გადაწყვეტილება №22858/2/2024
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№22858/2/2024
10 ივლისი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 27.06.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 12.04.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22858/2/2024).
დავის საგანი:
შემოსავლების სამსახურის 16.10.2023 წლის №25634 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 9.02.2024 წლის №001-12 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 26.03.2024 წლის №6580 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 362 558.32 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 187 998
დღგ - 71 240
საშემოსავლო გადასახადი - 116 758
ჯარიმა - 93 979
საურავი - 80 581.32
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა სურსათითა და პირველადი მოხმარების პროდუქტებით საცალო ვაჭრობა ---------- მდებარე მაღაზიის მეშვეობით.
აუდიტის დეპარტამენტის 29.08.2022 წლის შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდი. შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას დადგენილი წესით. დეკლარირებული რეალიზაციის 99,5%-ს შეადგენდა საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენებით რეალიზაცია. საბუღალტრო აღრიცხვა წარმოებული იყო 2021-2022 წლების საანგარიშო პერიოდებზე, საქონელი ჩამოწერილი ჰქონდა ჯამურად და რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება დგინდებოდა რეალიზაციის თანხიდან 8% ფასნამატის ამოღებით. გადამხდელს აღნიშნული ფასნამატი გამოყენებული ჰქონდა ზოგადად ყველა საქონელზე. ამდენად, შემოწმების შედეგად, სააღრიცხვო დოკუმენტაციით ვერ ხერხდებოდა დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა. შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია ასევე დაჯარიმებულია საგადასახადო კოდექსის 281-ე და 286-ე მუხლებით. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელის შემოსავალი განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი საქონელი სულ 6 763 658 ლარის (დღგ-ის ჩათვლით) ღირებულების (სულ შეძენა 6 849 149 ლარი, საიდანაც გამოიყო ხარჯი - ისეთი საქონლის შეძენა, რომელიც არ იყო სარეალიზაციოდ განკუთვნილი) დაიყო მსგავსი საქონლის ჯგუფებად. სულ გამოიყო 28 საქონლის ჯგუფი (მაგ.: რძის ნაწარმი, სუნელი, ჩათვლის უფლებით და ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული საქონელი, ყავა/ჩაი და ა.შ). ასევე, თითოეული ჯგუფის რეალიზებული საქონლის თვითღირებულების დასადგენად საქონლის საწყისი და საბოლოო ნაშთებიც დაიყო მსგავსი საქონლის ჯგუფებად. დოკუმენტური ფასნამატის გამოყენება აღნიშნულ შემთხვევაში იყო შეუძლებელი, რადგან დოკუმენტური რეალიზაცია იყო არაარსებითი. საქონლის ჯგუფებზე გამოყენებულია ანალოგიური საქმიანობის მქონე, აუდირებული, მსგავსი სასურსათო მაღაზიის ფასნამატები. გამოყენებული ფასნამატის კოეფიციენტის საშუალო მაჩვენებელმა შეადგინა 16.6%. მომჩივანთან სხვადასხვა პერიოდში ჩატარებული საქონლის საკონტროლო შესყიდვების დროს შეძენილ საქონელზე, სადაც შესაძლებელი იყო დადგინდა შეძენის ფასები და მიღებული ფასნამატის კოეფიციენტი აღემატებოდა გადასახადის გადამხდელის მიერ გაცხადებულ ფასნამატს (8%-ს) და ასევე, აღემატებოდა შემოწმებით გამოყენებული ფასნამატის კოეფიციენტსაც.
შედეგად, შესაბამის პერიოდში და 2021 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 136-ე, 161- ე, 158-ე, 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად, განისაზღვრა საწარმოს მიერ მიღებული დასაბეგრი ბრუნვა.
არაპირდაპირი მეთოდის შედეგად გაზრდილი ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზით დადგინდა, რომ საწარმოს 31.03.2022 წლის მდგომარეობით სალაროში უნდა ერიცხებოდეს ნაღდი ფულის ნაშთი 548 405 ლარის ოდენობით. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, სალაროში ფულის რეალურ ნაშთსა და შემოწმებით განსაზღვრულ ნაშთს შორის სხვაობა დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე 2022 წლის მარტის საანგარიშო პერიოდში გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 5.09.2022 წლის №23027 ბრძანება და 6.09.2022 წლის №001-162 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც 4.10.2022 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 8.12.2022 წლის №30951 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც 26.12.2022 წელს გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
საბჭოს 24.02.2023 წლის №18531/2/2022 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 8.12.2022 წლის №30951 ბრძანება და საჩივარი მომჩივნის მონაწილეობით ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 16.10.2023 წლის №25634 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:
- პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, ფასნამატის დაზუსტების მიზნით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, დამატებით შეისწავლოს გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები, მ.შ. საჩივარზე თანდართული დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
- მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, სალაროში ფულის რეალურ ნაშთსა და შემოწმებით განსაზღვრულ ნაშთს შორის სხვაობის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საკითხის დაზუსტების მიზნით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ხარჯის გაწევის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 პუნქტის „ა" ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, დამატებით შეისწავლოს გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
- დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 16.10.2023 წლის №25634 ბრძანების აღსრულების მიზნით გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 23.01.2024 წლის დასკვნა და გადაანგარიშებით, შემოწმების შედეგად დარიცხული თანხა დაკორექტირდა სულ 34 250 ლარით, მათ შორის გადასახადი 22 820 ლარით და ჯარიმა 11 430 ლარი. დასკვნის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 8.02.2024 წლის №2393 ბრძანება და 9.02.2024 წლის №001-12 საგადასახადო მოთხოვნა.
აღნიშნული აქტები 8.03.2024 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 26.03.2024 წლის №6580 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 304-ე მუხლის 21 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით დადგენილია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესწავლილ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები, რის საფუძველზეც განხორციელდა საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხების შემცირება. ამასთან, მომჩივანს საგადასახადო დავის ეტაპზე არ წარუდგენია საჩივარში დაფიქსირებული პოზიციის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე გამოცემულ დასკვნაში ასახულ ფაქტობრივ გარემოებებს.
საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი დასკვნის და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
კომპანიის მონაწილეობა არ შემდგარა და საბოლოო დასკვნა გამოიცა ყოველგვარი კომუნიკაციის გარეშე, რამაც გამოიწვია ისეთი შეცდომები და უზუსტობები, რომლებიც არ იქნებოდა წარმოდგენილი ამ საჩივარში, ერთხელ მაინც რომ შემდგარიყო კომუნიკაცია.
სალაროს ნაშთის გაანგარიშებაში არის უზუსტობა. კომპანიის მიერ, არა ერთჯერადად, მიწოდებული ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია, არ არის გათვალისწინებული სრულად, კერძოდ: კომპანიის დაანგარიშებით ხარჯის სრული თანხა შეადგენს 83 349,2 ლარს, ხოლო შემმოწმებელმა გაითვალისწინა 72 989,43 ლარი. სხვაობის გამომწვევი მიზეზია ელექტროეენერგის (თელმიკოს) ხარჯი, რომელიც საბანკო გადარიცხვების მიხედვით შესამოწმებელ პერიოდში შეადგენს 31 365,83 ლარს, შემმოწმებლის მიერ გათვალისწინებულია 30 345,88 ლარი, სხვაობა 1 019,95 ლარი. ჯორჯიან სერვის ნეთვორკის გადახდები, 3 862 ლარია, შემმოწმებლის მიერ გათვალისწინებულია 2 464 ლარი, სხვაობა 1 398 ლარი. ტერმინალის საკომისიო, მიწოდებული აქვს 1.04.2021 წლიდან 31.03.2022 წლის ჩათვლით პერიოდზე და აქტში მოცემულია, რომ დანარჩენ პერიოდზე ინფორმაცია გამოთხოვილია ბანკებიდან, შედეგად ჯამური საკომისიოს თანხა (24 219 ლარი) არასწორია. კომპანიის მიერ, მოძიებული იქნა ბანკის მიერ, ყოველთვიურად გადმოგზავნილი რეპორტები, რომლის მიხედვითაც, ტერმინალების მომსახურების საკომისიო ჯამურად შეადგენს 31 842,78 ლარს (საქართველოს ბანკი 9 405,29 ლარი, თიბისი ბანკი 22 437,49 ლარი), მხოლოდ ამ ხარჯის დათვლაში შეადგენს 7 623,78 ლარს, დანარჩენი სხვაობა ჯამურად შეადგენს 318 ლარს. ასევე, ხარჯების გადახდების ნაწილში არ არის გათვალისწინებული ფართის იჯარის თანხა (დეკლარირებული) 20 525 ლარი, ხელფასების ნაწილში დეკლარირებულია 171 627 ლარი, ხოლო ნაჩვენებია 166 572 ლარი, 5055 ლარით ნაკლები.
რაც შეეხება, ფასნამატის დარიცხული პროცენტს, რომელსაც კატეგორიულად არ ეთანხმება, შემმოწმებელი აღნიშნავს რომ გამოყენებულია აქვს, ---------- მდებარე, მსგავსი ტიპის (არაქსელური), აუდირებული ობიექტის ფასნამატი. კომპანიისთვის და საქმის ობიექტური განხილვისათვის, ძალიან მნიშვნელოვანია იმ ობიექტზე მეტი დეტალის ცოდნა, ვისი ფასნამატიც გამოიყენეს კომპანიაზე, ითხოვს მიეცეს ინფორმაცია მის შესახებ და შემმოწმებლისგან მიიღეს პასუხი, რომ ეს საიდუმლოა. ეს ნამდვილად საიდუმლოა?
შემმოწმებლის მიერ, ბოლოს გაგზავნილია ცხრილი, სადაც ფასნამატის დაანგარიშების გრაფაში (C10) კომენტარში მითითებულია აქვს, ციტატა „ამ ჯგუფში გადმოვიტანე წყალიც, რადგან ბულიას, ვისი ფასნამატიც გამოვიყენეთ, ასე აქვს წყალი ამ ჯგუფში“. ამ კომენტარის საფუძველზე, გაჩნდა გონივრული ეჭვი, რომ აუდირებული კომპანია, ვისი ფასნამატიც კომპანიაზე გაავრცელეს, არის დაკავშირებულია „----------“.
საკუთარი ძალებით მოიძია ეს ობიექტი (მოგეხსენებათ, დღეს-დღეობით ამის დიდი შესაძლებლობებია) და აღნიშნული ობიექტი არ გახლავთ ----------, ტერიტორიულად საერთოდ სხვა უბანშია - ---------- გასაყარზე, კერძო დასახლებაში და ირგვლივ, დიდ რადიუსზე, ამ ობიექტის შესამოწმებელ პერიოდში, არანაირი მარკეტი არ ფუნქციონირებდა, ანუ კომპანიისგან განსხვავებით, ქსელური მარკეტების სახით არანაირი კონკურენტი არ ჰყავდა. აღნიშნული ობიექტმა იმუშავა შემოწმების დამთავრებამდე და შემდეგ დაიხურა. შემოწმების შემდეგ აღარ ფუნქციონირებს, რადგან ვერ გადაიხადა შემოწმების შედეგად დარიცხული თანხა. ამ ობიექტისგან განსხვავებით, მაღაზია გარშემორტყმულია ქსელური მარკეტებით, რომლებსაც აქვთ პრივილეგია დაბალი შესასყიდი ფასების პირობებში ისარგებლონ მაღალი ფასნამატით. იძულებულია გაავრცელოს ნაკლები ფასნამატი, რათა ფასი იყოს კონკურენტუნარიანი ქსელური მაღაზიების ფასთან შედარებით. ამის ხარჯზეა, სწორედ რომ აქვს ასეთი ბრუნვა და ავტორიტეტი მყიდველებში. ამასთან, აქვს არაერთი შეთავაზება რებრენდინგზე და ფრანჩაიზინგზე, პირდებიან 10-12%-ით ნაკლებ შესასყიდ ფასებს, რაზეც უარს ამბობს, რადგან მათი ზოგიერთი მოთხოვნა, კატეგორიულად მიუღებელია. საჭიროების შემთხვევაში წარმოადგენს არგუმენტებს.
საბჭოზე განხილვისას წარდგენილი არგუმენტებიდან, რომლებიც ფასნამატის პროცენტს შეეხებოდა გაითვალისწინეს მხოლოდ ერთი და ისიც არასწორად. საკონტროლო შესყიდვის ფაილში, რომელიც წარდგენილი იყო წინა საჩივრებშიც, „ფუნთუშა გლაზურით“ გამოყენებული ფასნამატი დაფიქსირებული იყო 17,7%. იდენტიფიცირების შედეგად დადასტურდა, რომ რეალურად იყო 9%. ხოლო აუდიტორმა ჯგუფი „კანფეტი, შოკოლადი, ორცხობილა“ მინიჭებული ფასნამატით 17,7% არ შეცვალა და ფასნამატი შეუმცირა ჯგუფს „პური“, რომლის საწყისი ფასნამატი იყო 12,8%.
შემმოწმებელი მიუთითებს, რომ აქვს გამოყენებული ერთიდაიგივე ფასნამატის პროცენტი ყველა საქონელზე. რეალურად, მაღაზიაში ფასი ედება კონკრეტულად პროდუქტს (და არა პროდუქტების ჯგუფს, როგორც შემმოწმებელი ვარაუდობს), შემდეგი ორი პირობის შესაბამისად: მისი წილი ბრუნვაში (ანუ რა რაოდენობით იყიდება) და შესასყიდი ფასი. ამის დასტურად, წარმოდგენილია კომპანიის მიერ დამუშავებული საკონტროლო შესყიდვის ცხრილი, სადაც თვალნათლივ ჩანს, რომ სხვადასხვა საქონელზე სხვადასხვა ფასნამატის პროცენტი აქვს, რომელიც განისაზღვრება კონკრეტული საქონლის ხვედრითი წილის მიხედვით მთლიან ბრუნვაში ანუ მაღალი ფასნამატის მქონე საქონლის წილი საერთო ბრუნვაში, ყოველთვის უფრო დაბალია, ვიდრე დაბალი ფასნამატის პროცენტის მქონე პროდუქტისა.
ზემოთქმულის გათვალისწინებით, საკონტროლო შესყიდვის ცხრილში, საშუალო ფასნამატი, საერთო ბრუნვაში მათი წილის გათვალისწინებით გამოდის 10%, იმიტომ რომ შესყიდული არ არის დაბალი ფასნამატის მქონე პროდუქცია. მაგალითად, პირველადი მოხმარების საქონელი: პურპროდუქტები 2%-3%, შაქარი 3-4%, ფქვილი 5-7%, რძის პროდუქტები 7-8% და ა.შ. რომელთა წილი მთლიან რეალიზაციაში ძალიან დიდია. აღნიშნულის დასტურად მაგალითად შაქარი, რომელზედაც გამოწერილია არაერთი ელ. სასაქონლო ზედნადები და შემმოწმებლის მიერ არ იქნა გათვალისწინებული, არასაკმარისი რაოდენობის გამო. საჩივართან ერთად წარდგენილ ფაილში იდენტიფიცირებულია გაყიდვები 2019-2022წწ., თვალნათლივ ჩანს, რომ შაქრის ფასნამატის პროცენტი შეადგენს 2019 წელს 3,73%, 2020 წელს 4,12%, 2021 წელს 2,5%, 2022 წელს 1,34%. სწორედ ეს არის მიზეზი, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საშუალო ფასნამატი შეადგენს 8,5%-ს.
დირექციის მიერ, ყოველთვიურად, ხორციელდება სასაქონლო ნაშთების კონტროლი, რომელიც შეესაბამება შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ ინფორმაციას. წარმოადგენს რამდენად აბსურდულია შემმოწმებლის მიერ განსაზღვრული ფასნამატით მიღებული გაზრდილი ფულადი შემოსავალი: ნაღდი გადახდისას, სალარო აპარატის ამონაწერის მიხედვით, ერთი მომხმარებლის მიერ ნავაჭრი საშუალო თანხა წლების მიხედვით გახლავთ: 2019 წელი - 3,55 ლარი; 2020 წელი - 4,55 ლარი; 2021 წელი - 5,25 ლარი; 2022 წელი - 5,96 ლარი. შემოწმებულ პერიოდზე კი, საშუალოდ - (3,55+4,55+5,25+5,96)/4=4,83 ლარი. შემმოწმებლის ფასნამატის გათვალისწინებით, სალაროზე არსებული ნაშთიდან, რომ ვიანგარიშოთ გამოდის, რომ ყოველთვიურად ობიექტზე 2 480 ცალი ჩეკი არ გაიცემოდა. სულ გაუცემელი ჩეკების რაოდენობა, შემოწმებულ პერიოდზე, შეადგენს 96 694 ცალს, ეს იმ პირობებში, როცა შემოსავლების სამსახურის მიერ დღემდე (ბოლო შესყიდვა ჩატარდა ა/წ 5 მარტს) ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვების შედეგად, არც ერთი დარღვევა არ გამოვლენილა. ეს არგუმენტები შემმოწმებელს არა არსებითად ეჩვენება, სავარაუდოდ საქმის და კონკრეტულად ამ ბაზრის არ ცოდნის გამო, მაგრამ დაგვერწმუნეთ და გადაამოწმეთ სპეციალისტებთან, ამ ერთი შეხედვით, წვრილმან დეტალებს, რამხელა გადამწყვეტი მნიშვნელობა აქვს ფასწარმოქმნაში.
ითხოვს, პირველ რიგში გათვალისწინებული იქნას აღნიშნული უზუსტობები ხარჯების ნაწილში. გაუქმდეს შემმოწმებლის მიერ არსაიდან მოტანილი საშ. ფასნამატის პროცენტი 16,6% და გამოყენებულ იქნას 8,5% ფასნამატი, რომლითაც რეალურად ეს წლები მუშაობდა კომპანია.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
შემოსავლების სამსახურის 16.10.2023 წლის №25634 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:
- პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, ფასნამატის დაზუსტების მიზნით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, დამატებით შეისწავლოს გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები, მ.შ. საჩივარზე თანდართული დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
- მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, სალაროში ფულის რეალურ ნაშთსა და შემოწმებით განსაზღვრულ ნაშთს შორის სხვაობის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საკითხის დაზუსტების მიზნით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ხარჯის გაწევის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 პუნქტის „ა" ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, დამატებით შეისწავლოს გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
- დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 16.10.2023 წლის №25634 ბრძანების აღსრულების მიზნით გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 23.01.2024 წლის დასკვნით:
- შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით განსაზღვრულ ვადაში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია საკონტროლო შესყიდვის მიხედვით გაანგარიშებული ფასნამატების დაკორექტირებული ცხრილი, რომლის მიხედვით გადამხდელმა მიუთითა, რომ საკონტროლო შესყიდვისას შეძენილი ფუნთუშა გლაზურით, იგივეა რაც, სასაქონლო ზედნადებების მიხედვით შეძენილი გლაზური და ითხოვს პურ/ფუნთუშეულის ჯგუფის ფასნამატის დაკორექტირებას. შემოწმების შედეგად, პურ/ფუნთუშეულის ჯგუფზე შემოწმების შედეგად გამოყენებული ფასნამატი შეადგენდა 12.8%-ს, საკონტროლო შესყიდვის მიხედვით დაფიქსირებული ფასნამატი კი მხოლოდ აღნიშნულ ფუნთუშაზე შეადგენს 9%-ს. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებების გათვალისწინებით დაკორექტირდა ზემოაღნიშნული ჯგუფის ფასნამატი, რამაც გამოიწვია დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის 13 874 ლარით შემცირება.
- გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია ხარჯის გაწევის დამადასტურებელი დოკუმენტური მტკიცებულებები, მათ შორის კომუნალური ხარჯების და საბანკო ტერმინალების მომსახურების ხარჯები. საპენსიო სააგენტოს, დაცვის, კომუნალური და საკონტროლო/სალარო აპარატების მომსახურების ხარჯები ჯამში შეადგენს 45 668 ლარს, ხოლო საბანკო ტერმინალების მომსახურების საკომისიო ხარჯები შეადგენს 24 219 ლარს, ტერმინალების საკომისიო მომსახურების დოკუმენტები გამოთხოვილია ბანკებიდან. დასკვნის პირველ საკითხში დაფიქსირებული ფასნამატის კოეფიციენტის და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ხარჯების გათვალისწინებით სალაროს ნაშთმა (რომელიც ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად) შეადგინა 583 792 ლარი, ნაცვლად შემოწმების აქტით განსაზღვრული 685 507 ლარისა. აღნიშნულიდან გამომდინარე შემცირებას დაექვემდებარა შემოწმების შედეგად დარიცხული საშემოსავლო გადასახადი.
საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ საჩივარში დეტალურად აქვს გადმოცემული არგუმენტები. ამასთან, მნიშვნელოვანია რომ ბანკის ტერმინალის საკომისიოზე 2021 წლამდე პერიოდზე ინფორმაცია ვერ მოიძია, შესაბამისად შემმოწმებელს მიაწოდა 1.04.2021 წლიდან 31.03.2022 წლის ჩათვლით პერიოდზე ინფორმაცია და აქტში მოცემულია, რომ დანარჩენ პერიოდზე ინფორმაცია გამოთხოვილია ბანკებიდან, შედეგად ჯამური საკომისიოს თანხა (24 219 ლარი) არასწორია. რაც შეეხება, ფასნამატს არსებობს საკონტროლო შესყიდვები, რაც გასათვალისწინებელია, ვინაიდან შემმოწმებლის ფასნამატის გათვალისწინებით, სალაროზე არსებული ნაშთიდან, რომ ვიანგარიშოთ გამოდის, რომ ყოველთვიურად ობიექტზე 2 480 ცალი ჩეკი არ გაიცემოდა. სულ გაუცემელი ჩეკების რაოდენობა, შემოწმებულ პერიოდზე, შეადგენს 96 694 ცალს, ეს იმ პირობებში, როცა შემოსავლების სამსახურის მიერ დღემდე (ბოლო შესყიდვა ჩატარდა ა/წ 5 მარტს) ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვების შედეგად, არც ერთი დარღვევა არ გამოვლენილა.
მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა მომჩივნის არგუმენტზე აღნიშნა, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანების შესაბამისად გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია დოკუმენტური მტკიცებულებები ხარჯებთან დაკავშირებით. ელექტროენერგიის დოკუმენტურმა ხარჯმა შეადგინა 30 345,88 ლარი, რაც გათვალისწინებული იქნა კიდეც დასკვნაში. საკონტროლო-სალარო აპარატების მომსახურების დოკუმენტურმა ხარჯმა შეადგინა 3 664 ლარი, რაც შემცირებული იქნა 1 200 ლარით, რომელიც მანამდეც გაითვალისწინებოდა სასაქონლო ზედნადებების მიხედვით დათვლილ ხარჯებში, რომელითაც შეძენილი იყო საკონტროლო-სალარო აპარატის ფისკალური მეხსიერებები. სატერმინალო მომსახურების საკომისიო ხარჯთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია ექსელის ცხრილები, სადაც ასახულია საკომისიო ხარჯები 24 219 ლარის ოდენობით, რაც სრულად იქნა გათვალისწინებული გამოსაქვით ხარჯებში. აღსანიშნია, რომ შემოწმების მიმდინარეობისას სს საქართველოს ბანკიდან ამონაწერი გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა წარდგენილი, ასევე ამ ბანკის ანგარიში არ ფიქსირდებოდა შემოსავლების სამსახურის ერთიან ელექტრონულ ბაზებში, გახსნის თარიღი დაფიქსირდა 30.06.2023 წელს, მაშინ როცა უკვე დასრულებული ჰქონდა შემოწმება. ხელფასის ხარჯი და ფიზიკური პირებისთვის გადახდილი საიჯარო მომსახურების თანხები გაანგარიშებაში აღებულია საშემოსავლო გადასახადის გარეშე, ხელფასის თანხა შეადგენდა 142 021 ლარს და ფიზიკური პირებისთვის გადახდილი თანხა 24 550 ლარს, რაც შეეხება საშემოსავლო გადასახადის ხარჯს ის შედის ბიუჯეტში გადახდილ გამოსაქვით თანხებში ანუ გათვალისწინებულია. ასევე, შემოწმების მიმდინარეობისას ბიუჯეტიდან დაბრუნებულია 7 989 ლარი, რომლითაც სალაროს ნაშთის გაანგარიშებაში ბიუჯეტში გადახდილი თანხა არ იყო შემცირებული და რაც დაკორექტირდა გადაანგარიშების ეტაპზე.
რაც შეეხება ფასნამატს, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ ფუნთუშა გლაზურით შედიოდა „პურ-ფუნთუშეულის“ ჯგუფში. ეს კონკრეტული ფუნთუშა არის ადგილობრივი წარმოების, იმ კომპანიის მიერ, რომელიც აცხობს და აწვდის პურს და ბუნებრივია ადგილობრივი წარმოების პური და ამ კომპანიების წარმოებული ფუნთუშები შევიდა ერთ ჯგუფში. აღნიშნული პროდუქტი ვერ შევიდოდა „კანფეტი, შოკოლადი, ორცხობილის“ ჯგუფში, ვინაიდან ამ ჯგუფში თავმოყრილი იყო იმპორტირებული, შედარებით მაღალი ფასნამატების მქონე საქონელი. ასევე აღსანიშნია, რომ გადასახადის გადამხდელს არ გააჩნდა საბუღალტრო აღრიცხვა, რეალიზებულ საქონელს ჩამოწერდა 8%-იანი ფასნამატით, იმ ფასნამატით, რომელიც საკონტროლო შესყიდვით ვერ დადასტურდა საქონლის ვერც ერთ ჯგუფზე და ვერც გადასახადის გადამხდელმა შეძლო ამ დროის განმავლობაში რაიმე მტკიცებულების წარმოდგენა. შემოწმების მიმდინარეობისას, იმ გარემოებიდან გამომდინარე, რომ საბუღალტრო აღრიცხვა არ არსებობდა, შედგენილ იქნა 28 საქონლის ჯგუფი, რომლებშიც გადანაწილდა 6 მილიონის შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები და ფასნამატები გამოყენებული იქნა სადაც შესაძლებელი იყო საკონტროლო შესყიდვის (ორ ჯგუფზე: ზეთი და პურ-ფუნთუშეული) და სხვა ჯგუფებზე მსგავსი საქონლით მოვაჭრე აუდირებული ფასნამატები, რომელიც ხშირ შემთხვევაში უფრო მცირე იყო, ვიდრე საკონტროლო შესყიდვის.
ზემოთ აღნიშნული გარემოებების და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის 16.10.2023 წლის №25634 ბრძანება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ აღსრულებულია მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
შემოსავლების სამსახურის 16.10.2023 წლის №25634 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
ფაქტობრივი გარემოებები
საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ საჩივარში დეტალურად აქვს გადმოცემული არგუმენტები. ამასთან, მნიშვნელოვანია რომ ბანკის ტერმინალის საკომისიოზე 2021 წლამდე პერიოდზე ინფორმაცია ვერ მოიძია, შესაბამისად შემმოწმებელს მიაწოდა 1.04.2021 წლიდან 31.03.2022 წლის ჩათვლით პერიოდზე ინფორმაცია და აქტში მოცემულია, რომ დანარჩენ პერიოდზე ინფორმაცია გამოთხოვილია ბანკებიდან, შედეგად ჯამური საკომისიოს თანხა (24 219 ლარი) არასწორია. რაც შეეხება, ფასნამატს არსებობს საკონტროლო შესყიდვები, რაც გასათვალისწინებელია, ვინაიდან შემმოწმებლის ფასნამატის გათვალისწინებით, სალაროზე არსებული ნაშთიდან, რომ ვიანგარიშოთ გამოდის, რომ ყოველთვიურად ობიექტზე 2 480 ცალი ჩეკი არ გაიცემოდა. სულ გაუცემელი ჩეკების რაოდენობა, შემოწმებულ პერიოდზე, შეადგენს 96 694 ცალს, ეს იმ პირობებში, როცა შემოსავლების სამსახურის მიერ დღემდე (ბოლო შესყიდვა ჩატარდა ა/წ 5 მარტს) ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვების შედეგად, არც ერთი დარღვევა არ გამოვლენილა. მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა მომჩივნის არგუმენტზე აღნიშნა, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანების შესაბამისად გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია დოკუმენტური მტკიცებულებები ხარჯებთან დაკავშირებით. ელექტროენერგიის დოკუმენტურმა ხარჯმა შეადგინა 30 345,88 ლარი, რაც გათვალისწინებული იქნა კიდეც დასკვნაში. საკონტროლო-სალარო აპარატების მომსახურების დოკუმენტურმა ხარჯმა შეადგინა 3 664 ლარი, რაც შემცირებული იქნა 1 200 ლარით, რომელიც მანამდეც გაითვალისწინებოდა სასაქონლო ზედნადებების მიხედვით დათვლილ ხარჯებში, რომელითაც შეძენილი იყო საკონტროლო-სალარო აპარატის ფისკალური მეხსიერებები. სატერმინალო მომსახურების საკომისიო ხარჯთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია ექსელის ცხრილები, სადაც ასახულია საკომისიო ხარჯები 24 219 ლარის ოდენობით, რაც სრულად იქნა გათვალისწინებული გამოსაქვით ხარჯებში. აღსანიშნია, რომ შემოწმების მიმდინარეობისას სს საქართველოს ბანკიდან ამონაწერი გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა წარდგენილი, ასევე ამ ბანკის ანგარიში არ ფიქსირდებოდა შემოსავლების სამსახურის ერთიან ელექტრონულ ბაზებში, გახსნის თარიღი დაფიქსირდა 30.06.2023 წელს, მაშინ როცა უკვე დასრულებული ჰქონდა შემოწმება. ხელფასის ხარჯი და ფიზიკური პირებისთვის გადახდილი საიჯარო მომსახურების თანხები გაანგარიშებაში აღებულია საშემოსავლო გადასახადის გარეშე, ხელფასის თანხა შეადგენდა 142 021 ლარს და ფიზიკური პირებისთვის გადახდილი თანხა 24 550 ლარს, რაც შეეხება საშემოსავლო გადასახადის ხარჯს ის შედის ბიუჯეტში გადახდილ გამოსაქვით თანხებში ანუ გათვალისწინებულია. ასევე, შემოწმების მიმდინარეობისას ბიუჯეტიდან დაბრუნებულია 7 989 ლარი, რომლითაც სალაროს ნაშთის გაანგარიშებაში ბიუჯეტში გადახდილი თანხა არ იყო შემცირებული და რაც დაკორექტირდა გადაანგარიშების ეტაპზე. რაც შეეხება ფასნამატს, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ ფუნთუშა გლაზურით შედიოდა „პურ-ფუნთუშეულის“ ჯგუფში. ეს კონკრეტული ფუნთუშა არის ადგილობრივი წარმოების, იმ კომპანიის მიერ, რომელიც აცხობს და აწვდის პურს და ბუნებრივია ადგილობრივი წარმოების პური და ამ კომპანიების წარმოებული ფუნთუშები შევიდა ერთ ჯგუფში. აღნიშნული პროდუქტი ვერ შევიდოდა „კანფეტი, შოკოლადი, ორცხობილის“ ჯგუფში, ვინაიდან ამ ჯგუფში თავმოყრილი იყო იმპორტირებული, შედარებით მაღალი ფასნამატების მქონე საქონელი. ასევე აღსანიშნია, რომ გადასახადის გადამხდელს არ გააჩნდა საბუღალტრო აღრიცხვა, რეალიზებულ საქონელს ჩამოწერდა 8%-იანი ფასნამატით, იმ ფასნამატით, რომელიც საკონტროლო შესყიდვით ვერ დადასტურდა საქონლის ვერც ერთ ჯგუფზე და ვერც გადასახადის გადამხდელმა შეძლო ამ დროის განმავლობაში რაიმე მტკიცებულების წარმოდგენა. შემოწმების მიმდინარეობისას, იმ გარემოებიდან გამომდინარე, რომ საბუღალტრო აღრიცხვა არ არსებობდა, შედგენილ იქნა 28 საქონლის ჯგუფი, რომლებშიც გადანაწილდა 6 მილიონის შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები და ფასნამატები გამოყენებული იქნა სადაც შესაძლებელი იყო საკონტროლო შესყიდვის (ორ ჯგუფზე: ზეთი და პურ-ფუნთუშეული) და სხვა ჯგუფებზე მსგავსი საქონლით მოვაჭრე აუდირებული ფასნამატები, რომელიც ხშირ შემთხვევაში უფრო მცირე იყო, ვიდრე საკონტროლო შესყიდვის.
გადაწყვეტილება
საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის 16.10.2023 წლის №25634 ბრძანება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ აღსრულებულია მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101(1); 154(1„ა“); 159; 281; 286.