გადაწყვეტილება №22813/2/2024

№22813/2/2024

13 აგვისტო 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 4.07.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 9.04.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22813/2/2024).

 

დავის საგანი:

კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელებისას ოპერაციის პირობების საბაზრო პრინციპებთან შეუსაბამობის შემთხვევაში განაწილებული მოგების განსაზღვრა კორექტირების თანხით.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 21.12.2023 წლის №094-93 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 20.03.2024 წლის №6050 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 4 572 873,19 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 2 158 500

ჯარიმა - 1 079 251

საურავი - 1 335 122,19

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 25 მარტის №8632 ბრძანების საფუძველზე დაინიშნა შპს ------- (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2018 წლის 1 იანვრიდან 2021 წლის 1 იანვრამდე პერიოდში საეთაშორისო კონტროლირებადი ოპერაციების დროს საწარმოს მიერ დადგენილი ფასის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის და ამ ოპერაციებთან მიმართებაში ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული ნორმების გამოყენების მიზნით. 2018 და 2019 წლების საანგარიშგებო პერიოდებზე შედგენილია საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი.

1. კომპანიის მიმოხილვა

შპს ------- (ს/ნ -------) დაფუძნდა 2007 წლის 20 მარტს საქართველოში, ------- რაიონში. შესამოწმებელ პერიოდებში კომპანიის 100%-იან დამფუძნებელს წარმოადგენს ------- რეზიდენტი კომპანია - -------.

კომპანიის ძირითადი ეკონომიკური საქმიანობაა თხილის კულტივაცია, თხილის წარმოება და ჯგუფის კომპანიებზე რეალიზაცია. შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის საკუთრებაში არსებული მთლიანი ტერიტორია შეადგენს 4 000 ჰექტარს, ხოლო დარგული ტერიტორია - 3 700 ჰექტარს.

2. კონტროლირებული ოპერაციები გადასახადის გადამხდელს 2018-2020 წლებში განხორციელებული აქვს შემდეგი კონტროლირებული ოპერაციები:

1. IT სერვისების მიღება -------სგან (-------);

2. პროდუქციის რეალიზაცია, რასაც კომპანია ძირითად ახორციელებს დამოკიდებულ მხარეებზე, აგრეთვე მცირე წილით აქვს დამოუკიდებელ მხარეზე თხილის და თხილის ნერგების რეალიზაცია.

#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#assignedTableId-1724765113390 {margin-left: 92.05pt; margin: 0 auto !important; }წელი

დამოკიდებულ მხარეზე რეალიზაცია თხილი (ლარი)

პროცენტული წილი

 

2018

7 370 000

77%

 

2019

11 820 000

85%

 

2020

3 662 000

90%

 

სსკ-ის 126-1291 მუხლების, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №423 ბრძანების და 2017 წლის ეგთო-ს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელო მითითებების თანახმად შეფასებულ იქნა გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნის შესაბამისობა საკანონმდებლო ნორმებთან და კონტროლირებული ოპერაციების შესაბამისობა საბაზრო პრინციპთან.

ფინანსური ანგარიშგება:

#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#assignedTableId-1724765156546 {margin-left: 59.75pt; margin: 0 auto !important; }

2018

2019

2020

 

ამონაგები

9 569 000

13 842 000

4 054 000

 

ბიოლოგიური აქტივის გაუფასურება

37 351 000

 

ხელფასის ხარჯი

9 169 000

9 096 000

8 455 000

 

ცვეთა და ამორტიზაცია

4 565 000

3 860 000

4 384 000

 

ნედლეული და მასალები

4 090 000

3 965 000

3 996 000

 

სხვა საოპერაციო ხარჯი

10 161 000

6 850 000

5 587 000

 

სხვა შემოსავალი

26 000

43 000

96 000

 

EBIT

56 452 000

18 063 000

12 362 000

 

წმინდა მოგება

67 443 000

39 108 000

54 583 000

 

ფასნამატი ხარჯებზე- Full cost mark-up

-86%

-57%

-75%

 

ზარალი:

შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია გადის ზარალზე. აღნიშნული ფინანსური შედეგის მთავარ მიზეზად, გადამხდელის წარმომადგენლების მხრიდან, ფაროსანას გავლენა მოსავლის მოცულობასა და ხარისხზე. დასკვნაში აღნიშნულია, რომ პროდუქციის მცირე მოცულობებით წარმოების შედეგად შემცირდა ასევე რეალიზაციაც, შესაბამისად გაიზარდა ერთეული პროდუქციის შესაქმნელად გაწეული საოპერაციო ხარჯი. გადამხდელის მიერ დასკვაში მოყვანილი კვლევის თანახმად, ფაროსანას რაოდენობა 2019 წლიდან შემცირდა 30%-ით. თუმცა აღსანიშნავია, რომ ამ ფაქტს კომპანიის ანგარიშგების მონაცემებთან არ აქვს კორელაცია.

3. გადამხდელის მიერ გამოყენებული მიდგომები

IT სერვისები

აღნიშნული მომსახურება გულისხმობს ცენტრალიზებული, ინტეგრირებული სისტემების დანერგვის (SAP), მონიტორინგის და სხვა IT მომსახურების მიწოდებას ჯგუფის კომპანიებისთვის. ქართულ კომპანიას მომსახურებას უწევს ------- (-------) მომსახურების ღირებულება მოიცავს აღნიშნული კომპანიის პირდაპირ და არაპირდაპირ ხარჯებს დამატებული 10%.

აუდიტორულმა კომპანიის მიერ კონტროლირებული ტრანზაქციის ღირებულების შესაფასებლად გამოყენებულ იქნა TNM მეთოდი. მომგებიანობის დონის ინდიკატორად (PLI) გამოყენებულ იქნა საოპერაციო მარჟა. აღნიშნული სერვისის ფარგლებში შემოწმებულ მხარედ მიჩნეულ იქნა IT სერვისის მომწოდებელი კომპანია. ფინანსური მაჩვენებლის დასატესტად გამოყენებულ იქნა TP Catalyst-ის მონაცემთა ბაზა. სადაც მოძიებულ იქნა შესადარებელი კომპანიების შესახებ ინფორმაცია. ძიების კრიტერიუმები:

• საქმიანობის კოდი: 6201,6202,6203,6209

• გეოგრაფიული არეალი: აღმოსავლეთ და დასავლეთ ევროპა.

• ანგარიშგება: არაკონსოლიდირებული U1 • Bvd კრიტერიუმი : A+,A, A

ასევე მოხდა შედეგების მანუალური გადარჩევა და საბოლოოდ მიღებულ იქნა 60 შესადარებელი კომპანიის მაჩვენებლებისგან შემდგარი დიაპაზონი:

#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#assignedTableId-1724765289421 {margin-left: 76.75pt; margin: 0 auto !important; }მინიმუმი

ქვედა კვარტილი

მედიანა

ზედა კვარტილი

მაქსიმუმი

 

0.97%

4.76%

7.05%

12.59%

35.29%

 

ჯგუფის IT სერვისის მომწოდებელი კომპანიის მიერ გამოყენებული ფასნამატი ხარჯებზე - 10% მოხვდა აღნიშნულ საბაზრო დიაპაზონში და ჩაითვალა ოპერაცია საბაზრო პრინციპების შესაბამისად.

თხილის რეალიზაცია:

კომპანიის განმარტებით თხილის სარეალიზაციო ღირებულება განისაზღვრება წინასწარ, შავი ზღვის თხილების ექსპორტიორების ასოციაციის (Black sea hazelnuts exporters association) მიერ გამოქვეყნებული ფასების მიხედვით. აღნიშნულ ფასს ემატება დამტვრევის, გამოშრობის ღირებულებები და 5% ფასნამატი.

აუდიტორულმა კომპანიის მიერ კონტროლირებული ტრანზაქციის ღირებულების შესაფასებლად გამოყენებული მეთოდი:

1) რადგან KIB ფართო მოხმარების საქონლის ბირჟაზე გამოქვეყნებულია მხოლოდ სტანდარტული თხილის ფასები FOB მიწოდების პირობით. (Standart Hazelnuts - FOB) და რადგან აღნიშნული ბირჟის მონაცემი ფასიანია, აუდიტორულმა კომპანიამ გამოიყენა Standart Hazelnuts ჯიშის თხილის წლის საშუალო ფასები.

2) Inshell hazelnuts – თხილის დამტვრევის ხარჯებს ------- წევს ადგილობრივი ქვეკონტრაქტორების მეშვეობით. რადგან kernel hazelnut ჯიშის თხილის დამტვრევის ფუნქციას ქართული კომპანია თვითონ კისრულობს, ამიტომ inshell hazelnuts-ის ერთეულის დამტვრევის ღირებულება აუდიტორულმა კომპანიამ გაამრავლა 37%-ზე და მიიღო ერთეული kernel hazelnut-ის დამტვრევის საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ღირებულება.

3) ანალოგიურად დათვლილია Inshell hazelnuts ჯიშის თხილის გამოშრობის ღირებულება და kernel hazelnut-ის ჯიშის თხილის საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ღირებულების მისაღებად აღნიშნული გამრავლებულია 37%-ზე.

4) აუდიტორულმა კომპანიამ გამოიყენა 5%-იანი ფასნამატი, ჯგუფის გამოცდილებიდან და ჯგუფის სხვა წევრი კომპანიებისთვის გაკეთებული დასკვნების (სხვა ქვეყნები - არარეზიდენტი კომპანიები) მიხედვით.

გამოყენებული მაჩვენებელი - 37% მიღებულია kernel hazelnut-ის ჯიშის თხილის გამოსავლიანობის მიხედვით (yield rate).

აღნიშნული მეთოდით დათვლილი ფასი აუდიტორულმა კომპანიამ ჩათვალა საბაზროდ და შეადარა დამოკიდებულ მხარეზე რეალიზებული საქონლის საინვოისო ღირებულებებს. შედეგად, ჩაითვალა რომ კონტროლირებული ტრანზაქციის ღირებულება საბაზრო პრინციპის შესაბამისია.

4. ფუნქციური ანალიზი

საბაზრო პრინციპის გამოყენება მოითხოვს, რომ ურთიერთდამოკიდებულ პირებსა და დამოუკიდებელ პირებს შორის განხორციელებული ოპერაციები შედარებადი იყოს. დამოუკიდებელ პირებს შორის განხორციელებულ ოპერაციებში, ტრანზაქციის თითოეული მხარის მიერ შესრულებულ ფუნქციებს, ნაკისრ რისკებს და გამოყენებულ აქტივებს დიდი როლი ენიჭებათ ტრანზაქციის ფასის ჩამოყალიბებაში. შესაბამისად, საიმედო საბაზრო ფასის დასადგენად და შედარებადობის პირობების დასაკმაყოფილებლად, პირთა მიერ შესრულებული ფუნქციების, მათი რისკების და გამოყენებული აქტივების გათვალისწინებაა საჭირო.

ფუნქციური ანალიზი წარმოადგენს თითოეული მხარის მიერ შექმნილი დამატებითი ღირებულების განსაზღვრის ინსტრუმენტს და განხორციელებულ ოპერაციებში პირების მიერ შესრულებული ფუნქციების, მათ წინაშე არსებული რისკების და მათ მიერ გამოყენებული აქტივების გაანალიზების საშუალებით, ადგენს არის თუ არა ოპერაციები შედარებადი.

ფუნქციური ანალიზი უზრუნველყოფს ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის განხორციელებული ოპერაციების ადვილად კლასიფიკაციას და დამოუკიდებელ პირებს შორის იმ არაკონტროლირებული ოპერაციების გამოვლენას, რომლებიც კონტროლირებული ოპერაციებისთვის შედარებადებად შეიძლება ჩაითვალოს.

ორ დამოუკიდებელ კომპანიას შორის შემდგარი ტრანზაქციის ფასი, როგორც წესი ასახავს ფუნქციებს, რომელსაც თითოეული ასრულებს გამოყენებული აქტივებისა და გაწეული რისკის გათვალისწინებით. ფუნქციური ანალიზის მიზანია გამოავლინოს და ერთმანეთს შეადაროს ტრანზაქციის მხარეების მიერ შესრულებული ეკონომიკურად მნიშვნელოვანი ფუნქციები, მათ მიერ ნაკისრი პასუხისმგებლობა, გამოყენებული აქტივები და გაწეული რისკი.

ფუნქციები, აქტივები და რისკები:

კომპანიის მართვას შესამოწმებელ პერიოდში ახორციელებდა მისი დირექტორი, რომელიც იღებდა გადაწყვეტილებებს კომპანიის ბიზნეს სტრატეგიისა და განვითარების გზების შესახებ. ასევე, კომპანია იღებდა სხვადასხვა სახის მომსახურებებს დამოუკიდებელი პირებისგან, რომელთა მიზანი იყო ადგილობრივი კომპანიის ეკონომიკური საქმიანობის ეფექტურობის გაზრდა.

კომპანია პასუხისმგებელია თხილის ნერგების დარგვაზე, მოვლაზე, კულტივირებაზე და რეალიზაციაზე.

კომპანიის ფუნქციები მოიცავს: თხილის მოყვანა-წარმოების დაგეგმვას, მოკრეფა- დასაწყობებას, დამტვრევას, გამოშრობას, შეფუთვა, ხარისხის კონტროლი, ძირითადი საშუალებების და ნედლეულის შესყიდვის საჭიროების განსაზღვრა და შესყიდვის განხორციელება.

კონტროლირებულ ოპერაციებში გადამხდელი ეწევა შემდეგ რისკებს:

ლიკვიდურობის რისკი:

ლიკვიდურობის რისკი არის რისკი, რომელსაც კომპანია ეწევა ფინანსურ ვალდებულებებთან დაკავშირებული მოვალეობების შესრულებაში. ამ შემთხვევაში ქართული კომპანია დგას ფინანსური ვალდებულების ანგარიშსწორებისთვის ფულადი სახსრების ან სხვა ფინანსური აქტივის მიწოდებასთან დაკავშირებული რისკის წინაშე. კომპანიის ლიკვიდობის რისკის მართვას ადგილობრივი ხელმძღვანელობა ახორციელებს.

საკრედიტო რისკი;

საკრედიტო რისკი წარმოადგენს რისკს, როდესაც ფინანსური ინსტრუმენტის ერთ-ერთი მხარე იწვევს ფინანსურ ზარალს მეორე მხარისთვის თავისი მოვალეობის შეუსრულებლობით. საკრედიტო რისკი წარმოიქმნება კომპანიის პროდუქციის საკრედიტო პირობებით გაყიდვების და სხვა კონტრაჰენტებთან ტრანზაქციის შედეგად, რაც ზრდის ფინანსურ აქტივებს.

რადგან რეალიზაციის ძირითადი მოცულობა ხორციელდება დამოკიდებულ მხარეზე, აღნიშნულ რისკს ქართული მხარე კისრულობს, თუმცა იგივე მიზეზის გამო აღნიშნული რისკი დაბალია.

საბაზრო რისკი:

საბაზრო რისკი წარმოიქნება უცხოურ ვალუტასთან, საპროცენტო განაკვეთთან, წილობრივ პროდუქტებთან მიმართებაში. ადგილობრივი ხელმძღვანელობა წინასწარ ადგენს რისკის ზღვრებს, რომლის მიღებაც შესაძლებელია და ახორციელებს რისკების მონიტორინგს.

სავალუტო რისკი:

რადგან კომპანიის ტრანზაქციების ძირითადი ნაწილი ხორციელდება არარეზიდენტებთან, მას გააჩნია აღნიშნული რისკი, რომლის მონიტორინგსაც კომპანია ყოველთვიურად ახორციელებს.

მარაგების რისკი:

რადგან კომპანია დგას დასაწყობებული თხილის გაფუჭების რისკის წინაშე და აღნიშნულის მინიმუმამდე შესამცირებად შესაბამის ხარჯებსაც გასწევს, ჩაითვალა რომ ქართულ კომპანიას აქვს მარაგების რისკი.

საოპერაციო რისკი:

კომპანია დგას თხილის ნერგების და ხეების გაფუჭების/გახმობის რისკის წინაშე, რომლის აღმოფხვრის მიზნით ეწევა ბიოლოგიური აქტივების მონიტორინგის, ქარის ბარიერებისა და წყლის დრენაჟის სისტემების საშუალებით სათანადო დაცვის ხარჯებს.

კონტროლირებულ ოპერაციებში კომპანია იყენებს შემდეგ აქტივებს:

• ნაყოფის მომცემი მცენარეები

• დაუსრულებელი ნაყოფის მომცემი მცენარეები

• მიწა და შენობა-ნაგებები

• მანქანა-დანადგარები

• საოფისე აღჭურვილობა და ავეჯი

• სატრანსპორტო საშუალებები

• CIP

ფუნქციური და რისკის პროფილიდან გამომდინარე შემოწმება დაეთანხმა გადამხდელის წარმომადგენლის მოსაზრებას და ქართული კომპანია ჩაითვალა სრულუფლებიან მწარმოებლად.

5. მეთოდები

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლში მოცემულია მეთოდები, რომელთა გამოყენებაც შესაძლებელია კონტროლირებული ფასების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის დადგენის მიზნით, მათ შორის:

- შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი;

- გადაყიდვის ფასის მეთოდი;

- ფასნამატის მეთოდი;

- ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი;

- ოპერაციის მოგების გაყოფის მეთოდი.

შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი:

აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებული ფასი უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებულ ფასს. ამ მეთოდის გამოყენება შესაძლებელია მაშინ, როდესაც ხელმისაწვდომია ინფორმაცია ანალოგიური პროდუქციის/მომსახურების ფასზე, რომლის რეალიზაცია უკონტროლო ტრანზაქციის ფარგლებში განხორციელდა ანალოგიურ ან თითქმის ანალოგიურ პირობებში.

შესადარებელი უკონტროლო ფასის დადგენა შეიძლება შიდა და გარე მონაცემების მეშვეობით. ყველაზე საიმედო იქნებოდა ამ მეთოდის გამოყენება, როდესაც ინფორმაცია მოიპოვება იმავე კომპანიის მიერ იმავე სესხის არაურთიერთდამოკიდებული პირისგან შესყიდვასთან ან არაურთიერთდამოკიდებულ პირზე რეალიზაციასთან დაკავშირებით (შიდა შესადარებელი).

შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი ყველაზე ხშირად გამოიყენება:

• როდესაც არსებობს შიდა შესადარებელი ინფორმაცია;

• ფინანსური ტრანზაქციების შესაფასებლად;

• ფართო მოხმარების საქონლის გარიგებების შესაფასებლად.

გადაყიდვის ფასის მეთოდი:

აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციით შესყიდული საქონლის დამოუკიდებელი ოპერაციით გაყიდვისას მიღებული მარჟა უდარდება შედარებადი და დამოუკიდებელი ოპერაციებით შესყიდული საქონლის შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციით გაყიდვისას მიღებულ მარჟას. ეს მეთოდი, ჩვეულებრივ, გამოიყენება მატერიალური ქონების ყიდვისა და გადაყიდვის შემთხვევებში, როდესაც გადამყიდველს არ აქვს არსებითად გაზრდილი მატერიალური ქონების ღირებულება გადაყიდვამდე მათი ფიზიკური შეცვლით.

ფასნამატის მეთოდი:

აღნიშნული მეთოდით ფასნამატი, რომელიც დადებულია საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში საქონლის ან მომსახურების მიწოდებისას პირდაპირ ან არაპირდაპირ გაწეულ ხარჯზე, უდარდება ფასნამატს, რომელიც დადებულია შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში საქონლის ან მომსახურების მიწოდებისას პირდაპირ ან არაპირდაპირ გაწეულ ხარჯზე.

ეს მეთოდი განსაზღვრავს გაშლილი ხელის პრინციპის შესაბამის ფასს, რომელიც უნდა გადაეხადოს საკუთრების ან მომსახურების მიმწოდებელს კონტროლირებული ოპერაციის დროს, შესადარებელი უკონტროლო ოპერაციის შემთხვევაში საკუთრების ან მომსახურების მიმწოდებლის მიერ მიღებული მთლიანი მარჟის მიხედვით. გაანგარიშებისას საწყის წერტილად იღებენ საკუთრების ან მომსახურების მიმწოდებლის მომსახურების ხარჯს და უმატებენ სათანადო ნამატს. მოცემულ შემთხვევაში გადამხდელის მიერ განხორციელებულ კონტროლირებულ ტრანზაქციებს არ მიესადაგება ეს მეთოდი.

ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი:

ამ მეთოდით საწარმოს მიერ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში შესაბამისი მაჩვენებლის (მაგალითად: შესყიდვები, გაყიდვები, დანახარჯები, აქტივები) მიმართ მიღებული სუფთა მოგების მარჟა უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში მიღებული სუფთა მოგების მარჟას იმავე მაჩვენებლის მიმართ. ეს მეთოდი იკვლევს მოგებას, რომელსაც გამოიმუშავებს ოპერაციის ერთ-ერთი მხარე (და არა ოპერაციის მონაწილე კომპანიების მოგებას ჯამში) და ამის შედეგად განსაზღვრავს სატრანსფერო ფასს.

ტრანზაქციული სუფთა მარჟის მეთოდი იკვლევს გადასახადის გადამხდელის მიერ გაკონტროლებული ტრანზაქციიდან მიღებული სუფთა მოგების შეფარდებას სათანადო მნიშვნელთან (მაგ: ხარჯებთან, გაყიდვებთან, აქტივებთან). გადასახადის გადამხდელის მიერ გაკონტროლებული ტრანზაქციიდან მიღებული სუფთა მოგების მაჩვენებელი უნდა დავადგინოთ იმის მიხედვით, თუ რა სუფთა მოგების მაჩვენებელი ექნებოდა იმავე კომპანიას შესადარებელ უკონტროლო ტრანზაქციაში.

ტრანზაქციული სუფთა მარჟის მეთოდის ერთი ძლიერი მხარე ისაა, რომ ტრანზაქციებს შორის არსებული განსხვავებები ნაკლებად ახდენს გავლენას სუფთა მოგების მაჩვენებელზე. განსხვავებით ფასისგან, რომელიც გამოიყენება შესადარებელი ფასის მეთოდში. ასევე, ეს მეთოდი უფრო ლმობიერია უკონტროლო და კონტროლირებულ ტრანზაქციებში შესრულებულ ფუნქციებს შორის არსებული განსხვავებებისადმი, ვიდრე მთლიანი მოგების მარჟებს შორის არსებულისადმი. მთლიან დანახარჯებზე ნამატი, რომელიც არის ამ მეთოდში გამოყენებული მოგების ამ მაჩვენებელში ერთიანდება თვითღირებულებაში შემავალი ხარჯები და სხვა საოპერაციო დანახარჯები, ამიტომ განსხვავება კომპანიების სააღრიცხვო პოლიტიკებს შორის ნაკლებად მოქმედებს ამ მეთოდით მიღებულ შედეგებზე.

ქართული კომპანიის მიერ რეალიზებული პროდუქციის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით არჩეულ იქნა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი, ფინანსურ მაჩვენებლად საოპერაციო მოგების შეფარდება საოპერაციო ხარჯებთან (EBIT/Op. Costs), შემოწმებულ მხარედ არჩეულ იქნა ქართული კომპანია.

ტრანზაქციული მოგების გაყოფის მეთოდი:

აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის მონაწილე თითოეულ საწარმოს მიეკუთვნება ამ ოპერაციიდან მიღებული მოგების/ზარალის ის წილი, რომელსაც, სავარაუდოდ, მიიღებდა დამოუკიდებელი საწარმო შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში. ხსენებული მეთოდი ჩვეულებრივ გამოიყენება მაშინ, როდესაც ორივე მხარე ტრანზაქციაში იყენებს ღირებულ, უნიკალურ არამატერიალურ აქტივებს.

6. შემოწმების მიერ გამოყენებული მიდგომები

საქონლის ღირებულება - შესრულებული ფუნქციების სანაცვლოდ მიღებული ანაზღაურება:

სსკ-ის 128-ე მუხლის მეორე ნაწილის შესაბამისად საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ფასი განისაზღვრება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის შეფასების შემთხვევის მიმართ ყველაზე უკეთ მისასადაგებელი მეთოდით.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №423 ბრძანების მე-8 მუხლის პირველი პუნქტის „გ“ ქვეპუნქტის მიხედვით ოპერაციის შეფასების ყველაზე მართებული მეთოდის შერჩევისას გათვალისწინებულ უნდა იქნას საიმედო ინფორმაციის ხელმისაწვდომობა, რომელიც საჭიროა არჩეული ოპერაციების შეფასების მეთოდის და/ან სხვა მეთოდების გამოსაყენებლად.

ეგთო 2.2: იმისათვის რომ გამოყენებული იქნას შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი ფართო მოხმარების საქონლის ღირებულების შესაფასებლად, აუცილებელია ეკონომიკურად რელევანტური მახასიათებლები იყოს შედარებადი. აღნიშნული მახასიათებლები მოიცავს: საქონლის ფიზიკურ და ხარისხობრივ მახასიათებლებს, კონტრაქტის პირობებს, როგორიცაა მოცულობები, მიწოდების პირობები, ოპერაციის განხორციელების თარიღი, დაზღვევა, ვალუტა და სხვა.

ეგთო 2.22: ფართო მოხმარების საქონელთან დაკავშირებით განსაკუთრებით მნიშვნელოვანი ფაქტორია კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელების თარიღის შესაბამისობა სასაქონლო ბირჟაზე კვოტირების თარიღებთან.

ეგთო 1.71: ისეთი კომპანიის არსებობა, რომელიც ზარალიანია და ბიზნესს აწარმოებს მულტინაციონალური ჯგუფის მომგებიან წევრებთან, გადასახადის გადამხდელებს და საგადასახადო ორგანოებს ანიშნებს, რომ საჭიროა, გადაამოწმონ სატრანსფერო ფასწარმოქმნა. წამგებიანი კომპანია, შესაძლოა, მულტინაციონალური ჯგუფისგან არ იღებდეს კომპენსაციას, რომელიც, მის მიერ გაწეული საქმიანობიდან, მიღებული საქმიანობის ადექვატურია.

რადგან აუდიტორულ კომპანიას თხილის სარეალიზაციო ფასის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის შესაფასებლად გამოყენებული აქვს რიგი დაშვებები, მათ შორის:

1) კვოტირებული არის განსხვავებული ჯიშის თხილის ფასი

2) კვოტირებულ საქონელს გააჩნია განსხვავებული მიწოდების პირობა

3) გამოშრობის და დამტვრევის ღირებულებების გამოსათვლელად გაკეთებულია შესწორებები

4) 5%-იანი მარჟის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობაზე არ არსებობს არანაირი კვლევა.

5) მეთოდით გამოთვლილი ღირებულებები შედარებულია სასაქონლო ბირჟაზე კვოტირებული ფასის საშუალო წლიურ მაჩვენებელთან.

ზემოაღნიშნული მიზეზებიდან გამომდინარე ჩაითვალა, რომ აღნიშნული მეთოდი არ აკმაყოფილებდა ეგთო-ს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 2.2 და 2.22 პუნქტს და არ წარმოადგენდა სსკ-ით განსაზღვრულ ყველაზე უკეთ მისასადაგებელ მეთოდს.

როგორც ზემოთ აღინიშნა, ქართული კომპანიის თხილის რეალიზაციის კონტროლირებული ტრანზაქციის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის შესაფასებლად არჩეულ იქნა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი. ფინანსურ ინდიკატორად - საოპერაციო მოგების შეფარდება საოპერაციო ხარჯებთან.

OECD-ის სახელმძღვანელოში - შესადარებლების ანალიზი განხილულია მაგალითები მწარმოებელ კომპანიებზე. Box 5. Sugar Producer -განხილულია მაგალითი ფართო მოხმარების საქონლის - შაქრის მწარმოებელ კომპანიაზე, რომელიც ------- შედარებით წარმოადგენს უფრო ნაკლები ფუნქციებისა და რისკების მქონე კომპანიას. აღნიშნულ მაგალითში გამოყენებულია TNMM - ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი, ფინანსურ მაჩვენებლად - მთლიან ხარჯებზე ფასნამატი (operating costs/full costs).

რადგან ქართული კომპანია იდგა განსაკუთრებული გარემოების წინაშე, კერძოდ რადგან ფაროსანას გავრცელებამ საქართველოში გამოიწვია მოსავლიანობის გაუთვალისწინებელი დანაკარგები, შემოწმებამ შესადარებელი კომპანიების მოძიებისას გაითვალისწინა ისეთი ქვეყნები, რომლებზეც ფაროსანას იგივე ან უარესი გავლენა ჰქონდა. წყაროდ გამოყენებულ იქნა ევროპის და ხმელთაშუაზღვის მცენარეთა დაცვის ორგანიზაციის მონაცემი (European and Mediterranena Plant Protection Organizationhttps://gd.eppo.int/taxon/HALYHA/distribution).

აქედან გამომდინარე, შემოწმების მიერ საბაზრო დიაპაზონიდან არ გამორიცხულა ისეთი კომპანიები, რომელიც რამდენიმე წელს ზარალობს, იმის გათვალისწინებით, რომ სახეზეა განსაკუთრებული შემთხვევა. ამასთან, აღნიშნული გარემოებების გამო, შემოწმებამ გადაწყვიტა მედიანის ნაცვლად დიაპაზონის სხვა წერტილის გამოყენება.

კომპანიის ფუნქციური და რისკის პროფილიდან გამომდინარე, შემოწმებამ ჩათვალა, რომ ქართული კომპანია წარმოადგენდა სრულუფლებიან მწარმოებელს.

მოძიებულ იქნა შესადარებელი კომპანიები TP CATALYST ბაზაში.

ძიების კრიტერიუმები:

- NACE Rev.2 0125 - Growing of other tree and bush fruits and nuts, 0126 - Growing of oleaginous fruits

- BVD - A+, A, A-, B+, B, B-

- კომპანიები, რომელთა მონაცემიც არის არაკონსოლიდირებული

- კომპანიები, რომელთა ვებსაიტიც არის მითითებული ბაზაში -

სტატუსი - აქტიური, არარის ცნობილი

- დაფუძნების თარიღი - 2012 წლამდე

შედეგად მიღებულ იქნა 301 პოტენციურად შედარებადი კომპანია. აღნიშნულ კომპანიებზე, მათი ვებ-გვერდებისა და ინტერნეტში არსებული სხვა წყაროების შესწავლის შედეგად შემოწმებამ მოიძია საკმარისი ინფორმაცია, ქართული კომპანიის მსგავსი ფუნქციებისა და რისკების მქონე შესადარებელი კომპანიების გამოსავლენად. შედეგად შეირჩა 12 პოტენციურად შედარებადი კომპანია. შემოწმებით მოცულ წლებზე ცალ-ცალკე აღებული იქნა შესადარებელი კომპანიების წინა სამი წლის მაჩვენებლის საშუალო.

საბაზრო დიაპაზონი:

#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#assignedTableId-1724765396878 {margin-left: 59.05pt; margin: 0 auto !important; }

 

ინტერკვარტილური დიაპაზონი

 

-15.4%

-6.2%

-0.8%

1.1%

5.2%

6.5%

7.0%

9.1%

14.9%

19.0%

26.8%

28.1%

 

რადგან სრული დიაპაზონის მაჩვენებლებს შორის არსებობს მნიშვნელოვანი გადახრა, შემოწმებამ ჩათვალა საჭიროდ გამოეყენებინა ინტერკვარტილური დიაპაზონის მინიმალური მნიშვნელობა. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ სრული დიაპაზონის არჩევის შემთხვევაშიც კი საწარმოს ფინანსური მაჩვენებელი (- 75%) ვერ მოხვდებოდა საბაზრო დიაპაზონში.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №423 ბრძანების მე-10 მუხლის მე-3 პუნქტის მიხედვით: იმ შემთხვევაში თუ, კონტროლირებული ოპერაცია ან კონტროლირებული ოპერაციების ერთობლიობა, რომელიც გაერთიანებულია ამ ინსტრუქციის მე-11 მუხლის შესაბამისად ხვდება საბაზრო დიაპაზონის ფარგლებს გარეთ, შემოსავლების სამსახური უფლებამოსილია განახორციელოს საქართველოს საწარმოს დასაბეგრი მოგების შესწორება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად. აღნიშნული შესწორებით შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებელი გაუტოლდება შესაბამისი საბაზრო დიაპაზონის მედიანას, თუ ფაქტები და გარემოებები მკაფიოდ არ მიუთითებენ აღნიშნული ფინანსური მაჩვენებელის საბაზრო დიაპაზონის სხვა წერტილთან ტოლობის შესახებ.

განსაკუთრებული შემთხვევის არსებობის გამო შემოწმების მიერ აღებულ იქნა საბაზრო დიაპაზონის მინიმალური მნიშვნელობა საწარმოს კონტროლირებული ტრანზაქციის ღირებულების დასაკორექტირებლად 2020 წლისთვის FCMU – (-0.8%).

სსკ-ის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გამოვლენილი კორექტირების თანხა ჩაითვალა მოგების განაწილებად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

IT სერვისები:

წარმოდგენილი ხელშეკრულებისა და აუდიტორული კომპანიის მიერ მომზადებული დასკვნის მიხედვით აღნიშნული სერვისი წარმოადგენს ჯგუფის მიერ გამოყენებულ საერთო სისტემაში ინტეგრაციის საფასურს და მასთან დაკავშირებულ ტექნიკურ მომსახურებას. დასკვნაში ნახსენებია რომ აღნიშნული წარმოადგენს სისტემას, რომელიც შედგება ინტეგრირებული მოდულებისგან, როგორიცაა რესურსების დაგეგმვის სოფტი (გამოიყენება შესყიდვის, წარმოების, გაყიდვების, ფინანსებისა და ადამიანური რესურსების მენეჯმენტში).

შემოწმების პროცესში, მოხდა აღნიშნული სისტემის/სოფტის ფუნქციების შესწავლა და გადამხდელის მიერ ვიდეო ქოლის რეჟიმში გაკეთებული პრეზენტაციის შედეგად, შემოწმებამ დაასკვნა რომ მიღებული მომსახურება საწარმოსთვის ქმნიდა კომერციულ ღირებულებას და მომსახურებაზე დადებული ფასნამატი შეესაბამებოდა საბაზრო პრინციპს.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 21.12.2023 წლის №094-93 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 20.03.2024 წლის №6050 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 126-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 127-ე მუხლის პირველ, მე-2, მე-3, მე-4 და მე-7 ნაწილებზე, 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილზე, 129-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-5 მუხლზე, მე-8 მუხლის პირველი პუნქტის „გ“ ქვეპუნქტზე, მე-10 მუხლის მე-3 პუნქტზე, მე-17 მუხლის პირველ პუნქტზე და პირველი მუხლის მე-3 პუნქტზე, ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 2.2, 2.22 და 1.71 პარაგრაფებზე, საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 98-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 981 მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

წარმოდგენილ საჩივარში მომჩივანი აცხადებს, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა მოახდინა კომპანიის მომგებიანობის მაჩვენებლის კორექტირება, რამაც საგადასახადო მიზნებისთვის კომპანიის შემოსავალი გაზარდა. კომპანიის გაზრდილი შემოსავალი ჩაითვალა მოგების განაწილებად და შპს ------- დამატებით დაიბეგრა მოგების გადასახადით, რასაც არ ეთანხმება და წარმოდგენილი აქვს შესაბამისი არგუმენტები:

განმარტავს, რომ „-------“ მსოფლიოს ერთ-ერთი უმსხვილესი, ბრენდირებული შოკოლადის მწარმოებელი და კონდიტერი კომპანიაა, რომელიც წარმოების დროს თხილს მთავარ ინგრედიენტად იყენებს. ფერეროს კომპანიების ჯგუფის სათაო ოფისი - ------- მდებარეობს ------- და აერთიანებს 94 შვილობილ კომპანიას, რომელთაგან 25 მწარმოებელი კომპანიაა.

ჯგუფი საქართველოში 2007 წლიდანაა წარმოდგენილი აგრარული კომპანიით - -------, რომელიც ერთ-ერთი ყველაზე მნიშვნელოვანი მოთამაშეა თხილის ადგილობრივ ბაზარზე. ------- „-------“-ის შვილობილი კომპანიაა და მის დაფუძნებას წინ უძღვოდა ჯგუფის სამეცნიერო გუნდის მიერ ჩატარებული შავი ზღვის ზონის პოტენციალის კვლევა.

აღნიშნავს, რომ შპს ------- მთავარი საქმიანობაა თხილის მოყვანა, შემდგომში ჯგუფისათვის გადაყიდვის მიზნით. კომპანიის მფლობელობაშია მიწა და დანადგარები, ყველა საჭირო ფუნქციის შესრულებასთან ერთად, კომპანია ასევე საკუთარ თავზე იღებს თხილის მოყვანასთან დაკავშირებულ უმეტეს რისკს. ჯგუფისა და კომპანიის საბოლოო მიზანია, ------- სრულად ფუნქციონირებად თხილის მეურნეობად გარდაქმნა, თუმცა კომპანია ჯერ ისევ იმყოფება განვითარების ფაზაში და ჯერ კიდევ ვერ დაკვალიფიცირდება როგორც სრული დატვირთვით მომუშავე მეურნეობად, როგორც ეს იქნებოდა სტანდარტული თხილის მეურნეობის შემთხვევაში.

კომპანია აწარმოებს ქართულ, იტალიურ და სხვა ევროპული თხილის სახეობებს და ძირითადად ყიდის მას პირდაპირ დედა კომპანიაზე. მოსავლის აღების შემდეგ, ------- ვალდებულია პირველი და მეორე ხარისხის თხილის მოსავალი, მოთხოვნის შემთხვევაში, გაყიდოს მხოლოდ „-------“-ზე.

------- უფლება აქვს თხილის მხოლოდ ის წილი გაყიდოს დამოუკიდებელ კომპანიებზე, რომლის შესყიდვაც არ მოხდება ჯგუფის წევრი კომპანიების მიერ. საშუალოდ მოსავლის 30% პირველი ხარისხის თხილია. მოსავლიანობის მაჩვენებელი გამოიყენება ნაჭუჭიანი თხილის კონვერტაციისთვის, რათა განისაზღვროს თხილის გულის გასაყიდი ფასი. „-------“-ს მიერ თხილის ფასის დასადგენად გამოყენებული მოსავლიანობის მაჩვენებელი 2020 წელს იყო 42,51%.

მომჩივანი განმარტავს, რომ სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დოკუმენტაციასა და საჩივარში აღწერილი საფასო პოლიტიკის მიზანია, ფასის დადგენის ისეთი მეთოდოლოგიის შემუშავება, რომელსაც დამოუკიდებელი მხარეები გამოიყენებდნენ ბაზარზე. უმეტეს შემთხვევაში, აღნიშნული მოდელი ადგენს ისეთ ფასებს, რომლებიც შეიძლება შევუდაროთ დამოუკიდებელი მხარეების მიერ დადგენილ ფასებს.

თუმცა შემდგომში „-------“-სა და კომპანიის მხრიდან ხდება ფასების დამატებით გადამოწმება ბაზარზე არსებული მონაცემების საფუძველზე. „-------“-სა და ჯგუფის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის საფუძველზე, განსახილველ პერიოდში „-------“ აწარმოებდა შესყიდვის გარიგებებს. როგორც კომპანიასთან, ასევე, თხილის დამოუკიდებელ მწარმოებლებთან საქართველოში, აზერბაიჯანსა და თურქეთში.

ვინაიდან „-------“-სა და დამოუკიდებელ მწარმოებლებს შორის გარიგებები პოტენციურად შეიძლება დაკვალიფიცირდეს, როგორც შიდა შედარებადი ოპერაციები, აღნიშნული გარიგებებიც დეტალურად იქნა გაანალიზებული. აცხადებს, რომ პოტენციური შიდა შედარებადი ოპერაციები არსებობს და ისინი შეიძლება გამოყენებულ იქნას ------- მიერ „-------“ -ზე გასაყიდი ფასის შესამოწმებლად

გადამხდელი ასევე არ ეთანხმება შემოწმების მიერ შერჩეულ სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მეთოდს (ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი) და განმარტავს, რომ შპს ------- და „-------“-ს შორის თხილის რეალიზაციის ოპერაციისათვის დადგენილი საფასო პოლიტიკის გასაანალიზებლად ყველაზე უკეთ მისასადაგებელი მეთოდია შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი, შიდა შედარებად ოპერაციებზე დაყრდნობით. აცხადებს, რომ კონტროლირებულ (-------ის მიერ თხილის ------- შესყიდვა) და დამოუკიდებელ ოპერაციებს (-------ის მიერ თხილის დამოუკიდებელი მიმწოდებლებისგან შესყიდვა საქართველოში, თურქეთსა და აზერბაიჯანში) შორის შედარებადობის შესაფასებლად, ჩატარდა ეგთოს სახელმძღვანელოში გათვალისწინებული შედარებადობის თითოეული ფაქტორის ანალიზი, რის შედეგადაც დადგინდა, რომ კონტროლირებული და დამოუკიდებელი ოპერაციები ერთმანეთის შესადარისია

მიუთითებს, რომ საჩივარში აღწერილი ფაქტორების გათვალისწინებით, კომპანიის ფინანსური მონაცემებზე და კონკრეტულად ხარჯებზე, მნიშვნელოვან ზეგავლენას ახდენდა სხვადასხვა გარემოება.

შესაბამისად, ძალიან რთული იქნება ისეთი დამოუკიდებელი კომპანიების შერჩევა, რომლებიც სათანადოდ შესადარისები იქნებიან ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდის მიზნებისთვის. შესაბამისად, განსახილველ შემთხვევაში, გარიგების გაშლილი ხელის პრინციპთან შესაბამისობის დადგენისთვის ხელსაყრელია შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდის, ან ამ მეთოდის ვარიაციის გამოყენება.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით მომჩივანი აცხადებს, რომ „-------“-ზე განხორციელებული თხილის რეალიზაცია შეესაბამება გაშლილი ხელის პრინციპს, ასევე, საქართველოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის რეგულაციებს. უფრო მეტიც, ------- მიიღო იმაზე მეტი ანაზღაურება გაყიდული თხილისათვის, ვიდრე რეგიონში არსებულმა შესადარისმა დამოუკიდებელმა კომპანიებმა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. ხოლო განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, დამატებით შეისწავლოს წარმოდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, ყოველმხრივ გამოიკვლიოს და დაადგინოს საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი მოგების ოდენობის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისათვის მიღებულია ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საწარმოს მიერ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში შესაბამისი მაჩვენებლის (მაგალითად: დანახარჯები, გაყიდვები, აქტივები) მიმართ მიღებული სუფთა მოგების მარჟა უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში მიღებული სუფთა მოგების მარჟას იმავე მაჩვენებლის მიმართ. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ფასი განისაზღვრება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის შეფასების შემთხვევის მიმართ ყველაზე უკეთ მისასადაგებელი მეთოდით.

საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ოპერაციის შეფასების ყველაზე უკეთ მისადაგებელ მეთოდად მიიჩნია ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი, შესაბამისად მოახდინა კომპანიის მომგებიანობის მაჩვენებლის კორექტირება, რამაც საგადასახადო მიზნებისთვის კომპანიის შემოსავალი გაზარდა. კომპანიის გაზრდილი შემოსავალი ჩაითვალა მოგების განაწილებად და შპს ------- დამატებით დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

კომპანიამ ჩატარებული ანალიზის შედეგად, კონტროლირებული ოპერაციისათვის დადგენილი საფასო პოლიტიკის გასაანალიზებლად ყველაზე უკეთ მისასადაგებელ მეთოდად ჩაითვალა შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი, შიდა შედარებად ოპერაციებზე დაყრდნობით. კონტროლირებულ და დამოუკიდებელ ოპერაციებს შორის შედარებადობის შესაფასებლად, ჩატარდა ეთგო-ს სახელმძღვანელოში გათვალისწინებული შედარებადობის თითოეული ფაქტორის ანალიზი, რის შედეგადაც დადგინდა, რომ კონტროლირებული და დამოუკიდებელი ოპერაციები ერთმანეთის შესადარისია. ამასთანავე, გარიგებების შედარებისას ჩანს, რომ 2020 წლის განმავლობაში, -------მა („-------“), რომელიც წარმოადგენს ------- ურთიერთდამოკიდებულ პირს, ------- და ასევე რეგიონში არსებული სხვადასხვა დამოუკიდებელი კომპანიებისგან განახორციელა თხილის შეძენა. შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდით ანალიზის ფარგლებში, მოხდა ------- და ------- შორის არსებული კონტროლირებული ოპერაციის შედარება ------- და დამოუკიდებელ მიმწოდებლებს შორის არსებულ არაკონტროლირებულ ოპერაციასთან. ანალიზმა აჩვენა, რომ ------- დამოუკიდებელ მიმწოდებლებთან შედარებით ძირითადად უფრო მომგებიან მდგომარეობაში იმყოფებოდა.

აღნიშნული ყველაზე ნათლად გამოიხატება იმაში, რომ კომპანია რეალიზებული ერთი კილოგრამი თხილისათვის უფრო მაღალ საშუალო ფასს იღებდა იმ ფასთან შედარებით რასაც ------- უხდიდა არაურთიერთდამოკიდებულ ადგილობრივ მომწოდებლებს. შესაბამისად, ოპერაცია კომპანიისათვის მომგებიანად და ეკონომიკური თვალსაზრისით მართლზომიერად უნდა ჩაითვალოს.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა შპს ------- (ს/ნ -------) 2024 წლის 18 იანვრის №86883/1/2024 საჩივარი. შედეგად, 2024 წლის 20 მარტს გამოიცა შემოსავლების სამსახურის ბრძანება №6050, რომლის მიხედვითაც კომპანიის საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. კერძოდ, საქმეზე არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას.

აღსანიშნავია რომ კომპანიას საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები უკვე მიწოდებული აქვს აუდიტორებისათვის. მიუხედავად ამისა, კომპანიას არ მიუღია შემოსავლების სამსახურის საბოლოო გადაწყვეტილება გასაჩივრებულ საკითხთან დაკავშირებით და თვლის რომ პროცესის ამგვარი გაჭიანურება მხოლოდ ხელს უწყობს დავის პროცესის გახანგრძლივებას და არაა მიმართული დავის სწრაფად და ეფექტურად გადაწყვეტისთვის.

დამატებით ზემო აღნიშნულისა, შემოსავლების სამსახურის ბრძანების შესაბამისად, კომპანიამ 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს კიდევ ერთხელ წარუდგინა საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები და მზადაა მონაწილეობა მიიღოს დოკუმენტების, ყოველმხრივ გამოკვლევასა და საქმის ფაქტობრივი გარემოებების დადგენაში.

ამასთანავე მნიშვნელოვნად უნდა აღინიშნოს ის ფაქტიც რომ, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. თუმცა ამ მუხლის გამოყენების შემთხვევაში გასათვალისწინებელია შემდეგი პრინციპები:

ა) სამეურნეო ოპერაცია გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისთვის ექვემდებარება ანალიზს, შეფასებას და კვალიფიცირებას მისი შინაარსის (ნამდვილი ნების/მიზნის) მიხედვით და არა გაცხადებული ფორმის შესაბამისად, რათა აღმოიფხვრას გადასახადებისგან თავის არიდება, დამალვა ან/და შეღავათით არამართლზომიერად სარგებლობა.

ბ) სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის არსი და მიზანი, აგრეთვე, სხვა თანმდევი პროცესები და ქმედებები უნდა იყოს მკაფიო და ორმხრივად განჭვრეტადი (იგულისხმება საგადასახადო ორგანო და გადასახადის გადამხდელი).

ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია აღნიშნული ნორმა გამოიყენოს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ სამეურნეო ოპერაცის შინაარსობრივად სხვა ნორმა შეესაბამება. მოცემულ შემთხევაში, კონტროლირებული ოპერაციის ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი - მხარეთა რეალურ ნებას. მოცემულ შემთხვევაში არ იკვეთება ნების ნაკლი, გარიგების დადება მხოლოდ მოსაჩვენებლად (მოჩვენებითი გარიგება), იმ განზრახვის გარეშე, რომ მას შესაბამისი იურიდიული შედეგები მოყვეს ანუ მესამე პირის, ამ შემთხვევაში სახელმწიფოსათვის ზიანის მიყენების მიზნით.

ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებაა დაადასტუროს და დაამტკიცოს, ოპერაციის მითითებული ფორმითა და შინაარსით განხორციელება მიზნად ისახავდა საგადასახადო კოდექსით დადგენილი საგადასახადო ვალდებულებებისაგან თავის არიდებას თუ არა. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს ეკისრება მტკიცების ტვირთიც.

მოცემულ შემთხვევაში, ჩატარებული წარმოების ფარგლებში არ დასტურდება ისეთი გარემოების არსებობა, რომელიც მიუთითებს ნების გამოვლენის ნაკლზე, ფიქციური გარიგების შესახებ შეთანხმებაზე, ეკონომიკური რეალობის, შინაარსის და სამართლებრივი ფორმის შეუსაბამობაზე, მოცემულ შემთხვევაში ოპერაციის ფორმა შეესაბამება მის შინაარს. არ არსებობს დასაბუთებული ვარაუდი იმისა, რომ სამეურნეო ოპერაციის მხარეების მიერ შერჩეული ოპერაციის ფორმა გამოყენებული იქნა გადასახადებისგან თავის არიდების მიზნით.

შემოსავლების სამსახური მეთოდური მითითება „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ“ განსაზღვრავს სავალდებულო საფეხურებს ანუ ურთიერთდაკავშირებული ქმედებების ერთობლიობას, რომლებიც აუდიტორს ეხმარება სწორად და სრულყოფილად შეაგროვოს საეჭვო სამეურნეო ოპერაციასთან დაკავშირებული ყველა შესაძლო ინფორმაცია ან/და დოკუმენტაცია. სავალდებულო საფეხურების გავლის მიზანია გამოვლინდეს (საგადასახადო შემოწმების ფარგლებს მიღმა არ დარჩეს) საეჭვო სამეურნეო ოპერაცია.

მეთოდური მითითების მიხედვით, საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების ფარგლებში, აუდიტორის მიერ გასავლელი სავალდებულო საფეხურებია:

• საფეხური I - საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის მოძიებისა და პირველადი შესწავლის საფეხურზე, გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული ნებისმიერი საეჭვო სამეურნეო ოპერაცია საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში აუდიტორის მიერ ექვემდებარება მოძიებას და პირველად შესწავლას.

• საფეხური II - საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის აღწერა და ანალიზი.- საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის აღწერის და ანალიზის საფეხურზე, უკვე მოძიებული და პირველადად შესწავლილი ყველა საეჭვო სამეურნეო ოპერაცია აუდიტორის მიერ ექვემდებარება აღწერას და ანალიზს, რაც გულისხმობს ამ ოპერაციების შესახებ ინფორმაციის მოძიებას და გაანალიზებას შემდეგი კითხვარის მიხედვით: ა) რა სამეურნეო ოპერაცია განხორციელდა და რომელი სამართლებრივი ფორმით არის ის წარმოდგენილი ? ბ) რა ეკონომიკურ რეალობაში განხორციელდა შესაფასებელი სამეურნეო ოპერაცია, კერძოდ, არსებობდა თუ არა საკანონმდებლო ან/და ტექნიკური (პროცედურული) შებოჭვა, რამაც განაპირობა ამ სამეურნეო ოპერაციისთვის სათანადო სამართლებრივი ფორმის არჩევის შეზღუდვა?

• საფეხური III - საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის არსებითობის შეფასება-საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის არსებითობის შეფასების საფეხურზე, აუდიტორის მიერ ფასდება, თუ რამდენად არსებითია საეჭვო სამეურნეო ოპერაციების კვალიფიკაციის ცვლილების შედეგად მოსალოდნელი საგადასახადო ვალდებულების ოდენობა.

• საფეხური IV - გადასახადის გადამხდელის გამოკითხვა. -გადასახადის გადამხდელის გამოკითხვის საფეხურზე, აუდიტორი გადასახადის გადამხდელისაგან, მათ შორის, სსკ-ის 70-ე მუხლით ითხოვს საეჭვო სამეურნეო ოპერაციასთან დაკავშირებულ ინფორმაციას ან/და სააღრიცხვო დოკუმენტაციას, მათ შორის: ა) ხელშეკრულებას; ბ) ახსნა-განმარტებას; გ) სააღრიცხვო დოკუმენტაციას; დ) ექსპერტის ან/და შესაბამისი სპეციალისტის დასკვნას ან/და ანგარიშს; ე) სხვა მტკიცებულებებს ან/და მასალებს, ასეთის არსებობის შემთხვევაში.

• საფეხური V- მესამე პირებისგან ინფორმაციის გამოთხოვა.

- მესამე პირებისგან ინფორმაციის გამოთხოვის საფეხურზე, აუდიტორი ახდენს საეჭვო სამეურნეო ოპერაციასთან დაკავშირებული ინფორმაციის გამოთხოვას (მათ შორის, სსკ-ის 70-ე მუხლის საფუძველზე ან საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-16 მუხლის საფუძველზე) სხვადასხვა მხარისგან, რომელიც შეიძლება იყოს: ა) ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახური; ბ) საქართველოს ეროვნული ბანკი; გ) სსიპ საქართველოს კომუნიკაციების ეროვნული კომისია და ა.შ

• საფეხური VI - საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება და შედეგების გაფორმებასაეჭვო სამეურნეო ოპერაცი(ებ)ის კვალიფიკაციის ცვლილების და შედეგების გაფორმების საფეხურზე, გაუქარწყლებელ საეჭვო სამეურნეო ოპერაციას/ოპერაციებს აუდიტორი უცვლის კვალიფიკაციას და საგადასახადო შემოწმების აქტში ასახავს შესაბამის შედეგებს, რომელიც უნდა მოიცავდეს: ა) ფაქტობრივ გარემოებებს; ბ) სამართლებრივ ნორმებს; გ) გადასახადის გადამხდელის პოზიციას; დ) აუდიტორის შეფასებებს და დასაბუთებულ არგუმენტებს; ე) გაანგარიშებას; ვ) სხვა ინფორმაციას ან/და მტკიცებულებებს, რომელმაც გავლენა იქონია აუდიტორის გადაწყვეტილებაზე.

აღსანიშნავია, რომ მეთოდური მითითებით განსაზღვრული ყველა შემდეგ აუცილებელ საფეხურზე გადასვლა ხდება წინა საფეხურის საფუძვლიანად და დასაბუთებულად გავლის შემდეგ, ხოლო წინააღმდეგ შემთხვევაში წყდება პროცესი.

მეთოდური მითითების მიხედვით საეჭვო სამეურნეო ოპერაცი(ებ)ის კვალიფიკაციის ცვლილების შემთხვევაში აუდიტორს უნდა ჰქონდეს მოპოვებული ყველა შესაძლო მტკიცებულება ამ ოპერაცი(ებ)ის თაობაზე, რომელსაც, საჭიროების შემთხვევაში, წარუდგენს დავის განმხილველ ორგანოს, სასამართლოს და ა.შ. ამასთანავე, საფეხურების და სხვა ქმედებების შესრულების წესის დარღვევაზე პასუხისმგებლობა ეკისრება აუდიტორს, ხოლო კონტროლზე - უშუალო ხელმძღვანელს.

ანალიზი ცხადყოფს, რომ შემოსავლების სამსახურმა კომპანიის საგადასახადო შემოწმებისას არ დაიცვა და არ შეასრულა მეთოდური მითითებებით გათვალისწინებული სავალდებულო საფეხურები, შედეგად ნათელია, რომ სახეზე არ არის შინაარსის ფორმაზე აღმატებულების პრინციპის გამოყენების რაიმე საფუძველი.

ამასთანავე, შემოსავლების სამსახურის №6050 ბრძანებაში მხოლოდ საგადასახადო კოდექსის ზემოაღნიშნული ამონარიდია მითითებული კონტექსტისა, თუ რაიმე განმარტების/დასაბუთების გარეშე. ასევე არ არის გავლილი მეთოდური მითითებით განსაზღვრული თითოეული სავალდებულო საფეხური, თუ მსჯელობა ამ მუხლის გამოყენების მიზნობრიობაზე შესაბამისად კომპანიისთვის გაუგებარია, თუ რას ემსახურებოდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტში განხილული ნორმის გამოყენების შესაძლებლობის ხსენება. ყოველივე ზემოაღნიშნული პირდაპირ არღვევს განჭვრეტადობის პრინციპსაც: „ბ) სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის არსი და მიზანი, აგრეთვე, სხვა თანმდევი პროცესები და ქმედებები უნდა იყოს მკაფიო და ორმხრივად განჭვრეტადი (იგულისხმება საგადასახადო ორგანო და გადასახადის გადამხდელი).“ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, „ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე“. საქმის გარემოებათა სრულყოფილი გამოკვლევა წარმოადგენს აქტის კანონიერების უმნიშვნელოვანეს კომპონენტს და შესაბამისად, იგი უნდა იყოს მკაფიო და ნათლად აღსაქმელი. ასევე, დარღვეულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც ადმინისტრაციული უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე და ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული ან შესწავლილი. მოცემულ შემთხვევაში ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ სრულად არ იქნა გამოკვლეული საქმის გარემოებები, შედეგად იგი შეიცავს მრავალ უზუსტობას. შესაბამისად სახეზეა მისი ბათილობის საფუძველი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ორი პირი ურთიერთდამოკიდებულია, თუ ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს მეორე პირის მართვაში, კონტროლში ან კაპიტალში. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის ნებისმიერი ოპერაცია კონტროლირებულია.

საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი, მე-2, მე-3, მე-4, მე-6 და მე-7 ნაწილების თანახმად:

1. ამ კოდექსის მიზნებისათვის, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, რომელიც არ არის საქართველოს საწარმო, თითოეული ასეთი საწარმო განსაზღვრავს თავისი დასაბეგრი მოგების ოდენობას საბაზრო პრინციპის შესაბამისად.

2. საწარმოს, რომელიც ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, დასაბეგრი მოგების ოდენობა საბაზრო პრინციპის შესაბამისია, თუ ოპერაციის პირობები არ განსხვავდება დამოუკიდებელ საწარმოებს შორის შედარებად ვითარებაში განხორციელებული შედარებადი ოპერაციების დროს შესათანხმებელი პირობებისგან.

3. თუ ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, ნებისმიერი ოდენობის მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა რომელიმე საწარმოს, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, შეიძლება ჩართულ იქნეს ამ საწარმოს დასაბეგრ მოგებაში და დაიბეგროს შესაბამისად.

4. დამოუკიდებელი ოპერაცია შედარებადია საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციასთან, თუ:

ა) მათ შორის არ არსებობს ისეთი მნიშვნელოვანი განსხვავება, რომელიც არსებით გავლენას მოახდენდა ფინანსურ მაჩვენებელზე, რომლის შემოწმებაც ხდება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესაბამისი მეთოდით;

ბ) მათ შორის ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნული განსხვავების არსებობის შემთხვევაში, შედარებისას აღნიშნული განსხვავების შედეგების გამორიცხვის მიზნით, განხორციელდა დამოუკიდებელი ოპერაციის ფინანსური მაჩვენებლის გონივრულად ზუსტი შესწორება.

6. კრიტერიუმებს, რომელთა დაკმაყოფილების შემთხვევაში შესამოწმებელი ოპერაციების ფასი ამ თავის მიზნებისათვის საბაზრო ფასად ჩაითვლება, განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.

7. ამ მუხლის მე-3 ნაწილის დებულებები ვრცელდება ისეთ შემთხვევაზედაც, როდესაც საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას თავის მუდმივ დაწესებულებასთან.

საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი მოგების ოდენობის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისათვის მიღებულია ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საწარმოს მიერ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში შესაბამისი მაჩვენებლის (მაგალითად: დანახარჯები, გაყიდვები, აქტივები) მიმართ მიღებული სუფთა მოგების მარჟა უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში მიღებული სუფთა მოგების მარჟას იმავე მაჩვენებლის მიმართ.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის“ მე-10 მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საბაზრო დიაპაზონი არის შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებლებისგან (მაგ. ფასები, მარჟები ან მოგების წილები) შემდგარი დიაპაზონი, რომელიც მიღებულია შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციების მიმართ ამ ინსტრუქციის მე-8 მუხლის შესაბამისად განსაზღვრული ყველაზე მართებული ოპერაციების შეფასების მეთოდის გამოყენებით, რომელიც უნდა განისაზღვროს ყველა შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციისგან მიღებული შედეგის გათვალისწინებით, როცა ინფორმაცია კონტროლირებული ოპერაციის და შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის შესახებ საკმარისად სრულია და მოსალოდნელია, რომ ყველა არსებითი განსხვავება იდენტიფიცირებულია, თითოეულ ასეთ განსხვავებას აქვს განსაზღვრული და გონივრულად დადგენილი ეფექტი შესაბამის ფინანსურ მაჩვენებელზე და საჭიროების შემთხვევაში, განხორციელებულია შედარებადობის შესწორება თითოეული ასეთი განსხვავების ეფექტის აღმოსაფხვრელად.

ამავე ინსტრუქციის მე-10 მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, იმ შემთხვევაში თუ, კონტროლირებული ოპერაცია ან კონტროლირებული ოპერაციების ერთობლიობა, რომელიც გაერთიანებულია ამ ინსტრუქციის მე-11 მუხლის შესაბამისად ხვდება საბაზრო დიაპაზონის ფარგლებს გარეთ, შემოსავლების სამსახური უფლებამოსილია განახორციელოს საქართველოს საწარმოს დასაბეგრი მოგების შესწორება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად. აღნიშნული შესწორებით შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებელი გაუტოლდება შესაბამისი საბაზრო დიაპაზონის მედიანას, თუ ფაქტები და გარემოებები მკაფიოდ არ მიუთითებენ აღნიშნული ფინანსური მაჩვენებელის საბაზრო დიაპაზონის სხვა წერტილთან ტოლობის შესახებ.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2022 წლამდე მოქმედი რედაქციით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელება, თუ ამ ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა განისაზღვრება ამ კოდექსის XVII თავით დადგენილი წესით გამოანგარიშებული კორექტირების თანხით.

საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს განხორციელებული აქვს კონტროლირებული ოპერაციები. ქართული კომპანიის მიერ რეალიზებული პროდუქციის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით არჩეულ იქნა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი, ფინანსურ მაჩვენებლად საოპერაციო მოგების შეფარდება საოპერაციო ხარჯებთან (EBIT/Op. Costs), შემოწმებულ მხარედ არჩეულ იქნა ქართული კომპანია. შესადარებელი კომპანიების მოძიებისას გაითვალისწინა ისეთი ქვეყნები, რომლებზეც ფაროსანას იგივე ან უარესი გავლენა ჰქონდა. წყაროდ გამოყენებულ იქნა ევროპის და ხმელთაშუაზღვის მცენარეთა დაცვის ორგანიზაციის მონაცემი. საბაზრო დიაპაზონიდან არ გამორიცხულა ისეთი კომპანიები, რომელიც რამდენიმე წელს ზარალობს, იმის გათვალისწინებით, რომ სახეზეა განსაკუთრებული შემთხვევა. ამასთან, აღნიშნული გარემოებების გამო, შემოწმებამ გადაწყვიტა მედიანის ნაცვლად დიაპაზონის სხვა წერტილის გამოყენება. შეირჩა 12 პოტენციურად შედარებადი კომპანია. აღებული იქნა შესადარებელი კომპანიების წინა სამი წლის მაჩვენებლის საშუალო. რადგან სრული დიაპაზონის მაჩვენებლებს შორის არსებობს მნიშვნელოვანი გადახრა, შემოწმებამ ჩათვალა საჭიროდ გამოეყენებინა ინტერკვარტილური დიაპაზონის მინიმალური მნიშვნელობა. სრული დიაპაზონის არჩევის შემთხვევაშიც კი საწარმოს ფინანსური მაჩვენებელი (-75%) ვერ მოხვდებოდა საბაზრო დიაპაზონში.

შემოსავლების სამსახურის 20.03.2024 წლის №6050 ბრძანებით სადავო საკითხთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, დამატებით შეისწავლოს წარმოდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, ყოველმხრივ გამოიკვლიოს და დაადგინოს საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 20.03.2024 წლის №6050 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

შემოსავლების სამსახურის 20.03.2024 წლის №6050 ბრძანებაში საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მითითებასთან დაკავშირებით, საბჭო აღნიშნავს, რომ აღნიშნული ნორმის დებულება მითითებულია სამოტივაციო ნაწილში და გავლენას არ ახდენს აღნიშნული ბრძანებით მიღებულ გადაწყვეტილებაზე.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

დავის საგანს წარმოადგენს კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელებისას ოპერაციის პირობების საბაზრო პრინციპებთან შეუსაბამობის შემთხვევაში განაწილებული მოგების განსაზღვრა კორექტირების თანხით.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს განხორციელებული აქვს კონტროლირებული ოპერაციები. ქართული კომპანიის მიერ რეალიზებული პროდუქციის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით არჩეულ იქნა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი, ფინანსურ მაჩვენებლად საოპერაციო მოგების შეფარდება საოპერაციო ხარჯებთან (EBIT/Op. Costs), შემოწმებულ მხარედ არჩეულ იქნა ქართული კომპანია. შესადარებელი კომპანიების მოძიებისას გაითვალისწინა ისეთი ქვეყნები, რომლებზეც ფაროსანას იგივე ან უარესი გავლენა ჰქონდა. წყაროდ გამოყენებულ იქნა ევროპის და ხმელთაშუაზღვის მცენარეთა დაცვის ორგანიზაციის მონაცემი. საბაზრო დიაპაზონიდან არ გამორიცხულა ისეთი კომპანიები, რომელიც რამდენიმე წელს ზარალობს, იმის გათვალისწინებით, რომ სახეზეა განსაკუთრებული შემთხვევა. ამასთან, აღნიშნული გარემოებების გამო, შემოწმებამ გადაწყვიტა მედიანის ნაცვლად დიაპაზონის სხვა წერტილის გამოყენება. შეირჩა 12 პოტენციურად შედარებადი კომპანია. აღებული იქნა შესადარებელი კომპანიების წინა სამი წლის მაჩვენებლის საშუალო. რადგან სრული დიაპაზონის მაჩვენებლებს შორის არსებობს მნიშვნელოვანი გადახრა, შემოწმებამ ჩათვალა საჭიროდ გამოეყენებინა ინტერკვარტილური დიაპაზონის მინიმალური მნიშვნელობა. სრული დიაპაზონის არჩევის შემთხვევაშიც კი საწარმოს ფინანსური მაჩვენებელი (-75%) ვერ მოხვდებოდა საბაზრო დიაპაზონში.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურის 20.03.2024 წლის №6050 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9-ბ); 126(1-ა, 4); 127; 128; 981(4-ბ);