გადაწყვეტილება №26903/2/2026

№26903/2/2026

20 აპრილი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: ------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 3.04.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ------- 13.03.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26903/2/2026).

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და დადგენილი ფასნამატით;

2. საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშებისას გამოსაქვითი ხარჯის გაუთვალისწინებლობა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2025 წლის №007-401 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 20.02.2026 წლის №3951 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 130 363.43 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 79 203.93

დღგ - 24 004.15

საშემოსავლო გადასახადი - 55 199.78

ჯარიმა - 26 223

საურავი - 24 936.5

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა ჭაღების, ბრების, სანათების და მსგავსი საქონლის იმპორტი და რეალიზაცია.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.08.2022 წლიდან 1.08.2025 წლამდე, ხოლო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისათვის 13.08.2025 წლის ჩათვლით საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2025 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 26.12.2025 წლის №28514 ბრძანება და №007-401 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 20.02.2026 წლის №3951 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და დადგენილი ფასნამატით

ფაქტების აღწერა

1. გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2005 წლის 15 ივნისს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად 2011 წლის 16 მაისს. (კვალიფიციური). მეწარმეს არ ჰყავს დაქირავებული პირები და საქმიანობას ახორციელებს იჯარით აღებულ ფართებში სავაჭრო ცენტრ „-------“ ტერიტორიაზე. შემოწმების პერიოდში, საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლით გათვალისწინებული მოთხოვნების დარღვევისთვის (არ იქნა დროულად მიწოდებული ინფორმაცია ------- საბანკო ანგარიშებისა და მათი ამონაწერების შესახებ) 2025 წლის 11 ნოემბერს შედგა საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი №189294. გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა ბუღალტრული პროგრამა ორისი, სადაც საქონლის რეალიზაცია არ იშიფრება კონკრეტული რეალიზაციების მიხედვით და ხდება თვის ბოლო რიცხვში საცალო რეალიზაციის ჩამოწერა ჯამურად. სალარო აპარატის ჩეკით რეალიზაცია ვერ იშიფრება პროგრამულად, შესაბამისად შეუძლებელია კონკრეტული სახეობის საქონელზე ფასნამატის დადგენა. ჯამურად პროგრამულად გადასახადის გადამხდელი ადეკლარირებს საშუალოდ 35,6%, რაც მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი აუდირებული ფასნამატებისგან მნიშვნელოვნად განსხვავდება. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სასაქონლო-მატერიალური მარაგების ფაქტობრივი ნაშთის დადგენის მიზნით, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2025 წლის 13 აგვისტოს №18238 ბრძანების საფუძველზე, ჩატარდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვა. გადასახადის გადამხდელმა შემოწმებისას წარადგინა ბუღალტრული პროგრამა „ორისი“ და ასევე ახსნა-განმარტება იმის შესახებ, რომ საცალო რეალიზაცია ჩამოწერილია ჯამურად, თვის ბოლოს. დოკუმენტური რეალიზაციის წილი მთლიან შემოსავალში მცირეა, ფასნამატი მერყეობს 51%-მდე. გამოვლენილი ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მეწარმის მიერ მიღებული/მისაღები შემოსავლის ოდენობის განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის აუდირებული ფასნამატით (საცალო 60%). გამოვლენილ სხვაობებზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

2. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ წლიურ საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციებსა და შემოწმებისას გაანგარიშებულ მონაცემებს შორის გამოვლინდა სხვაობა. შესწავლილ იქნა საანგარიშო შესამოწმებელი პერიოდის მიხედვით, მეწარმის მიერ სამეწარმეო საქმიანობის შედეგად მიღებული წლიური შემოსავალი და ამ შემოსავლის მიღებასთან დაკავშირებული გამოსაქვითი ხარჯები. საგადასახადო შემოწმების შედეგად, გამოვლენილ სხვაობაზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით, 136-ე მუხლის მე-3 ნალით, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით. 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტით, მე-80 მუხლის პირველი ნაწილით, 81-ე მუხლის პირველი ნაწილით, მე-100 მუხლის პირველი ნაწილით, 102-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტით.

შემოსავლების სამსახურმა შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე მითითებით აღნიშნა, რომ ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვა არ არის სრულყოფილი, საქონლის რეალიზაცია არ იშიფრება კონკრეტული რეალიზაციების მიხედვით და ხდება თვის ბოლო რიცხვში საცალო რეალიზაციის ჩამოწერა ჯამურად. სალარო აპარატის ჩეკით რეალიზაცია ვერ იშიფრება პროგრამულად და შესაბამისად შეუძლებელია კონკრეტული სახეობის საქონელზე ფასნამატის დადგენა, შემოწმებისას გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განხორციელდა მართლზომიერად. კერძოდ, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაანგარიშებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის თვითღირებულებაზე მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი აუდირებული საწარმოს ფასნამატის გავრცელება, რამაც თავის მხრივ გამოიწვია დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვისა და ერთობლივი შემოსავლის გაზრდა შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოწმებისას საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურმა წარდგენილი საჩივარი განიხილა მისი მონაწილეობის გარეშე, რის შედეგადაც არ მიეცა ქვემოთ მითითებული არგუმენტების სრულყოფილად წარდგენისა და მათი სისწორის დასაბუთების შესაძლებლობა.

საგადასახადო შემოწმების აქტში აღრიცხვიანობის ერთადერთ ხარვეზად მითითებულია თვის ბოლო რიცხვში საცალო რეალიზაციის ჯამურად ჩამოწერა, რაც თავისთავად არ წარმოადგენს საკმარის საფუძველს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენებისა და არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისათვის.

ბუღალტრულ პროგრამაში დოკუმენტური რეალიზაციის ყველა ოპერაცია ასახულია შესაბამისი თარიღისა და დოკუმენტის მითითებით. სასაქონლო ზედნადებებში მითითებულია რეალიზებული საქონლის უნიკალური კოდები, რაც უზრუნველყოფს მათი იდენტიფიცირების და თვითღირებულების სწორად განსაზღვრის შესაძლებლობას.

ზედნადებებით რეალიზებული საქონელი ბუღალტრულ პროგრამაში ინდივიდუალურად არის აღრიცხული და ამ ოპერაციებიდან მიღებული რეალური ფასნამატი შეადგენს 31%-ს, მაშინ როდესაც შემოწმების აქტში მითითებულია 51%.

შემმოწმებელთა მიერ წარდგენილი თვითღირებულების გაანგარიშების ცხრილი არსებითი ხარვეზებითაა შედგენილი:

• არ ითვალისწინებს მომწოდებლისთვის ავანსად გადახდილ თანხებს;

• იმპორტის ოპერაციისას საინვოისო ღირებულებას განსაზღვრავს ისე, რომ არ ასახავს რეალურ ეკონომიკურ გარემოებებს.

ინვენტარიზაციის შედეგად დაფიქსირებული ფასნამატი შეადგენს 35%-ს, რაც შეესაბამება დეკლარირებულ საშუალო ფასნამატს და მნიშვნელოვნად განსხვავდება გამოყენებული 60%-ისგან.

მოითხოვს, არ იქნას გამოყენებული არაპირდაპირი მეთოდი და ალტერნატიულად, გადასახადების გაანგარიშება მოხდეს რეალური ფასნამატის გათვალისწინებით.

 

2. საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშებისას გამოსაქვითი ხარჯის გაუთვალისწინებლობა

ფაქტების აღწერა

დარიცხვის შინაარსი გადმოცემულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილით, 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტით, მე-80 მუხლის პირველი ნაწილით, 81-ე მუხლის პირველი ნაწილით, მე-100 მუხლის პირველი ნაწილით, 102-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტით, 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილით.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან, თვითღირებულების განსაზღვრისას საქონლის შეძენის კურსის განსხვავებული თარიღით აღებასთან დაკავშირებით და წლიური საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშებისას გამოსაქვითი ხარჯის - გადახდილი კომუნალური გადასახადის გათვალისწინებასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარმოდგენილ ინფორმაციაზე, რომლითაც დგინდება, რომ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საბანკო ამონაწერებით, შეუძლებელია დადგინდეს, რომელი კონკრეტული თარიღის გადარიცხვა არის ავანსი, მიმდინარე პერიოდის საქონლის შეძენა თუ დავალიანების დაფარვა. აღნიშნული ინფორმაცია გადარიცხვის არც ერთ დანიშნულებაში არ არის მითითებული, ასევე არ არის მითითებული არც ინვოისის ნომერი და თანხაც არ ემთხვევა იმპორტის დეკლარაციაში მითითებული თანხის ოდენობას. შემოწმების პროცესში კი საქართველოს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული ყველა გამოსაქვითი ხარჯია გათვალისწინებული.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოწმებისას საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მოითხოვს, გადასახადების გაანგარიშება მოხდეს წარმოდგენილი ხარჯების გათვალისწინებით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების მიხედვით:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოებს უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

„ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი 10) „პირის საგადასახადო ვალდებულების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის შესახებ“ მე-20 მუხლის მე-3 პუნქტის მიხედვით, ფასნამატები გამოიყენება შემდეგი რიგითობით:

ა) პირველი - „დოკუმენტური ფასნამატი“;

ბ) მეორე - „მიმდინარე კონტროლის ფასნამატი“;

გ) მესამე - „სხვა შემოწმების ფასნამატი“;

დ) მეოთხე - „მესამე პირების ფასნამატი“;

ე) მეხუთე - „სხვა ფასნამატი“.

ამავე მუხლის მე-4 პუნქტის მიხედვით, ყოველი მომდევნო ფასნამატი გამოიყენება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ წინა ფასნამატის თაობაზე არ მოიპოვება სათანადო ინფორმაცია ან/და ვერ კმაყოფილდება შესაბამისი ფასნამატის დადგენილად მიჩნევის პირობა. ამასთან:

ა) თუ კონკრეტულ წელზე და ჯგუფზე ვერ დგინდება დოკუმენტური ფასნამატი, გამოიყენება ამავე სახეობის ჯგუფზე დადგენილი დოკუმენტური ფასნამატი, რომელიც დადგინდა განსახილველი წლის უახლოესი სამი წლიდან ერთ-ერთ უახლოეს წელს;

ბ) ამ მუხლის მე-4 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში, თუ დოკუმენტური ფასნამატი დადგინდა, როგორც განსახილველი წლის წინა წელს, ისე მის მომდევნო წელს, გამოიყენება ამ მომიჯნავე წლების ფასნამატების საშუალო მონაცემი, რომელიც გამოითვლება ამ მეთოდური მითითების მე-19 მუხლის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად;

გ) თუ ვერ დადგინდა დოკუმენტური ფასნამატი და ვერც მისი გამოყენების პირობები დაკმაყოფილდა, შესაბამის ჯგუფზე გამოიყენება მიმდინარე კონტროლის ფასნამატი, რომელიც დადგინდა განსახილველ ჯგუფზე, განსახილველ წელს, ხოლო, თუ კონკრეტულ წელზე და ჯგუფზე ვერ დგინდება მიმდინარე კონტროლის ფასნამატი, გამოიყენება ამავე სახეობის ჯგუფზე დადგენილი მიმდინარე კონტროლის ფასნამატი, რომელიც დადგინდა განსახილველი წლის უახლოესი სამი წლიდან ერთ-ერთ უახლოეს წელს;

დ) ამ მუხლის მე-4 პუნქტის „გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში, თუ მიმდინარე კონტროლის ფასნამატი დადგინდა განსახილველი წლის ორ მომიჯნავე წელს, გამოიყენება ამ ფასნამატების საშუალო მონაცემი, რომელიც გამოითვლება ამ მეთოდური მითითების მე-19 მუხლის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად;

ე) თუ ვერ დადგინდა დოკუმენტური და მიმდინარე კონტროლის ფასნამატები და ვერც მათი გამოყენების პირობები დაკმაყოფილდა, შესაბამის ჯგუფზე გამოიყენება „სხვა შემოწმების ფასნამატი“, რომელიც დადგინდა განსახილველ წელს და განსახილველ ჯგუფზე;

ვ) თუ ვერ დადგინდა დოკუმენტური, მიმდინარე კონტროლის და სხვა შემოწმების ფასნამატები და ვერც მათი გამოყენების პირობები დაკმაყოფილდა, შესაბამის ჯგუფზე გამოიყენება მესამე პირების ფასნამატი, რომელიც დადგინდა განსახილველ წელს და განსახილველ ჯგუფზე;

ზ) თუ ვერ დადგინდა დოკუმენტური, მიმდინარე კონტროლის, სხვა შემოწმების და მესამე პირების ფასნამატები და ვერც მათი გამოყენების პირობები დაკმაყოფილდა, შესაბამის ჯგუფზე გამოიყენება სხვა ფასნამატი, რომელიც დადგინდა განსახილველ წელს და განსახილველ ჯგუფზე.

ამასთან, ამავე მუხლის მე-5 პუნქტის თანახმად, მიუხედავად ამ მუხლის მე-3 და მე-4 პუნქტებით გათვალისწინებული დებულებისა, სათანადო დასაბუთების შემთხვევაში, აუდიტორი უფლებამოსილია ფასნამატები გამოიყენოს შესაბამისი რიგითობის დაცვის გარეშე.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია არის დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.

ვშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან. საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.

საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად:

1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას.

შემოწმებისას დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა ბუღალტრული პროგრამა ორისი, სადაც საქონლის რეალიზაცია არ იშიფრება კონკრეტული რეალიზაციების მიხედვით და ხდება თვის ბოლო რიცხვში საცალო რეალიზაციის ჩამოწერა ჯამურად. სალარო აპარატის ჩეკით რეალიზაცია ვერ იშიფრება პროგრამულად, შესაბამისად შეუძლებელია კონკრეტული სახეობის საქონელზე ფასნამატის დადგენა. ჯამურად პროგრამულად გადასახადის გადამხდელი ადეკლარირებს საშუალოდ 35,6%, რაც მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი აუდირებული ფასნამატებისგან მნიშვნელოვნად განსხვავდება. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სასაქონლო-მატერიალური მარაგების ფაქტობრივი ნაშთის დადგენის მიზნით, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2025 წლის 13 აგვისტოს №18238 ბრძანების საფუძველზე, ჩატარდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვა. გადასახადის გადამხდელმა შემოწმებისას წარადგინა ბუღალტრული პროგრამა „ორისი“ და ასევე ახსნა-განმარტება იმის შესახებ, რომ საცალო რეალიზაცია ჩამოწერილია ჯამურად, თვის ბოლოს. დოკუმენტური რეალიზაციის წილი მთლიან შემოსავალში მცირეა, ფასნამატი მერყეობს 51%-მდე. გამოვლენილი ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მეწარმის მიერ მიღებული/მისაღები შემოსავლის ოდენობის განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის აუდირებული ფასნამატით (საცალო 60%). ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ წლიურ საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციებსა და შემოწმებისას გაანგარიშებულ მონაცემებს შორის გამოვლინდა სხვაობა. შესწავლილ იქნა საანგარიშო შესამოწმებელი პერიოდის მიხედვით, მეწარმის მიერ სამეწარმეო საქმიანობის შედეგად მიღებული წლიური შემოსავალი და ამ შემოსავლის მიღებასთან დაკავშირებული გამოსაქვითი ხარჯები. საგადასახადო შემოწმების შედეგად, გამოვლენილ სხვაობაზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი.

საბჭომ ყურადღება გაამახვილა სადავო საკითხის ზეპირ განხილვაზე მომჩივნის წარმომადგენლის შემდეგ არგუმენტებზე:

ბუღალტრულ პროგრამაში დოკუმენტური რეალიზაციის ყველა ოპერაცია ასახულია შესაბამისი თარიღისა და დოკუმენტის მითითებით. სასაქონლო ზედნადებებში მითითებულია რეალიზებული საქონლის უნიკალური კოდები, რაც უზრუნველყოფს მათი იდენტიფიცირების და თვითღირებულების სწორად განსაზღვრის შესაძლებლობას. დოკუმენტით რეალიზებული საქონლის ფასნამატი შეადგენს 31%-ს, რომელიც მთლიან რეალიზაციაში შეადგენს დაახლოებით 35%-ს. საგადასახადო ორგანოს მიერ წარდგენილი თვითღირებულების გაანგარიშების ცხრილი არსებითი ხარვეზებითაა შედგენილი:

• არ ითვალისწინებს მომწოდებლისთვის ავანსად გადახდილ თანხებს;

• იმპორტის ოპერაციისას საინვოისო ღირებულებას განსაზღვრავს ისე, რომ არ ასახავს რეალურ ეკონომიკურ გარემოებებს.

გარდა ამისა, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგად დაფიქსირებული ფასნამატი შეადგენს 35%-ს, რაც შეესაბამება დეკლარირებულ საშუალო ფასნამატს და მნიშვნელოვნად განსხვავდება გამოყენებული 60%-ისგან.

„ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი 10) „პირის საგადასახადო ვალდებულების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის შესახებ“ მე-20 მუხლის მე-3 პუნქტის მიხედვით, ფასნამატები გამოიყენება შემდეგი რიგითობით:

ა) პირველი - „დოკუმენტური ფასნამატი“;

ბ) მეორე - „მიმდინარე კონტროლის ფასნამატი“.

მომჩივანმა მოითხოვა აღნიშნული მეთოდური მითითების მიხედვით, რიგითობის დაცვა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა: 1. დოკუმენტური ფასნამატით, ან 2. სასაქონლომატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგად დაფიქსირებული ფასნამატით. ამასთან, საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრისას გამოსაქვითი ხარჯი საქონლის საინვოისო ღირებულების ვალუტის შესაბამისი კურსით არ არის გათვალისწინებული, ასევე, გამოსაქვით ხარჯში არ არის გათვალისწინებული ელექტროენერგიის ხარჯი.

მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ დაგვიანებით მიწოდებული საბანკო ამონაწერების შესწავლით, თანხები ვერ დააკავშირა ინვოისთან და დეკლარაციასთან, ვერ დაადგინა კონკრეტულად, რომელი საქონლის შეძენაზე იქნა მის მიერ გადახდილი თანხა. უცნობია კონკრეტულად რა საქონელი, რა დროს, რა ღირებულებით იქნა ჩამოწერილი.

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების, ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები (მომჩივნის არგუმენტების და ხსენებული მეთოდური მითითების გათვალისწინებით) საჭიროებს დამატებით გამოკვლევას/შესწავლას. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული გადაწყვეტილება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 20.02.2026 წლის №3951 ბრძანება;

3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და დადგენილი ფასნამატით;

2. საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშებისას გამოსაქვითი ხარჯის გაუთვალისწინებლობა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმებისას დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა ბუღალტრული პროგრამა, სადაც საქონლის რეალიზაცია არ იშიფრება კონკრეტული რეალიზაციების მიხედვით და ხდება თვის ბოლო რიცხვში საცალო რეალიზაციის ჩამოწერა ჯამურად. სალარო აპარატის ჩეკით რეალიზაცია ვერ იშიფრება პროგრამულად, შესაბამისად შეუძლებელია კონკრეტული სახეობის საქონელზე ფასნამატის დადგენა. ჯამურად პროგრამულად გადასახადის გადამხდელი ადეკლარირებს საშუალოდ 35,6%, რაც მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი აუდირებული ფასნამატებისგან მნიშვნელოვნად განსხვავდება. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სასაქონლო-მატერიალური მარაგების ფაქტობრივი ნაშთის დადგენის მიზნით, ჩატარდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვა. გადასახადის გადამხდელმა შემოწმებისას წარადგინა ბუღალტრული პროგრამა „ორისი“ და ასევე ახსნა-განმარტება იმის შესახებ, რომ საცალო რეალიზაცია ჩამოწერილია ჯამურად, თვის ბოლოს. დოკუმენტური რეალიზაციის წილი მთლიან შემოსავალში მცირეა, ფასნამატი მერყეობს 51%-მდე. გამოვლენილი ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მეწარმის მიერ მიღებული/მისაღები შემოსავლის ოდენობის განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის აუდირებული ფასნამატით. გამოვლენილ სხვაობებზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა.

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ წლიურ საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციებსა და შემოწმებისას გაანგარიშებულ მონაცემებს შორის გამოვლინდა სხვაობა. შესწავლილ იქნა საანგარიშო შესამოწმებელი პერიოდის მიხედვით, მეწარმის მიერ სამეწარმეო საქმიანობის შედეგად მიღებული წლიური შემოსავალი და ამ შემოსავლის მიღებასთან დაკავშირებული გამოსაქვითი ხარჯები. საგადასახადო შემოწმების შედეგად, გამოვლენილ სხვაობაზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების, ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები საჭიროებს დამატებით გამოკვლევას/შესწავლას. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული გადაწყვეტილება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 70(5); 102; 105; 159; 163; 164;