გადაწყვეტილება №22265/2/2024

№22265/2/2024

30 აპრილი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-----------------ი“ (ს/ნ ------------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 22.02.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს --------ის 15.02.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22265/2/2024).

 

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის 22.11.2023 წლის №28749 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2023 წლის №006-737 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 12.02.2024 წლის №2640 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 357 110,62 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 201 189

ჯარიმა - 100 594

საურავი - 55 327,62

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 31.07.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 7.06.2021 წლიდან 1.05.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 7.08.2023 წლის №006-411 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 22.11.2023 წლის №28749 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდ.

შემოსავლების სამსახურის 22.11.2023 წლის №28749 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 22.12.2023 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და „საინფორმაციო ტექნოლოგიების ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ შექმნილი პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტი ვერ ჩაითვლება საქართველოს ტერიტორიაზე შექმნილად, რადგან არ ჰყავდა დაქირავებით მომუშავე პირი და არ უფიქსირდება გაცემული ხელფასები. ასევე დირექტორი (100%-იანი წლის მფლობელი დამფუძნებელი) არ საქმიანობდა საქართველოში. აღნიშნულიდან გამომდინარე საწარმოზე არ უნდა გავრცელდეს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით დადგენილი შეღავათი. ამასთან, ბრძანება, რომლის საფუძველზეც, მიმდინარეობდა საგადასახადო შემოწმება ითვალისწინებდა მხოლოდ საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციაში ასახული დივიდენდის, შესაბამისად იმავე პერიოდის მოგების გადასახადის ნაწილში წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის შემოწმებას. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა შემცირებას.

აუდიტის დეპარტამენტის 22.12.2023 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 27.12.2023 წლის №006-737 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 12.02.2024 წლის №2640 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი მუხლის პირველ პუნქტზე, მე-3 მუხლის პირველ პუნქტზე და მე-6 მუხლზე, საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე ნაწილზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 98-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 981 მუხლის პირველ ნაწილზე, 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტზე, რომლის თანახმად, კომპანიის მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დაწესებული ყველა წინაპირობა აქვს შესრულებული, იმისათვის, რომ გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისაგან. აღნიშნავს, რომ კომპანიას ჰყავდა შესაბამისი პროფილით მომუშავე დაქირავებული პირი და ეს იყო კომპანიის დირექტორი, ასევე პროგრამისტი და დამფუძნებელი --------ი. --------ი შპს ----------გან იღებდა თანხებს, მაგრამ მხოლოდ გაცემულ დივიდენდს ბეგრავდა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით, თუმცა ის დამფუძნებლის გარდა დაქირავებულიც იყო და აქტიურ სამუშაოს ასრულებდა კომპანიაში. მომჩივანი ითხოვს, რომ შემოწმებამ იხელმძღვანელოს შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპით და -------ის აქტიური მუშაობის შედეგად კომპანიისაგან მიღებული ხელფასი დაბეგროს გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით, დანარჩენ ნაწილზე კი, შემოსავლების სამსახურის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების №1 მაგალითის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელი გაათავისუფლოს მოგების გადასახადისაგან განმარტავს, რომ შპს -------ი ქვეყნის ფარგლებს გარეთ ახორციელებდა იმ საინფორმაციო ტექნოლოგიების მიწოდებას, რომელიც კომპანიის დამფუძნებლისა და ერთადერთი პროგრამისტის ------ის მიერ იყო შექმნილი. მომჩივანი აღნიშნავს, რომ ------ის დაქირავებული პირი როგორც ფორმალურად, ასევე შინაარსობრივადაც არის და მისთვის გასაცემი ხელფასის ფონდი შეადგენდა თვეში დარიცხულ 9 000 ლარს. დამატებით აღნიშნავს, რომ უკვე არსებობს პრეცედენტი, როდესაც საგადასახადო დავის შედეგად ზუსტად იგივე პირობებში მყოფი ვირტუალური ზონის პირის მიერ გაცემული დივიდენდის ნაწილი აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად, დაკვალიფიცირდა ხელფასად, ხოლო დანარჩენი ნაწილი კი გათავისუფლდა მოგების გადასახადისაგან.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებაზე და განმარტავს შემდეგს:

- თუ ადგილი აქვს საინფორმაციო ტექნოლოგიების სპეციალისტის დაქირავებით მუშაობას და ხორციელდება სახელფასო განაცემის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საგადასახადო ორგანოს მიერ სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი, მიუხედავად იმისა რეზიდენტია თუ არა დაქირავებული;

- თუ დამფუძნებელი რეზიდენტია, არის სპეციალისტი და შემოსავალი მიღებული აქვს დივიდენდის სახით, რომელიც დაბეგრილია წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადის 5%-იანი განაკვეთით, შექმნილი პროგრამული პროდუქტი უნდა ჩაითვალოს საქართველოში შექმნილად და შესაბამისად სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი.

ამასთან, იმ შემთხვევაში, თუ საგადასახადო შემოწმებისას ხორციელდება სახელფასო განაცემის გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საწარმოს ან შემმოწმებლის მიერ, მათ შორის შემოწმების მიერ საწარმოსგან მიღებული ინფორმაციის საფუძველზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, იმდაგვარად, რომ დაკმაყოფილდება ზემოთაღნიშნული პირობები, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისათვის დადგენილი ნორმები ჩაითვლება შესრულებულად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის 22.11.2023 წლის №28749 ბრძანების სრულყოფილად აღსრულების მიზნით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ზემოაღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებაში საკმარისი წინაპირობა არსებობს იმისთვის, რომ აღნიშნული გადაწყვეტილების საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტმა მოახდინოს გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის შესაბამისად დარიცხული თანხების შემცირება, თუმცა გადაწყვეტილებით იმპერატიულად და პირდაპირ არ მოითხოვება აუდიტის დეპარტამენტისგან გადაანგარიშება, არამედ ირიბი მითითების მიცემა ხდება, რაც ისევ უტოვებს აუდიტის დეპარტამენტს გარკვეულ სივრცეს სუბიექტურობისთვის, რაც შეიძლება მიზეზი გახდეს შემმოწმებელთა მიერ გადაანგარიშების პროცესის გაჭიანურების (ისევ უარყოფითი დასკვნის გამოცემის).

ამიტომ, აღნიშნული მითითება პირდაპირ, იმპერატიულად უნდა მიეცეს აუდიტის დეპარტამენტს, კერძოდ შემმოწმებლებს პირდაპირ და გარკვევით უნდა დაევალოთ, რომ კომპანიის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში გაცემული დივიდენდიდან, მომჩივნის მიერ მითითებული, -------ის სახელფასო ფონდის ოდენობით თანხები ხელფასად დააკვალიფიცირონ, რაც დაიბეგრება საშემოსავლო გადასახადით, შესამოწმებელ პერიოდში გაცემული დივიდენდის დანარჩენი ნაწილი კი გათავისუფლებულ იქნას მოგების გადასახადისგან.

უახლესი მეთოდური მითითებით რომ ვიხელმძღვანელოთ, კომპანიის მოგების (განაწილებული) უდიდესი ნაწილი ექვემდებარება მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებას, რადგან აღნიშნულ ქეისს უახლესი მეთოდური მითითების №1 მაგალითი მიესადაგება (ასევე, №2 მაგალითის მიზანი უკვე შესრულებულია) რადგან:

კომპანიას ჰყავდა შესაბამისი პროფილის მომუშავე დაქირავებული პირი, ეს იყო კომპანიის დირექტორი (ოფიციალური თანამშრომელი), ასევე კომპანიის პროგრამისტი და დამფუძნებელი -------ი. ------ი პროგრამისტია და გარდა კომპანიის დამფუძნებლობისა, პროგრამულ საქმიანობას ეწეოდა კომპანიაში, ეს დასტურდება ასევე კომპანიის კლიენტის (მესამე მხარის) მიერ მოწოდებული წერილობითი, ხელმოწერით დადასტურებული ცნობით, რომელიც საჩივრის დანართის სახით არის წარმოდგენილი.

კომპანია აქტიური შემოსავლის მიმღები კომპანია იყო შესამოწმებელ პერიოდში (რისთვისაც საჭიროა თანამშრომლის აქტიური ჩართულობა), რადგან კლიენტები კომპანიას პროგრამების შექმნაში უხდიდნენ თანხას, რასაც ესაჭიროებოდა ვინმეს შრომა, ეს ფაქტია. ისიც ფაქტია, რომ ამ ყოველდღიურ, აქტიურ, პროგრამირების სამუშაოს ასრულებდა ------ი. ასე, რომ ის მხოლოდ კომპანიის წილის ფლობისთვის არ იღებდა შემოსავალს კომპანიიდან.

-------ი იღებდა თანხებს კომპანიისგან მაგრამ იღებდა მხოლოდ დივიდენდის სახით (რაც 5%-ით იბეგრებოდა გადახდის წყაროსთან), რაც შეიძლება ითქვას, რომ შინაარსობრივ მხარეს ბოლომდე არ შეესაბამება, რადგან დამფუძნებლის გარდა ის დაქირავებულიც იყო და აქტიურ სამუშაოსაც ასრულებდა კომპანიაში, რისთვისაც უნდა აეღო ხელფასიც.

ამიტომ, შემოწმებამ უნდა იხელმძღვანელოს შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპით (რომელიც მათი როგორც უფლება, ასევე ვალდებულებაცაა) საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად და ------ის აქტიური მუშაობის შედეგად კომპანიისგან მიღებული თანხები (გაცემული დივიდენდის ნაწილი) განიხილოს ხელფასად ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარე და დაბეგროს გადახდის წყაროსთან 20%-იანი განაკვეთით, დანარჩენ ნაწილზე კი ვირტუალური ზონის პირების დაბეგვრის შესახებ ახალი მეთოდური მითითების №1 მაგალითის საფუძველზე კომპანია გაათავისუფლოს მოგების გადასახადისგან. ეს აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს გარკვევით, პირდაპირი, ყოველგვარი ბუნდოვანების გამორიცხვით.

-------ი გარდა კომპანიის დამფუძნებლისა, წარმოადგენს კომპანიის მთავარ და ერთადერთ პროგრამისტს, რომლის მიერ პირადად არის შემუშავებული ის საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომელთა საქართველოს ფარგლებს გარეთ მიწოდებას ახორციელებდა კომპანია შესამოწმებელ პერიოდში.

ის, რომ -------ის მიერ არის შემუშავებული კომპანიის მიერ ქვეყნის ფარგლებს გარეთ მიწოდებული საინფორმაციო ტექნოლოგიები, ასევე დასტურდება კომპანიის კლიენტის მიერ ხელმოწერით დადასტურებული წერილობითი ახსნა-განმარტებით, სადაც აღნიშნულია, რომ თავად -----ი იყო ჩართული, როგორც პროგრამისტი, კომპანიის სახელით კლიენტებისთვის პროგრამული უზრუნველყოფის შექმნის პროცესში და რომ სამუშაოს წარმატებით ართმევდა თავს. ამასთან, ეს ფაქტი სადავოდ არ გამხდარა შემოწმების მიერ.

ასევე, ------ი ოფიციალურად დაქირავებულია კომპანიის მიერ როგორც დირექტორი, ანუ არა მხოლოდ კომპანიის დამფუძნებელს წარმოადგენს, არამედ კომპანიის მიერ დაქირავებული პირიც არის ოფიციალურად (რომელიც მენეჯმენტის და პროგრამირების ფუნქციას ერთდროულად ითავსებდა).

------ზე გასაცემი ხელფასის ფონდი შეადგენდა თვეში დარიცხულ 9 000 ლარს, ანუ ხელზე ასაღებ 7 200 ლარს, რაც შემოწმების მიერ მომჩივნის განცხადების და ოპერაციის შინაარსის საფუძველზე განხილული უნდა იქნას გაცემულ ხელფასად (ანუ გაცემული დივიდენდის ნაწილი დაკვალიფიცირებული უნდა იქნას ხელფასად), დარჩენილი ნაწილი კი უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან.

სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, შესამოწმებელ პერიოდში ------ის მიერ კომპანიიდან უკვე გატანილი თანხებიდან 198 000 ლარი დარიცხული თანხა (ხელზე ასაღები 158 400 ლარი) შინაარსიდან და ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე უნდა დაკვალიფიცირდეს როგორც ხელფასი და უახლესი მეთოდური მითითების №1 მაგალითის შესაბამისად დარჩენილი განაწილებული მოგება უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან.

თუ ფაქტობრივი გარემოებებით დასტურდება, რომ კომპანიის მთავარი პროგრამისტი მართლაც -------ი იყო, აღნიშნული საკითხი საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე შინაარსობრივად უნდა შეფასდეს, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა -------ის ხელფასის დაბეგვრის შემდგომ დარჩენილი (განაწილებული) მოგება უნდა გაათავისუფლოს მოგების გადასახადისგან.

სხვა შემთხვევაში გამოდის, რომ ოპერაციის ფორმას მეტი მნიშვნელობა ენიჭება, ვიდრე ოპერაციის შინაარსს და კანონის მიზანს ერთად აღებულს. ეს კი ყოვლად არასწორია.

შინაარსთან შეუსაბამო ფორმალურმა მხარემ რატომ უნდა გადაწყვიტოს კომპანიის ახალ მეთოდურ მითითების მოთხოვნებთან შესაბამისობის საკითხი? საკითხის გადაწყვეტისას ოპერაციის ნამდვილი სახე, მისი შინაარსი და კანონის მიზანი უნდა გახდეს გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი და არა - შინაარსთან შეუსაბამო ფაქტი.

ასევე, მხედველობაშია მისაღები ის ფაქტი, რომ კომპანიას 5%-იანი განაკვეთით გადასახადი გადახდილი აქვს გაცემულ დივიდენდზე. ანუ, საქართველომ ის უმთავრესი სარგებელი უკვე მიიღო კომპანიიდან, რასაც მიიღებდა უახლესი მეთოდური მითითების №2 მაგალითის პირობების დაკმაყოფილების შემთხვევაში. ანუ, მეთოდური მითითების №2 მაგალითის მიზანიც შესრულებულია კომპანიის მიერ.

25.03.2022 წლის №7547მ ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (წინა, მე-2 მეთოდური მითითება, რომელიც ჩაანაცვლა უახლესმა მეთოდურმა მითითებამ) №2 მაგალითში სწორედ ეს პრინციპი იყო გამოყენებული, რომ შემოსავლების სამსახურს გაცემული დივიდენდის ნაწილი უნდა დაეკვალიფიცირებინა ხელფასად, დარჩენილი ნაწილი კი გაეთავისუფლებინა მოგების გადასახადისგან.

ეს პრინციპი ისევ ძალაში დარჩა ერთადერთი განსხვავებით, რომ ახალი მეთოდური მითითება უბრალოდ არ აკეთებს მითითებას საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენებაზე, რადგან ამ მეთოდური მითითების მოქმედების სფერო არ არის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებაზე მითითება, თუმცა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენება იგულისხმება მეთოდურ მითითებაში და ეს არ გამორიცხავს იმ პრინციპის აქტუალურობას, რომ შემოწმებამ უნდა გაითვალისწინოს ოპერაციის ფორმაც და შინაარსიც და უპირატესობა მიანიჭოს ოპერაციის შინაარსს. ოპერაციის შინაარსის საფუძველზე გაანალიზების შემდეგ უნდა გადაწყვიტოს კომპანია აკმაყოფილებს თუ არა ახალი მეთოდური მითითების მოთხოვნებს. მხოლოდ იმ ფაქტის გამო, რომ კომპანიას თავად არ დაუდეკლარირებია ხელფასი, სახელმწიფომ არ უნდა წაართვას გადასახადისგან გათავისუფლების კანონით მინიჭებული უფლება თუ ეს დაუდეკლარირებლობა ოპერაციის შინაარსს არ შეესაბამება.

თუ -------ის მიერ კომპანიისგან მიღებული თანხების ნაწილი, კერძოდ არსებული სახელფასო ფონდი განხილული იქნება ხელფასად აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, წარმოდგენილი არგუმენტების და ინფორმაციის გათვალისწინებით, შესაბამისად, დარჩენილი განაწილებული მოგება უახლესი მეთოდური მითითების №1 მაგალითის მიხედვით გათავისუფლებული უნდა იქნას მოგების გადასახადისგან.

შესაბამისად, ზემოთ აღწერილი მოთხოვნაა, რომ ჯერ ოპერაციის შინაარსობრივად განხილვის და შემდეგ ახალი მეთოდური მითითების საფუძველზე კომპანიაზე დარიცხული თანხების გადაანგარიშება პირდაპირ, გარკვევით უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება ვირტუალური ზონის იურიდიული პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლების გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება (მოგების განაწილება).

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე და 36-ე ნაწილების თანახმად:

35. ვირტუალური ზონის პირი არის იურიდიული პირი, რომელიც ახორციელებს საინფორმაციო ტექნოლოგიურ საქმიანობას და მინიჭებული აქვს შესაბამისი სტატუსი.

36. საინფორმაციო ტექნოლოგიები არის კომპიუტერული საინფორმაციო სისტემების შესწავლა, მხარდაჭერა, განვითარება, დიზაინი, წარმოება და დანერგვა, რის შედეგადაც მიიღება პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები.

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მმართველობის სფეროში შემავალი საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის უფროსი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით გამოსცემს ბრძანებებს, შიდა ინსტრუქციებსა და მეთოდურ მითითებებს საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების თაობაზე.

„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის თანახმად, ვირტუალურ ზონაში საქმიანობას მიეკუთვნება იურიდიული პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობა, რომელიც საქართველოს ტერიტორიაზე მიმართული იქნება საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნასთან.

შემოსავლების სამსახურის 22.11.2023 წლის №28749 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აუდიტის დეპარტამენტის 22.12.2023 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და „საინფორმაციო ტექნოლოგიების ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ შექმნილი პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტი ვერ ჩაითვლება საქართველოს ტერიტორიაზე შექმნილად, რადგან არ ჰყავდა დაქირავებით მომუშავე პირი და არ უფიქსირდება გაცემული ხელფასები. ასევე, დირექტორი (100%-იანი წლის მფლობელი დამფუძნებელი) არ საქმიანობდა საქართველოში. აღნიშნულიდან გამომდინარე საწარმოზე არ უნდა გავრცელდეს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით დადგენილი შეღავათი. ამასთან, ბრძანება, რომლის საფუძველზეც, მიმდინარეობდა საგადასახადო შემოწმება ითვალისწინებდა მხოლოდ საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციაში ასახული დივიდენდის, შესაბამისად იმავე პერიოდის მოგების გადასახადის ნაწილში წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის შემოწმებას.

შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებაში მიუთითებს „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებაზე და განმარტავს შემდეგს:

- თუ ადგილი აქვს საინფორმაციო ტექნოლოგიების სპეციალისტის დაქირავებით მუშაობას და ხორციელდება სახელფასო განაცემის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საგადასახადო ორგანოს მიერ სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი, მიუხედავად იმისა რეზიდენტია თუ არა დაქირავებული;

- თუ დამფუძნებელი რეზიდენტია, არის სპეციალისტი და შემოსავალი მიღებული აქვს დივიდენდის სახით, რომელიც დაბეგრილია წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადის 5%-იანი განაკვეთით, შექმნილი პროგრამული პროდუქტი უნდა ჩაითვალოს საქართველოში შექმნილად და შესაბამისად სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი.

ამასთან, იმ შემთხვევაში, თუ საგადასახადო შემოწმებისას ხორციელდება სახელფასო განაცემის გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საწარმოს ან შემმოწმებლის მიერ, მათ შორის შემოწმების მიერ საწარმოსგან მიღებული ინფორმაციის საფუძველზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, იმდაგვარად, რომ დაკმაყოფილდება ზემოთაღნიშნული პირობები, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისათვის დადგენილი ნორმები ჩაითვლება შესრულებულად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის 22.11.2023 წლის №28749 ბრძანების სრულყოფილად აღსრულების მიზნით,უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ზემოაღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 12.02.2024 წლის №2640 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

შემოსავლების სამსახურის №28749 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 7.06.2021 წლიდან 1.05.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის №006-411 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის №28749 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოსავლების სამსახურის უფროსის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

შემოსავლების სამსახურის №28749 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და „საინფორმაციო ტექნოლოგიების ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ შექმნილი პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტი ვერ ჩაითვლება საქართველოს ტერიტორიაზე შექმნილად, რადგან არ ჰყავდა დაქირავებით მომუშავე პირი და არ უფიქსირდება გაცემული ხელფასები. ასევე დირექტორი (100%-იანი წლის მფლობელი დამფუძნებელი) არ საქმიანობდა საქართველოში. აღნიშნულიდან გამომდინარე საწარმოზე არ უნდა გავრცელდეს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით დადგენილი შეღავათი. ამასთან, ბრძანება, რომლის საფუძველზეც, მიმდინარეობდა საგადასახადო შემოწმება ითვალისწინებდა მხოლოდ საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციაში ასახული დივიდენდის, შესაბამისად იმავე პერიოდის მოგების გადასახადის ნაწილში წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის შემოწმებას. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა შემცირებას.

აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის №006-737 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის №2640 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურის წლის №2640 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9 „ბ“); 981(1); 99(1 „ჟ“);