გადაწყვეტილება №20513/2/2023

№ 20513/2/2023

05 დეკემბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს„----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 2.11.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს --------------- 8.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20513/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. ბინების რეალიზაციით მიღებული შემოსავლის სხვაობის დაბეგვრა დღგ-ით და სხვაობის თანხის

დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

2. გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში ბარტერული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა;

3. არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა;

4. შეძენილი და მარაგებიდან ჩამოწერილი სამშენებლო მასალების რეალიზებულად განხილვა;

5. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №081-339 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 20.07.2023 წლის №17640 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 413 617 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 233 514

დღგ - 134 246

მოგების გადასახადი - 25 530

საშემოსავლო გადასახადი - 73 738

ჯარიმა - 132 674

საურავი - 47 429

 

პროცედურული გარემოებები

კომპანიის საქმიანობაა ქ. -------------ში მრავალბინიანი საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა და ბინების რეალიზაცია.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდის, გარდა აუდიტის დეპარტამენტის 5.11.2019 წლის №38420 ბრძანებით მოცული საკითხებისა, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 27.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზეც გამოიცა 28.12.2022 წლის N33477 ბრძანება და ამავე თარიღის №081-339 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები 27.01.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 20.07.2023 წლის №17640 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ბინების რეალიზაციით მიღებული შემოსავლის სხვაობის დაბეგვრა დღგ-ით და სხვაობის თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები.

შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის მიერ რეალიზებულია მშენებარე ბინები ფიზიკურ პირებზე და გაფორმებულია უძრავი ნივთის ნასყიდობის და წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებები. ნასყიდობის ხელშეკრულებით რეალიზებული ბინები საჯარო რეესტრში რეგისტრირებულია მყიდველების სახელზე ხელშეკრულების გაფორმების თარიღით. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების, საჯარო რეესტრის საინფორმაციო ბაზების და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის შესწავლით დადგინდა, რომ ბინების რეალიზაციით მიღებული შემოსავალი სრულად არ არის ასახული ბუღალტრულ პროგრამაში და შესაბამისად არ არის დაბეგრილი დამატებული ღირებულების გადასახადით. ნასყიდობის ხელშეკრულებებში მითითებულია, რომ ნასყიდობის საგნის ღირებულება ხელშეკრულების გაფორმების თარიღისათვის სრულად არის გადახდილი.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების გათვალისწინებით, საწარმოს განესაზღვრა კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულება დღგ-ის ნაწილში. ასევე, ზემოაღნიშნული სხვაობის თანხა განხილულია დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის გათვალისწინებით დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. გადამხდელს დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით დგინდება, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის მიერ რეალიზებულია მშენებარე ბინები ფიზიკურ პირებზე და გაფორმებულია უძრავი ნივთის ნასყიდობის და წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებები. ნასყიდობის ხელშეკრულებით რეალიზებული ბინები საჯარო რეესტრში რეგისტრირებულია მყიდველების სახელზე ხელშეკრულების გაფორმების თარიღით. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების, საჯარო რეესტრის საინფორმაციო ბაზების და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის შესწავლით დადგინდა, რომ ბინების რეალიზაციით მიღებული შემოსავალი სრულად არ არის ასახული ბუღალტრულ პროგრამაში და შესაბამისად არ არის დაბეგრილი დღგ-ით. ასევე, სხვაობის თანხა შემოწმებით განხილულია დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. საწარმოს განესაზღვრა კუთვნილი საგადახადო ვალდებულება დღგ-ის და საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში.

ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის ინფორმაციით დგინდება, რომ დაბეგრილი ბინების რეესტრი შემოწმების მიმდინარეობის პროცესში გადაგზავნილი იყო გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელთან და გაანგარიშების უზუსტობას ადგილი არ ქონია. ასევე, ხელფასად განხილული თანხის გაანგარიშებისას შემოწმების მიერ გათვალისწინებულია დამფუძნებლის შენატანი და მიწის მესაკუთრეებზე გადახდილი თანხები. ამასთან, მომჩივანს დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარდგენილი საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი სადავო საკითხებთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მოცემულ შემთხვევაში საქმის დამატებით შესწავლის, სადავო საკითხების გადამხდელთა ერთად გარკვევის მიზნით შემოსავლების სამსახურის განსახილველი საქმე უნდა დაებრუნებინა აუდიტის დეპარტამენტში. უნდა აღინიშნოს, რომ რა თანხებიც იქნა გადახდილი ქონების გასხვისების დროს, დეკლარირებულია სრულად. შეიძლება არსებობს გარკვეული ხარვეზი, თუმცა არაა იმ ოდენობით, როგორც ეს გასაჩივრებულ აქტებში არის მითითებული. საწარმოს საბანკო ანგარიშზე შეტანილი თანხების გარდა ყველა სხვა შემთხვევა საჭიროებს გადამოწმებას, ადგილი აქვს ჩანაწერების/გაანგარიშებების უზუსტობებს - რაც ქმნის გაუგებრობებს. მიაჩნია, რომ ნაჩქარევად მოხდა სადავო საკითხზე გადაწყვეტილების მიღება. სადავო საკითხზე ინფორმაციას შესაძლო მოკლე ვადაში დააზუსტებს/წარმოადგენს. თვლის, რომ ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები არასწორია და ისინი ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტის დაზუსტებასთან ერთად უნდა მოხდეს ამ ნაწილში გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების დადგენაც. ასევე საყურადღებოა ის რომ ხელშეკრულების ჩანაწერები და ბუღალტრული პროგრამაც მოითხოვს დამატებით შესწავლას/შემოწმებას, ჩანაწერების უზუსტობა ქმნის გაუგებრობებს და ამ ნაწილშიც გასაჩივრებული აქტები არასწორია და ისინი ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია. შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ და „ა.ბ“ ქვეპუნქტების და მე-8 ნაწილის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის

„ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

8. უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი, მე-2 ნაწილების და მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

6. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

დადგენილია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის მიერ რეალიზებულია მშენებარე ბინები ფიზიკურ პირებზე და გაფორმებულია უძრავი ნივთის ნასყიდობის და წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებები. ნასყიდობის ხელშეკრულებით რეალიზებული ბინები საჯარო რეესტრში რეგისტრირებულია მყიდველების სახელზე ხელშეკრულების გაფორმების თარიღით. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების, საჯარო რეესტრის საინფორმაციო ბაზების და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის შესწავლით დადგინდა, რომ ბინების რეალიზაციით მიღებული შემოსავალი სრულად არ არის ასახული ბუღალტრულ პროგრამაში და შესაბამისად არ არის დაბეგრილი დამატებული ღირებულების გადასახადით. ნასყიდობის ხელშეკრულებებში მითითებულია, რომ ნასყიდობის საგნის ღირებულება ხელშეკრულების გაფორმების თარიღისათვის სრულად არის გადახდილი.

მომჩივანი მოწვეული იყო საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას, თუმცა მას მონაწილეობის სურვილი არ გამოუთქვამს. მომჩივანი საჩივარში მიუთითებს, რომ საწარმოს საბანკო ანგარიშზე შეტანილი თანხების გარდა, ყველა სხვა შემთხვევა საჭიროებს გადამოწმებას, ადგილი აქვს ჩანაწერების/გაანგარიშებების უზუსტობებს - რაც ქმნის გაუგებრობებს, კერძოდ ხელშეკრულების ჩანაწერები და ბუღალტრული პროგრამაც მოითხოვს დამატებით შესწავლას/შემოწმებას.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, დაბეგრილი ბინების რეესტრი შემოწმების მიმდინარეობისას გაგზავნილი იყო გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელთან და გაანგარიშების უზუსტობას ადგილი არ ქონია. ასევე, ხელფასად განხილული თანხის გაანგარიშებისას შემოწმების მიერ გათვალისწინებულია დამფუძნებლის შენატანი და მიწის მესაკუთრეებზე გადახდილი თანხები.

აღნიშნული გარემოებებიდან და მხარეთა არგუმენტაციიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი დაუსაბუთებელია და ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

2. გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში ბარტერული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანიასა და მიწის მესაკუთრე პირებს შორის 16.10.2017 წელს გაფორმებულია უძრავი ქონების ნასყიდობისა და უძრავი ქონების წინარე ნასყიდობის შესახებ ხელშეკრულება, მიწის სანაცვლოდ საცხოვრებელი ფართების გადაცემაზე. მიწის მფლობელებთან საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას, გადასახადის გადამხდელს აღნიშნული ოპერაცია არ აქვს შეფასებული გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში ერთიან გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციად და შესაბამისად არ აქვს გათვალისწინებული დღგ-ით დასაბეგრ ბაზებში.

საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილისა და 161-ე მუხლის გათვალისწინებით, აღნიშნული ოპერაცია განხილულია გრძელვადიან კონტრაქტად და დაიბეგრა ფაქტიურად გაწეული ხარჯების პროპორციულად 2019, 2020 და 2021 წლის დეკემბრის თვეებში. შედეგად, საწარმოს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, აღნიშნული ოპერაცია განხილულ იქნა გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში განხორციელებულ ბარტერულ ოპერაციად და დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას. ამასთან, მომჩივანს დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარდგენილი საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტის დადგენილ გარემოებებს.

ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში უზუსტობაა გაანგარიშებებში, შესამოწმებელ პერიოდში წილობრივად შესასრულებელი ვალდებულება (შემოწმებით დადგენილი დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტი - 315 610 ლარი) გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში მოითხოვს დაზუსტებას. ეს არის მიწის მესაკუთრეებისთვის სამშენებლო მომსახურების გაწევა და ამ ნაწილში გადამხდელის მონაცემებით დღგით დაბეგვრის ობიექტი უფრო ნაკლებია, ვიდრე ეს გასაჩივრებულ აქტებშია მითითებული. სადავო საკითხზე ინფორმაციას შესაძლო მოკლე ვადაში დამატებით წარმოადგენს. ზემოთ ხსენებულის მსგავსად თვლის, რომ ამ ნაწილშიც გასაჩივრებული აქტები არასწორია და ისინი ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურებას მიეკუთვნება სამშენებლო-სამონტაჟო საქმიანობა.

საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ.

2. მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისათვის – საქონლის/ მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილის მიხედვით, გრძელვადიანი კონტრაქტი – კონტრაქტი წარმოებაზე, მონტაჟზე, მშენებლობაზე ან ასეთ საქმიანობასთან დაკავშირებული მომსახურების გაწევაზე, რომელიც არ დასრულებულა იმ კალენდარულ წელს, რომელშიც დაიწყო კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურება, გარდა იმ კონტრაქტისა, რომელიც დასრულდა კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევის დაწყებიდან 6 თვის განმავლობაში.

საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილის მიხედვით, 2018 წლის 1 იანვრამდე დადებული გრძელვადიანი კონტრაქტების მიმართ დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება 2018 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი ნორმები.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ და „ა.ბ“ ქვეპუნქტების და მე-6 ნაწილის შესაბამისად:

1. დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.ა) არაუგვიანეს მიმწოდებლის მიერ მიწოდებული საქონლისათვის ან გაწეული მომსახურებისათვის ანაზღაურების მოთხოვნის (ინვოისის) წარდგენის მომენტისა, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“–„ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა;

ა.ბ.გ) არაუგვიანეს ყოველი საანგარიშო პერიოდის ბოლო დღისა, თუ მომსახურების გაწევა ხდება რეგულარულად ან უწყვეტად;

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

6. გრძელვადიანი კონტრაქტის შემთხვევაში, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული პირობა:

ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა კალენდარული წლისათვის განისაზღვრება ფაქტობრივი შესრულების მოცულობის მიხედვით, რომელიც გაიანგარიშება გაწეული ხარჯების კონტრაქტით გათვალისწინებულ ერთობლივ ხარჯებთან შეპირისპირებით. ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯების გაწევის მომენტი განისაზღვრება ამ კოდექსის 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილით დადგენილი შეზღუდვის გაუთვალისწინებლად;

ბ) დასაბეგრი ოპერაციის მომენტად ითვლება არაუგვიანეს ყოველი წლის დეკემბერი. ამასთანავე, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა გამოიწერება და ამ კოდექსის 174-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეზღუდვის ვადა აითვლება ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული პირობის დადგომის საანგარიშო პერიოდის დამთავრებიდან.

საგადასახადო კოდექსის 144-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გრძელვადიანი კონტრაქტის მიხედვით ფაქტობრივი შესრულების მოცულობა განისაზღვრება საგადასახადო წლის ბოლომდე კონტრაქტის ფარგლებში გაწეული ხარჯების კონტრაქტით გათვალისწინებულ ერთობლივ ხარჯებთან შეპირისპირებით.

დადგენილია, რომ კომპანიასა და მიწის მესაკუთრე პირებს შორის 16.10.2017 წელს გაფორმებულია უძრავი ქონების ნასყიდობისა და უძრავი ქონების წინარე ნასყიდობის შესახებ ხელშეკრულება, მიწის სანაცვლოდ საცხოვრებელი ფართების გადაცემაზე. მიწის მფლობელებთან საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას, გადასახადის გადამხდელს აღნიშნული ოპერაცია არ აქვს შეფასებული გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში ერთიან გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციად და შესაბამისად არ აქვს გათვალისწინებული დღგ-ით დასაბეგრ ბაზებში.

მომჩივანს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში უზუსტობაა გაანგარიშებებში, შესამოწმებელ პერიოდში წილობრივად შესასრულებელი ვალდებულება (შემოწმებით დადგენილი დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტი - 315 610 ლარი) გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში მოითხოვს დაზუსტებას. ეს არის მიწის მესაკუთრეებისთვის სამშენებლო მომსახურების გაწევა და ამ ნაწილში გადამხდელის მონაცემებით დღგით დაბეგვრის ობიექტი უფრო ნაკლებია, ვიდრე ეს გასაჩივრებულ აქტებში არის მითითებული.

ზემოთ აღნიშნულიდან და მხარეთა არგუმენტებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ აღნიშნული ოპერაციის განხილვა გრძელვადიან კონტრაქტად და ფაქტიურად გაწეული ხარჯების პროპორციულად 2019, 2020 და 2021 წლის დეკემბრის თვეებში დაბეგვრა მართებულია და არ არსებობს საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების პროცესში, გადამხდელის მიერ წარდგენილი სამეურნეო ოპერაციების ამსახველ საბუღალტრო პროგრამა „ინფოში“ სალაროში ნაღდი ფულის მოძრაობის ამსახველი ინფორმაციიდან დგინდება, რომ საწარმოს სალაროში ნაღდი ფულის სახით უფიქსირდება ფულადი სახსრები. „სალაროში ნაღდი ფულის განსაზღვრის შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების მიხედვით, პერიოდების შესაბამისად საკასო ხარჯის და შემოსავლის გათვალისწინებით, განისაზღვრა სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთი.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთი, პერიოდების მიხედვით, ნაშთების ცვლილების გათვალისწინებით განხილულ იქნა დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის გათვალისწინებით, არაგონივრული ნაშთი დაიბეგრა მოგების გადასახადით, ხოლო ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, შემდგომ პერიოდებში ნაღდი ფულის ნაშთის შემცირების შემთხვევაში განხორციელდა მოგების გადასახადის ჩათვლა.

შემოწმების პროცესში განხორციელდა უპროცენტო სესხზე სარგებლის გაანგარიშება, რომელიც საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის გათვალისწინებით, დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. საწარმოს დაერიცხა მოგების და საშემოსავლო გადასახადები და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

მომჩივანს დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარდგენილი საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტის დადგენილ გარემოებებს.

ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

არსებული რეგულაციების თანახმად ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული ხარჯები მიეკუთვნება გამოქვითვებს და ასეთი თანხები ცალკე გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტად არ განიხილება. მოცემულ შემთხვევაში შემმოწმებელი მხოლოდ დოკუმენტურად თანხების მოძრაობაზე საუბრობს და თვლის რომ შემოსვლებს გამოკლებული ხარჯების შედეგად დარჩენილი სხვაობის თანხა სალაროს დანაკლისია და იგი წარმოადგენს საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს რაც არასწორია.

ამ ნაწილში შემოწმებას მარტო სალაროს მოძრაობა კი არა, არამედ მთელი პერიოდის საქმიანობის ანალიზი უნდა მოეხდინა, თუ როგორ, რომელი თანხების ხარჯზე ხდებოდა სახლის მშენებლობა და დოკუმენტურად გაწეული ხარჯები იყო თუ არა საკმარისი სახლის მშენებლობისათვის. აღნიშნულის გათვალისწინებით უნდა მოეხდინა მოგების და საშემოსავლო გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტების დაზუსტება. შემმოწმებელს პასუხიმგებელი პირების ახსნა-განმარტება უნდა გამოეთხოვა ამ საკითხზე, ასევე უნდა გამოეთხოვა ინფორმაცია (სსკ-ის 70-ე მუხლის) მესამე პირებისაგან საქონლის/მომსახურების მომწოდებლებისაგან) და აღნიშნულის გათვალისწინებით უნდა მიეღო გადაწყვეტილება ხსენებულ საკითხზე და არა ისე, როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია.

ასევე სალაროში თანხების მოძრაობა განხილული უნდა იქნეს დროში და არა ისე, რომ ყველა ოპერაცია ერთდროულად მოხდა და მიღებული შედეგების შეფასება უნდა მოხდეს - ეს ასე არ არის. ეს საკითხი სათანადოდ არ იქნა შესწავლილი/გამოკვლეული გასაჩივრებული შემოსავლების სამსახურის ბრძანების მიღების დროს. შესაბამისად მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები არასწორია და ისინი ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო: საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის. საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის და მე-8 ნაწილის მიხედვით: 3. მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება საბანკო დაწესებულების, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე;

8. თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა. საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად:

1. ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

2. ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება ქვემოთ მითითებული თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა. საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

მომჩივანი მიუთითებს, რომ ამ ნაწილში შემმოწმებელს მხოლოდ სალაროს მოძრაობა კი არა, არამედ მთელი პერიოდის საქმიანობის ანალიზი უნდა შეესწავლა, თუ როგორ, რომელი თანხების ხარჯზე ხდებოდა სახლის მშენებლობა და დოკუმენტურად გაწეული ხარჯები იყო თუ არა საკმარისი სახლის მშენებლობისათვის. აღნიშნულის გათვალისწინებით უნდა განეხორციელებინა მოგების და საშემოსავლო გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტების დაზუსტება. ასევე, სალაროში თანხების მოძრაობა განხილული უნდა იქნეს დროში და არა ისე, რომ ყველა ოპერაცია ერთდროულად განხორციელდა და მიღებული შედეგების შეფასება უნდა მოხდეს - ეს ასე არ არის.

დადგენილია, რომ საწარმოს სალაროში ნაღდი ფულის სახით უფიქსირდება ფულადი სახსრები. შემოწმებამ იხელმძღვანელა „სალაროში ნაღდი ფულის განსაზღვრის შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითებით და პერიოდების შესაბამისად საკასო ხარჯის და შემოსავლის გათვალისწინებით განისაზღვრა სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთი, რომელიც პერიოდების მიხედვით, ნაშთების ცვლილების გათვალისწინებით განხილულია დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

ზემოთ აღნიშნული გარემოებების და მომჩივნის არგუმენტის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

4. შეძენილი და მარაგებიდან ჩამოწერილი სამშენებლო მასალების რეალიზებულად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების დამუშავების შედეგად დგინდება, რომ 2019 და 2020 წლებში, გადასახადის გადამხდელს შეძენილი და სამშენებლო სამუშაოების განხორციელების ადგილისგან განსხვავებულ მისამართზე მიტანილი აქვს სამშენებლო მასალები. ამავდროულად შემოწმებით ვერ დადგინდა აღნიშნული სამშენებლო მასალების მშენებლობაში გამოყენების ფაქტი. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებისა და საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის გათვალისწინებით, გადამხდელის მიერ შეძენილი და მარაგებიდან ჩამოწერილი სამშენებლო მასალები შემოწმების შედეგად ჩაითვალა რეალიზებულად და დაიბეგრა დღგ-ით.

აღნიშნული სხვაობის თანხა ასევე განხილულია დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის გათვალისწინებით დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. კომპანიას დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

აუდიტის დეპარტამენტის ინფორმაციით დგინდება, რომ აღნიშნული საკითხი შემოწმების მიმდინარეობისას განხილულია გადასახადის გადამხდელთან. შესაბამისად, გათვალისწინებულია მის მიერ წარდგენილი არგუმენტები. რეალიზებულად ჩაითვალა მხოლოდ იმ მისამართზე მიტანილი საქონელი, რომელიც მშენებლობასთან ვერ დაკავშირდა. ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით დამატებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მოცემულ შემთხვევაში საუბარია სახლის მშენებლობასთან დაკავშირებულ საქონელზე, რომლის შეძენის დოკუმენტებში მისამართად არ არის მითითებული ქ. -------- და სულ სხვა მისამართებია წერია სასაქონლო ზედნადებებში. აღნიშნულთან დაკავშირებით განმარტავს რომ, ცალკეულ შემთხვევაში საუბარია საწყობზე, სადაც ხდებოდა საქონის დასაწყობება და შემდეგ მშენებლობაზე ხდებოდა მის გადატანა, არის შემთხვევა როცა სხვა პირის საქონელთან ერთად ხდებოდა კომპანიის კუთვნილი საქონლის ტრანსპორტირება, რა დროსაც საქონლის გამყიდველის მიერ მისამართად მითითებული იქნა, ის ვისი საქონლის ტრანსპორტირებაც ხდებოდა საქონელთან ერთად, ასევე არის მისამართებში შეცდომაც. საყურადღებოა ის, რომ ეს არ არის ისეთი საქონელი, რომელიც სახლის მშენებლობასთან არ არის დაკავშირებული, ეს არ არის ის შემთხვევა, რომ არსებითად მნიშვნელობის მქონე საქონლის არამიზნობრივ ხარჯვას ჰქონდა ადგილი. კიდევ ერთხელ დასძენს, რომ მთელ პერიოდში სახლის მშენებლობის დროს დაშვებულია ხარვეზები იმის გამო, რომ საქონლის გამყიდველთან სასაქონლო ზედნადებების გამოწერის დროს სათანადო ყურადღება არ იქნა გამახვილებული და ამ შეცდომის გამო თვლის რომ გადამხდელის დასჯა არასწორია. ამ ნაწილში შემოწმების მიერ დამატებით ინფორმაციის გამოთხოვის შემთხვევაში თვლის, რომ გაუგებრობები არ იქნებოდა.

ეს საკითხი სათანადოდ არ იქნა შესწავლილი/გამოკვლეული შემოსავლების სამსახურის ბრძანების მიღების დროს. შესაბამისად მიაჩნია რომ ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები არასწორია და ისინი ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

მომჩივანი სადავო საკითხზე განმარტავს, რომ ცალკეულ შემთხვევაში საუბარია საწყობზე, სადაც ხდებოდა საქონის დასაწყობება და შემდეგ მშენებლობაზე ხდებოდა მის გადატანა, არის შემთხვევა როცა სხვა პირის საქონელთან ერთად ხდებოდა კომპანიის კუთვნილი საქონლის ტრანსპორტირება, რა დროსაც საქონლის გამყიდველის მიერ მისამართად მითითებულია ის ვისი საქონლის ტრანსპორტირებაც ხდებოდა საქონელთან ერთად, ასევე არის მისამართებში შეცდომაც. საყურადღებოა ის, რომ ეს არ არის ისეთი საქონელი, რომელიც სახლის მშენებლობასთან არ არის დაკავშირებული ან შემთხვევა, რომ არსებითი მნიშვნელობის მქონე საქონლის არამიზნობრივ ხარჯვას ჰქონდა ადგილი. შესამოწმებელ პერიოდში სახლის მშენებლობის დროს დაშვებულია ხარვეზები იმის გამო, რომ საქონლის გამყიდველთან სასაქონლო ზედნადებების გამოწერის დროს სათანადო ყურადღება არ იქნა გამახვილებული და ამ შეცდომის გამო გადამხდელის დასჯა არასწორია.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, აღნიშნული საკითხი შემოწმების მიმდინარეობისას განხილულია გადასახადის გადამხდელთან. შესაბამისად, გათვალისწინებულია მის მიერ წარდგენილი არგუმენტები. რეალიზებულად ჩაითვალა მხოლოდ იმ მისამართზე მიტანილი საქონელი, რომელიც მშენებლობასთან ვერ დაკავშირდა.

ზემოთ აღნიშნულის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

5. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების შედეგად მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად, 132 674 ლარის ოდენობით (მათ შორის მოგების გადასახადში 21 982 ლარი, დღგ-ში 73 969 ლარი და საშემოსავლო გადასახადში 36 723 ლარი), ასევე, აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №081-339 საგადასახადო მოთხოვნით საურავი 47 429 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269- ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება. ამდენად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

რაც შეეხება გადამხდელის არგუმენტს ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილობასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ სადავო აქტი არ ეწინააღმდეგება კანონს, არ არის დარღვეული მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნები, რომლის არსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

სანქცია დაკისრებულია იქნა ერთეულ შემთხვევაში ჩანაწერების, რიგ შემთხვევაში საქმის დოკუმენტურად გაუმართაობის გამო მთელი შესამოწმებელი პერიოდის საქმიანობა არსებითად შესრულებულია მნიშვნელოვანი ხარვეზების/დარღვევის გარეშე და როგორც აღნიშნა ერთეულ შემთხვევებში დაშვებული უზუსტობები რომ არა, არც სადავო გაუგებრობები არ იქნებოდა. უნდა აღინიშნოს რომ არსებითი სახის ხარვეზებს, სასამართლო დავებს, საქონლის/მომსახურების მომწოდებლებთან, ბინების მყიდველებთან ურთიერთობას, ნაკისრი ვალდებულებების ჯეროვნად შესრულებისათვის თავის არიდებას ადგილი არ აქვს, რაც ასევე მნიშვნელოვანია/გასათვალისწინებელია. თუ სანქციის სახით კიდევ დამატებით 180 000 ლარზე მეტი თანხის გადახდაზე მოვედავებით გადამხდელს იგი მომავალში ვეღარ შეძლებს კლიენტების წინაშე ნაკისრი ვალდებულებების შესრულებას, რაც კიდევ უფრო მეტ ახალ გაუგებრობას და პრობლემას წარმოშობს მომავალში. სათანადო კონტროლის მექანიზმი თუ იმგვარად იქნება გამართული, რომ გადამხდელი ყოველი თვის ბოლოს საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების გარეშე ვერ მოახერხებს მომდევნო თვეში ახალი დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებას (მათ შორის საჯარო რეესტრში ქონების საკუთრების უფლებით გასხვისების რეგისტრაციას), იგი იძულებული იქნება ყოველ დასაბეგრ ოპერაციაზე შეასრულოს საგადასახადო ვალდებულებების და არ იქნება ისე, რომ ჯამურად გარკვეული პერიოდის შემდეგ მიედავონ გადამხდელს შეუსრულებლ ვალდებულებებზე - რა დროსაც ტვირთი საკმაოდ დიდია და აღნიშნული საქმიანობის პარალიზებას იწვევს კომპანიაში - ყველა თანმდევი შედეგით. ფიქრობს რომ ეს არავის ინტერესში არ უნდა შედიოდეს.

სანქციის ნაწილში სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა თუ არა პირი - მარტო ამ მიდგომით მსჯელობა არ არის საკმარისი, სანქციის გამოყენების/არგამოყენების თაობაზე მსჯელობისას მიზანშეწონილობის საკითხის უგულვებელყოფა არ უნდა მოხდეს, რამდენად მოიტანს სიკეთეს სანქციისაგან გადამხდელის გათავისუფლებაზე უარი - ხომ არ მოხდება კომპანიის საქმიანობის პარალიზება, დაიკარგება სამუშაო ადგილები, დაიწყება და გაგრძელდება წლების განმავლობაში

გაუთავებელი სასამართლო დავა, შეჩერებული იქნება მშენებლობა, კლიენტების და სხვა კრედიტორების სასამართლო დავები თანხების გადახდის/დაკისრების მოთხოვნით და ამ ნაწილში დამატებით სასამართლოს და სასამართლოს გარეშე ხარჯები, რომ არაფერი ვთქვათ დავის პერიოდში გასაჩივრებული აქტებით გადამხდელზე დამატებით დარიცხული კუთვნილი გადასახადის თანხების გადახდის შეჩერებაზე - იმის გამო რომ სახელმწიფომ დამატებით სანქციის სახით მიიღოს თანხები გადამხდელისაგან. ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები საერთოდ დაუსაბუთებელი და არასწორია და მისი მიღების დროს არ არის გათვალისწინებული ის თუ რა იქნება ასეთი ქმედების შედეგები მომავალში. მიაჩნია რომ ეს არ არის სახელმწიფოებრივი მიდგომა.

ეს საკითხი სათანადოდ არ იქნა შესწავლილი/გამოკვლეული გასაჩივრებული შემოსავლების სამსახურის ბრძანების მიღების დროს. მიაჩნია, რომ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, გათავისუფლდეს ზემოთ აღნიშნული გასაჩივრებული აქტებით დაკისრებული სანქციებისგან (ჯარიმისგან/საურავისგან).

გადამხდელის და სახელმწიფოს ინტერესების თანაბარზომიერი დაცვის ვალდებულებიდან, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე, 96-ე მუხლებით დადგენილი მოთხოვნებიდან გამომდინარე მოცემულ შემთხვევაში შემმოწმებელს უნდა გამოეკვლია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიეღო ამ გარემოებათა შეფასების და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. აღნიშნული დარღვევების არ არსებობს შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა განსხვავებული გადაწყვეტილება (სზაკ-ის 601 მუხლი).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

2. საურავი ერიცხება გადასახადის თანხას, რომელიც არის სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებსა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ჯამს შორის. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, საურავის დარიცხვა ხორციელდება თითოეული ვადაგადაცილებული დღისათვის, გადასახადის გადახდის ვადის ამოწურვის დღის მომდევნო დღიდან. საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2, 21 და 22 ნაწილების თანახმად:

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით. 2 1 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით. 22 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

გადასახადი გადამხდელს სამეწარმეო საქმიანობაში აკისრია გულისხმიერების ვალდებულება და ეს ვალდებულება უნდა შეასრულოს ჯეროვნად და სრულად. ნებისმიერი შეცდომა არ წარმოადგენს სანქციისაგან გათავისუფლების საფუძველს. მხარემ უნდა დაამტკიცოს, რომ შეცდომა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობის და უხეში გაუფრთხილებლობით არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო საკითხთან მიმართებით და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სამართალდარღვევის ჩადენა გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით.

ამგვარად, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. ბინების რეალიზაციით მიღებული შემოსავლის სხვაობის დაბეგვრა დღგ-ით და სხვაობის თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

2. გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში ბარტერული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა;

3. არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა;

4. შეძენილი და მარაგებიდან ჩამოწერილი სამშენებლო მასალების რეალიზებულად განხილვა;

5. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის მიერ რეალიზებულია მშენებარე ბინები ფიზიკურ პირებზე და გაფორმებულია უძრავი ნივთის ნასყიდობის და წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებები. ნასყიდობის ხელშეკრულებით რეალიზებული ბინები საჯარო რეესტრში რეგისტრირებულია მყიდველების სახელზე ხელშეკრულების გაფორმების თარიღით. დადგინდა, რომ ბინების რეალიზაციით მიღებული შემოსავალი სრულად არ არის ასახული ბუღალტრულ პროგრამაში და შესაბამისად არ არის დაბეგრილი დამატებული ღირებულების გადასახადით. საწარმოს განესაზღვრა კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულება დღგ-ის ნაწილში. ასევე, სხვაობის თანხა განხილულია დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გადამხდელს დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა

2.დადგენილია, რომ კომპანიასა და მიწის მესაკუთრე პირებს შორის 16.10.2017 წელს გაფორმებულია უძრავი ქონების ნასყიდობისა და უძრავი ქონების წინარე ნასყიდობის შესახებ ხელშეკრულება, მიწის სანაცვლოდ საცხოვრებელი ფართების გადაცემაზე. მიწის მფლობელებთან საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას, გადასახადის გადამხდელს აღნიშნული ოპერაცია არ აქვს შეფასებული გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში ერთიან გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციად და შესაბამისად არ აქვს გათვალისწინებული დღგ-ით დასაბეგრ ბაზებში.

3.დადგენილია, რომ საწარმოს სალაროში ნაღდი ფულის სახით უფიქსირდება ფულადი სახსრები. შემოწმებით შემოსავლის გათვალისწინებით განისაზღვრა სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთი, რომელიც პერიოდების მიხედვით, ნაშთების ცვლილების გათვალისწინებით განხილულია დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

4.გადასახადის გადამხდელს შეძენილი და სამშენებლო სამუშაოების განხორციელების ადგილისგან განსხვავებულ მისამართზე მიტანილი აქვს სამშენებლო მასალები. ამავდროულად შემოწმებით ვერ დადგინდა აღნიშნული სამშენებლო მასალების მშენებლობაში გამოყენების ფაქტი.გადამხდელის მიერ შეძენილი და მარაგებიდან ჩამოწერილი სამშენებლო მასალები შემოწმების შედეგად ჩაითვალა რეალიზებულად და დაიბეგრა დღგ-ით. აღნიშნული სხვაობის თანხა ასევე განხილულია დირექტორზე გაცემულ ხელფასად დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. კომპანიას დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

5.სანქცია დაკისრებულია იქნა ერთეულ შემთხვევაში ჩანაწერების, რიგ შემთხვევაში საქმის დოკუმენტურად გაუმართაობის გამო.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;272(1,2);275(2);269(7);