გადაწყვეტლება №21229/2/2023

№21229/2/2023

23 თებერვალი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 21.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს --------------3.11.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21229/2/2023).

 

დავის საგანი:

საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში დადგენილი კორექტირების თანხის მოგების გადასახადით დაბეგვრა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №094-129 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 16.10.2023 წლის №25619 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 442 989,49 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 233 887

ჯარიმა - 116 944

საურავი - 92 158,49

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2019 წლიდან 1.01.2021 წლამდე პერიოდი.

კომპანიის და მისი ძირითადი საქმიანობის აღწერა

მომჩივანი არის -----------ის შვილობილი კომპანია, რომელიც დაფუძნდა 2006 წელს და ეწევა საქმიანობას აჭარის ავტონომიური რესპუბლიკის ტერიტორიაზე, კერძოდ ხელვაჩაურის რაიონში.

----------- წარმოადგენს -----------, მის ძირითად საქმიანობას სწორედ ტექსტილის წარმოება წარმოადგენს, ამასთან კომპანიას აქვს მაღაზიები, სადაც შესყიდული მზა პროდუქციის (ტანსაცმელი, სხვადასხვა პროდუქცია) საცალოდ გადაყიდვას ახორციელებს. წარმოების პროცესი მოიცავს ჭრის, კერვის, რეცხვის, უთოსა და პაკეტის ოპერაციებს. კომპანია მეტწილად სპეციალიზირებულია ქალებისა და ბავშვებისათვის გარე ტანსაცმლის (ბლუზა, კაბა, შარვალი, ტანისამოსი და სხვა) კერვაში.

ანალიზით მოცული ოპერაციის მიმოხილვა

შესამოწმებელი კომპანიის საქმიანობის ძირითად მიმართულებას, წარმოადგენს ტექსტილის ნაწარმის შეკერვა. მოცემული საქმიანობის განხორციელებისას, კომპანიის ძირითად შემკვეთს წარმოადგენს ---------- რესპუბლიკაში რეგისტრირებული ურთიერთდამოკიდებული კომპანია სს ------------, რომელიც ----------- რესპუბლიკაში ასევე აწარმოებს ტექსტილის ნაწარმს, სამკერვალო წარმოებაში შეკვეთებს იღებს ტანსაცმლის სხვადასხვა ბრენდებისგან (მაგალითად, ----------, ----------, ----------, ----------, ----------). მიღებული შეკვეთებიდან ნაწილის წარმოებას ---------- მომსახურების კონტრაქტის საფუძველზე, უკვეთავს მომჩივანს. ბრენდებსა და სს ----------- შორის არსებულ მომსახურების ხელშეკრულებაში იმთავითვე მითითებულია, რომ კონკრეტული მოდელის წარმოება განხორციელდება საქართველოში. ამ ხელშეკრულების საფუძველზე სს ----------- და მომჩივანს შორის ხდება მომსახურების ხელშეკრულების გაფორმება. მიღებული შეკვეთის შესრულების კონტროლის მიზნით, ---------- -ში ინსპექტირების საფუძვლით ხშირად ჩამოდის სს ----------- დამკვეთი კომპანიის რწმუნებული პირი. მათი ინსპექტირება ვრცელდება არამარტო ნაწარმის ხარისხზე, არამად საწარმოში არსებულ შრომის პირობებზეც. შეკვეთის მიღებისა და ხელშეკრულების გაფორმების შემდეგ კომპანია ახორციელებს საწარმოო მასალების შეძენას. ძირითადი მომწოდებელია სს ----------, რომელიც, როგორც გადამხდელის აღნიშნავს, წარმოადგენს შუამავალ კომპანიას ----------- ----------შორის. მიღებული შეკვეთის შესაბამისად, ---------- შეკვეთას აძლევს -----------, რომელიც აგზავნის საწარმოო მასალებს. შემთხვევების უმეტეს ნაწილში -----------ის მიერ მოწოდებული, საწარმოებლად გამიზნული პროდუქცია საქართველოს ტერიტორიაზე შემოდის გადამუშავების რეჟიმით. მასალების საკუთრების უფლება გადმოდის -----------ზე, ამ უკანასკნელის მიერ წარმოებული პროდუქცია ექსპორტირდება ისევ ---------- რესპუბლიკის ტერიტორიაზე, ხოლო წარმოების პროცესის შემდგომ მიღებული ნარჩენი მასალები იმპორტდება. საწარმოო მასალების და მათი ტრანსპორტირების თანხას იხდის ქართული კომპანია.

გადამხდელის მიერ გამოყენებული მიდგომები

საგადასახადო კოდექსის 129-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად: გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს მოთხოვნის შემთხვევაში გააკეთოს ახსნა-განმარტება, რის საფუძველზე თვლის თავის მიერ მოგებას ამ კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული საბაზრო პრინციპის შესაბამისად. ამასთანავე, გადასახადის გადამხდელი უფლებამოსილია წარმოადგინოს საკმარისი ინფორმაცია და ანალიზი საკუთარი ახსნა-განმარტების გასამყარებლად და იმის შესამოწმებლად, რამდენად შეესაბამება მის მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირებთან განხორციელებული ოპერაციები ამ კოდექსის 127-ე მუხლის პირველ ნაწილს.

ზემოაღნიშნული საკანონმდებლო ნორმისა და „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს მოეთხოვა ინფორმაცია, იმ საფუძვლის შესახებ, რომელზე დაყრდნობითაც საწარმო მიიჩნევს, რომ მისი მოგება საბაზრო პრინციპის შესაბამისია.

საზოგადოების განცხადებით, კონტროლირებულ ოპერაციებზე კომპანიას შესაბამისი დასკვნა არ აქვთ და ვერ წარმოადგენენ.

ფუნქციური ანალიზი

საბაზრო პრინციპის გამოყენება მოითხოვს, რომ ურთიერთდამოკიდებულ პირებსა და დამოუკიდებელ პირებს შორის განხორციელებული ოპერაციები შედარებადი იყოს. დამოუკიდებელ პირებს შორის განხორციელებულ ოპერაციებში, ტრანზაქციის თითოეული მხარის მიერ შესრულებულ ფუნქციებს, ნაკისრ რისკებს და გამოყენებულ აქტივებს დიდი როლი ენიჭებათ ტრანზაქციის ფასის ჩამოყალიბებაში. შესაბამისად, საიმედო საბაზრო ფასის დასადგენად და შედარებადობის პირობების დასაკმაყოფილებლად, პირთა მიერ შესრულებული ფუნქციების, მათი რისკების და გამოყენებული აქტივების გათვალისწინებაა საჭირო.

ფუნქციური ანალიზი წარმოადგენს თითოეული მხარის მიერ შექმნილი დამატებითი ღირებულების განსაზღვრის ინსტრუმენტს და ადგენს არის თუ არა ოპერაციები შედარებადი ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის განხორციელებულ ოპერაციებში პირების მიერ შესრულებული ფუნქციების, მათ წინაშე არსებული რისკების და მათ მიერ გამოყენებული აქტივების გაანალიზების საშუალებით.

ფუნქციური ანალიზი უზრუნველყოფს ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის განხორციელებული ოპერაციების ადვილად კლასიფიკაციას და დამოუკიდებელ პირებს შორის იმ არაკონტროლირებული ოპერაციების გამოვლენას, რომლებიც კონტროლირებული ოპერაციებისთვის შედარებადებად შეიძლება ჩაითვალოს.

ფუნქციები

ფუნქციები კომპანიის მიერ გარკვეული გაყიდვების მოცულობის და მოგების მარჟის მისაღებად შესრულებული აქტივობებია. საწარმოს მიერ შესრულებული ფუნქციების ანალიზი დაეფუძნა გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ ინფორმაციას/ახსნა-განმარტებებს, პირველად დოკუმენტებსა და საბუღალტრო მონაცემებს.

წარმოება:

გადამხდელის განმარტებით, კომპანიის წარმოების პროცესი მოიცავს შემდეგ ნაბიჯებს: შეკვეთის მიღება-დაგეგმარების დეპარტამენტისა და დირექტორის ერთობლივი მოლაპარაკებით ----------სთან; მოდელის ნიმუშის მიღება; ნიმუშის დამუშავება ტექნოლოგებისა და ექსპერიმენტალური საამქროს მიერ; საჭირო მასალების რაოდენობისა და სახეობის განსაზღვრა დაგეგმარების დეპარტამენტის მიერ; ძირითადი ნედლეულისა და აქსესუარების მიღება, დათვლა ჩაბარება კონტროლი (ქსოვილის საწყობსა და აქსესუარების საწყობებში); შესაბამისი ტექნოლოგიის საფუძველზე საჭირო ქსოვილის მიწოდება საგამომჭრელო დეპარტამენტზე, რომელიც, თავის მხრივ, ახდენს საქონლის გამოჭრას. გამოჭრილი დეტალები ე.წ მარშრუტის ფურცლით გადაეცემა პროცესში ბრიგადას. წინასწარ შედგენილი ტექნოლოგიის მიხედვით აწყობილ საწარმოო ხაზში ხდება ტანსაცმლის სხვადასხვა დეტალების ერთმანეთთან შეერთება. მზა ნაწარმი გადაეცემა პროცესის კონტროლს, წუნიანები ბრუნდება უკან გამოსასწორებელი სამუშაოების ჩასატარებლად, ხოლო დასრულებული ნაწარმი გადაეცემა უთოს განყოფილებას, გაუთოებული პროდუქცია გადადის საბოლოო კონტროლის განყოფილებაში, საიდანაც გაკონტროლებული პროდუქცია გადაეცემა შეფუთვის განყოფილებას შესაფუთად და დასაფასოებლად; შეფუთვის განყოფილება დაგეგმარებასთან ერთად აწვდის ბუღალტერიას საბოლოო გადასატვირთი საქონლის რაოდენობას და დახარჯული ნედლეულის ცხრილს; აღნიშნულ დოკუმენტებზე დაყრდნობით ხდება ინვოისის შედგენა და საბოლოო გასაყიდი ფასის განსაზღვრა; გადასატვირთ საქონელს საბოლოოდ იბარებს დამკვეთი ორგანიზაციის წარმომადგენელი ადგილზე, საექსპორტო საქონლის ტრანსპორტირების ხარჯს ფარავს დამკვეთი ორგანიზაცია (--------).

ხარისხის კონტროლი:

კომპანიის საქმიანობის სპეციფიკის გათვალისწინებით, ხარისხის კონტროლი მნიშვნელოვანი ელემენტია, რომლის მიზანია, შენარჩუნებულ იქნას წარმოების მაღალი დონე და კლიენტებში მაღალი რეპუტაცია. კომპანიას დაქირავებული ჰყავს ხარისხის უზრუნველყოფის მენეჯერი, რომელიც სხვა შესაბამისი კვალიფიკაციის მქონე თანამშრომლებთან ერთად საწარმოო პროცესების კონტროლს უზრუნველყოფს. ასევე, დამკვეთის წარმომადგენელი პერიოდულად მოემგზავრება საქართველოში საწარმოო პროცესის საზედამხედველო სამუშაოების ჩატარების მიზნით.

ზოგადი მართვა

ადგილობრივი ადმინისტრაციული მართვა

ადმინისტრაციული მართვის ზოგადი ქმედებები კომპანიის ოფისის ყოველდღიური საქმიანობის წარმართვას და ადმინისტრირებას გულისხმობს. მართვის ზოგადი პროცესი კონკრეტული ქვეყნის პირობების და თავისებურებების გათვალისწინებით მართვის იმ წესების შესრულებას მოიცავს, რომლებიც საერთაშორისო მასშტაბით გამოსაყენებლად იქნა დამტკიცებული. ამ თვალსაზრისით, იგი ყოველდღიური ფუნქციებისგან შედგება, მაგ.: შეხვედრების დაგეგმვა, ოფისისთვის საჭირო მასალების შესყიდვა და ოფისის საქმიანობის ადგილის და მიზნებს განსაზღვრა.

ადგილობრივ დონეზე ადმინისტრაციულ მართვას საწარმოს მომუშავე პროფესიული მმართველი გუნდი ახორციელებს.

კორპორაციული და ბრენდის რეპუტაციის დაცვა

კომპანიის სახელი მის სავაჭრო ნიშნებთან არის ინტეგრირებული. კომპანიის ბრენდს კლიენტების თვალში გარკვეული ღირებულება აქვს. ზოგადად, ბრენდი პროდუქტის ხარისხს და მახასიათებლებს წარმოადგენს.

კომპანია კლიენტებში სარგებლობს საწარმოს რეპუტაციით, რომელიც ინარჩუნებს წარმოების შესაბამის სტანდარტებს, მათ შორის ეკოლოგიური ნორმების დაცვით. მაღალი რეპუტაციის შენარჩუნებისთვის ზრუნვა კომპანიის საქმიანობის უმნიშვნელოვანეს ნაწილს წარმოადგენს, რადგან კლიენტების ნდობა უმნიშვნელოვანესი ელემენტია, რომელიც განაპირობებს მისი საქმიანობის გაგრძელებას მომავალში.

ფინანსური საქმიანობა

საბუღალტრო და ფინანსური საქმიანობა მოიცავს კომპანიის ყოველდღიური ფულადი ნაკადების მართვას და განხორციელებული ოპერაციების აღრიცხვას, მათზე ანგარიშგებას და კონტროლს.

კომპანიას ბუღალტრული აღრიცხვისთვის თანამშრომლები ჰყავს, რომელთა მიზანია კომპანიის ბიზნეს ტრანზაქციების აღრიცხვა განახორციელონ საგადასახადო კანონმდებლობასთან და ფასს-თან შესაბამისობაში. ფინანსური დოკუმენტაციის წარმოება ხდება საბუღალტრო პროგრამა ----------ის ქსელურ ვერსიაში.

ინფორმაციული ტექნოლოგიები და მართვის საინფორმაციო სისტემები

ინფორმაციული ტექნოლოგიების ფუნქცია ყველა ისეთ ელემენტს მოიცავს, როგორიცაა კომპანიის მიერ გამოყენებული ტექნოლოგიური სისტემა და კომპიუტერული პროგრამები, ასევე ჯგუფის ფარგლებში ქსელურ კავშირებზე წვდომა.

კომპანია საბუღალტრო აღრიცხვისთვის იყენებს პროგრამა -----------ს, წარმოების პროცესის აღრიცხვა, ასევე კადრების ხელფასების დაანგარიშება ხდება პროგრამა -----------ში; თანამშრომლების ყოველდღიური აღრიცხვა წარმოებს პროგრამა -----------ში;

ადამიანური რესურსების მართვა და თანამშრომელთა ტრენინგი

ეს მოიცავს საქმიანობას, რომელიც უკავშირდება პერსონალს, პერსონალის ხელმძღვანელობას, თანამშრომელთა შერჩევა-დაქირავების პოლიტის შემუშავებას და მართვას, ტრენინგის პროგრამების ორგანიზებას და ყველა ამ პროცესებთან დაკავშირებული პროცედურების დადგენას, ადამიანური რესურსების მართვას და თანამშრომელთა ტრენინგს. ადამიანური რესურსების დეპარტამენტი საქართველოს შრომის კოდექსის და სათაო ოფისის მიერ დადგენილი კორპორაციული პოლიტიკისა და სტანდარტების შესაბამისად მოქმედებს.

კომპანიას აქვს ადამიანური რესურსების განყოფილება. ეს დეპარტამენტი თვალყურს ადევნებს თანამშრომლებთან დაკავშირებული პროცედურების შესრულებას. იყვანს და ათავისუფლებს თანამშრომლობს სამსახურიდან. თანამშრომელთა შერჩევა-დაქირავების დროს მონაწილეობს კანდიდატთან გასაუბრების პროცესში.

იურიდიული საქმიანობა

იურიდიული საქმიანობა მოიცავს იურიდიული ვალდებულებების შესრულებას კომპანიის მიერ ყოველდღიური საქმიანობისთვის საჭირო დოკუმენტების უზრუნველყოფის საშუალებით.

ორგანიზაციას იურიდიულ მომსახურებას უწევს იურისტი, რომელიც არის ორგანიზაციის თანამშრომელი. მისი საქმიანობა მოიცავს იურიდიული ვალდებულებების შესრულებას კომპანიის მიერ ყოველდღიური საქმიანობისთვის საჭირო დოკუმენტების უზრუნველყოფის საშუალებით.

ფასწარმოქმნის სტრატეგიების განსაზღვრა

ფასწარმოქმნის სტრატეგიები და პოლიტიკა ეხება კონკურენტული ფასწარმოქმნის სისტემის სტრატეგიულ და ტაქტიკურ ელემენტებს შორის წონასწორობის დამყარებას იმისათვის, რომ კომპანიამ სტრატეგიულ მიზნებს მიაღწიოს. გარდა ამისა, იგი ასევე მოიცავს ფასწარმოქმნის კორექტირებას, ადგილობრივი პირობებისგან ან ბაზარზე არსებული დროებითი გარემოებებისგან დაცვისა და პროდუქტების გაყიდვების მოცულობასა და მოგებას შორის წონასწორობის მიღწევის მიზნით.

როდესად ------------ ტექსტილის ბრენდებისგან, დამკვეთებისგან მიიღებს დაკვეთას, რომლის აუტსორსინგი უნდა გააკეთოს ------------ კომპანიამ, წარმოების ობიექტებთან დაკავშირებით არჩევნის გაკეთებისას უპირატესობა ენიჭება სხვადასხვა ელემენტებს/მახასიათებლებს (ადგილმდებარეობა, ხარისხი, დანახარჯი და სხვა). აღნიშნულ სფეროში სტანდარტებთან შესაბამისობა, აგრეთვე დროულად, ყოველგვარი შეცდომის გარეშე წარმოების უნარი უმნიშვნელოვანესია.

ფასის განსაზღვრის დროს მხედველობაში მიიღება -------------ის მიერ გამოყენებული ხარჯის/ფასის გამოანგარიშების მეთოდი, რომელიც წარმოადგენს დაგეგმარების დეპარტამენტის მიერ, საწარმოო ობიექტთან შეთანხმების გაფორმების დროს, მის ხელთ არსებულ სახელმძღვანელოს.

კომპანია ახორციელებს კონკურენტუნარიან სამუშაოს -------------ის დაქვემდებარებაში არსებულ 15-დან 18-მდე ქვეკონტრაქტორ საწარმოსთან ერთად. ვინაიდან ნედლეულის ფასი განისაზღვრება გლობალურად და არ ექვემდებარება ცვლილებას, აქედან გამომდინარე კომპანიის მიერ კონკურენციის გაწევა ხდება შესრულებული შრომის ფასის საკითხებში. ქართული კომპანია მონაწილეობს მიღებული შეკვეთის ფასის დადგენის საკითხებში, რადგან ის ნაწილობრივ ეფუძნება კომპანიის მიერ გაკეთებულ კალკულაციებს (მომწოდებლისა და რეალიზატორებთან თანამშრომლობით შედგენილი), სადაც მთავარი კომპონენტებია, შესაკერი მასალის და დახარჯული შრომის ღირებულება.

გაყიდვების მართვა

ფასწარმოქმნის აქტივობები, კონკურენტული ფასწარმოქმნის სისტემის სტრატეგიულ და ტაქტიკურ ელემენტებს შორის წონასწორობის დამყარებას გულისხმობს იმისთვის, რომ კომპანიამ სტრატეგიულ მიზნებს მიაღწიოს. სტრატეგიული ფასწარმოქმნა მოიცავს პროდუქტების გაყიდვის მოცულობასა და მომგებიანობის მაჩვენებლებს შორის წონასწორობის დამყარებას. ასევე, ტაქტიკური ფასწარმოქმნა მოიცავს პროდუქტების გაყიდვის მოცულობისა და მომგებიანობის მაჩვენებლებს შორის წონასწორობის დამყარებას. ტაქტიკური ფასწარმოქმნა აგრეთვე გულისხმობს ფასთა კორექტირებებს ბაზარზე არსებული დროებითი გარემოებების წინააღმდეგ ზომების მიღების მიზნით.

გაყიდვების დაგეგმვის პოლიტიკასთან დაკავშირებულ სტრატეგიებს ------------ შეიმუშავებს. წარმოების ნაწილში კომპანიის დაკვეთების უმრავლესობა დამოკიდებულია სწორედ -------------ის მიერ მიღებულ დაკვეთებზე.

პროდუქტის ტრანსპორტირება

კომპანიის გაყიდვების დეპარტამენტი გაყიდული პროდუქტების ტრანსპორტირების პროცესს სათაო ოფისთან შეთანხმებით ახორციელებს.

წარმოებული პროდუქციის რეალიზაციის დროს, შემთხვევების უმეტეს ნაწილში ------------ თავად ახორციელებს პროდუქციის ტრანსპორტირებას ადგილიდან. მასალების შესყიდვის დროს მიწოდების პირობების რიგ შემთხვევაში განსხვავებულია (------------ ხშირ შემთხვევაში თავად კისრულობს ტრანსპორტირების ხარჯებს.

მარაგების კონტროლი და შეკვეთების მართვა

მარაგები ის საქონელია, რომელსაც საწარმო ფლობს. საწარმოს წარმატებით სამართავად მარაგების კონტროლი ერთ-ერთი აუცილებელი პირობაა. საქონლის არასაკმარისმა მარაგებმა შეიძლება არამარტო გაყიდვების შემცირება, არამედ ბაზრის წილის დაკარგვაც გამოიწვიოს. შესაბამისად, მარაგების კონტროლი უზრუნველყოფს მარაგების რაოდენობის და ტიპის რაციონალურად და ეკონომიურად დაგეგმვას, საწარმოს მიწოდების, წარმოების და ფინანსური შესაძლებლობების შესაბამისად.

კომპანია გასაყიდ პროდუქტს საქართველოს ტერიტორიაზე თავის საწყობში ინახავს.

აქტივები

აქტივები წარმოადგენს ფიზიკურ ღირებულებებს, რომლებსაც კომპანია გარკვეული გაყიდვების მოცულობის და მოგების მარჟის მისაღებად იყენებს და ამავე დროს საქმიანობას აგრძელებს. კომპანიის საკუთრებაშია წარმოების პროცესისთვის საჭირო ყველა დანადგარი, ისევე, როგორც შენობა, სადაც ფაბრიკაა განთავსებული.

რისკები

საბაზრო და სამრეწველო რისკი

საბაზრო რისკი ბაზარზე არსებული გაყიდვებისთვის არახელსაყრელ პირობებს მოიცავს, რომლებსაც მზარდი კონკურენცია, მოთხოვნის მხრივ არსებული ცუდი მდგომარეობა, შესაბამისი გასაღების ბაზრის ვერ მოძებნა და იმ პროდუქტების არაადეკვატურად წარმოება/მიწოდება ქმნის, რომლებსაც კლიენტები მოელიან.

გადამხდელს გააჩნია პროდუქციის წარმოების რისკი: როდესაც ხდება საქონლის მიწოდების შემდგომ წუნის აღმოჩენა, ამ შემთხვევაში დამკვეთი უკან აბრუნებს წუნდებულ პროდუქციას გამოსასწორებელი სამუშაოების ჩასატარებლად, რომელსაც კომპანია უზრუნველყოფს საკუთარი ხარჯებით.

მარაგებთან დაკავშირებული და საგარანტიო ხარჯების რისკი

მარაგების რისკი უკავშირდება საბოლოო პროდუქტების მარაგების პოტენციურ შესაძლებლობას კომპანიას ზარალი განაცდევინოს. მარაგების გაუფასურების რისკი მაშინ ჩნდება, როდესაც პროდუქტის შენახვის ან მის გაყიდვამდე, ტრანსპორტირების დროს, პროდუქტის ღირებულება მნიშვნელოვნად მცირდება და შემდგომ ისეთ ფასად იყიდება, რომელსაც ხარჯების ანაზღაურებაც არ შეუძლია ბაზარზე მოთხოვნის შემცირების გამო.

მიუხედავად იმისა, რომ საწარმოებლად გამიზნული პროდუქციის ძირითადი მომწოდებელი, უმრავლეს შემთხვევაში, პროდუქციის წუნის გამოსწორებას თავად ახდენს, კომპანიის საქმიანობა მარაგების და საგარანტიო ხარჯების რისკს მაინც უკავშირდება. წარმოების პროცესში, შესაძლოა, იმაზე მეტი ან ნაკლები მარაგი დაიხარჯოს, ვიდრე მიწოდებისთვისაა საჭირო.

კომპანიის საქმიანობა ასევე ითვალისწინებს საწარმოო ნარჩენების მართვას, რომლის იმპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცევა საწარმო ახდენს ცალკეული საწარმოო პროცესის დასრულების შემდგომ. კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში წლების ბოლოს ერიცხება მნიშვნელოვანი რაოდენობის სასაქონლო ნაშთი, რაც ასევე მიუთითებს მარაგებთან დაკავშირებული რისკის არსებობას.

სავალუტო რისკი

სავალუტო რისკი გაცვლითი კურსის ცვლილებების შედეგად მოგების პოტენციურ დაკარგვასთან არის დაკავშირებული

კომპანია წარმოებასთან დაკავშირებით, მიწოდებული საქონლის ანაზღაურებას იღებს ამერიკულ დოლარებში. ამასთან, კომპანია შესყიდული მასალების ანაზღაურებას ხშირ შემთხვევაში ახორცილებს ამავე ვალუტაში, თუმცა, ზოგ შემთხვევაში, ასევე, ანაზღაურება ხდება ევროში და ბრიტანულ ფუნტში, რაც საკურსო სხვაობის რისკს წარმოშობს. ამასთან, ერთად, იმის გათვალისწინებით, რომ საწარმოო საქმიანობიდან კომპანიის შემოსავლები განსაზღვრულია ამერიკულ დოლარებში, ხოლო ხარჯის მნიშვნელოვან ნაწილს (ხელფასები და სხვა საოპერაციო ხარჯები) კომპანია გასწევს საქართველოს ეროვნულ ვალუტაში, შეგვიძლია დავასკვნათ, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ ნაკისრი სავალუტო რისკი მნიშვნელოვანია.

მწარმოებელი კომპანიის კლასიფიკაცია:

საერთაშორისოდ აღიარებული პრაქტიკის შესაბამისად, შესრულებული ფუნქციების, ნაკისრი რისკებისა და გამოყენებული აქტივების გათვალისწინებით წარმოების სფეროში მოღვაწე კომპანიების კლასიფიკაცია შეიძლება მოხდეს სამ ძირითად კატეგორიად:

სრულუფლებიანი მწარმოებელი

• ფლობს არამატერიალურ საკუთრებას, როგორიცაა პატენტები, ნოუ-ჰაუ, პროდუქტის დიზაინი;

• წინასწარ პროდუქციის წარმოების შესახებ შეკვეთის მიღებამდე ყიდულობს ნედლეულს და მასალას და გააჩნია მარაგები როგორც ნედლეულზე, ასევე დაუმთავრებელ და მზა წარმოებაზე;

• ფლობს პროდუქციის რეალიზებასთან დაკავშირებულ რისკებს;

• ახორციელებს ინვესტიციებს თავისი სახსრებით: ქირაობს პერსონალს, იძენს საწარმოო დანადგარებს და მოწყობილობებს;

• განკარგავს ნარჩენ მოგებას, რომელიც ტოლი მთლიან მოგებას გამოკლებული განხორციელებულ ფუნქციებზე კომპენსაცია/ხარჯები

საკონტრაქტო მწარმოებელი

• ფლობს ქარხნის შენობას, მანქანა-დანადგარებს, ქირაობს სამუშაო ძალას;

• აწარმოებს პროდუქციას დამოკიდებული მხარისთვის მისაწოდებლად;

• არ გააჩნია რისკები დასრულებულ, მზა პროდუქციის შენახვასთან, აგრეთვე მათ რეალიზაციასთან დაკავშირებით;

• საკონტრაქტო მწარმოებელი ითვლება საქონლის მფლობელად, სანამ პროდუქტი არ გაიყიდება, აგრეთვე გააჩნია ნედლეულის მარაგების რისკი;

• უმრავლეს შემთხვევაში, დამოკიდებული კომპანია გარანტიას იძლევა, რომ იყიდის ყველა წარმოებულ საქონელს;

• იღებს რუტინულ კომპენსაციას, რომლის ოდენობაც ხელშეკრულებით არის განსაზღვრული.

რუტინული მწარმოებელი

• წარმოების პროცესშიც კი საქონელი დამოკიდებული მხარის საკუთრებაში რჩება;

• დამოკიდებული მხარე ყიდულობს ნედლეულს და მასალებს, ინვოისირებაში მონაწილეობს მწარმოებელი, ფულადი ნაკადების მოძრაობაში დამოკიდებული მხარე;

• დამოკიდებული მხარე კისრულობს მარაგებთან და რეალიზაციასთან დაკავშირებულ ყველა რისკს;

• რუტინული კომპენსაცია.

შესრულებული ფუნქციების, გამოყენებული აქტივების და ნაკისრი რისკების გათვალისწინებით ქართული კომპანია შემოწმების მიერ კლასიფიცირებულ იქნა, როგორც საკონტრაქტო მწარმოებელი (------------), რომელიც მნიშვნელოვან ფუნქციებს ასრულებს და ფლობს იმაზე მეტ აქტივებს, ვიდრე რუტინული მწარმოებელი (------------). თუმცა, ამავე დროს იგი ვერ ჩაითვლება სრულფასოვან მწარმოებლად (------------).

მეთოდები

საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლში მოცემულია რამდენიმე მეთოდი, რომელთა გამოყენებაც შესაძლებელია სატრანსფერო ფასების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შესაფასებლად. მათ შორისაა:

შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი;

• გადაყიდვის ფასის მეთოდი;

• ფასნამატის მეთოდი;

• ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი;

• ოპერაციის მოგების გაყოფის მეთოდი.

„საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-8 მუხლის თანახმად, თუ მეთოდების გამოყენება შესაძლებელია ერთიდაიმავე საიმედოობით, უპირატესობა უნდა მიენიჭოს შესადარებელი უკონტროლო ფასის მეთოდს, ასევე, გადაყიდვის ფასის მეთოდს და ფასნამატის მეთოდს უპირატესობა ენიჭება მე-4 და მე-5 მეთოდებთან მიმართებაში, თუ მათი გამოყენება ერთნაირი საიმედოობითაა შესაძლებელი.

შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი

აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებული ფასი უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებულ ფასს. ამ მეთოდის გამოყენება შესაძლებელია მაშინ, როდესაც ხელმისაწვდომია ინფორმაცია ანალოგიური პროდუქციის ფასზე, რომლის რეალიზაცია უკონტროლო ტრანზაქციის ფარგლებში მოხდა ანალოგიურ ან თითქმის ანალოგიურ პირობებში. შესადარებელი უკონტროლო ფასის დადგენა შეიძლება შიდა და გარე მონაცემების მეშვეობით. ყველაზე საიმედო იქნებოდა ამ მეთოდის გამოყენება, როდესაც ინფორმაცია მოიპოვება იმავე კომპანიის მიერ იმავე პროდუქციის არაურთიერთდამოკიდებული პირისგან შესყიდვასთან ან არაურთიერთდამოკიდებულ პირზე რეალიზაციასთან დაკავშირებით (შიდა შესადარებელი).

იქიდან გამომდინარე, რომ არ მოიპოვება საკმარისი ინფორმაცია შიდა შესადარებელ ტრანზაქციებზე, ასევე, შემოწმებას ხელი არ მიუწვდება გარე შესადარებელ საიმედო მონაცემებზე, შემოწმების მიერ აღნიშნული მეთოდი უარყოფილ იქნა.

გადაყიდვის ფასის მეთოდი

აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციით შესყიდული საქონლის დამოუკიდებელი ოპერაციით გაყიდვისას მიღებული მარჟა უდარდება შედარებადი და დამოუკიდებელი ოპერაციებით შესყიდული საქონლის შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციით გაყიდვისას მიღებულ მარჟას. ეს მეთოდი, ჩვეულებრივ, გამოიყენება მატერიალური ქონების ყიდვისა და გადაყიდვის შემთხვევებში, როდესაც გადამყიდველს არ აქვს არსებითად გაზრდილი მატერიალური ქონების ღირებულება გადაყიდვამდე მათი ფიზიკური შეცვლით.

გადამყიდველის მიერ შესრულებული საქმიანობის დონე გავლენას ახდენს გადასაყიდი ფასის მარჟის ოდენობაზე. გადასაყიდი ფასის მეთოდი „მგრძნობიარეა“ უკონტროლო და კონტროლირებულ კომპანიებს შორის არსებული ფუნქციური განსხვავებებისადმი. დამატებით, თუ გაკონტროლებული და უკონტროლო ტრანზაქციის სააღრიცხვო მეთოდები ერთმანეთისგან განსხვავდება, მარჟის გამოთვლაში გამოყენებულ მონაცემებში უნდა შევიტანოთ სათანადო შესწორებები, რომ ორივე შემთხვევაში მთლიანი მარჟის გამოთვლისას ერთი და იმავე ტიპის ხარჯები იყოს გამოყენებული. გადამხდელის შემთხვევაში ასეთი შესწორებების შეტანა შეუძლებელია და არ მოგვეპოვება საიმედო ინფორმაცია შესადარებელი კომპანიების სააღრიცხვო პოლიტიკის შესახებ, ამიტომ შემოწმების მიერ აღნიშნული მეთოდის გამოყენება შეგვიყვანდა შეცდომაში შესამოწმებელ მხარესა და შესადარებელ დამოუკიდებელ კომპანიებს შორის სავარაუდოდ არსებულ განსხვავებული ფუნქციებისა და სააღრიცხვო პოლიტიკის გამო (ეგთოს სახელმძღვანელო მითითებები 2.31-2.38)

ასევე, მოცემულ შემთხვევაში გადამხდელის მიერ განხორციელებულ კონტროლირებულ ტრანზაქციებს არ მიესადაგება ეს მეთოდი, რადგან ის საწყის წერტილად იღებს შემოსავალს პროდუქციის რეალიზაციიდან, რომელიც შესამოწმებელ მხარეს წარმოექმნება კონტროლირებული ოპერაციის შედეგად. ეს მეთოდი შემოწმების მიერ უარყოფილი იქნა.

ფასნამატის მეთოდი

აღნიშნული მეთოდით ფასნამატი, რომელიც დადებულია საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში საქონლის ან მომსახურების მიწოდებისას პირდაპირ ან არაპირდაპირ გაწეულ ხარჯზე, უდარდება ფასნამატს, რომელიც დადებულია შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში საქონლის ან მომსახურების მიწოდებისას პირდაპირ ან არაპირდაპირ გაწეულ ხარჯზე. ეს მეთოდი განსაზღვრავს გაშლილი ხელის პრინციპის შესაბამის ფასს, რომელიც უნდა გადაეხადოს საკუთრების ან მომსახურების მიმწოდებელს კონტროლირებული ოპერაციის დროს, შესადარებელი უკონტროლო ოპერაციის შემთხვევაში საკუთრების ან მომსახურების მიმწოდებლის მიერ მიღებული მთლიანი მარჟის მიხედვით.

გაანგარიშებისას საწყის წერტილად იღებენ საკუთრების ან მომსახურების მიმწოდებლის მომსახურების ხარჯს და უმატებენ სათანადო ნამატს. ეს მეთოდი ჩვენს შემთხვევაში არ არის საიმედო, რადგან არ მოიპოვება ფინანსური ინფორმაცია საერთო მარჟის ცვლილების შედეგების გაანალიზებისთვის. საერთოდ რთულია მომსახურების ხარჯსა და საოპერაციო ხარჯებს შორის ხარჯების განაწილების გადამოწმება, სააღრიცხვო პრაქტიკაში დამოუკიდებელ შედარებად მხარეებსა და შემოწმებულ მხარეს შორის თანმიმდევრულობის უზრუნველსაყოფად.

კომპანია მნიშვნელოვან ფუნქციებს ასრულებს, რომლებიც აისახება მოგების მაჩვენებლებზე (მათ შორის, მომწოდებლისგან პროდუქციის ტრანსპორტირება, საგარანტიო სერვისი, ნარჩენების მართვა), ზოგიერთი ფუნქციის შესრულებისას გაწეული ხარჯი არ შეიტანება რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაში და აისახება, როგორც მიმდინარე საოპერაციო ხარჯი, შესაბამისად, არ აისახება მთლიან მარჟაში (მოგების ის მაჩვენებელი რომლის შედარება ხდება გადასაყიდი ფასის მეთოდის გამოყენებისას).

მწარმოებლის მიერ შესრულებული საქმიანობის დონე გავლენას ახდენს გადასაყიდი ფასის მარჟის ოდენობაზე. ფასნამატის მეთოდი „მგრძნობიარეა“ უკონტროლო და კონტროლირებულ კომპანიებს შორის არსებული ფუნქციური განსხვავებებისადმი. დამატებით, თუ გაკონტროლებული და უკონტროლო ტრანზაქციის სააღრიცხვო მეთოდები ერთმანეთისგან განსხვავდება, ფასნამატის გამოთვლაში გამოყენებულ მონაცემებში უნდა შევიტანოთ სათანადო შესწორებები, რომ ორივე შემთხვევაში ფასნამატის გამოთვლისას ერთი და იმავე ტიპის ხარჯები იყოს გამოყენებული. გადამხდელის შემთხვევაში ასეთი შესწორებების შეტანა შეუძლებელია და არ მოგვეპოვება საიმედო ინფორმაცია შესადარებელი კომპანიების სააღრიცხვო პოლიტიკის შესახებ. ამიტომ შემოწმების მიერ აღნიშნული მეთოდის გამოყენება შეგვიყვანდა შეცდომაში შესამოწმებელ მხარესა და შესადარებელ დამოუკიდებელ კომპანიებს შორის სავარაუდოდ არსებულ განსხვავებული ფუნქციებისა და სააღრიცხვო პოლიტიკის გამო, ამიტომ ეს მეთოდი შემოწმების მიერ უარყოფილი იქნა.

სუფთა მარჟის მეთოდი

ამ მეთოდით საწარმოს მიერ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში შესაბამისი მაჩვენებლის (მაგალითად: შესყიდვები, გაყიდვები, დანახარჯები, აქტივები) მიმართ მიღებული სუფთა მოგების მარჟა უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში მიღებული სუფთა მოგების მარჟას იმავე მაჩვენებლის მიმართ. ეს მეთოდი იკვლევს მოგებას, რომელსაც გამოიმუშავებს ოპერაციის ერთ-ერთი მხარე (და არა ოპერაციის მონაწილე კომპანიების მოგებას ჯამში) და ამის შედეგად განსაზღვრავს სატრანსფერო ფასს. ტრანზაქციული სუფთა მარჟის მეთოდი იკვლევს გადასახადის გადამხდელის მიერ გაკონტროლებული ტრანზაქციიდან მიღებული სუფთა მოგების შეფარდებას სათანადო მნიშვნელთან (მაგ.: ხარჯებთან, გაყიდვებთან, აქტივებთან). გადასახადის გადამხდელის მიერ გაკონტროლებული ტრანზაქციიდან მიღებული სუფთა მოგების მაჩვენებელი უნდა დავადგინოთ იმის მიხედვით, თუ რა სუფთა მოგების მაჩვენებელი ექნებოდა იმავე კომპანიას შესადარებელ უკონტროლო ტრანზაქციაში თუ არ არსებობს მსგავსი ოპერაციები მესამე მხარეებთან.

ტრანზაქციული სუფთა მარჟის მეთოდის ერთი ძლიერი მხარე ისაა, რომ ტრანზაქციებს შორის არსებული განსხვავებები ნაკლებად ახდენს გავლენას სუფთა მოგების მაჩვენებელზე. განსხვავებით ფასისგან, რომელიც გამოიყენება შესადარებელი ფასის მეთოდში. ასევე, ეს მეთოდი უფრო „ლმობიერია“ უკონტროლო და კონტროლირებულ ტრანზაქციებში შესრულებულ ფუნქციებს შორის არსებული განსხვავებებისადმი, ვიდრე მთლიანი მოგების მარჟებს შორის არსებულისადმი (------------).

მთლიან დანახარჯებზე ნამატი, რომელიც არის ამ მეთოდში გამოყენებული მოგების მაჩვენებელი, ზოგადად არ ექვემდებარება სააღრიცხვო კლასიფიკაციას, რადგან მოგების ამ მაჩვენებელში ერთიანდება თვითღირებულებაში შემავალი ხარჯები და სხვა საოპერაციო დანახარჯები, ამიტომ განსხვავება კომპანიების ფუნქციებს ან სააღრიცხვო პოლიტიკას შორის ნაკლებად მოქმედებს ამ მეთოდით მიღებულ შედეგებზე.

ზემოთხსენებული მსჯელობიდან გამომდინარე, შემოწმებამ შეარჩია ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი გადამხდელის მიერ განხორციელებული კონტროლირებული ოპერაციების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის დასადგენად.

მოგების გაყოფის მეთოდი

აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის მონაწილე თითოეულ საწარმოს მიეკუთვნება ამ ოპერაციიდან მიღებული მოგების/ზარალის ის წილი, რომელსაც, სავარაუდოდ, მიიღებდა დამოუკიდებელი საწარმო შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში. ხსენებული მეთოდი ჩვეულებრივ გამოიყენება მაშინ, როდესაც ორივე მხარე ტრანზაქციაში იყენებს ღირებულ, უნიკალურ არამატერიალურ აქტივებს. შესაბამისად, ოპერაციის მოგების გაყოფის მეთოდი ვერ ჩაითვლება მოცემული ანალიზისთვის, ყველაზე საიმედოდ შეფასების მეთოდად.

შემოწმებული მხარის შერჩევა

შემოწმებისას ყველაზე შესაფერის მეთოდად მიჩნეული იქნა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი. „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-9 მუხლის თანახმად, ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდის გამოყენებისას საჭიროა შემოწმებული მხარის შერჩევა. შემოწმებული მხარის შერჩევა უნდა შეესაბამებოდეს მოცული გარიგების ფუნქციურ ანალიზს. როგორც წესი, შემოწმებული მხარე არის ის მხარე, რომელთან მიმართებაშიც შეიძლება დამტკიცებული სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მეთოდის გამოყენება ყველაზე საიმედოდ და რომლისთვისაც შეიძლება განისაზღვროს ყველაზე საიმედო შედარებადი უკონტროლო ოპერაციები, ანუ ხშირად შეირჩევა ისეთი მხარე, რომელსაც ნაკლებად რთული ფუნქციები აქვს განხილულ ოპერაციაში, ასევე, რომელზეც მოიპოვება ყველაზე მეტად საიმედო მონაცემები.

ჩატარებული ფუნქციური ანალიზის შედეგად შესამოწმებელ მხარედ ქართული კომპანია შეირჩა, რადგან ნაკლებად კომპლექსურ ფუნქციებს ასრულებს და მის შესახებ ყველაზე საიმედოდ არის ინფორმაციის მოძიება შესაძლებელი. ეს კომპანია შერჩეულ იქნა როგორც შესამოწმებელი მხარე და მისი ფინანსური მაჩვენებელი შეუდარდა შესადარებელი დამოუკიდებელი კომპანიების ფინანსურ მაჩვენებლებს.

მოგების მაჩვენებლის შერჩევა

მოგების მაჩვენებელი გამოიყენება შემოწმებული მხარის ფინანსური შედეგების შედარებადი მხარეების შედეგებთან შესადარებლად. ამიტომ ეკონომიკურ ანალიზში გამოყენებული მოგების მაჩვენებელი უნდა იძლეოდეს ყველაზე ზუსტ კრიტერიუმს ასეთი შედარებისთვის.

საოპერაციო სუფთა მარჟის მეთოდის გამოყენებისას აუცილებელია შეირჩეს მოგების ის მაჩვენებელი, რომელიც ყველაზე უკეთ ასახავს კომპანიის ძირითადი საქმიანობის შედეგებს და რომლის შედარება დამოუკიდებელი კომპანიების იმავე მაჩვენებლებთან მიგვიყვანს ყველაზე საიმედო შედეგამდე. შესაძლებელია ასეთი მაჩვენებელი იყოს წმინდა მოგების შეფარდება: მთლიან აქტივებთან, საოპერაციო ხარჯებთან, საოპერაციო შემოსავლებთან და ა.შ. წმინდა მარჟაც შესაძლოა იყოს საპროცენტო შემოსავლის გათვალისწინებით ან მის გარეშე, ამორტიზაციის გათვალისწინებით ან მის გარეშე და ა.შ. მოგების შესაბამისი მაჩვენებლის მნიშვნელი გაკონტროლებული ტრანზაქციიდან რაციონალურად დამოუკიდებელი უნდა იყოს, სხვა შემთხვევაში არ იარსებებს ობიექტური საწყისი წერტილი (ეგთოს სახელმძღვანელო მითითებები 2.88). იმის გამო, რომ შესამოწმებელი კომპანიის ძირითადი საქმიანობაა პროდუქციის წარმოება და მისი შემოსავლების მნიშვნელოვანი ნაწილი წარმოშობილია კონტროლირებული ოპერაციების შედეგად, მოგების მაჩვენებლად შერჩეულ იქნა წმინდა მარჟის შეფარდება საოპერაციო ხარჯებთან, რადგან საოპერაციო ხარჯების მნიშვნელოვანი ნაწილი არ არის წარმოშობილი კონტროლირებული ოპერაციების შედეგად (------------).

მოგების შერჩეული მაჩვენებლის დათვლისას მხედველობაში იქნა მიღებული მხოლოდ კონტროლირებული ოპერაციის შედეგად მიღებული სამეწარმეო შედეგები. ამასთან, მოგების აღნიშნულ მაჩვენებელში არ არის გათვალისწინებული საპროცენტო შემოსავალი და ხარჯები, რადგან ისინი არ არიან საოპერაციო ხასიათის, პირდაპირ არ უკავშირდებიან კომპანიის ძირითად საქმიანობას. მხედველობაში იქნა მიღებული ამორტიზაციის ხარჯი, იმ გარემოებიდან გამომდინარე, რომ წარმოებაში გამოყენებული აქტივები და მასთან დაკავშირებული დანახარჯი კომპანიის საქმიანობის მნიშვნელოვან კომპონენტს წარმოადგენს.

კონტროლირებული ოპერაციების ერთობლიობის შეფასება

„საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-11 მუხლის შესაბამისად: თუ საქართველოს საწარმო ერთსა და იმავე ან მსგავს გარემოებებში ახორციელებს ორ ან რამდენიმე კონტროლირებულ ოპერაციას, რომლებიც ეკონომიკურად მჭიდროდაა დაკავშირებული ერთმანეთთან ან რომლებიც ქმნიან უწყვეტობას იმგვარად, რომ შეუძლებელია მათი საიმედოდ ანალიზი ცალ-ცალკე, ეს ოპერაციები შეიძლება გაერთიანდეს ამ ინსტრუქციის მე-5 მუხლში განსაზღვრული შედარებადობის ანალიზის განსახორციელებლად და გამოყენებულ იქნას ამ ინსტრუქციის მე-8 მუხლის შესაბამისად შერჩეული ოპერაციების შეფასების მიღებული მეთოდი.

კომპანია ახორციელებს შემდეგი ტიპის კონტროლირებულ ოპერაციას, კერძოდ იგი სს -------------, რომელიც წარმოადგენს შესამოწმებელი კომპანიის 100%-იან წილის მფლობელ კომპანიას, აწვდის წარმოებულ საქონელს.

ყველაზე შესაფერის მეთოდად შემოწმების მიერ შერჩეულ იქნა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი, ხოლო მოგების მაჩვენებლად - წმინდა მოგების შეფარდება რეალიზაციასთან. ასეთი მაჩვენებლის ყველა ოპერაციისთვის ცალ-ცალკე გამოთვლა ბუღალტრული აღრიცხვის ისე გაყოფას მოითხოვდა, რომელიც საიმედო მონაცემებს ვერ უზრუნველყოფდა (არ არის შესაძლებელი, კომპანიის წმინდა მოგება განისაზღვროს კონკრეტულ ოპერაციებთან მიმართებაში). აღწერილი გარემოებიდან გამომდინარე,შემოწმების მიერ საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლით დადგენილი მე-4 მეთოდი გამოყენებულ იქნა ერთობლივად ყველა კონტროლირებული ოპერაციის მიმართ, საწარმოო საქმიანობის ნაწილში.

რამდენიმე წლის მონაცემების შეფასება

„საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის შესაბამისად, შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის კონტროლირებულ ოპერაციასთან შედარებადობის შეფასებისას გამოსაყენებელი ინფორმაცია უნდა იყოს იმ ფინანსურ წელთან დაკავშირებული ინფორმაცია, რომლის განმავლობაშიც ადგილი ჰქონდა კონტროლირებულ ოპერაციას, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც სატრანსფერო ფასწარმოქმნის ანალიზის დროს ამ პერიოდის შესახებ მონაცემები არ მოიპოვება.

შესაბამისად, დამოუკიდებელი შესადარებელი კომპანიების წმინდა მარჟის საბაზრო დიაპაზონის დასადგენად შემოწმებამ გამოიყენა დამოუკიდებელი კომპანიების ფინანსური მონაცემები იმავე წლიდან, რომლის შემოწმებაც ხდებოდა (მაგალითად, 2019 წლის საბაზრო მაჩვენებლის განსაზღვრისას გამოყენებულ იქნა შესადარებელი კომპანიების ამავე წლის ფინანსური მონაცემები).

შესადარებელი დამოუკიდებელი კომპანიების მონაცემთა ძიება

შედარებადი კომპანიების კვლევა ჩატარდა საერთაშორისო საძიებო სისტემის ----------- ბაზის საფუძველზე და გამოყენებულ იქნა დამატებითი წყაროები ბაზიდან ამოღებული ინფორმაციის გასავრცობად ან გადასამოწმებლად. კვლევის პროცესი იდენტიფიკაციისა და სქრინინგის 3 საფეხურისგან შედგა:

კვლევის სტრატეგია ------------ ბაზაში პოტენციური შედარებადი კომპანიების პირველადი შესასწავლი ჯგუფის მოძიება; პირველად ჯგუფში შემავალი კომპანიების შეფასება ძირითადი ფაქტორების შედარებით; ------------ ბაზიდან ამოღებულ თვისობრივ და ფინანსურ ინფორმაციასთან პოტენციური შედარებადი კომპანიების გადამოწმება წყაროებიდან დამატებითი საჯარო ინფორმაციის მოძიებითა და შეფასებით.

მონაცემთა ბაზის აღწერა

შესადარებელი დამოუკიდებელი კომპანიების მოსაძიებლად შემოწმების მიერ გამოყენებულ იქნა ------------, მონაცემთა ბაზა, რომელიც შეიცავს ფინანსურ ინფორმაციას დაახლოებით 18 მილიონი საჯარო და კერძო კომპანიის შესახებ 41 ევროპულ ქვეყანაში. გამოყენებული მოდული მოიცავს ინფორმაციის კერძო და საჯარო ევროპული კომპანიების შესახებ 35-ზე მეტი ინფორმაციის მომწოდებლისგან.

კვლევის სტრატეგია

პროგრამა -------------ში შესამოწმებელი კომპანიების ძებნის კრიტერიუმები:

• მხოლოდ ისეთი კომპანიები, რომელთა სტატუსი შესამოწმებელ პერიოდში არის „აქტიური“;

• კომპანიები, რომელთა ვებ-გვერდი მითითებულია საძიებო სისტემაში;

• გეოგრაფიული არეალი - ----------- და -----------;

• საქმიანობის კოდი------------ - ------------, ------------;

• გამორიცხულ იქნა საწარმოები, რომლის აქციების 50%-ზე მეტს ფლობდა ერთი საწარმო, ასევე საწარმოები, რომელთაც დაფუძნებული ყავთ შვილობილი კომპანიები;

• ძებნისას არ არი გათვალისწინებული კომპანიები, რომელთა წმინდა მარჟის შესახებ მონაცემები არ მოიპოვებოდა შესამოწმებელ წლებში;

• გათვალისწინებულ იქნა მხოლოდ ის კომპანიები, რომლებსაც წარდგენილი აქვთ არაკონსოლიდირებული ფინანსური ანგარიშგება.

კვლევის შედეგები

კვლევის პირველი ეტაპის შემდგომ, აღწერილი ძებნის კრიტერიუმების გათვალისწინებით, 2019- 2021 წლებში მიღებულ იქნა 416 პოტენციურად შესადარებელი დამოუკიდებელი კომპანია, საიდანაც ძებნის მე-2 და მე-3 საფეხურის გავლის შემდეგ (------------) გამოირიცხა 409 კომპანია. დარჩენილი შესადარებელი კომპანიების ფინანსური მონაცემებიდან შედგენილ იქნა საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ინტერკვარტილური დიაპაზონი.

 

მოცემულ დიაპაზონში კომპანიის 2019 და 2020 წლების შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებელი ვერ მოხვდა.

შეჯამება და რეკომენდაციები

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან, ჩატარებული კვლევიდან და საკანონმდებლო ნორმებიდან გამომდინარე, შემკვეთსა და შემსრულებელს შორის არსებული კონტროლირებული ოპერაცია არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპებს.

„საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-10 მუხლის მე-3 პუნქტის შესაბამისად, დაკორექტირდა 2019 და 2020 წლების შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებელი კვლევის შედეგად მიღებული დიაპაზონის მედიანით საანგარიშო პერიოდების შესაბამისად.

გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად

გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №094-129 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 16.10.2023 წლის №25619 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ საჩივრის განხილვა საგადასახადო ორგანოში ჩაინიშნა 14.09.2023 წლის 11:20 სთ-ზე, გადამხდელის მონაწილეობით, თუმცა მომჩივანი არ გამოცხადდა საჩივრის ზეპირ განხილვაზე.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის პირველ და მე-4 ნაწილებზე, 127-ე მუხლის პირველი, მე-2, მე-3 და მე-4 ნაწილებზე, 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილზე, „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე5 მუხლზე, მე-8 მუხლის პირველ და მე-2 პუნქტებზე და მე-10 მუხლის მე-3 პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომ ჩატარებული კვლევიდან და საკანონმდებლო ნორმებიდან გამომდინარე, შემკვეთსა და შემსრულებელს შორის არსებული კონტროლირებული ოპერაცია არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპებს.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №423-ე ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-10 მუხლის მე-3 პუნქტის შესაბამისად, დაკორექტირდა 2019 და 2020 წლების შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებელი კვლევის შედეგად მიღებული დიაპაზონის მედიანით საანგარიშო პერიოდების შესაბამისად.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმების მიერ სუფთა მარჟის მეთოდის გამოყენებით, გამოვლენილი სხვაობის განაწილებულ მოგებად განხილვა და მოგების გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია. ამდენად, განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის საფუძველზე, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია საქმეში არსებული ყველა გარემოება გამოიკვლიოს და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, ასევე ამავე კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილიდან გამომდინარე ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს საფუძვლიანად.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საჩივრის განხილვისას საერთოდ არ იქნა პასუხი გაცემული მომჩივნის მიერ დასმულ ძირითად საკითხებზე. რჩება შთაბეჭდილება, რომ ადმინისტრაციული ორგანო განზრახ თავს არიდებს მომჩივნის მიერ სადავოდ გამხდარი გარემოებების განხილვას, რადგან ასეთ დავაში შესვლა მისთვის უცილობლად წამგებიანია. შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებაში საერთოდ არ არის ნათქვამი რამე 2019 წლის პერიოდზე განხორციელებული დარიცხვის უკანონობის თაობაზე, კერძოდ ის, რომ აღნიშნული პერიოდის შემოწმება ხანდაზმულია. ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია გადაწყვეტილების მიღებისას დაასაბუთოს თუკი 2019 წლის შემოწმება არ არის ხანდაზმული, რა არგუმენტაციას ეყრდნობა მის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება. ასევე, შემოსავლების სამსახურის მიერ ყურადღების მიღმაა დატოვებული საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე შემდეგი გარემოება - ის, რომ პანდემიის პერიოდში 2020 წელს კომპანიას სამეწარმეო საქმიანობა იძულებითი გარემოებების გამო შეჩერებული ჰქონდა 12 თვიდან 6 თვის განმავლობაში. ადმინისტრაციულმა ორგანომ ამ პრეტენზიაზე ნათლად და გარკვევით უნდა გასცეს პასუხი, კერძოდ იზიარებს თუ არა მომჩივნის მიერ წარდგენილ მტკიცებულებებს სამეწარმეო საქმიანობის იძულებითი შეჩერების თაობაზე. ასეთი გარემოების გაზიარების შემთხვევაში ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია პროგრამა -------------ის ბაზაში შპს -------------სთან შესადარი კომპანიების მოძიების მიზნით დამატებით კრიტერიუმად მიუთითებს სამეწარმეო საქმიანობის წლის განმავლობაში არანაკლებ 6 თვით იძულებით შეჩერების ფაქტორი და ამ მოცემულობის მქონე კომპანიების მიმართებაში განახორციელოს შედარება. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ პროგრამა ------------ის ბაზაში შპს -------------სთან შესადარი კომპანიების მოძიება და შედარების პროცესში ადმინისტრაციულ ორგანოს საერთოდ არ აქვს ნახსენები იმ კომპანიების დასახელება, რომელთა მითითებაში განხორციელდა შპს -------------ს შედარება. ამ მოცემულობაში შეუძლებელია გამოცემული სამართლებრივი აქტის კანონიერების შემოწმება. კატეგორიული მოთხოვნაა შესადარი კომპანიების დასახელების აქტში მითითება. ვინაიდან ამგვარი ფარული კვლევა საგადასახადო ორგანოს აძლევს უკანონო შესაძლებლობას ყოველგვარი არგუმენტაციისა და დასაბუთების გარეშე დასაჯოს ნებისმიერი მეწარმე.

ზემოთ ხსენებული სამართლებრივი და ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ბათილად უნდა იქნას ცნობილი 16.10.2023 წლის ბრძანება, რადგან იგი ეწინააღმდეგება კანონს, კერძოდ არსებითად იქნა დარღვეული მისი მომზადების, გამოცემისა და ძალაში შესვლის კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნები.

ერთის მხრივ, გასაგებია შემმოწმებლის პოზიცია და სურვილები, მაგრამ მეორეს მხრივ, მოცემულ შემთხვევაში ძალიან მნიშვნელოვანი ის ფაქტი, რომ როგორც ცნობილია არსებობს მტკიცებულებები (მათ შორის საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოპოვებულ დოკუმენტურ მასალებში), რომლებიც ასახულია შპს------------ საბუღალტრო აღრიცხვის ელექტრონულ ვერსიაში და რომლებიც ადასტურებენ საბუღალტრო პროგრამაში ასახული ინფორმაციის სისწორეს და აუდიტის დეპარტამენტის 16.04.2014 წლის №81-146 საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებების ფაქტობრივ გარემოებებთან შეუსაბამობას.

მიუღებელია შემმოწმებლის მიერ გაკეთებული შეფასება. საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელისათვის გადასახადის თანხის დარიცხვისა და საგადასახადო ვალდებულების შესახებ საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის ხანდაზმულობის ვადაა 3 წელი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. როგორც საქმის მასალებით დასტურდება შემოწმება მოიცავდა 2019, 2020 და 2021 წლებს. საგადასახადო მოთხოვნა გადასახადის გადამხდელს ჩაბარდა 3.01.2023 წელს, საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის პირველ ნაწილში მითითებული სამ წლიანი ვადის დარღვევით და შესაბამისად 2019 წლის პერიოდზე განხორციელებული დარიცხვა არის უკანონო და ამ ნაწილში საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობის საფუძველია.

საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, კამერალური საგადასახადო შემოწმება ტარდება საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის ბრძანების საფუძველზე, ამ ბრძანებით განსაზღვრულ კონკრეტულ საკითხზე. შესაბამისად, ბრძანება უნდა ჩაბარდეს გადასახადის გადამხდელს და შემდგომ უნდა დაიწყოს საგადასახადო შემოწმება. შემოსავლების სამსახური გადასახადის გადამხდელს უსაზღვრავს ვადას დოკუმენტაციის და ინფორმაციის წარსადგენად, თუმცა ამ შემთხვევაში საერთოდ ამგვარ ფაქტს ადგილი არ ჰქონია და შემოსავლების სამსახურმა ერთდროულად გამოაგზავნა როგორც ბრძანება კამერალური საგადასახადო შემოწმების თაობაზე, ასევე შემოწმების აქტი, ბრძანება გადასახადის დარიცხვისა და საგადასახადო მოთხოვნა, რომლებიც ჩაბარებული იქნა 3.01.2023 წელს. შესაბამისად, ნათელია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ დარღვეულია როგორც საგადასახადო შემოწმების დანიშვნის, ასევე მისი ჩატარების პროცედურები, რაც შემოწმების ბრძანების ბათილად ცნობის საფუძველია. საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, კამერალური საგადასახადო შემოწმება ტარდება პირის საქმიანობის ადგილზე გაუსვლელად, საგადასახადო ორგანოში არსებული პირის დაბეგვრასთან დაკავშირებული ინფორმაციის, აგრეთვე გადასახადის გადამხდელისგან მიღებული ახსნა-განმარტებისა და სააღრიცხვო დოკუმენტაციის საფუძველზე. შესაბამისად, გაუგებარია პროგრამა -------------ის ბაზიდან გამოთხოვილი თუ ამოღებული ინფორმაცია ამ მუხლით განსაზღვრულ, რომელ კრიტერიუმში ჯდება, ის არ წარმოადგენს საგადასახადო ორგანოში დაცულ ინფორმაციას, არც სააღრიცხვოს დოკუმენტაცია და არც გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული ახსნა-განმარტება არ არის.

2020 წლის შესამოწმებელი პერიოდი იყო პანდემიის პერიოდი. COVID-19-ის პანდემიამ ასევე მნიშვნელოვნად იმოქმედა მსოფლიო ტექსტილისა და ტანსაცმლის ინდუსტრიაზე. საწარმოს მიერ აღნიშნული პანდემიიდან გამომდინარე სამეწარმეო საქმიანობა შეჩერებული იქნა 19.03.2020 წელს, აღნიშნული გადაწყვეტილება მიღებული იქნა აჭარის სამრეწველო-სავაჭრო პალატის მითითებით. ხოლო, 23.03.2020 წელს კი გამოცხადდა საგანგებო მდგომარეობა და სამეწარმეო საქმიანობა, გარდა რიგი ბიზნესისა, ფაქტობრივად მთელს ქვეყანაში შეჩერებული იქნა.

დახურვის გავლენა: მაღაზიები და ქარხნები უფუნქციოდ დარჩა გარკვეული პერიოდის განმავლობაში. ამ პერიოდში გაყიდვები მინიმალურ დონემდე შემცირდა და წარმოება შეჩერდა. კომპანიას საანგარიშო პერიოდში რამდენჯერმე მოუწია საქმიანობის შეწყვეტა საწარმოს თანამშრომლებს შორის ვირუსის გავრცელების გამო. 2020 წლის აპრილი-მაისი-ივნისში კომპანია სახელმწიფოს დაკვეთით მხოლოდ სამედიცინო ინვენტარის წარმოებაზე მუშაობდა (სამედიცინო პირბადეების წარმოება), აღნიშნული ნივთები (163 075 ლარის ღირებულების) კომპანიამ ეკონომიკის სამინისტროს უსასყიდლოდ გადასცა, დანართის სახით წარმოდგენილია ეკონომიკის სამინისტროს წერილი. სახელმწიფოს სასარგებლოდ უსასყიდლოდ განხორციელებული საქმიანობის ღირებულება (შპს ------------ მიერ სახელმწიფოსგან მისაღები თანხა) ფაქტობრივად უტოლდება ამ პერიოდში შემმოწმებლის მიერ დარიცხულ თანხას. თუკი საწარმოს ხელმძღვანელობის მოქმედება აუდიტის დეპარტამენტის შეფასებით ემსახურებოდა გადასახადებისგან თავის არიდებას. ეს შეუთავსებელია საწარმოს მიერ ზემოთ მითითებულ განხორციელებულ საქველმოქმედო საქმიანობასთან.

საწარმოს ეკონომიკური საქმიანობის იძულებითი შეჩერების პროცესში კომპანია დასაქმებული პირების მიმართ ახორციელებდა ეკონომიკურ მხარდაჭერას და ავლენდა მაქსიმალურ სენსიტიურობას ხელფასის გადახდისას, რათა მისი თანამშრომლები არ დაზარალებულიყვნენ. მიუხედავად ამისა, საწარმოო პროცესის ხელოვნურად შეჩერების გამო, საწარმოო იძულებული გახდა ერთდროულად შრომითი კონტრაქტები შეეწყვიტა 46 დასაქმებულისთვის (დანართი). აღნიშნული გარემოება პირდაპირ მიუთითებს შპს -------------ს სამეწარმეო საქმიანობის მნიშვნელოვან ჩავარდნაზე და ამ ფაქტის არსებობისას რაიმე მოგების მიღების თაობაზე ვარაუდის პრეტენზია ყოველგვარ საფუძველს მოკლებულია.

ზემოქმედება პროდუქციის ჯგუფებზე: პანდემიის დროს მომხმარებლები ძალიან ცოტა ფულს ხარჯავდნენ ქსოვილისგან დამზადებული ბლუზების, შარვლის, ქურთუკის და ა.შ. სამაგიეროდ, გაიზარდა მოთხოვნილება ტრიკოტაჟისა და ნაქსოვ პროდუქტებს მიმართ (მაისურები, სპორტული მაისურები და ა.შ), ვინაიდან ქსოვილის პროდუქციის ჯგუფებს მნიშვნელოვანი ადგილი უკავია -------------ის გაყიდვებში, მისმა უმეტესმა დამკვეთმა მაღაზიები ამ პერიოდისთვის დაკეტა. პანდემიის პერიოდში შეკვეთები შემცირდა. ეს ასევე შეეხო -------------ს და შემცირდა კომპანიის შეკვეთები, რომელსაც აქვს გამოცდილება ქსოვილის პროდუქტების ჯგუფების წარმოებაში. კომპანიის ბუღალტრულ ჩანაწერებში ნათლად ჩანს, რომ 2020 წლის მარტის თვიდან დეკემბრის ჩათვლით წარმოება გაჩერებული იყო. მათ შორის ქვეყანაში საგანგებო მდგომარეობის გამოცხადება იყო მთავარი მიზეზი, რათა გაუქმებულიყო შეკვეთები, რომლებიც გრძელვადიან პერსპექტივაზე იყო გათვლილი.

შემოწმებისას გამოყენებულ იქნა ამადეუსის პროგრამის მიხედვით მსგავსი სეგმენტის კომპანიების საშუალო მარჟა, რომელიც გავრცელდა შპს ------------ მონაცემებზე (გაჩერებული წარმოების გაუთვალისწინებლად).

შემმოწმებელმა პროგრამა ------------ის ბაზაში შპს ------------სთან შესადარი კომპანიების მოძიების მიზნით გამოიყენება ძებნის რამდენიმე კრიტერიუმი, მათ შორის საქმიანობის კოდი, კერძოდ შემოწმებული ორგანიზაციის საქმიანობის კოდად მიუთითა ------------ – ------------ – ------------ აღნიშნული კოდებიდან პირველი 141 ნამდვილად წარმოადგენს შპს ---------- საქმიანობის კოდ - გარდა ბეწვეულისა სხვა ტანსაცმლის წარმოება. ზემოთ მითითებულ საქმიანობის კოდი 143 წარმოადგენს - ტრიკოტაჟისა და ნაქსოვი ნაწარმის წარმოებას. შემოწმების პროცესში შემმოწმებელს არ გაურკვევია და შესაბამისად მისთვის უცნობი დარჩა, რომ შპს ----------- საქმიანობას არ აწარმოებს 143-ე კოდით გათვალისწინებულ სფეროში. ის არ კერავს ტრიკოტაჟისა და ნაქსოვის ქსოვილის ნაწარმს. შესაბამისად, პროგრამა ----------- ბაზაში 2019-2020 წლებში შპს -----------სთან შესადარი კომპანიების მოძიების მიზნით ძიების 143-ე კოდით წარმოება წარმოადგენს შეცდომას. ამ საქმიანობის კოდით მოძიებული კომპანიები არ წარმოადგენენ შპს ------------ს მსგავსი (შესადარი) საქმიანობის მქონე კომპანიებს, რის გამოც, სულ მცირე ამ გარემოების გამო, შპს ------------ს მიმართ აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №33770 ბრძანება არასწორ შესადარ ფაქტებზეა აგებული, რის გამოც ის უნდა გაუქმდეს.

შემოწმებისას არ იქნა გათვალისწინებული საქართველოში არსებული მსგავსი ბიზნეს სუბიექტების არსებული მოგების მარჟა, რადგან აქცენტი გაკეთდა მხოლოდ უცხოური კომპანიების მაჩვენებლებზე, რომელთაც აქვთ გარდა წარმოებისა, ტექსტილის ბიზნესის სხვა სეგმენტებიც.

დიდი მსჯელობა არ არის საჭირო იმის გამოკვლევად, რომ -----------, როგორც შპს ----------- მაკონტროლებელ კომპანიას არანაირად არ უნდა აწყობდეს მოგების უფრო დიდი წილის -----------გადაქაჩვა, მარტივი მიზეზის გამო, ----------- რესპუბლიკაში უფრო მაღალია მოგების გადასახადი, ვიდრე საქართველოში.

ის ფაქტი, რომ გადასახადის გადამხდელის ფინანსური მაჩვენებლები მნიშვნელოვნადაა გადახრილი დარგის სტანდარტებიდან, შეიძლება ნიშნავდეს, რომ ეს გამოწვეულია საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების არსებობით. ამასთან, ეს არ ნიშნავს, რომ საქმე აუცილებლად გვაქვს საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების ფასის საკითხთან. თუ გადასახადის გადამხდელს აქვს ნათელი და თანმიმდევრული ახსნა იმისა, თუ რატომ მიიჩნევს თავის მოგებას საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისად ან/და თუ ანალიზის შედეგად დადასტურდება, რომ გადახრა შეიძლება აიხსნას საბაზრო მოსაზრებებით.

შესაბამისად, შემმოწმებელმა ყოველგვარი სამართლებრივი თუ ფაქტობრივი საფუძვლის არსებობის გარეშე უგულვებელყო მოთხოვნები, შესაბამისად, დარიცხვა ექვემდებარება გაუქმებას.

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის პირველი და მე-13 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელისათვის გადასახადის თანხის დარიცხვისა და საგადასახადო ვალდებულების შესახებ საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის ხანდაზმულობის ვადაა 3 წელი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

13. გადასახადის გადამხდელისათვის საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის ამ მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული ხანდაზმულობის ვადა გაშვებულად არ მიიჩნევა, თუ საგადასახადო ორგანომ შესაბამისი საგადასახადო მოთხოვნა გადასახადის გადამხდელის ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე ხანდაზმულობის ვადის გასვლამდე განათავსა.

საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, დამოუკიდებელი ოპერაცია შედარებადია საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციასთან, თუ:

ა) მათ შორის არ არსებობს ისეთი მნიშვნელოვანი განსხვავება, რომელიც არსებით გავლენას მოახდენდა ფინანსურ მაჩვენებელზე, რომლის შემოწმებაც ხდება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესაბამისი მეთოდით;

ბ) მათ შორის ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნული განსხვავების არსებობის შემთხვევაში, შედარებისას აღნიშნული განსხვავების შედეგების გამორიცხვის მიზნით, განხორციელდა დამოუკიდებელი ოპერაციის ფინანსური მაჩვენებლის გონივრულად ზუსტი შესწორება.

საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის თანახმად:

1. დასაბეგრი მოგების ოდენობის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისათვის მიღებულია შემდეგი მეთოდები:

ა) შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებული ფასი უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებულ ფასს;

ბ) გადაყიდვის ფასის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციით შესყიდული საქონლის დამოუკიდებელი ოპერაციით გაყიდვისას მიღებული მარჟა უდარდება შედარებადი და დამოუკიდებელი ოპერაციებით შესყიდული საქონლის შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციით გაყიდვისას მიღებულ მარჟას;

გ) ფასნამატის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით ფასნამატი, რომელიც დადებულია საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში საქონლის ან მომსახურების მიწოდებისას პირდაპირ და არაპირდაპირ გაწეულ ხარჯებზე, უდარდება ფასნამატს, რომელიც დადებულია შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში საქონლის ან მომსახურების მიწოდებისას პირდაპირ და არაპირდაპირ გაწეულ ხარჯებზე;

დ) ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საწარმოს მიერ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში შესაბამისი მაჩვენებლის (მაგალითად: დანახარჯები, გაყიდვები, აქტივები) მიმართ მიღებული სუფთა მოგების მარჟა უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში მიღებული სუფთა მოგების მარჟას იმავე მაჩვენებლის მიმართ;

ე) ოპერაციის მოგების გაყოფის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის მონაწილე თითოეულ საწარმოს მიეკუთვნება ამ ოპერაციიდან მიღებული მოგების/ზარალის ის წილი, რომელსაც, სავარაუდოდ, მიიღებდა დამოუკიდებელი საწარმო შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში.

2. საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ფასი განისაზღვრება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის შეფასების შემთხვევის მიმართ ყველაზე უკეთ მისასადაგებელი მეთოდით.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ ინსტრუქციის მე-9 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, ფასნამატის მეთოდის, გადაყიდვის ფასის მეთოდის ან ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდის გამოყენებისას აუცილებელია შემოწმებული მხარის შერჩევა. მე-10 მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, იმ შემთხვევაში თუ, კონტროლირებული ოპერაცია ან კონტროლირებული ოპერაციების ერთობლიობა, რომელიც გაერთიანებულია ამ ინსტრუქციის მე-11 მუხლის შესაბამისად ხვდება საბაზრო დიაპაზონის ფარგლებს გარეთ, შემოსავლების სამსახური უფლებამოსილია განახორციელოს საქართველოს საწარმოს დასაბეგრი მოგების შესწორება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად. აღნიშნული შესწორებით შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებელი გაუტოლდება შესაბამისი საბაზრო დიაპაზონის მედიანას, თუ ფაქტები და გარემოებები მკაფიოდ არ მიუთითებენ აღნიშნული ფინანსური მაჩვენებელის საბაზრო დიაპაზონის სხვა წერტილთან ტოლობის შესახებ.

ამავე ინსტრუქციის მე-10 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საბაზრო დიაპაზონი არის შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებლებისგან (მაგ. ფასები, მარჟები ან მოგების წილები) შემდგარი დიაპაზონი, რომელიც მიღებულია შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციების მიმართ ამ ინსტრუქციის მე-8 მუხლის შესაბამისად განსაზღვრული ყველაზე მართებული ოპერაციების შეფასების მეთოდის გამოყენებით, რომელიც უნდა განისაზღვროს:

ა) ყველა შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციისგან მიღებული შედეგის გათვალისწინებით, როცა ინფორმაცია კონტროლირებული ოპერაციის და შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის შესახებ საკმარისად სრულია და მოსალოდნელია, რომ ყველა არსებითი განსხვავება იდენტიფიცირებულია, თითოეულ ასეთ განსხვავებას აქვს განსაზღვრული და გონივრულად დადგენილი ეფექტი შესაბამის ფინანსურ მაჩვენებელზე და საჭიროების შემთხვევაში, განხორციელებულია შედარებადობის შესწორება თითოეული ასეთი განსხვავების ეფექტის აღმოსაფხვრელად.

ბ) ინტერკვარტილური დიაპაზონის გათვალისწინებით, რომელიც შედგენილია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის და ამ ინსტრუქციის მე-5 მუხლის შესაბამისად განსაზღვრული შედარებადობის და საიმედოობის მსგავსი დონის შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციების შედეგებისგან, რომლებიც არ აკმაყოფილებენ ამ მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2022 წლამდე მოქმედი რედაქციით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელება, თუ ამ ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა განისაზღვრება ამ კოდექსის XVII თავით დადგენილი წესით გამოანგარიშებული კორექტირების თანხით.

საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომ ჩატარებული კვლევიდან და საკანონმდებლო ნორმებიდან გამომდინარე, შემკვეთსა და შემსრულებელს შორის არსებული კონტროლირებული ოპერაცია არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპებს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ კომპანია ახორციელებს კონტროლირებულ ოპერაციას, კერძოდ იგი სს „----------“-ის, რომელიც წარმოადგენს მომჩივანის 100%-იან წილის მფლობელ კომპანიას, აწვდის წარმოებულ საქონელს. ყველაზე შესაფერის მეთოდად შემოწმების მიერ შერჩეულ იქნა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი, ხოლო მოგების მაჩვენებლად - წმინდა მოგების შეფარდება რეალიზაციასთან. ასეთი მაჩვენებლის ყველა ოპერაციისთვის ცალ-ცალკე გამოთვლა ბუღალტრული აღრიცხვის ისე გაყოფას მოითხოვდა, რომელიც საიმედო მონაცემებს ვერ უზრუნველყოფდა (არ არის შესაძლებელი, კომპანიის წმინდა მოგება განისაზღვროს კონკრეტულ ოპერაციებთან მიმართებაში). შემოწმების მიერ მე-4 მეთოდი გამოყენებულ იქნა ერთობლივად ყველა კონტროლირებული ოპერაციის მიმართ, საწარმოო საქმიანობის ნაწილში. ჩატარებული ფუნქციური ანალიზის შედეგად შესამოწმებელ მხარედ ქართული კომპანია შეირჩა, რადგან ნაკლებად კომპლექსურ ფუნქციებს ასრულებს და მის შესახებ ყველაზე საიმედოდ არის ინფორმაციის მოძიება შესაძლებელი. ეს კომპანია შერჩეულ იქნა როგორც შესამოწმებელი მხარე და მისი ფინანსური მაჩვენებელი შეუდარდა შესადარებელი დამოუკიდებელი კომპანიების ფინანსურ მაჩვენებლებს. შედარებადი კომპანიების კვლევა ჩატარდა საერთაშორისო საძიებო სისტემის ---------- ბაზის საფუძველზე და გამოყენებულ იქნა დამატებითი წყაროები ბაზიდან ამოღებული ინფორმაციის გასავრცობად ან გადასამოწმებლად. კვლევის პირველი ეტაპის შემდგომ, 2019-2021 წლებში მიღებულ იქნა 416 პოტენციურად შესადარებელი დამოუკიდებელი კომპანია, საიდანაც ძებნის მე-2 და მე-3 საფეხურის გავლის შემდეგ გამოირიცხა 409 კომპანია. დარჩენილი შესადარებელი კომპანიების ფინანსური მონაცემებიდან შედგენილ იქნა საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ინტერკვარტილური დიაპაზონი. მოცემულ დიაპაზონში კომპანიის 2019 და 2020 წლების შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებელი ვერ მოხვდა. დაკორექტირდა 2019 და 2020 წლების შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებელი კვლევის შედეგად მიღებული დიაპაზონის მედიანით საანგარიშო პერიოდების შესაბამისად.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, კოვიდ პანდემია გავლენას ახდენდა კომპანიებზე საერთაშორისო მასშტაბით და მათ შორის შესადარებელი კომპანიების საქმიანობის შედეგებზეც. აღნიშნულის გათვალისწინებით შესადარებელ კომპანიებში განხილულია ზარალის მქონე კომპანიებიც. შესადარებელი კომპანიების შესახებ მონაცემები ცნობილია გადასახადის გადამხდელისთვის. კომპანია ზარალს აფიქსირებდა 2020 წელს, თუმცა ზარალის მაჩვენებელი გაცილებით მაღალია 2021 წელსაც. კომპანიას არ წარმოუდგენია ტრანსფერფრაისინგის ალტერნატიული დასკვნა.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შესადარებელი კომპანიების ფინანსური მონაცემების გათვალისწინებით, საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ინტერკვარტილური დიაპაზონის მიხედვით, რაც შესაბამისობაშია მოქმედ კანონმდებლობასთან.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში დადგენილი კორექტირების თანხის მოგების გადასახადით დაბეგვრა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ კომპანია ახორციელებს კონტროლირებულ ოპერაციას, კერძოდ იგი სს-ის რომელიც წარმოადგენს მომჩივანის 100%-იან წილის მფლობელ კომპანიას, აწვდის წარმოებულ საქონელს. ყველაზე შესაფერის მეთოდად შემოწმების მიერ შერჩეულ იქნა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი, ხოლო მოგების მაჩვენებლად - წმინდა მოგების შეფარდება რეალიზაციასთან. ასეთი მაჩვენებლის ყველა ოპერაციისთვის ცალ-ცალკე გამოთვლა ბუღალტრული აღრიცხვის ისე გაყოფას მოითხოვდა, რომელიც საიმედო მონაცემებს ვერ უზრუნველყოფდა (არ არის შესაძლებელი, კომპანიის წმინდა მოგება განისაზღვროს კონკრეტულ ოპერაციებთან მიმართებაში). შემოწმების მიერ მე-4 მეთოდი გამოყენებულ იქნა ერთობლივად ყველა კონტროლირებული ოპერაციის მიმართ, საწარმოო საქმიანობის ნაწილში.

დაკორექტირდა 2019 და 2020 წლების შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებელი კვლევის შედეგად მიღებული დიაპაზონის მედიანით საანგარიშო პერიოდების შესაბამისად. კომპანია ზარალს აფიქსირებდა 2020 წელს, თუმცა ზარალის მაჩვენებელი გაცილებით მაღალია 2021 წელსაც. კომპანიას არ წარმოუდგენია ტრანსფერფრაისინგის ალტერნატიული დასკვნა.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;

4(13);127(3,4,10);128;97(1);981(4);96(1);

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებული „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ ინსტრუქციის მე-9 მუხლის პირველი პუნქტი