გადაწყვეტილება №23057/2/2024

№23057/2/2024

31 ივლისი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „--------“ (ს/ნ -------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 26.07.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „------“-ის 13.05.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №23057/2/2024).

 

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის 29.11.2023 წლის №29531 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 19 მარტის №086-6 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 24 აპრილის №9543 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 654 340 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 614 270 დღგ - (-112 061)

მოგების გადასახადი - 11 549

საშემოსავლო გადასახადი - 714 782

ჯარიმა - 614 371

საურავი - 425 699

 

ფაქტების აღწერა

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 8 მაისის №10055 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 11 სექტემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდზე წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების მიხედვით, დეკლარირებული ბრუნვა შეადგენს 2 194 071 ლარს (დღგ-ის გარეშე (ავანსის გარეშე)), ასევე 2023 წლის თებერვლის თვის დღგ-ის დეკლარაციაში საქონლის დანაკლისის გრაფაში დეკლარირებული ბრუნვა შეადგენს 6 904 936 ლარს (დღგ-ის გარეშე). კომპანიას 2023 წლის თებერვლის თვიდან ეკონომიკური საქმიანობა შეჩერებული აქვს. აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით, შემოწმების მიმდინარეობისას,საწარმოს დირექტორის განმარტებით, 2023 წლის თებერვლის თვეში ჩაატარეს შიდა ინვენტარიზაცია და მიღებული შედეგები (დათვლილია 20%-იანი ფასნამატით) ასახულია შესაბამისი პერიოდის დეკლარაციაში.

შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს ბუღალტრული აღრიცხვა არ აქვს ნაწარმოები. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე, საწარმოს მიერ მიღებული შემოსავალი გაანგარიშებული იქნა არაპირდაპირი მეთოდით. აღნიშნულის მიუხედავად, საქონლის რეალიზაციის ნაწილში არსებითი სხვაობა არ გამოვლინდა (თებერვლის თვეში დეკლარირებული დანაკლისის გრაფაში ასახული ბრუნვის გათვალისწინებით). გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია ფასნამატის გაანგარიშების ცხრილები (მიმდინარე შემოწმების ფარგლებში საწარმოს მიმართ შედგენილია სამართალდარღვევის ოქმი, საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის შესაბამისად, მოთხოვნილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის არასრულად მიწოდებისთვის). შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის მიერ 2023 წლის თებერვლის თვეში დეკლარირებული ბრუნვა, კომპანიის საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, განაწილებული იქნა მთელ შესამოწმებელ პერიოდზე. აღნიშნულის გათვალისწინებით, მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე, დღგ-ის დეკლარაციებში გადასახადის თანხის შემცირებისთვის.

შემოწმების მიმდინარეობისას, საწარმოს დირექტორის განმარტებით, ეკონომიკური საქმიანობა შეჩერებულია, ხოლო ბუღალტრული აღრიცხვა არ აქვს ნაწარმოები. შესაბამისად, შემოწმება, საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის გათვალისწინებით, დაეყრდნო შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებულ ინფორმაციას (ელ. საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, ელ. სასაქონლო ზედნადებები) და შემოწმების მიმდინარეობისას მიღებულ ინფორმაცია/დოკუმენტაციას (საბანკო ამონაწერები, სმფ-ების ინვენტარიზაციის მასალები). აღნიშნულ ინფორმაციებზე დაყრდნობით შესწავლილი იქნა ნაღდი ფულის მოძრაობა და დადგინდა, რომ კომპანიას ნაშთად უფიქსირდება ფულადი საშუალებები 2 800 000 ლარის ოდენობით. შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის წარდგენილი შემოწმებით დადგენილი ფულის ნაშთის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტის დოკუმენტურად დადასტურებელი მტკიცებულებები. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების მიხედვით, საწარმო 2023 წლის თებერვლის შემდგომ ეკონომიკურ საქმიანობას აღარ ახორციელებს. შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებული სმფ-ების ინვენტარიზაციის მასალებით დგინდება, რომ საწარმოს სმფ-ების ფაქტიური ნაშთი შეადგენს 0 ლარს. აგრეთვე, კომპანიის დირექტორის განმარტებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის ფულადი სახსრების ნაშთი არ გააჩნია.

შემოწმების შედეგად დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთი - 2 800 000 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე), საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ" ქვეპუნქტის და 101-ე მუხლის თანახმად, განხილულ იქნა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 154-ე და 81-ე მუხლების საფუძველზე. მომჩივანი აგრეთვე დაჯარიმდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით, დეკლარაციებში გადასახადის თანხის შემცირებისთვის.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 15 სექტემბრის №22751 ბრძანება და №086-48 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 1 598 478 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2023 წლის 9 ოქტომბერს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 29.11.2023 წლის №29531 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი.

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით დადგენილი ფასნამატის დაზუსტების მიზნით:

- გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მათ შორის, ინფორმაცია ცხრილის სახით საქონლის სახეობების/ჯგუფების მიხედვით ფასნამატის შესახებ);

- დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, დამატებით შეისწავლოს მომჩივნის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

მე-2 სადავო საკითხზე აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, წინა პუნქტის შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს სალაროს ნაღდი ფულის ნაშთის საწარმოს დირექტორზე ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 29.11.2023 წლის №29531 ბრძანების აღსრულების შედეგად, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 15.03.2024 წლის დასკვნა, 19.03.2024 წლის №5976 ბრძანება და №086-6 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელთა შესაბამისად მომჩივანს არ შეუმცირდა დარიცხული თანხა.

კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა 2024 წლის 16 აპრილს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2024 წლის 24 აპრილის №9543 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე, 304-ე მუხლებზე და ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელმა გადაანგარიშების ეტაპზე წარადგინა ინფორმაცია ცხრილის სახით, კერძოდ, შესამოწმებელ პერიოდში დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება შეძენის დოკუმენტების ერთეულის ფასის მითითებით. შემოწმებით წარდგენილი ინფორმაციის შესწავლით არ გამოვლენილა საგადასახადო შემოწმების აქტის შედგენისას არსებული მტკიცებულებებისგან განსხვავებული ფაქტობრივი გარემოებები და სამართლებრივი საფუძვლები, რაც გახდებოდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხის კორექტირებას საფუძველი.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადამხდელს წარდგენილ საჩივარში სადავო გარემოებად მითითებული აქვს ისეთი ფაქტობრივი გარემოებები, რაც გადაწყვეტილებით არ დაკმაყოფილდა და შესაბამისად, არ ყოფილა დავალებული შესასრულებლად აუდიტის დეპარტამენტისთვის.

საქმეზე არსებული მტკიცებულებების და აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნის შედეგების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

რაც შეეხება მომჩივნის არგუმენტს ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილობასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ სადავო აქტი არ ეწინააღმდეგება კანონს, არ არის დარღვეული მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნები, რომლის არსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გადასახადის გადამხდელმა დამატებით წარადგინა ცხრილები და ინფორმაციები, რომლებიც არ იქნა მხედველობაში მიღებული. თუ გადავხედავთ შემოწმების აქტს, მივალთ იმ დასკვნამდე, რომ საერთოდ არ ჩატარებულა მოცემულ საქმეზე დამატებითი კვლევები... მომჩივანმა წარადგინა ინფორმაცია ცხრილების სახით საქონლის სახეობების/ჯგუფების მიხედვით ფასნამატის შესახებ, რომლებიც არ იქნა მხედველობაში მიღებული. უფრო სწორი იქნება ვთქვათ, რომ წარდგენილი ინფორმაციები და მტკიცებულებები საერთოდ არ შესწავლილა.....

გასაჩივრებული №9543 ბრძანების სამოტივაციო ნაწილი ეწინააღმდეგება დასკვნით ნაწილს. ბრძანებაში აღნიშნულია, რომ „საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის მიხედვით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანების თანახმად, გადამხდელმა წარმოადგინა შესაბამისი ინფორმაცია ცხრილის სახით, კერძოდ წარმოდგენილია შესამოწმებელ პერიოდში დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება შეძენის დოკუმენტების ერთეულის ფასის მითითებით“.

გასაჩივრებულ №9543 ბრძანებას სამოტივაციო ნაწილი საერთოდ არ გააჩნია, რაც ამ ბრძანების გაუქმების აბსოლუტურ წინაპირობას იძლევა. თუ წავიკითხავთ ამ ბრძანებას, მივალთ იმ დასკვნამდე,რომ გადასახადის გადამხდელის საჩივარი საერთოდ არ წაუკითხავთ... საჩივრის განხილვის გარეშე პირდაპირ გამოტანილი იქნა ბრძანება საწარმოს საჩივრის არ დაკმაყოფილების თაობაზე.

მოცემულ საქმეზე ასევე უდავოა ის გარემოება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიმართ არ ჩატარებულა კონტროლის პროცედურები და ვერც ჩატარდებოდა, რადგანაც აშკარად არაგონივრული ფასნამატი განსაზღვრა შემმოწმებელმა...

მოცემულ საქმეზე ასევე მხედველობაშია მისაღები ის გარემოება, რომ რეალურად 20% ფასნამატით ადგილობრივ ბაზარზე მსგავსი პროდუქციის რეალიზაცია ფიზიკურად ვერ ხერხდება...

მოცემულ საქმეზე უდავოა ის გარემოება, რომ გადასახადის გადამხდელი ახდენდა სხვადასხვა მარკისა და ხარისხის საქონლის რეალიზაციას და მთლიან პროდუქციებზე ერთიანი ფასნამატის 20%-ის განსაზღვრა არასწორია... უნდა მომხდარიყო საქონლის დაჯგუფება - მარკების, ფასების მიხედვით და მხოლოდ ამის შემდეგ უნდა დადგენილიყო გონივრული ფასნამატი... ეს გარემოება იძლევა აბსოლუტურ საფუძველს გაუქმდეს გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტები...

გასაჩივრებული საგადასახადო საჯარიმო შინაარსის ადმინისტრაციული აქტების მიხედვით, თითქოსდა - გადასახადის გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, რომლითაც შესაძლებელი იქნებოდა დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა...

შემმოწმებელმა მოცემულ საქმეზე აშკარად შეუსაბამო ფასნამატი განსაზღვრა მთლიანი რეალიზებული პროდუქციის 20%-ით. შემოსავლების სამსახურმა მხედველობაში არ მიიღო ის გარემოება, რომ „გადაანგარიშების შედეგად განსაზღვრული ფასნამატი აშკარად არაგონივრული და უკანონოა; ფასანამატის ცხრილებში დაშვებულია მთელი რიგი უზუსტობები, არ არის გაანგარიშებისას ამოღებული ცხრილებიდან არარეალური ფასნამატი. ამასთან, სასაქონლო ზედნადებებში შეცდომით არის მითითებული საქონლის დასახელებები, რომელიც გავლენას ახდენს ფასნამატის გაანგარიშებაზე.....

მომჩივნის პრეტენზია მდგომარეობს იმაში, რომ შემმოწმებელმა არასწორად შეაფასა წარდგენილი ინფორმაციები, მათ შორის, ფასებთან დაკავშირებული ინფორმაციები; ამ დოკუმენტების საფუძველზე საერთოდ არ უნდა დაერიცხოს რაიმე სახის გადასახადები გადასახადის გადამხდელს... შესაძლებელია ადგილი ჰქონდეს ტექნიკურ შეცდომებს, რაც უნდა ეპატიოს მომჩივანს...

ასევე, მხედველობაში უნდა იქნეს მიღებული ის გარემოებაც, რომ გადასახადის გადამხდელს აქვს გაწეული დე-ფაქტოდ ხარჯები, რაც დამატებით შეფასების საკითხია..... საყოველთაოდ ცნობილი ფაქტია, რომ მსგავსი საქმიანობა შესაბამისი ხარჯების გაწევის გარეშე ფიზიკურად ვერ იწარმოებს...

გადასახადის გადამხდელმა დამატებით წარადგინა ცხრილები და ინფორმაციები, რომლებიც არ იქნა მხედველობაში მიღებული. თუ გადავხედავთ გასაჩივრებულ შემოწმების აქტს, მივალთ იმ დასკვნამდე, რომ საერთოდ არ ჩატარებულა მოცემულ საქმეზე დამატებითი კვლევები...

შემოსავლების სამსახურს გააჩნია ყველა სახის ბერკეტი, შეამოწმოს დასახელებული საქონელი სხვა ობიექტებზე რა ფასად იყიდება... ასევე, მხედველობაშია მისაღები ის გარემოებაც, რომ ამ ოდენობის მოგებით დასახელებული საქონლის გაყიდვა ფიზიკურად შეუძლებელი იყო... მითითებული საქონლის თავისებურებების გათვალისწინებით, ბაზარზე არსებული რეალური ფაქტობრივი მდგომარეობიდან გამომდინარე, ამ რაოდენობის საპროცენტო მოგებით მსგავსი საქონლის გაყიდვა ფიზიკურად ვერ მოხერხდებოდა და არც მომავალში მოხდება... ეს გარემოებები საერთოდ არ შეუსწავლია შემოსავლების სამსახურს......

შემოსავლების სამსახურის, როგორც ადმინისტრაციული ორგანოს, გადაწყვეტილებები უნდა იყოს კანონიერი და ამასთანავე სამართლიანიც...

გასაჩივრებულ საგადასახადო შემოწმების აქტს თუ გადავხედავთ, მივალთ იმ დასკვნამდე, რომ ამ შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოტანილი ბრძანება და საგადასახდო მოთხოვნა აშკარად დაუსაბუთებელია და უკანონო... მოცემულ საქმეზე მომჩივანმა სადაოდ გახადა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა... შესაბამისად, არასწორად მოხდა ფასნამატების გაანგარიშება და დადგენა. საწარმოს საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს სხვადასხვა დასახელების საქონლის შეძენა/რეალიზაცია... შემმოწმებლის მიერ გაანგარიშებული ფასნამატი არარეალურია; ფაქტიური ფასნამატი მერყეობს საშუალოდ 3-10% ფარგლებში. შემმოწმებლის მიერ შედგენილ ცხრილებში არასწორად არის მითითებული საქონლის თვითღირებულება...

აუდიტორმა არ გაითვალისწინა და არ ამოიღო გაანგარიშების ცხრილიდან არარეალური ფასნამატები... ასევე, შესაფასებელია ის გარემოებაც, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ გამოწერილ ზოგიერთ სასაქონლო ზედნადებებში შეცდომით არის მითითებული საქონლის დასახელებები, რაც გავლენას ახდენს ფასნამატის გაანგარიშებაზე და შესაბამისად იძლევა არა რეალურ სურათს...

განსახილველ საქმეზე უდავოა ის გარემოება, რომ გადასახადის გადამხდელი ეწეოდა საცალო და საბითუმო საქმიანობას, ყიდულობდა და ყიდიდა შესაბამისი დასახელების საქონელს; ამ საქმეზე ყველა სახის შესყიდვა განხორციელებულია დოკუმენტალურად, რაზედაც არსებობს შესაბამისი სასაქონლო ზედნადებები, ასევე სხვა საბუღალტრო დოკუმენტაცია; საქონლის გაყიდვის დროს, როდესაც ფირმა ეწევა საცალო ვაჭრობას, კანონი არ მოითხოვს მყიდველზე სასაქონლო ზედნადების გამოწერას ანდა სხვა რაიმე სახის წერილობითი დოკუმენტის შედგენას.

განსახილველ საქმეზე ასევე შესაფასებელია ის გარემოება, რომ ის საპროცენტო ფასნამატი, რაც განსაზღვრა შემმოწმებელმა არაგონივრული ფასნამატია.... საგადასახადო კოდექსის განმარტება უნდა მოხდეს ზოგადად კეთილსინდისიერების კონსტიტუციური პრინციპის გათვალისწინებით... ამ საქმეზე იბადება ერთი კონკრეტული კითხვა? - რა დარღვევა ჩაიდინა გადასახადის გადამხდელმა და მის მიმართ შეფარდებული სანქციები რამდენად კანონიერია და ამასთანავე სამართლიანი?... შემმოწმებელს არ წარმოუდგენია კონკრეტული რაიმე სახის მტკიცებულება და ვერც წარმოადგენდა, რადგანაც მსგავსი კატეგორიის დავებზე (საკითხებზე) ერთნაირი მიდგომა დაუშვებელია. მხედველობაში უნდა იქნეს მიღებული კომპანიის ადგილმდებარეობა, საქმიანობის სახე, სიდიდე და სხვა გარემოებები... საბოლოოდ მივდივართ იმ დასკვნამდე, რომ შემმოწმებელმა ვარაუდების საფუძველზე გამოიტანა დასკვნები, რაც დაუშვებელია....

მოცემულ საქმეზე დავის საგანია - არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საკითხი. გადასახადის გადამხდელის მიმართ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების არც ფაქტობრივი და არც სამართლებრივი საფუძვლები არ არსებობდა. კიდევ ერთხელ აღვნიშნავს, რომ მოქმედი სპეციალური საგადასახადო კანონმდებლობით არ არსებობს რაიმე სახის კანონისმიერი დათქმა, რომლის მიხედვითაც გამყიდველი, საჩივრის ავტორი ვალდებული იქნებოდა შეედგინა წერილობითი დოკუმენტი, სასაქონლო ზედნადები და სხვა, რომლითაც დადასტურდებოდა მყიდველზე ანუ მომხმარებლებზე შესაბამისი საქონლის, შესაბამის ფასში გაყიდვის ფაქტი......ზოგადად საგადასახადო შემმოწმებლის საქმიანობაზე საგადასახადო კოდექსთან ერთად ვრცელდება საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მოქმედება; მომჩივანი მიუთითებს ამ კოდექსის 601 და 96-ე მუხლებზე.

კანონის მიხედვით, საქმის გარემოებები, რომელიც უნდა დადასტურდეს გარკვეული მტკიცებულებებით, ვერ დადასტურდება სხვა სახის მტკიცებულებებით.... გასაჩივრებული აქტების კანონიერების შემოწმება ხდება ფორმალური და მატერიალური კუთხით. შესაბამისად, აქტი შინაარსობრივად უნდა შეესაბამებოდეს მისი გამოცემის სამართლებრივ და ფაქტობრივ საფუძვლებს. დასაბუთებიდან უნდა ჩანდეს თუ რა გარემოებებმა მოახდინა გავლენა კონკრეტული გადაწყვეტილების მიღებაზე. მოცემულ შემთხვევაში შემოსავლების სამსახურს უნდა გაეთვალისწინებინა მიზანშეწონილობის საკითხი. ადმინისტრაციული ორგანოს პრეროგატივაა მის კომპეტენციაში შემავალი საკითხი გადაწყვიტოს არა მხოლოდ კანონიერების პრინციპზე დაყრდნობით, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გამოცემული სამართლებრივი აქტი უნდა შეესაბამებოდეს მოქმედი კანონის მოთხოვნებს, არამედ ადმინისტრაციულმა ორგანომ აქტის გამოცემისას უნდა იხელმძღვანელოს მიზანშეწონილობის კრიტერიუმებითაც. სამართლებრივი აქტი უნდა პასუხობდეს მიზანშეწონილობისა და კანონიერების მოთხოვნებს. მიზანშეწონილობა გულისხმობს ადმინისტრაციული ორგანოს შესაძლებლობას საჯარო ინტერესების გათვალისწინებით ოპტიმალურად გადაწყვიტოს სადავო საკითხი და განახორციელოს შესაბამისი მმართველობითი ღონისძიება.

შემმოწმებელმა არასწორად გამოიყენა გადასახადის გადამხდელის მიმართ გაანგარიშების არაპირდაპირი მეთოდი. შემმოწმებელს ერთობლივი შემოსავალი უნდა გაეანგარიშებინა პირდაპირი მეთოდით: კალენდარულ თვეში რეალიზებული/ჩამოწერილი კონკრეტული პროდუქციის თვითღირებულება გამრავლებულიყო პროდუქციის კონკრეტული სახეობის საშუალო ფასნამატზე, აღნიშნული გარემოების გათვალისწინების შემთხვევაში, პირდაპირი მეთოდით დათვლილი ერთობლივი შემოსავალი დაემთხვეოდა მათ მიერ დეკლარირებულ შემოსავალს. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება იმდაგვარად, რაც გასაჩივრებულ შემოწმების აქტებშია მითითებული, დაუშვებელია; თვით შემოწმების აქტებში მითითებული ფაქტობრივი გარემოებებიც არ იძლევა ამ მეთოდის გამოყენების წინაპირობებს. მხოლოდ ე.წ. ვარაუდების საფუძველზე დაუშვებელია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება. გადასახადის გადამხდელი რამდენიმე დასახლების საქონელს ყიდიდა; შესყიდული საქონლის თაობაზე ყველა სახის ინფორმაციები, ზედნადებები და ა.შ დღესაც არსებობს შემოსავლების სამსახურის კომპიუტერულ ბაზაში, რასაც აკონტროლებს და ხელი მიუწვდება შემოსავლების სამსახურს. ვარაუდების საფუძველზე ამ ყველაზე მკაცრი გაანგარიშების მეთოდის არჩევა დაუშვებელია.....

ამ საქმეზე ასევე უდავოა ის გარემოება, რომ გადამხდელი აწარმოებდა საბუღალტრო აღრიცხვას; მის მიერ შეძენილი ყველა სახის საქონელზე არსებობს სასაქონლო ზედნადებები, რომელიც შესაბამისობაში იყო საწარმოს მიერ გაცემულ ჩეკებთან; მიუხედავად ამისა, საგადასახადო ორგანოები სადავოდ ხდიან მხოლოდ აღნიშნული დოკუმენტების საფუძველზე ბუღალტრული აღრიცხვის სწორად წარმოების ფაქტის დადასტურებულად მიჩნევას, იმ ვარაუდით, რომ თითქოსდა გადასახადის გადამხდელი სრულად არ ასახავდა რეალიზაციას ჩეკსა და დოკუმენტებში. შემოსავლების სამსახური ვერ ასაბუთებს და ვერც დაასაბუთებს, თუ რა დოკუმენტაცია უნდა შეექმნა კომპანიას. მით უფრო, როდესაც საქართველოს კანონმდებლობა არ ავალდებულებდა გადასახადის გადამხდელს, საცალო ვაჭრობის პირობებში, საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენებისას შეექმნა სხვა დამატებითი დოკუმენტაცია, აესახა მყიდველის ვინაობა ან უზრუნველეყო საბუთზე მეორე მხარის ხელმოწერა.

მოცემულ საქმეზე არასწორად იქნა განმარტებული საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი.

გასაჩივრებული აქტების მიხედვით, თითქოსდა შემოწმების პროცესში გამოყენებული იქნა საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის არაპირდაპირი მეთოდი შემდეგ გარემოებათა გამო: „გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით და დოკუმენტური რეალიზაციის სიმცირის გამო თითქოსდა ვერ ხერხდება დოკუმენტური ფასნამატის დადგენა; საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილში სხვადასხვა დროს შევიდა ცვლილებები; მომჩივნის დასაბუთებული მოსაზრებით, გადასახადის გადამხდელის მიმართ საერთოდ არ არსებობდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი; საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის განმარტების დროს ცალ-ცალკე უნდა განვმარტოთ ამ მუხლის ა) ქვეპუნქტი და ბ) ქვეპუნქტი..

მოცემულ შემთხვევაში უდავოა ის გარემოება, რომ გადასახადის გადამხდელს გააჩნია სააღრიცხვო დოკუმენტაცია; კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს ყველა საქონელი შესყიდული აქვს ზედნადებებითა და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით, ყველა საქონელი აღებული იყო შემოსავალში, განხორციელებულია დღგ-ის ჩათვლები და ეს ინფორმაცია დღესაც ინახება RS.GE პროგრამაში.

საგადასახადო კოდექსის 8.22-ე, 136-ე მუხლები და „მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №994 ბრძანება, ასევე სხვა კანონმდებლობა არ ავალდებულებდა გადასახადის გადამხდელს, საცალო ვაჭრობის პირობებში აღრიცხვა ეწარმოებინა იმის შესახებ, თუ კონკრეტული ჩეკით ვის მიჰყიდა საქონელი და რა საქონელი გაყიდა.

მხოლოდ ეჭვი პირის მიერ კანონმდებლობის დარღვევის თაობაზე არ შეიძლება გახდეს მისთვის საგადასახადო ტვირთის დამძიმების საფუძველი. ეჭვი უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისი ფაქტობრივ-სამართლებრივი საფუძვლებით გამყარებული.

მოცემულ შემთხვევაში სადავო არ არის ის გარემოება, რომ გადასახადის გადამხდელს ჰქონდა არსებული წესით შედგენილი სააღრიცხვო ან/და დაბეგვრასთან დაკავშირებული ინფორმაცია, რომელიც მიეწოდა შემმოწმებელს...

მოცემულ საქმეზე არ არსებობს რაიმე სახის მტკიცებულება და არც შეიძლება არსებობდეს, რომელიც დაადასტურებს იმ გარემოებას, რომ გადასახადის გადამხდელმა რაიმე ფორმით მოახდინა „აქტივების გაზრდა ანდა აქტივების დაუსაბუთებელი ზრდა“. არ არსებობს რაიმე სახის მტკიცებულება და არც შეიძლება არსებობდეს, რომელიც დაადასტურებს იმ გარემოებას, რომ პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისთვის ან/და პირადი მოხმარებისთვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს.

ასევე, შესაფასებელია ის გარემოებაც, რომ მთელ საანგარიშო პერიოდზე არაპირდაპირი მეთოდზე მითითებით, მთლიან საქონელზე ერთიანი გაზრდილი ფასნამატის დადგენა უკანონოა და ამასთანავე არასამართლიანი....

შემმოწმებელმა დაარღვია კანონი და მთლიან პროდუქციაზე, მთლიან შესამოწმებელ პერიოდებზე ერთიანი ფასი განსაზღვრა, რაც დაუშვებელია....

შესაფასებელია ის გარემოებაც, რომ საქმიანობის ამ სფეროში საკმაოდ დიდია კონკურენცია და ბაზარზე დამკვიდრებისთვის, საქონლის კონკურენტუნარიანობისთვის ერთ-ერთი გადამწყვეტი მნიშვნელობა აქვს საქონლის გასაყიდ ფასებს. იმ საქონელზე, რომელზეც დოკუმენტები გაიწერებოდა, მიეთითებოდა გასაყიდი ფასები, ხოლო ყველა სხვა შემთხვევაში საქონელზე სხვადასხვა გონივრული ფასნამატი არსებობდა. მომწოდებლის თანხების, ხელფასების, გადასახადების და სხვა ხარჯების ყოველთვიური გადახდებიდან გამომდინარე საქონლის მაღალ ფასში რეალიზაციაზე ფიქრი ფაქტიურად ზედმეტია. გადასახადის გადამხდელი არ არის ბაზრის ერთადერთი მიმწოდებელი და ფასზე გავლენას ის ვერ მოახდენს....

ასევე, შესაფასებელია ის გარემოებაც, რომ სავარაუდო საგადასახადო ვალდებულების ფორმირებაში მონაწილეობა უნდა მიიღოს არა მარტო შესაძლო შემოსავლებმა, არამედ შესაძლო გამოსაქვითმა ხარჯებმაც.

შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ სავაჭრო ობიექტის გამართულად ფუნქციონირებისთვის მთელი რიგი ხარჯები იქნა გაწეული, მაგრამ იმის გამო, რომ შესაბამისი დოკუმენტები ვერ იქნა მოძიებული, არ ხდება მისი გაზიარება; ეს არის სავაჭრო ობიექტის საქონლით მომარაგებასთან დაკავშირებული სატრანსპორტო მომსახურების ხარჯები, ასევე სავაჭრო ობიექტის ფუნქციონირების და ა.შ... თუ გვაინტერესებს ჭეშმარიტების და სიმართლის დადგენა, მაშინ შემმოწმებელმა, თუ სხვა მსგავსი ობიექტები შეამოწმა, ხომ იცის, რომ აღნიშნული და კიდევ სხვა დაკავშირებული ხარჯების გაწევის გარეშე მსგავსი საქმიანობის განხორციელება ვერ მოხერხდება; ამიტომაც როდესაც ვაფასებთ საგადასახადო კოდექსის 73.5-ე მუხლს, უნდა დავასკვნათ, რომ შემმოწმებელი ასევე ვალდებულია მოიძიოს ინფორმაციები გაწეულ ანდა გასაწევ ხარჯებთან დაკავშირებით, რაც ამ საქმეზე არ მომხდარა...

საგადასახადო კოდექსის 73.5-ე მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტის დისპოზიცია ცალსახად განსაზღვრავს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობას, თუკი სახეზე არის ერთზე მეტი, ე.ი. მინიმუმ ორი პირობა. იმ პირობებში კი, როდესაც შემმოწმებელი არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლად უთითებს მხოლოდ საწარმოს მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის პირობების დარღვევას, ამასთან, ვერ ასაბუთებს რაში გამოიხატა კონკრეტულად ბუღალტრული აღრიცხვის წესის დარღვევა, მითითებული არ ქმნის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძველს, რაც იმპერატიულად არის განსაზღვრული საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის დისპოზიციით. საგადასახადო ორგანომ შესაბამისი კორექტივები უნდა შეიტანოს გადასახადის გადამხდელთან დაკავშირებული ფაქტებისა და გარემოებების შესაბამისად. მიზანი კი არის ის, რომ სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე უნდა დადგინდეს საგადასახადო ვალდებულებები. ამდენად, სავარაუდო საგადასახადო ვალდებულების ფორმირებაში მონაწილეობა უნდა მიიღოს არა მარტო შესაძლო შემოსავლებმა, არამედ შესაძლო გამოქვითებმა, ხარჯებმაც. მე-5 ნაწილით გათვალისწინებულ უფლებას საგადასახადო ორგანო მოიპოვებს მხოლოდ მაშინ, როდესაც ამ ნაწილის ორი პუნქტის პირობა მაინც იქნება დაკმაყოფილებული. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის დისპოზიცია ცალსახად განსაზღვრავს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობას, თუკი სახეზე არის ერთზე მეტი, ე.ი. მინიმუმ ორი პირობა. განსახილველ შემთხვევაში კი, საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ერთადერთ საფუძვლად მხოლოდ საწარმოს მხრიდან ბუღალტრული აღრიცხვის პირობების დარღვევაზე მითითება, როდესაც არ დგინდება რაში გამოიხატა კონკრეტულად ბუღალტრული აღრიცხვის წესის დარღვევა, არ ქმნის პირდაპირი მეთოდის გამოუყენებლობის სამართლებრივ საფუძველს. გარდა აღნიშნულისა, საყურადღებოა ის, რომ საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების დროს არ უნდა მოხდეს გადასახადების ზევიდან დარიცხვა (ე.წ. „აგროსვა“), აღნიშნული მიდგომა შეუსაბამოდ ზრდის გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ტვირთს. ასეთი მიდგომა ეწინააღმდეგება ჩვეულებრივი აღრიცხვის პრინციპს. დადგენილ ვადაში და წესით გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების დეკლარირების შემთხვევაში შედარებით ნაკლები გადასახადების დეკლარირება მოხდებოდა, ვიდრე ეს მოცემულ შემთხვევაშია.

საგადასახადო ვალდებულებების დეკლარირებების შეუსრულებლობა არსებული რეგულაციების თანახმად ჯარიმებთან, საურავებთან არის დაკავშირებული და აღნიშნული არ უნდა იწვევდეს გადასახადის გადამხდელზე დამატებით გადასახადების დარიცხვას – როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია. მოცემულ შემთხვევაში შემმოწმებლის მიერ გაზრდილი (შეცვლილი) ფასნამატის გამოყენება არ უნდა მოხდეს მთლიან რეალიზაციაზე....

ყველაზე უკიდურეს შემთხვევაში, თუ მომჩივნის დასაბუთება არ იქნება გაზიარებული, მაშინ შესამოწმებელ პერიოდში საქონლის რეალიზაცია ორ ნაწილად უნდა გაიყოს, საქონლის დოკუმენტალური (იდენტიფიცირებული) რეალიზაცია და არაიდენტიფიცირებული რეალიზაცია. საქონლის დოკუმენტური (იდენტიფიცირებული) რეალიზაცია უნდა დარჩეს უცვლელი, ხოლო არაიდენტიფიცირებული საქონლის დაჯგუფება უნდა მოხდეს ცალკეული სახეობების მიხედვით... ზოგადად ადმინისტრაციული სამართალდარღვევისთვის სახდელის დადება უნდა განხორციელდეს ადმინისტრაციული სამართლის უმნიშვნელოვანესი პრინციპის - კანონიერების პრინციპის ზედმიწევნით დაცვის საფუძველზე.

საგადასახადო პასუხისმგებლობა საგადასახადო სამართლებრივი ნორმების დარღვევის შედეგია. იგი ყოველთვის დაკავშირებულია სახელმწიფო იძულებასთან, რომელიც მის შინაარს წარმოადგენს. პასუხისმგებლობა დგება მხოლოდ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის შემთხვევაში, რომელიც საგადასახადო პასუხისმგებლობის საფუძველია. მის არსებით ნიშანს მისი რეალიზაციის პროცესუალური ფორმა წარმოადგენს და შინაარსი მდგომარეობს მისი გამოყენებისა და აღსრულების უფლებებში, მოვალეობებში, ასევე რეალურ მოქმედებებში. საგადასახადო პასუხისმგებლობის გამოყენებისთვის აუცილებელია სამი საფუძველი: ნორმატიული (მისი მარეგულირებელი ნორმატიული აქტების სისტემა), ფაქტობრივი (კონკრეტული სუბიექტის ქმედება, რომელიც არღვევს პასუხისმგებლობის ზომებით დაცულ სამართლებრივ ნორმებს) და პროცესუალური (კომპეტენტური ორგანოს აქტი კონკრეტული სამართალდამრღვევის მიმართ კონკრეტული საგადასახადო სანქციის დაკისრების შესახებ). საფუძვლები უნდა წარმოიშვას განსაზღვრული თანამიმდევრობით. უპირველეს ყოვლისა, აუცილებელია არსებობდეს ნორმა, რომელიც ადგენს ვალდებულებას და სანქციას მისი შეუსრულებლობისთვის. შემდეგ უნდა წარმოიშვას ფაქტობრივი საფუძველი - საგადასახადო სამართალდარღვევა. ნორმისა და საგადასახადო სამართალდარღვევის არსებობის შემთხვევაში უფლებამოსილი სუბიექტი, კანონით დადგენილი წესით, განსაზღვრავს საგადასახადო სანქციას საგადასახადო სამართალდარღვევისთვის. საგადასახადო პასუხისმგებლობა არის კონკრეტული საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩამდენი პირის ვალდებულება, საგადასახადო კოდექსით დადგენილი წესით პასუხი აგოს მის მიერ ჩადენილი მართლსაწინააღმდეგო ქმედებისთვის. მოცემულ საქმეზე ასევე უკანონოდ მოხდა კეთილსინდისიერ გადამხდელზე აშკარად არაგონივრული ოდენობის ჯარიმის და საურავის თანხების დაკისრება.

დამრღვევის მიმართ ფინანსური სანქციების - ჯარიმის და საურავების გამოყენების საფუძველია - საგადასახადო სამართალდარღვევა; ფინანსური სანქციების მოცულობა უკავშირდება ბიუჯეტში გადაუხდელი გადასახადის თანხების ოდენობას (ჯარიმის ოდენობა უკავშირდება შემცირებული გადასახადის ოდენობას) და ვადებს (დადგენილ ვადაში გადაუხდელ გადასახადზე საურავის დარიცხვა წარმოებს ვადაგადაცილებულ პერიოდზე). საგადასახადო პასუხისმგებლობის ზომა დადგენილია საგადასახადო კანონმდებლობით, მისი გამოყენებისათვის უნდა გაირკვეს გადასახადისგან თავის არიდების ფაქტის არსებობა.

საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნის დარღვევის საკითხზე დავის განხილვისას კანონმდებლობით დადგენილი წარმოების პროცედურულ ნორმებს აქვთ უკუქცევითი ძალა, ნორმატიულ აქტს უკუქცევითი ძალა არ აქვს, თუ კანონით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ამასთანავე, საგადასახადო კანონმდებლობას არ აქვს უკუქცევითი ძალა მატერიალურ ნაწილში (გადასახადის სახეობა, ოდენობა), თუმცა მოქმედი საგადასახადო სამართალწარმოების პროცედურული ნორმების გამოყენება საკითხის განხილვისას დასაშვებია მანამდე მოქმედი კანონმდებლობის საფუძველზე წარმოშობილი ნორმების მიმართ. მხედველობაშია მისაღები ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის დათქმა. მოცემულ შემთხვევაში საჩივრის ავტორს კანონი არ დაურღვევია.... თუ საჩივრის ავტორს ევალებოდა საქმიანობის იმდაგვარად წარმართვა, რომ მყიდველებზე საქონლის რეალიზაციის ფაქტები დაემტკიცებია და ამ მიზნით შეედგინა წერილობითი დოკუმენტები (რასაც არ ეთანხმება რადგანაც კანონი ამას არ ითვალისწინებს), მაშინ ამ მუხლზე მითითებით გადამხდელის მიმართ უნდა იქნეს გამოყენებული ე.წ. „პატიების ინსტიტუტი“ და იგი გათავისუფლდეს დაკისრებული სანქციებისაგან.....

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 269-ე და 275-ე მუხლებზე და აღნიშნავს, რომ ამ საქმეზე არ არსებობს რაიმე სახის მტკიცებულება და არც შეიძლება არსებობდეს, რომელიც დაადასტურებს იმ გარემოებას, რომ საჩივრის ავტორმა რომელიმე საგადასახადო დეკლარაციაში მოახდინა თანხის შემცირება, არასწორი გაანგარიშება და ა.შ.... ამ ნაწილში საგადასახადო შემოწმების აქტი ასევე ვერ უძლებს კრიტიკას...... გადასახადის გადამხდელმა რა ისეთი ქმედება ჩაიდინა, რომ ეს მუხლი იქნა შეფარდებული საერთოდ არ არის ახსნილი აქტში..... გადასახადის გადამხდელს არც განზრახი და არც გაუფრთხილებლობით მსგავსი ქმედება არ ჩაუდენია; შესაბამისად, ამ ნაწილშიც უნდა გაუქმდეს გასაჩივრებული აქტები... კიდევ ერთხელ აღნიშნავს, რომ შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილ საქონლის თვითღირებულებაზე შემმოწმებლის მიერ გავრცელებული იქნა გაზრდილი ფასნამატი და შემდეგ გამოაკლო მას გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული საქონლის ღირებულების თანხები, მიღებული სხვაობა კი განხილული იქნა დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტად, რა დროსაც არ იქნა ზემოთ ხსენებული გარემოებები გათვალისწინებული; ამ საქმეზე არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების არც ფაქტობრივი და არც სამართლებრივი საფუძვლები (წინაპირობები) არ არსებობდა...

სალაროში ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზით დადგენილი ფულის ნაშთი მთლიანად განხილული იქნა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად, რაც არასწორია. მართალია გამოქვითვას დაქვემდებარებული ხარჯები დოკუმენტურად ვერ იქნა დადასტურებული, თუმცა ეს ცალსახად არ ნიშნავს იმას, რომ ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით დათვლა არ უნდა მოხდეს. არ არის გათვალისწინებული ობიექტის ფუნქციონირებასთან, საქონლის მოძრაობასთან დაკავშირებული ხარჯები და სხვ..... ასეთ შემთხვევაში საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი აშკარად შემცირდებოდა და შესაბამისად კომპანიას შედარებით ნაკლები თანხები დაერიცხებოდა, ვიდრე ეს მოცემულ შემთხვევაშია. ფაქტიური ხარჯები მოითხოვს დაზუსტებას, რომ შესაძლებელი იყოს საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა.

მოცემულ შემთხვევაში, დაბეგვრის ობიექტის ცვლილებებიდან გამომდინარე, შემმოწმებელი ამ გზით მიღებულ თანხებს დამატებით საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად განიხილავს, რაც არასწორია... დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტი უნდა შემცირდეს გარკვეული თანხებით და შესაბამისად უნდა შემცირდეს საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი, ამ ნაწილშიც დამატებით დარიცხული თანხები უნდა დაკორექტირდეს (შემცირდეს)..

მოცემულ საქმეზე შესაფასებელია ის გარემოებაც, რომ საწარმოს ბუღალტრის ანდა აუდიტორის მხრიდან დაშვებული იყო ე.წ. საბუღალტრო შეცდომა და ამის მიხედვით განისაზღვრა მთლიანი პროდუქციის ფასნამატი 20%-ი, რაც დაუშვებელია. შემოწმების აქტის მიხედვით, „საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდზე წარმოდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების მიხედვით დეკლარირებული ბრუნვა შეადგენს 2 194 07 ლარს (დღგ-ის გარეშე) ავანსის გარეშე, ასევე 2023 წლის თებერვლის თვის დღგ-ის დეკლარაციაში საქონლის დანაკლისი გრაფაში დეკლარირებული ბრუნვა შეადგენს 6 904 936 ლარს (დღგის გარეშე). საწარმოს 2023 წლის თებერვლის თვიდან ეკონომიკური საქმიანობა შეჩერებული აქვს“. არ არის გამორიცხული ბუღალტერმა ან/და კერძო აუდიტორმა დაუშვა მექანიკური შეცდომა და შესაბამისად 20%- იანი ფასნამატი არასწორად იქნა გაანგარიშებული. იმავე შემოწმების აქტის მიხედვით, „გადამხდელის მიერ 2023 წლის თებერვლის თვეში დეკლარირებული ბრუნვა საწარმოს საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე გადანაწილებული იქნა მთელ შესამოწმებელ პერიოდზე, აღნიშნულის გათვალისწინებით საწარმოს დაერიცხა ჯარიმა 275-ე მუხლის შესაბამისად“...

დეკლარირებული ბრუნვა ეს არის დოკუმენტურად დადასტურებული მონაცემი და არა მხოლოდ ფაქტი.... საერთოდ გაუგებარია, რატომ არის ამ ბრუნვებში სხვაობები და რის საფუძველზე მოახდინა მთელ შესამოწმებელ პერიოდზე ამ ბრუნვების გადანაწილება... მსგავსი ქმედება დაუშვებელია, რადგანაც სხვადასხვა პერიოდში სხვადასხვა ღირებულების საქონელი იქნა შეძენილი და ამასთანავე ფასებიც იყო სხვადასხვა.....

მოცემულ საქმეზე ასევე არასწორად იქნა ჯარიმა შეფარდებული. გასაჩივრებული შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხული გადასახადის თანხაა - 614 270 ლარი და ჯარიმა - 614 371 ლარი; ანუ ჯარიმის თანხა აღემატება დარიცხულ გადასახადს; ეს გარემოებაც იძლევა აბსოლუტურ საფუძველს გაუქმდესგასაჩივრებული უკანონო ადმინისტრაციული აქტები. მომჩივანი ითხოვს გაუქმდეს გასაჩივრებული აქტები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შემოსავლების სამსახურის 29.11.2023 წლის №29531 ბრძანებით, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით დადგენილი ფასნამატის დაზუსტების მიზნით:

- გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მათ შორის, ინფორმაცია ცხრილის სახით საქონლის სახეობების/ჯგუფების მიხედვით ფასნამატის შესახებ);

- დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, დამატებით შეისწავლოს მომჩივნის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);

- დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, წინა პუნქტის შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს სალაროს ნაღდი ფულის ნაშთის საწარმოს დირექტორის ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

შემოსავლების სამსახურის 29.11.2023 წლის №29531 ბრძანების აღსრულების შედეგად გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 15.03.2024 წლის დასკვნიდან ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანების შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა ინფორმაცია ცხრილის სახით. კერძოდ, წარდგენილია შესამოწმებელ პერიოდში დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება შეძენის დოკუმენტების ერთეულის ფასის მითითებით. წარდგენილ ცხრილში არსებული მონაცემების შესწავლის შედეგად დგინდება, რომ რეალიზებული საქონლის იმ ნაწილზე, რომელზეც მითითებულია რეალიზებული საქონლის ერთეულის თვითღირებულება და შეძენის დოკუმენტის ნომერი, უმეტეს შემთხვევებში გადასახადის გადამხდელს დაკავშირებული აქვს წინა საანგარიშო პერიოდში შეძენილი საქონლის მაღალი თვითღირებულება, რომელზეც ასევე ფიქსირდება აღნიშნული საქონლის უახლოეს პერიოდში შეძენა გაცილებით ნაკლები თვითღირებულებით, რითაც ხელოვნურად მცირდება სარეალიზაციო საქონლის ფასნამატი (მაგ.: პლ. ტევადობა (ავზი), რომელიც რეალიზებული აქვს 2021 წლის თებერვლის თვის საანგარიშო პერიოდში, გადასახადის გადამხდელს დაკავშირებული აქვს 2020 წლის დეკემბრის თვის შეძენის ფასი, რომელზეც აგრეთვე არსებობდა იმავე საანგარიშო პერიოდში შეძენა). წარდგენილ ცხრილში ასევე ფიქსირდება ისეთი შემთხვევებიც, როდესაც რეალიზაციასთან დაკავშირებული შეძენის დოკუმენტი არ იძებნება ან/და შეძენის დოკუმენტში არ არის იმ რაოდენობის შეძენილი საქონელი, რამდენის რეალიზაციაც განხორციელდა (მაგ.: თაბაშირ-მუყაოს ფილაზე, რომელიც რეალიზებულია 2020 წლის დეკემბრის თვეში, გადასახადის გადამხდელის დაკავშირებული შეძენის დოკუმენტის ნომერი არ იძებნება; აგრეთვე, ლურსმანი, რომელიც რეალიზებულია 2021 წლის თებერვლის და მარტის თვეებში მომჩივანს დაკავშირებული აქვს შეძენის დოკუმენტი, რომლის შესაბამისად შეძენილი საქონელი ნაკლებია რეალიზებულ საქონელზე). წარდგენილი ინფორმაციის შესწავლით არ გამოვლენილა შემოწმების აქტის შედგენისას არსებული მტკიცებულებებისგან განსხვავებული ფაქტობრივი გარემოებები და სამართლებრივი საფუძვლები. ამასთან, გადაანგარიშების ეტაპზე გადასახადის გადამხდელს გაანგარიშების ცხრილის გარდა სხვა რაიმე სახის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები არ აქვს წარდგენილი. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა კორექტირებას.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 28.05.2024 წლის №----21-14 წერილი, სადაც მითითებულია შემდეგი:

- შემოწმების მიმდინარეობისას წარდგენილ პირველად საგადასახადო დოკუმენტებზე (საბანკო ამონაწერები) დაყრდნობით დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს გაწეული აქვს ხარჯები (ჯამურად 65 443 ლარი), რომლის შესაბამისი პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები კომპანიის უფლებამოსილი პირის მიერ შემოწმების მიმდინარეობისას არ იქნა წარდგენილი. საგადასახადო კოდექსის 97-ე და 98²-ე მუხლების გათვალისწინებით, შემოწმების შედეგად 65 443 ლარი (მოგების გადასახადის გარეშე) დაიბეგრა მოგების გადასახადით. მომჩივანი აგრეთვე დაჯარიმდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად, მოგების გადასახადის დეკლარაციებში გადასახადის თანხის შემცირებისთვის.

- საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდზე წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების მიხედვით დეკლარირებული ბრუნვა შეადგენს 2 194 071 ლარს (დღგ-ის გარეშე) ავანსის გარეშე, ასევე 2023 წლის თებერვლის თვის დღგ-ის დეკლარაციაში საქონლის დანაკლისის გრაფაში დეკლარირებული ბრუნვა შეადგენს 6 904 936 ლარს (დღგ-ის გარეშე). საწარმოს 2023 წლის თებერვლის თვიდან ეკონომიკური საქმიანობა შეჩერებული აქვს. აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით, შემოწმების მიმდინარეობისას, კომპანიის დირექტორის განმარტებით, 2023 წლის თებერვლის თვეში ჩაატარეს შიდა ინვენტარიზაცია და მიღებული შედეგები (დათვლილია 20%-იანი ფასნამატით) ასახულია შესაბამისი პერიოდის დეკლარაციაში. შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს ბუღალტრული აღრიცხვა არ აქვს ნაწარმოები. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით, კომპანიის მიერ მიღებული შემოსავალი გაანგარიშებული იქნა არაპირდაპირი მეთოდით. აღნიშნულის მიუხედავად, საქონლის რეალიზაციის ნაწილში არსებითი სხვაობა არ გამოვლინდა (თებერვლის თვეში დეკლარირებული დანაკლისის გრაფაში ასახული ბრუნვის გათვალისწინებით). გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია ფასნამატის გაანგარიშების ცხრილები (მიმდინარე შემოწმების ფარგლებში საწარმოს მიმართ შედგენილია სამართალდარღვევის ოქმი საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის შესაბამისად მოთხოვნილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის არასრულად მოწოდებისთვის). შესაბამისად, გადამხდელის მიერ 2023 წლის თებერვლის თვეში დეკლარირებული ბრუნვა, საწარმოს საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, განაწილებული იქნა მთელ შესამოწმებელ პერიოდზე. აღნიშნულის გათვალისწინებით, მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად, დღგ-ის დეკლარაციებში გადასახადის თანხის შემცირებისთვის.

- შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს მიღებული აქვს ავანსები, რომელთა შესაბამისად გამოწერილია ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები და დეკლარირებული შესაბამისი დღგ-ის ბრუნვა. შემოწმების მიმდინარეობისას შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების ერთიან საინფორმაციო ბაზაში არსებული ინფორმაციით დგინდება, რომ სრულად შესრულებულია მიღებული ავანსის ანგარიშფაქტურების საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა, თუმცა საწარმოს შესაბამისი დღგ-ის ბრუნვა არ აქვს შემცირებული. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად, განხორციელდა განაშთული ავანსების შესაბამისი დღგ-ის ბრუნვის შემცირება.

- კომპანიას 2023 წლის იანვრის და თებერვლის საანგარიშო პერიოდებში განხორციელებული აქვს იმპორტის სასაქონლო ოპერაცია, რომლის შესაბამისად არ აქვს მიღებული დღგ-ის ჩათვლა (27 655 ლარი). შემოწმების შედეგად 2021 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე, 175-ე და 176-ე მუხლების შესაბამისად განხორციელდა აღნიშნული დღგ-ის ჩათვლა.

- საწარმოს მიერ შესამოწმებელ პერიოდში წარდგენილი გადახდის წყაროსთან დაკავებული ყოველთვიური დეკლარაციების მიხედვით გაცემული ხელფასი და სხვა განაცემები ჯამურად შეადგენს 0 ლარს. შემოწმების შედეგად, წარდგენილ საბანკო ამონაწერებზე დაყრდნობით, დადგინდა, რომ საწარმოს მიერ შესამოწმებელ პერიოდში გაცემული ხელფასი და სხვა განაცემები (მომსახურება) ჯამურად შეადგენს 73 913 ლარს (საშემოსავლო გადასახადის ჩათვლით). შემოწმების შედეგად დადგენილი თანხა - 73 913 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის ჩათვლით), საგადასახადო კოდექსის მე-80 და 154-ე მუხლების შესაბამისად, დამატებით დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. მომჩივანი აგრეთვე დაჯარიმდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან დაკავებულ ყოველთვიურ დეკლარაციებში გადასახადის თანხის შემცირებისთვის. ასევე, დაეკისრა ჯარიმა 100 ლარის ოდენობით, საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლის შესაბამისად, საანგარიშო თვის მიხედვით განაცემებისა და დაკავებული გადასახადების შესახებ ინფორმაციის არასწორად წარდგენისთვის.

- შემოწმების მიმდინარეობისას, საწარმოს დირექტორის განმარტებით, ეკონომიკური საქმიანობა შეჩერებულია, ხოლო ბუღალტრული აღრიცხვა არ აქვს ნაწარმოები. შესაბამისად, შემოწმება დაეყრდნო შემოსავლების სამსახურის ერთიან ელექტრონულ ბაზაში არსებულ (ელ. საგადასახადო ანგარიშფაქტურები, ელ. სასაქონლო ზედნადებები), შემოწმების მიმდინარეობისას მიღებულ ინფორმაციებს, დოკუმენტაციებს (საბანკო ამონაწერები, სმფ-ების ინვენტარიზაციის მასალები) და აღნიშნულ ინფორმაციებზე დაყრდნობით შეისწავლა ნაღდი ფულის მოძრაობა და დაადგინა, რომ კომპანიას ნაშთად უფიქსირდება ფულადი საშუალებები 2 800 000 ლარის ოდენობით. მიმდინარე შემოწმების ფარგლებში საწარმოს მიმართ შედგენილია სამართალდარღვევის ოქმი საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის შესაბამისად მოთხოვნილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის არასრულად მოწოდებისთვის. შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის წარდგენილი შემოწმებით დადგენილი ფულის ნაშთის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტის დოკუმენტურად დადასტურებელი მტკიცებულებები. შემოსავლების სამსახურის ერთიან ელექტრონულ ბაზაში არსებული მონაცემების მიხედვით, საწარმო 2023 წლის თებერვლის შემდგომ ეკონომიკურ საქმიანობას აღარ ახორციელებს. შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებული სმფ-ების ინვენტარიზაციის მასალებით დგინდება, რომ კომპანიის სმფ-ების ფაქტიური ნაშთი შეადგენს 0 ლარს. აგრეთვე, საწარმოს დირექტორის განმარტებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის ფულადი სახსრების ნაშთი არ გააჩნია. შემოწმების შედეგად დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთი - 2 800 000 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე), საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის და 101-ე მუხლის შესაბამისად, განხილულ იქნა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 154- ე და 81-ე მუხლების შესაბამისად. მომჩივანი აგრეთვე დაჯარიმდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან დაკავებულ ყოველთვიურ დეკლარაციებში გადასახადის თანხის შემცირებისთვის.

- გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ მიმდინარე საჩივარს არ ახლავს რაიმე დამატებითი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, რამაც შესაძლოა გავლენა მოახდინოს შემოწმების აქტით დარიცხულ თანხებზე.

ამასთან, მომჩივანი ითხოვს სანქციებისგან გათავისუფლებას საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე. თუმცა, საბჭო ვერ იმსჯელებს აღნიშნულ საკითხზე, ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში სადავოა (გასაჩივრებულია) შემოსავლების სამსახურის 29.11.2023 წლის №29531 ბრძანების აღსრულების საკითხი - რამდენად სწორად და სრულად აღსრულდა აღნიშნული გადაწყვეტილება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ. შესაბამისად, საბჭო ვერ გასცდება აღნიშნულ ფარგლებს.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

შემოსავლების სამსახურის 29.11.2023 წლის №29531 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №10055 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს ბუღალტრული აღრიცხვა არ აქვს ნაწარმოები. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე, საწარმოს მიერ მიღებული შემოსავალი გაანგარიშებული იქნა არაპირდაპირი მეთოდით. აღნიშნულის მიუხედავად, საქონლის რეალიზაციის ნაწილში არსებითი სხვაობა არ გამოვლინდა . გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია ფასნამატის გაანგარიშების ცხრილები . შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის მიერ 2023 წლის თებერვლის თვეში დეკლარირებული ბრუნვა, კომპანიის საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, განაწილებული იქნა მთელ შესამოწმებელ პერიოდზე. აღნიშნულის გათვალისწინებით, მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე, დღგ-ის დეკლარაციებში გადასახადის თანხის შემცირებისთვის.

ამასთან,შემოწმების შედეგად დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე), საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ" ქვეპუნქტის და 101-ე მუხლის თანახმად, განხილულ იქნა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 154-ე და 81-ე მუხლების საფუძველზე. მომჩივანი აგრეთვე დაჯარიმდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით, დეკლარაციებში გადასახადის თანხის შემცირებისთვის.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის №22751 ბრძანება და №086-48 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 1 598 478 ლარი. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც №29531 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა .

შემოსავლების სამსახურის №29531 ბრძანების აღსრულების შედეგად, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნა, №5976 ბრძანება და №086-6 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელთა შესაბამისად მომჩივანს არ შეუმცირდა დარიცხული თანხა.კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც №9543 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: :73(5 ,9 „ბ" ); 81;101(1); 154(1„ა“); 275(5); 269(7); 291;