედ ამით იყო განპირობებული, ამასთან 2017 წლის აპრილისთვის გადასახადის გადამხდელს უკვე გასხვისებული ჰქონდა როგორც ძირითადი საშუალებები, ასევე თავად მაღაზია. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გაუგებარია საგადასახადო ორგანოს პოზიცია დღგ-ის დარიცხვასთან დაკავშირებით. საგადასახადო ორგანოს წარმოვუდგენთ უძრავი ქონებისა და სხვა აქტივების გასხვისების დამადასტურებელ მტკიცებულებებს. აღნიშნული ასევე დასტურდება საკონტროლო-სალარო აპარატის მონაცემებით, რომლიც ასევე გასხვისებული იქნა სხვა პირზე. ასევე, --- ამ პერიოდისთვის იმყოფებოდა ჯანმრთელობის მხრივ მძიმედ, ფაქტიურად გადაადგილებაც კი არ შეეძლო, სანამ ფეხის ოპერაციას არ გაიკეთებდა (წარმოდგენილია ცნობა), ოპერაცია გაიკეთა 2017 წელს და ფაქტიურად ერთი წელი იმყოფებოდა წოლით რეჟიმში. 2017 წლიდან ხომ საერთოდ არ ჰქონდა წვდომა საგადასახადო საიტზეც. მხოლოდ 2.07.2020 წელს დაურეკა საგამოძიებო სამსახურის გამომძიებელმა და აცნობა აღნიშნული გარემოებები. ამ დროის განმავლობაში კი საერთოდ არ დაკავშირებია არავინ საგადასახადო შემოწმების თაობაზე ან კიდევ სად უნდა დაკავშირებოდნენ, არც მაღაზიაში მუშაობდა ამ დროს და არანაირ საქმიანობას არ ეწეოდა ჯანმრთელობის გამო და ფაქტიურად შეწყვეტილი ჰქონდა საქმიანობა, აღნიშნული დადასტურებულადაც ჩაითვალა.
საჩივრის საფუძველზე გაუქმდა კიდეც აღნიშნული ბრძანება (18.02.2021 წლის №11127/2/2020 გადაწყვეტილება), სადაც ნათლად მსჯელობს, რომ შემოსავლების სამსახურს უნდა მიეღო სულ სხვა გადაწყვეტილება ახალი გამოკვლევის შედეგად, მაგრამ არ დაკმაყოფილდა საჩივარი და კვლავ გვიწევს აღნიშნული ბრძანებისა და საგადასახადო მოთხოვნის გასაჩივრება.
ზემოთ მოყვანილი არგუმენტაციაზე არაერთი მსჯელობა იყო წინა საჩივარში, რომ მისამართზე: ---, წლების მანძილზე აღარ ახორციელებდა საქმიანობას და გაუგებარია ----ში საერთოდ ფოსტის გაგზავნა და შემდგომ საგადასახადო შემოწმება, ეს კიდევ საეჭვო გარემოებებს ქმნის იმის დასადასტურებლად, რომ სამართლებრივი კუთხით ირღვევა სამართლიანობის პრინციპი. 23.12.2019 წლის კამერალური შემოწმების ბრძანებაც კი არ იყო ცნობილი ---სთვის, რომ ყოფილიყო ცნობილი, ლოგიკურია წარადგენდა კიდეც სათანადო მტკიცებულებებს, რისი წარმოდგენაც ახლა მოგვიწია, პირველი ის, რომ მაღაზიას საერთოდ არ ამუშავებდა, მეორე ის, რომ თავად წარმოდგენა არ აქვს რა აღუწერეს. 2012 წელს საერთოდ დანგრეული იყო მაღაზია (შენობა-ნაგებობა) ამჟამად ტერიტორიაზე ავტოსადგომია განთავსებული და მეტი სიცხადისთვის უკვე წარმოდგენილია სააღსრულებო ბიუროს დასკვნა, სპეციალისტის მიერ შედგენილი ადგილმდებარეობის შესახებ.
შემოსავლების სამსახური ეყრდნობა მხოლოდ ავტორიზებული გვერდით მიღებულ ინფორმაციას შემოწმების მხრივ, შემოსავლების სამსახურის მიერ ადგილზე რომ განხორციელებულიყო მოსვლა არც მაღაზია დახვდებოდათ და არც მესაკუთრე და ლოგიკურია ხომ უნდა შეემოწმებინათ ადგილზე რაც არ მომხდარა? თუ ადრინდელი შემოწმება განხორციელდა ადგილზე ამჟამად რა უშლიდათ ხელს? მაგრამ შესაძლებელი იყვნენ კიდეც მოსულები ადგილზე, მაგრამ არც მაღაზია დახვდებოდათ და არც მეპატრონე. გაურკვეველია, რის საფუძველზე დაარიცხეს ---ს ბრძანებაში მითითებული გადასახადი. --- საერთოდ არ შესულა ავტორიზებულ გვერდზე. მისთვის ცნობილი რომ ყოფილიყო საერთოდ აღარ განახორციელებდა საქმიანობას, ამიტომ ზემდგომმა ორგანომ კარგად უნდა გამოიკვლიოს ფაქტები და გააუქმოს 22.06.2021 წლის №20314 ბრძანება და 25.12.2019 წელს გამოცემული №005-508 საგადასახადო მოთხოვნა. შეუძლებელია ამ ოდენობის ჯარიმის დარიცხვა ამ მოტივით ადამიანის მიმართ. საერთოდ არ არის გათვალისწინებული მისი ასაკი, ჯანმრთელობის მდგომარეობა (ინვალიდობა) და ა.შ. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, არსებობს ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები სადავო აქტების გაუქმებისა, კერძოდ კი 22.06.2021 წლის ბრძანების და 25.12.2019 წლის საგადასახადო მოთხოვნის.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 305-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, შემოსავლების სამსახურის მიერ მომჩივნისთვის არასასურველი გადაწყვეტილების მიღების შემთხვევაში ამ მომჩივანს უფლება აქვს, გადაწყვეტილება მისი ჩაბარებიდან 20 დღის ვადაში გაასაჩივროს დავების განხილვის საბჭოში ან სასამართლოში.
საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის მე-10 ნაწილის 19.04.2023 წლამდე მოქმედი რედაქციით, შემოსავლების სამსახურს უფლება აქვს, დოკუმენტი საჯაროდ გაავრცელოს, თუ შესრულებულია შემდეგი პირობები:
ა) პირს 2-ჯერ მაინც გაეგზავნა/წარედგინა დოკუმენტი წერილობითი ფორმით და ადრესატისათვის მისი ჩაბარება ვერ მოხერხდა;
ბ) პირი არ არის შემოსავლების სამსახურის ოფიციალური ვებგვერდის ავტორიზებული მომხმარებელი ან ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე განთავსებიდან 30 დღის განმავლობაში ადრესატი დოკუმენტს არ გასცნობია.
ამავე მუხლის მე-11 ნაწილის თანახმად, დოკუმენტის საჯაროდ გავრცელება ხორციელდება მისი შემოსავლების სამსახურის ან აღსრულების ეროვნული ბიუროს ოფიციალურ ვებგვერდზე განთავსებით და ჩაბარებულად ითვლება განთავსებიდან მე-20 დღეს.
დადგენილია, რომ შემოსავლების სამსახურის 22.06.2021 წლის №20314 ბრძანება მომჩივანს გაეგზავნა როგორც ელექტრონულად, ისე საფოსტო დაწესებულების მეშვეობით 2-ჯერ, თუმცა ადრესატისთვის მისი ჩაბარება ვერ მოხერხდა.
საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის მე-10 ნაწილის საფუძველზე, 10.09.2021 წელს განხორციელდა აღნიშნული ბრძანების საჯაროდ გავრცელება. ანალოგიურ საკითხზე სასამართლოში დამკვიდრებული პრაქტიკით მიჩნეულია, რომ ადმინისტრაციული ორგანოსთვის საჯარო შეტყობინებით დოკუმენტის გაცნობის შესაძლებლობის გამოყენებამდე დოკუმენტის, როგორც ფოსტით (მინიმუმ 2-ჯერ), ისე ელექტრონული ფორმით გაგზავნის ვალდებულების დაკისრება განპირობებულია იმ საფუძვლით, რომ საჯარო შეტყობინების გზით ადრესატისთვის დოკუმენტის ჩაბარება ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან გამოყენებულ იქნეს, როგორც უკიდურესი ღონისძიება. შესაბამისად, ადრესატისთვის საჯაროდ გავრცელების გზით დოკუმენტის გაცნობამდე, საგადასახადო ორგანომ სრულყოფილად უნდა გამოიყენოს მის ხელთ არსებული ყველა საშუალებით (ტელეფონი, დაზღვეული ან ელექტრონული ფოსტა, მოკლე ტექსტური შეტყობინება და სხვა საშუალებები) გადასახადის გადამხდელისთვის ინფორმაციის მიწოდების შესაძლებლობა და მხოლოდ მას შემდეგ რაც ამოწურავს მათ, მიმართოს საჯარო შეტყობინების გზით ადრესატისათვის დოკუმენტის ჩაბარებას.
ამდენად, მიუხედავად იმისა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ ფორმალურად დაცულია დოკუმენტის საჯაროდ გავრცელებისათვის საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის მე-10 ნაწილით დადგენილი წინაპირობები, საბჭო მიიჩნევს, რომ მხოლოდ აღნიშნული არასაკმარისია განსახილველ შემთხვევაში დოკუმენტის საჯაროდ გავრცელებისთვის - როგორც ჩაბარების უკიდურესი ღონისძიების გამოყენებისთვის.
მოცემულ შემთხვევაში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო ადმინისტრაციული აქტის გადასახადის გადამხდელისთვის ჩაბარების დროს გამოყენებული არ ყოფილა გადასახადის გადამხდელის ინფორმირების ან/და დოკუმენტის ჩაბარების რეალურად არსებული ყველა შესაძლებლობა, მათ შორის, უშუალოდ საგადასახადო ორგანოს თანამშრომელთა მიერ გადასახადის გადამხდელისთვის დოკუმენტის ჩაბარების მცდელობა. შესაბამისად, სადავო დოკუმენტის საჯაროდ გავრცელებით მომჩივანს იგი არ ჩაბარებია კანონით დადგენილი წესით.
ამასთან, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა 26.04.2023 წლის განცხადებით მიმართა შემოსავლების სამსახურს და მოითხოვა საჩივარზე მიღებული გადაწყვეტილების ჩაბარება. შემოსავლების სამსახურის 1.05.2023 წლის №21-04/35449 წერილით მომჩივანს განმეორებით გაეგზავნა შემოსავლების სამსახურის 22.06.2021 წლის №20314 ბრძანების ასლი. აღნიშნული წერილი ადრესატს ჩაბარდა პირადად 7.06.2023 წელს. საჩივარი საბჭოში წარმოდგენილია 26.06.2023 წელს. შესაბამისად, საჩივარი წარმოდგენილია კანონით დადგენილი ვადის დაცვით.
საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილის თანახმად, დანაკლისი არის გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრულ ჩანაწერებთან შედარებისას გამოვლენილი (მათ შორის, ინვენტარიზაციის საშუალებით) სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ან/და ძირითადი საშუალებების ნაკლებობა.
საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელთან ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენა ითვლება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად. ამასთანავე, თუ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისი საგადასახადო ორგანოს მიერ ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლინდა, პირი დამატებით ჯარიმდება ამ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საბაზრო ღირებულების 10 პროცენტის ოდენობით.
საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.
საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება.
საქმის გარემოებებით დგინდება, რომ საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 9.11.2015 წლის №41890 ბრძანების საფუძველზე მომჩივნის ობიექტზე ჩატარებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილია სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისი საბაზრო ღირებულებით 408 419 ლარი. მომჩივანს საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 17.05.2016 წლის საგადასახადო სამართალდარღვევის №152616 ოქმით შეეფარდა საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილით გათვალისწინებული ჯარიმა 40 841 ლარის ოდენობით.
საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ მომჩივანს დანაკლისი ასახული არ აქვს მისი გამოვლენის საანგარიშო პერიოდის დღგ-ის დეკლარაციაში. ასევე, დანაკლისი ჩაითვალა მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად და დაექვემდებარა 2016 წლის ერთობლივ შემოსავალში ასახვას.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მითითებულ სამართლებრივ ნორმებზე და მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს სადავო აქტების გაუქმების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2.გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი:
სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი დანაკლისის დაბეგვრა.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2019 წლის №005-508 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 6.08.2020 წლის №22924 ბრძანებით საჩივარი დარჩა განუხილველი საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
საბჭოს 18.02.2021 წლის №11127/2/2020 გადაწყვეტილებით გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 6.08.2020 წლის №22924 ბრძანება და საჩივარი განსახილველად დაუბრუნდა ამავე სამსახურს.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა საბჭოს 18.02.2021 წლის გადაწყვეტილებით არსებითად განსახილველად დაბრუნებული საჩივარი. შემოსავლების სამსახურის 22.06.2021 წლის №20314 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მითითებულ სამართლებრივ ნორმებზე და მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს სადავო აქტების გაუქმების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 305; 44 (10,11); 8 (11); 286 (9); 102; 161.