სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება N 3/ბ-511-2020

N080310017001846885

( 3/ბ-511-2020წ).

ქალაქი ქუთაისი

08.07.2021

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

საქართველოს სახელით

 

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლო

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

 

მოსამართლეები: ხათუნა ხომერიკი (მომხსენებელი)

ნანა კალანდაძე, შოთა სირაძე

 

სხდომის მდივანი ეკატერინე სილაგაძე

 

აპელანტი (მოსარჩელე) - შპს „---“ (ს/ნ ----)

წარმომადგენელი: ----

 

მოწინააღმდეგე მხარეები (მოპასუხეები) –

1) სსიპ შემოსავლების სამსახური - წარმომადგენელი: ----;

2) საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო წარმომადგენელი: ----

 

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 06 ოქტომბრის გადაწყვეტილება

 

1. აპელანტის მოთხოვნა - ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 06 ოქტომბრის გადაწყვეტილების გაუქმება და შპს --- (ს/ნ ---) სარჩელის დაკმაყოფილება.

 

2. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების დასკვნებზე მითითება

 

2017 წლის 28 თებერვალს შპს „----მა“ (ს/ნ ---) სარჩელით მიმართა სასამართლოს მოპასუხეების: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის წინააღმდეგ, რომლითაც მოითსოვა - შპს „---ის" 24.07.2016 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 28.07.2015 წლის N27698 საგადასახადო მოთხოვნის, ასევე შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 01.10.2015 წლის 36527 ბრძანების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 26 იანვრის N11502/2/15 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა.

 

მოსარჩელე მიუთითებდა, რომ 2014 წლის 02 სექტემბერის საქართველოს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის N38913 ბრძანების საფუძველზე დაინიშნა შპს „---ის" გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგად შემოსავლების სამსახურის დეპარტამენტმა გამოავლინა რამდენიმე დარღვევა, საიდანაც მოსარჩელე სადაოდ ხდის ე.წ. „ჩაის" ნაწილს. კერძოდ, საწარმოს კაზინოს პროგრამაში აღრიცხული ჰქონდა ე.წ. „ჩაი“, რომლის განაწილება ხდებოდა თანამშრომლების მიერ, აღნიშნული თანხა ჩაითვალა საწარმოს ერთობლივ შემოსავლად, ხოლო საწარმოს დაქირავებული პირების მიერ მიღებული თანხები დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით, შესაბამისად საწარმოს აღნიშნულ ნაწილში დაერიცხა ძირითადი თანხა 27 044.6 ლარი, ჯარიმა 13 522,2 ლარი და საურავი 7 110 ლარი. შემოსავლების სამსახურის შემოწმების აქტი და საგადასახადო მოთხოვნა მოსარჩელის მიერ გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. თუმცა გადასახადის გადამხდელის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

მოპასუხეები სარჩელს არ დაეთანხმნენ და მისი უარყოფა მოითხოვეს შემდეგი დასაბუთებით: 2014 წლის 02 სექტემბრის No38913 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „---ს" (ს/ნ ----) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, რომლის შედეგების საფუძველზე 2015 წლის 24 ივლისს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმებით დარიცხულ თანხებზე 2015 წლის 28 ივლისს გამოიცა #081-165 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც საწარმოს ბიუჯეტში დამატებით გადასახდელად დაერიცხა სულ 156 816,16 ლარი. მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 92 840 ლარი, ჯარიმა 47 429 ლარი და საურავი 16 547,16 ლარი. როგორც შემოწმების პროცეში გაირკვა, შპს „----ში ე.წ. „ჩაის" განაწილება ხდებოდა დაწესებულების თანამშრომლებს შორის მენეჯერის მიერ, რაც შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მართებულად იქნა განხილული საწარმოს ერთობლივ შემოსავლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსაკალი, კერძოდ ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები; ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან; გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან. სსკ-ის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სასით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. სსკ-ის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ამ კარის მიზნებისათვის საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება: ა) საქართველოში დაქირავებით მუშაობით მიღებული შემოსაკალი; გ) საქართველოს ტერიტორიაზე საქონლის მიწოდებით მიღებული შემოსავალი ან სარგებელი.

საქმეში არსებული მასალებით და ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ გადაწყვიტა, რომ მომხმარებლების მიერ ე.წ. „ჩაის“ პრინციპით დატოვებული თანხები, რომელიც შემდეგ ნაწილდება თანამშრომლებზე, ექვემდებარებოდა წყაროსთან დაბეგვრას, რადგან აღნიშნული შემოსავლის მიღება დაკავშირებული იყო საწარმოს ეკონომიკურ საქმიანობასთან.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მოპასუხეები თვლიან, რომ შპს „---ს" 24.07 2016 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 28.07.2015 წლის N27698 ბრძანება, 28.072015 წლის N 081-165. საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 01.10.2015 წლის N36527 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 26 იანვრის N11502/2/15 გადაწყვეტილება გამოცემულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით და არ არსებობს მათი ბათილად ცნობის საფუძველი.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილი

 

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 06 ოქტომბრის გადაწყვტილებით შპს „---ს“ (ს/ნ ---) სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. მოსარჩელის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟი 1 430,30 ლარი, ჩაითვალა სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ გადახდილად.

 

დასკვნები ფაქტობრივ გარემოებებთან დაკავშირებით

 

საქალაქო სასასამრთლოს მიერ დადგენილად იქნა ცნობილი შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები:

 

საქართველოს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 02 სექტემბერის N38913 ბრძანების საფუძველზე დაინიშნა შპს „----ის" საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. კომპანიის შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 04.10.2010 წლიდან - 1.08.2014 წლამდე პერიოდი;

 

საქართველოს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 27.10.2014 წლის N44607 ბრძანების საფუძველზე შეჩერდა შპს „---ის საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება;

 

საქართველოს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 16.02.2015 წლის N4165 ბრძანების საფუძველზე განახლდა შპს „----ის" საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება;

 

საქართველოს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 26.02.2015 წლის N5909 ბრძანების საფუძველზე შეჩერდა შპს „----ის” საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება;

 

საქართველოს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 24.07 2015 წლის N27271 ბრძანების საფუძველზე განახლდა შპს „---ის" საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება;

 

საქართველოს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 28.07.2015 წლის N 27698 ბრძანების გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე შპს „---ს" დაერიცხა სულ 140 269 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 92 840 ლარი, ჯარმა 47 429 ლარი;

 

საქართველოს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 28.07 2015 წლის N081-165 საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე, შპს „----ის" გადასახდელად დაერიცხა ჯამში 156816,16 ლარი, მათ შორის დღგ- 25279.1 ლარი, მოგების გადასახადი 539,86 ლარი, საშემოსავლო გადასახადი - 130997,19 ლარი. მტკიცებულება;

 

2015 წლის 27 აგვისტოს შპს „---ის" მიერ გასაჩივრებულ იქნა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 28.07.2015 წლის N081-165. საგადასახადო მოთხოვნა და N27698 გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტი ნაწილობრივ;

 

2015 წლის 01 ოქტომბრის N36527 ბრძანებით შპს „---ის" საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. თუმცა წინამდებარე სარჩელით გასაჩივრებულ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა;

 

2015 წლის 12 ნოემბერს შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 01 ოქტომბრის ბრძანება შპს „----ის" მიერ გასაჩივრდა საჩივრის დაუკმაყოფილებელ ნაწილში;

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 26 იანვრის გადაწყვეტილებით შპს „----ის" 2015 წლის 12 ნოემბრის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

დასკვნები სამართლებრივ გარემოებებთან დაკავშირებით

 

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების სამართლებრივი შეფასების შედეგად საქალაქო სასამართლომ განმარტა, რომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 22-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, სარჩელი შეიძლება აღიძრას ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის მოთხოვნით.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის "დ" ქვეპუნქტის თანახმად, ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტად ჩაითვლება ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ ადმინისტრაციული კანონმდებლობის საფუძველზე გამოცემული ინდივიდუალური სამართლებრივი აქტი, რომელიც აწესებს ცვლის, წყვეტს ან ადასტურებს პირის ან პირთა შეზღუდული წრის უფლებებსა და მოვალეობებს. ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტად ჩაითვლება აგრეთვე ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება მის უფლებამოსილებას მიკუთვნებული საკითხის დაკმაყოფილებაზე განმცადებლისათვის უარის თქმის შესახებ, ასევე ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გამოცემული ან დადასტურებული დოკუმენტი, რომელსაც შეიძლება მოჰყვეს სამართლებრივი შედეგები.

 

აღნიშნული ნორმის დეფინიციის შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გამოცემული დოკუმენტის ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტად მიჩნევისათვის აუცილებელია, რომ იგი ფორმალურ-სამართლებრივი თვალსაზრისით აკმაყოფილებდეს აღნიშნულ იმპერატიულ-ნორმატიულ მოთხოვნებს და შეიცავდეს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ყველა ელემენტს. კერძოდ: სადავო ურთიერთობის ერთ-ერთი მხარე უნდა იყოს ადმინისტრაციული ორგანო. სადავო სამართლებრივი ურთიერთობა უნდა გამომდინარეობდეს ადმინისტრაციული (საჯარო) სამართლის კანონმდებლობიდან და ადმინისტრაციული ორგანოს ღონისძიება მიმართული უნდა იყოს კონკრეტული შემთხვევის მოწესრიგებისა და არსებული სამართლებრივი მდგომარეობის შეცვლისაკენ, ანუ იგი უნდა აწესებდეს, ცვლიდეს, წყვეტდეს ან ადასტურებდეს პირის სამართლებრივ მდგომარეობას.

 

სასამართლო ზემოაღნიშნული ნორმის შინაარსიდან გამომდინარე, მიიჩნევს, რომ მოსარჩელის მიერ სადავოდ ქცეული აქტები წარმოადგენენ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებს. ამდენად, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის „ა" ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავის განხილვისას უნდა შემოწმდეს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის შესაბამისობა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით დადგენილი აქტის გამოცემის მომწესრიგებელ შესაბამის ნორმებთან, თუ კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტების დებულებებთან.

საქართველოს საგადასასადო კოდექსის პირველი მუხლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსი საქართველოს კონსტიტუციის შესაბამისად, განსაზღვრავს საქართველოს საგადასახადო სისტემის ფორმირებისა და ფუნქციონირების ზოგად პრინციპებს, გადასახადის გადამხდელისა და უფლებამოსილი ორგანოს სამართლებრივ მდგომარეობას, საგადასასადო სამართალდარღვევის სახეებს, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევისათვის პასუხისმგებლობას, უფლებამოსილი ორგანოს და მისი თანამდებობის პირების არამართლზომიერ ქმედებათა გასაჩივრების წესსა და პირობებს, საგადასახადო დავის გადაწყვეტის წესს და არეგულირებს საგადასახადო ვალდებულების შესრულებასთან დაკავშირებულ სამართლებრივ ურთიერთობებს. სასამართლოს მსჯელობით, განსახილველ შემთხვევაში დავის საგანს წარმოადგენს ე.წ. „ჩაი"-ს, რომლის განაწილება ხდებოდა თანამშრომლების მიერ, საწარმოს ერთობლივ შემოსავლად ჩათვლა და საწარმოს დაქირავებული პირების მიერ მიღებული თანხების საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა.

სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლეზიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან. ამავე კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები. მითითებული კოდექსის მე-16 მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, მომსახურების გაწევად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის მისივე ნებით, კომპენსაციის მიზნით ან უსასყიდლოდ, ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისათვის მომსახურების მიწოდებას არ მიეკუთვნება ისეთი მომსახურების გაწევა, რომელიც გულისხმობს ფულზე საკუთრების უფლების გადაცემას ან დაქირავებით მუშაობას. მე-8 მუხლის მე-14 ნაწილის თანახმად კი, კომპენსაცია არის პირის მიერ საქონლის მიწოდების, მომსახურების გაწევის ან ხარჯების დანაკარგის ან დანაკლისის ანაზღაურების მიზნით მიღებული ქონება ან/და სარგებელი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

სასამართლომ განმარტა „ლატარიების, აზარტული და მომგებიანი თამაშობების მოწყობის შესახებ” საქართველოს კანონის პირველი პუხლის თანახმად, ეს კანონი ადგენს საქართველოში ლატარიების, აზარტული და მომგებიანი თამაშობების ორგანიზებისა და ჩატარების სამართლებრივ საფუძვლებს. ხოლო მე-2 მუხლის შესაბამისად, ამ კანონის მიზანია საქართველოში ლატარიების, აზარტული და მომგებიანი თამაშობების სფეროს სახელმწიფო რეგულირება, მოქალაქეთა კანონიერი ინტერესებისა და მომხმარებელთა უფლებების დაცვის უზრუნველყოფა „ლიცენზიებისა და ნებართვების შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად.

სასამართლოს მსჯელობით, მოცემულ შემთხვევაში დადგენილია, რომ მოსარჩელე ახდენდა მომსახურების გაწევას. კერძოდ, შპს ,,---“ მომხმარებელს უწევდა მომგებიანი თამაშობის მოწყობის მომსახურებას, რომელიც გულისხმობს სამორინეში მონაწილეობის მიღების უზრუნველყოფას და დადებული ფსონის სანაცვლოდ მომხმარებლის მიერ პროგნოზის გამოცნობის შემთხვევაში, შესაბამისი მოგების გადახდას.

სასამართლოს მიაჩნია, რომ ვინაიდან, ფსონის დადების სანაცვლოდ ხდებოდა მომსახურების გაწევა, ხოლო კომპანიის მომხმარებლების მიერ უსასყიდლოდ დატოვებული მონეტების შეგროვებას ახდენდა სამორინეს მენეჯერი, ხოლო მათი ფულზე გადაცვლა ხდებოდა შპს „----ის“ სალაროში და გადაეცემოდა თანამშრომლებს, აღნიშნული ჩიპების ღირებულება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად წარმოადგენს მომსახურების გაწევის შედეგად მიღებულ შემოსავალს და ექვემდებარება კომპანიის ერთობლივ შემოსავალში ასახვას. შესაბამისად გადაცემული თანხების დაბეგვრა მართებულად განხორციელდა და ამ შემთხვევაში მომხმარებლის მიერ სამორინეს თანამშრომელზე გადაცემული თანხა არ შეიძლება ჩაითვალოს საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 524-ე მუხლით რეგულირებად სამოქალაქო სამართლებრივ ურთიერთობად, რის გამოც არ იკვეთება საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 60 1მუხლით გათვალისწინებული ადმინისტრაციულ- სამართლებრივი აქტი ბათილობის საფუძვლები (იხ. საქართველოს საკასაციო სასამართლოს განჩინება Noბს/1421/2კ18).

 

3. სააპელაციო საჩივრის საფუძვლები

პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა მოსარჩელემ შპს „---მა,აპელანტის განმარტებით, გასაჩივრებული გადაწყვეტილება დაუსაბუთებელია როგორც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის, ასევე საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსისა და საგადასახადო კოდექსით დადგენილი ურთიერთობის რეგულირების ფარგლებში, სრულად ემყარება კანონის არასწორ განმარტებასა და ინტეპრტეტაციას, კერძოდ:

 

1. სასამართლოს მსჯელობის ანალიზი კრიტიკა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ნაწილში.

აპელანტი იზიარებს სასამართლეს მითითებას, რომ სადავო ბრძანებები და გადაწყვეტილება ნამდვილად წარმოადგენს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით გაითვალისწინებულ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებს და მათი ბათილად ცნობის წინაპირობები მოცემულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 60 1 მუხლში.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები.

წინამდებარე ნორმის შესაბამისად, აქტის ბათილად ცნობის წინაპირობები შეიძლება იყოს აქტის გამოცემისათვის დადგენილი ფორმალური კანონიერების დარღვევის ფაქტი, ან აქტის გამოცემა ისეთ ნორმაზე დაყრდნობით, რომელიც არ შეესაბამება კანონის მიზანს ან/და აქტი დასაბუთებულია ნორმის სრულიად არასწორი ინტერპრეტაციის საფუძველზე (აქტის მატერიალური კანონიერება).

სასამართლოს მსჯელობა შეეხება მხოლოდ გასაჩივრებული ბრძანებებისა და გადაწყვეტილების სამართლებრივი ბუნების შეფასებას და სასამართლო ნაკლებად ან სრულად არ საუბრობს აქტის მატერიალური კანონიერების ნაწილზე, რასაც მივყავართ სასამართლოს სრულიად არასწორ მსჯელობამდე, საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული დებულებების არასწორი ინტერპრეტაციის ხარჯზე. შესაბამისად, რიგ შემთხვევებში სასამართლოს გადაწყვეტილების დაუსაბუთებლობა აქტის მატერიალური კანონიერების ნაწილში აპელანტისთვის შეუძლებელს ხდის შეაფასოს სასამართლოს მსჯელობა აღნიშნულ ნაწილში.

 

2. სასამართლოს მსჯელობის ანალიზი/კრიტიკა საგადასახადო კოდექსთან მიმართებაში

სასამართლომ სრულად გაიზიარა შემოსავლების სამსახურისა და ფინანსთა სამინისტროს მსჯელობა იმასთან დაკავშირებით, რომ ჟეტონების (ჩიპების) ღირებულება წარმოადგენს კომპანიის ეკონომიკური საქმიანობას, მომსახურების გაწევის შედეგად მიღებულ შემოსავალს და ექვემდებარება კომპანიის ერთობლივ შემოსავალში ასახვას. საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის "ა" ქვეპუნქტის შესაბამისად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავალი, ხოლო ამავე კოდექსის მე-16 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად კი, მომსახურების გაწევად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის მისივე ნებით, კომპენსაციის მიხნით ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. აღნიშნული ორი მუხლი ერთობლივად უნდა იქნას განმარტებული, რადგანაც მათ ერთმანეთთან კუმულატიური კავშირი აქვს არსებული სადავო საკითხის გადაწყვეტისთვის.

პირველ რიგში ყურადღება უნდა გამახვილდეს უშუალოდ მომსახურების განმარტებაზე. საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, მომსახურება წარმოადგენს სხვა პირისათვის, მომსახურების გამწევის ნებით კომპენსაციის სანაცვლოდ ან მას გარეშე მოქმედების შესრულება. ამ შემთხვევაში, აუცილებელი და მნიშვნელოვანი კომპონენტი არის ნება, რომელსაც გამოთქვამს მომსახურების გამწევი კონკრეტული პირისათვის, ვისაც სურს რომ მიიღოს მის მიერ შეთავაზებული მომსახურება.

ზოგადად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული ვალდებულება დამოუკიდებლად არასდროს არ არსებობს და ის ყოველთვის დამოკიდებულია როგორც წესი სამოქალაქო სამართლებრივ ურთიერთობაზე, მაგალითად, საშემოსავლო გადასახადის გადახდის ვალდებულება პირს უწესდება როდესაც იგი დასაქმებული ან თვითდასაქმებულია, დამატებული ღირებულების გადასახადის გადახდის ვალდებულება პირს უდგება მაშინ, როდესაც ის ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში, სამოქალაქო სამართლებრივი გარიგებებით (საქონლის მიწოდება, მომსახურების გაწევა) მიაღწევს 100 000 ლარიან ზღვარს უწყვეტი თორმეტი თვის განმავლობაში და ა.შ. შესაბამისად, ნებისმიერი საგადასახადო სამართლებრივი ურთიერთობის უკან სწორედ სახელშეკრულებო ურთიერთობა დგას, რომლის არსებობა ან არარსებობა არის გადამწყვეტი იმისა, დაუდგება თუ არა პირს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული ვალდებულების შესრულების წინაპირობები.

ნებისმიერი ტრანზაქციის შემთხვევაში, იმისათვის, რომ კონკრეტული ოპერაცია გვქონდეს სახეზე, აუცილებელია არსებობდეს პირველ რიგში მიწოდება, იქნება ეს საქონლის თუ მომსახურების მიწოდება. იმისათვის, რომ სახეზე გვქონდეს მომსახურების გაწევა (მოცემული დავის ფარგლებში მომსახურების გაწევა არის რელევანტური მსჯელობის საგანი) აუცილებელია, რომ გვქონდეს მიწოდება, რომელსაც საწარმო თავისი ნების ფარგლებში ახორციელებს. ყველა მიწოდება არ წარმოშობს საგადასახადო სამართლებრივ ვალდებულებას. პირდაპირი კავშირი მიღებულ ან მისაღებ ანაზღაურებასა და გაწეულ მომსახურებას შორის წარმოადგენს იმ ფუნდამენტურ ტესტს, რომლის გარეშეც შეუძლებელია კონკრეტული ოპერაცია შეფასდეს როგორც დასაბეგრი. მხოლოდ იმ შემთხვევაში, როდესაც სახეზე გვაქვს პირდაპირი კავშირი მიწოდებულ მომსახურებასა და მიღებულ ანდა უსასყიდლო რომ არ ყოფილიყო მიწოდება მისაღებ შემოსავალს შორის, მოქმედებს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული, გადასახადის გადახდის ვალდებულება.

პირდაპირი კავშირის შემოწმების ეტაპზე კი აუცილებელია, რომ სახეზე გვქონდეს სწორედ სახელშეკრულებო ურთიერთობა, განსახილველ შემთხვევაში სასამართლოს მსჯელობა ლოგიკური იქნებოდა იმ შემთხვევაში, თუ კომპანიის მომხმარებელი რომელიც „ჩაის" ტოვებს და კომპანია ერთმანეთთან ამ ურთიერთობის ფარგლებში დაკავშირებულნი იქნებოდნენ რაიმე სახის სამართლებრივი ურთიერთობით. აპელანტს არ გააჩნია კონტროლის შესაძლებლობა იცოდეს რომელი მომხმარებელი დატოვებს ,,ჩაის" და რა რაოდენობით. „ჩაის" დატოვების საკითხი დამოკიდებულია უშუალოდ მომხმარებელზე. შესაბამისად, იმ პირობებში, როდესაც კომპანიას არ გააჩნია კონტროლი მოცემულ საკითხზე, არ აქვს მექანიზმი ან მოთხოვნის უფლება, ცალსახაა, რომ „ჩაის“ დატოვების საკითხის დროს მხარეთა შორის არ არსებობს არავითარი სამართლებრივი ურთიერთობა. კომპანიის მომხმარებელი როდესაც ის წყვეტს მომსახურების მიღების საკითხს, ამ ნაწილში სამართლებრივ ურთიერთობაში იმყოფება კომპანიასთან, თავის მხრივ კომპანია წინასწარ გაცხადებული პირობებით თავს იბოჭავს და იღებს ვალდებულებას, რომ თუ მომხმარებლის მიერ მოხდება გარკვეული პირობების დაკმაყოფილება, გადაუხადოს მას მოგება ან გასცეს სხვადასხვა პრიზები, რომელთა შეთავაზებაც კომპანიას საჯაროდ აქვს გაკეთებული.

 

ამ შემთხვევაში სასამართლოს მსჯელობა იმ საკითხთან დაკავშირებით, რომ რადგანაც კომპანიის ჟეტონების ჩიპების თანხაში გადაცვლა ხდება კომპანიის სალაროში, ეს წარმოადგენს კომპანიის ეკონომიკური საქმიანობისათვის გათვალისწინებულ მომსახურებას, ყოველგვარ ლოგიკას არის მოკლებული, თუ გავიზიარებთ სასამართლოს მსჯელობას, გამოდის რომ პირობითად თუ მომხმარებელმა 2020 წლის 16 ნოემბერს შეიძინა კომპანიის სალაროში 20 ცალი ჩიპი, თითოეულის ღირებულება არის 5 ლარი, რომლის ნაწილიც იმ დღესვე გაათამაშა და დარჩა 5 ჩიპი. მომხმარებელი 2020 წლის 27 ნოემბერს გამოცხადდა კომპანიის სალაროში და მოითხოვა ამ ჩიპების თანხაში გადაცვლა, ამ შემთხვევაში სასამართლოს ლოგიკის გაზიარებით, გამოდის, რომ 25 ლარის ღირებულების ჩიპის თანხა, რომელიც კომპანიამ გადაუცვალა მომხმარებელს მისი მოთხოვნის საფუძველზე, ასევე კომპანიის ერთობლივ შემოსავალში უნდა იქნას აღიარებული, თუმცა გასათვალისწინებელია, რომ 2020 წლის 16 ნოემბერს, როდესაც მომხმარებელმა აღნიშნული ჩიპები შეიძინა, კომპანიამ 100 ლარი როგორც ჩიპების ღირებულება სრულად აიღო ერთობლივ შემოსავალში. აღნიშნულ ლოგიკას მივყავართ ერთი და იგივე თანხაზე ორმაგ დაბეგვრამდე, რაც საგადასახადო კოდექსით განმტკიცებული პრინციპის უგულებელყოფაა.

შესაბამისად, მოყვანილი მაგალითის პირობებში ცალსასაა, რომ ჩიპის ღირებულების თანხის გაცემა სალაროში, როდესაც შემდგომ აღნიშნული ჩიპი სალაროში რჩება, არ წარმოადგენს არავითარი მომსახურების გაწევის ოპერაციას და მხოლოდ იმიტომ, რომ თანამშრომლისათვის ნაჩუქარი ჩიპის ღირებულება იცვლება კომპანიის კაზინოს სალაროში და თანამშრომლებზე ნაწილდება, მომსახურების გაწევის შედეგად მიღებულ შემოსავლად აღიარება ყოველგვარ სამართლებრივ დასაბუთებას არის მოკლებული.

კომპანია საკუთარი პოზიციების უკეთესად წარმოსაჩენად ყურადღებას გაამახვილებს ევროკავშირის მართლმსაჯულების სასამართლოს მიერ დადგენილ პრაქტიკაზე მსგავსი კატეგორიის საქმეებზე (გადაწყვეტილება საქმეზე R J. Tolsma C16/93, EU:C:1994:80). მითითებულ საქმეზე სასამართლო განმარტავს, რომ დასაბეგრი ოპერაცია მხოლოდ მაშინ არის სახეზე, როდესაც შესაძლებელია გაწეული მომსახურების ან/და მიწოდებული საქონლის ფასით შეფასება, იმ შემთხვევაში კი თუ სახეზე გვაქვს უსასყიდლო მიწოდება, გაზომვადი უნდა იყოს უსასყიდლობას რომ ადგილი არ ჰქონდეს როგორ მოხდებოდა თანხის დაანგარიშება. სასამართლო განმარტავს, რომ იმ შემთხვევაში, როდესაც მომსახურების გაწევა ან/და საქონლის მიწოდება არ აკმაყოფილებს წინამდებარე კრიტერიუმებს, არ შეიძლება ოპერაცია ჩაითვალოს დასაბეგრად. აუცილებელია, რომ არსებობდეს პირდაპირი კავშირი გაწეულ მომსახურებას და მიღებულ ანაზღაურებას შორის, რომელიც განსახილველ შემთხვევაში სახეზე არ გვაქვს.

მოცემულ საქმეზე მოსარჩელე წარმოადგენდა მუსიკოსს, რომელიც ასრულებდა მუსიკას სხვადასხვა ქუჩებში (ნიდერლანდების სამეფოში) და ქუჩაში გამვლელებისაგან ღებულობდა დონაციას. სასამართლომ სწორად შეაფასა ოპერაციის შინაარსი და ხაზი გაუსვა, რომ: 1. არ არსებობს არავითარი შეთანხმება მუსიკოსსა და იმ პირებს მორის, რომელიც მას შესრულებული მუსიკისათვის აძლევს თანხას; 2. არ არსებობს არავითარი ფასის განსაზღვრის შესაძლებლობა, რადგანაც დაუტოვებს თუ არა მუსიკოსს ქუჩაში გამვლელი თანხას, დამოკიდებულია არა მუსიკოსზე, ან მის შესრულებულ ნაწარმოებზე, არამედ გამვლელის კეთილგანწყობაზე; 3. თავად მუსიკოსი შესაბამისი შესრულებისათვის არ აწესებს და არ ითხოვს თანხის გადახდას პირდაპირ. გამვლელი გადაიხდის თანხას თუ არა ეს თავიდან ბოლომდე დამოკიდებულია მის კეთლ ნებაზე და შესაბამისად ამ შემთხვევაში მხარეთა შეთანხმება რომელიც სასამართლომ შეიძლება პირთა შორის სამართლებრივი ურთიერთობის დასადგენად გამოიყენოს არ არსებობს.

 

აღნიშნული მსჯელობა სრულად ერგება იმ ფაქტობრივ გარემოებებს, რომელიც მიმდინარე საქმეზეა სადავო და კავშირშია როგორც ე.წ „ჩაის“ კომპანიის ერთობლივ შემოსავალში აღიარების აბსურდულობასთან, ასევე კომპანიის თანამშრომლებისათვის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის კომპანიის ვალდებულების დაკისრებასთან, კერძოდ:

1. არ არსებობს არავითარი შეთანხმება კომპანიასა და მის მომხმარებლებს შორის, რომ მათ თამაშის ან მომსახურების მიღების შემდეგ უნდა დაუტოვონ კომპანიის თანამშრომლებს ე.წ. „ჩაი";

2. არ არსებობს არავითარი შეთანხმება უშუალოდ თანამშრომლებსა და მომხმარებლებს შორის, რომ მათ თანამშრომლების მიერ გაწეული მომსახურების შემდეგ უნდა დაუტოვონ მათ ე.წ. „ჩაი“;

3. არ არსებობს ფასის განსაზღვრის შესაძლებლობა, კერძოდ ამის გათვალისწინებით, რომ „ჩაის“ დატოვება წარმოადგენს მომხმარებლის კეთილ ნებას, რაც მის პირად შეხედულებაზეა დამოკიდებული, შეუძლებელია განისაზღვროს ფასი წინასწარ, რომ აუცილებლად გარკვეული რაოდენობის „ჩაი" უნდა იქნას დატოვებული;

4. არც კომპანია და არც კომპანიის თანამშრომლები არ აწესებენ და არ ითხოვენ მომხმარებლებისაგან თანხის გადახდას. მომხმარებელი დატოვებს თუ არა ე.წ. „ჩაის" არის თავიდან ბოლომდე მის კეთილ ნებაზე დამოკიდებული, შესაბამისად, არ არსებობს არავითარი შეთანხმება და სამართლებრივი ურთიერთობა, რომელმაც შესაძლოა გადასახადების გადახდის ვალდებულება წარმოშვას.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ცალსახაა, რომ სამართლებრივი ურთიერთობის არ არსებობის ფარგლებში, საგადასახადო ორგანოების პოზიციის სრულად გაზიარების შედეგად, სამართლებრივად სრულიად არასწორად იქნა სადავო საკითხი შეფასებული. სასამართლოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნების დასაბუთებულობის ნაწილში არის იმდენად არასრული, რომ მისი იურიდიული დასაბუთებულობის შემოწმება შეუძლებელია. სასამართლოს ზოგადად აქვს მითითებული საგადასახადო კოდექსის ის ნორმები, რაც შემოწმების აქტში იყო მითითებული და არ აკეთებს განმარტებას ნორმის მიზანზე, შინაარსზე, ნორმის არსზე და ა.შ. ხოლო სასამართლოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების მიმართ მინიმალური სტანდარტი მოითხოვს, რომ გაბათილდეს სარჩელში ან/და შესაგებელში მითითებული არგუმენტები, იმის მიხედვით თუ ვის სასარგებლოდ ღებულობს სასამართლო გადაწყვეტილებას და მოდავე მხარეს გაუჩნდეს განცდა, რომ სასამართლომ ნორმა შეაფასა და მიუსადაგა სადავო საკითხს, რასაც მოცემული გადაწყვეტილების დასაბუთებაში ვერ ვხედავთ.

 

3. სასამართლოს მსჯელობის ანალიზი/კრიტიკა საპროცესო კოდექსთან მიმართებაში.

 

აპელანტის განმარტებით, სასამართლო თავის მიერ მიღებული გადაწყვეტილების საბოლოო ნაწილს ასაბუთებს სამოქალაქო საპროცესო კანონმდებლობაზე მითითებით და განმარტავს, რომ საქართელოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მე-4 და 102-ე მუხლის შესაბამისად სამართალწარმოება მიმდინარეობს შეჯიბრობითობის საფუძველზე. მხარეები სარგებლობენ თანაბარი უფლებებითა და შესაძლებლობებით დაასაბუთონ თავიანთი მოთხოვნები, უარყონ ან გააქარწყლონ მეორე მხარის მიერ წამოყენებული მოთხოვნები, მოსაზრებები თუ მტკიცებულებები. აღნიშნულზე დაყრდნობით სასამართლო მიუთითებს, რომ სამოქალაქო პროცესში სასამართლო შებოჭილია არა მხოლოდ მხარეთა სასარჩელო მოთხოვნებსა თუ შესაგებლის ფარგლებით, არამედ მხარეთა მითითებებით თუ რომელი ფაქტები უნდა დაედოს საფუძვლად მოთხოვნებს ან რომელი მტკიცებულებებით უნდა იქნას დადასტურებული ეს ფაქტები. ამასთან, სასამართლო მიუთითებს, რომ გარემოებები, რომელიც უნდა დადასტურდეს ერთი სახის მტკიცებულებებით, არ შეიძლება დადასტურებულ იქნას სხვა სახის მტკიცებულებებით.

სასამართლოს აღნიშნული მსჯელობა საკმაოდ აცდენილია ობიექტურ რეალობას, რადგანაც მოცემულ საქმეზე წარმოება მიმდინარეობდა არა სამოქალაქო, არამედ ადმინისტრაციული წესით, შესაბამისად, იმ გარემოებაზე მითითება, რომ "სამოქალაქო პროცესში სასამართლო შებოჭილია არა მხოლოდ სასამართლო მოთხოვნებისა თუ შესაგებლის ფარგლებით, არამედ მხარეთა მითითებით თუ რომელი ფაქტები უნდა დაედოს მოთხოვნას საფუძვლად ან რომელი მტკიცებულებებით უნდა იქნას დადასტურებული" - არის არასწორი ინტერპრეტაცია საპროცესო კანონმდებლობის, რომელიც სრულად უგულებელყოფს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მოთხოვნებს კერძოდ, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის ნორმები გამოიყენება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსით საკითხი სხვაგვარად არ რეგულირდება, ხოლო მოცემულ საქმეზე ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსი წარმოადგენს იმ სპეციალურ კანონს, რომელსაც სასამართლო უნდა დაყრდნობოდა კონკრეტული საქმის გადაწყვეტისას, რადგანაც ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის "ა" ქვეპუნქტის თანახმად, სწორედ ადმინისტრაციული აქტის საქართველოს კანონმდებლობასთან შესაბამისობის დადგენა წარმოადგენს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის განსჯად საქმეს, ხოლო სარჩელი აღძრული სწორედ ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 22-ე მუხლის მოთხოვნების დაცვით იყო აღძრული.

ადმინისტრაციული სამართალწარმოება თავისი არსით სამოქალაქო სამართალწარმოებისაგან სწორედ იმით განსხვავდება, რომ განსხვავებით სამოქალაქო სამართალწარმოებისაგან, სასამართლოს აქვს უფრო მეტი უფლება, თავისი ინიციატივით გამოითხოვოს მტკიცებულებები, მისცეს მხარეებს მითითებები, რადგანაც ადმინისტრაციული სამართალწარმოების არსს ასევე წარმოადგენს ადმინისტრაციული ორგანოების საქმიანობაზე სასამართლო კონტროლის განხორციელება და სწორედ აღნიშნულის გათვალისწინებით სასამართლო ბევრად უფრო მეტი უფლებით არის აღჭურვილი განსხვავებით სამოქალაქო სამართალწარმოებისაგან.

საინტერესოა სასამართლოს მითითება სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 102-ე მუხლზე და განმარტება, რომ გარემოებები რომელიც უნდა დადასტურდეს ერთი სახის მტკიცებულებებით, არ შეიძლება დადასტურდეს სხვა სახის მტკიცებულებებით.

მხარეთა შორის, სადავოა განხორციელებული ოპერაციის სამართლებრივი შინაარსი და მისი შეფასება, რომელიც ადმინისტრაციულმა ორგანომ მიიჩნია სხვაგვარად, რომელსაც კომპანია წარდგენილი საჩივრით არ ეთანხმებოდა. დაუსაბუთებელია სასამართლოს მხრიდან სსსკ-ის 102-ე მუხლზე აპელირება, რადგანაც ნორმის შეფასება სასამართლოს ექსკლუზიურ უფლებამოსილებას წარმოადგენს და რა მტკიცებულებებზე საუბრობს სასამართლო გაუგებარია, მით უფრო, რომ სასამართლოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება, როგორც უკვე აღინიშნა, დასაბუთების იმ სტანდარტს უნდა პასუხობდეს, რომ წაგებული მხარისათვის გასაგები იყოს რის გამო ვერ მიიღო სასურველი შედეგი.

აღნიშნული კი მიიღწევა ნორმის დასაბუთებით და თუ სასამართლო მიუთითებს, რომ მხარეს კონკრეტული ფაქტი უნდა დაესაბუთებინა ერთი სახის მტკიცებულებით, მაგრამ არ ასაბუთებს თუ რა მტკიცებულებაზეა საუბარი, გაუგებარია მხარისათვის, რაზე აპელირებს სასამართლო.

 

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-17 მუხლი ადგენს მტკიცების ტვირთის გადანაწილების სპეციალურ სტანდარტს, შესაბამისად სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველ ნაწილზე მითითება, ამ შემთხვევაში არასწორი კანონის გამოყენებაა.

 

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-17 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, მოსარჩელე ვალდებულია დაასაბუთოს თავისი სარჩელი და წარადგინოს შესაბამისი მტკიცებულებები. მოპასუხე ვალდებულია წარადგინოს წერილობითი პასუხი (შესაგებელი) და შესაბამისი მტკიცებულებები, ხოლო ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, თუ კანონით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის არარა აქტად აღიარების, ბათილად ცნობის ან ძალადაკარგულად გამოცხადების შესახებ სარჩელის წარდგენის შემთხვევაში მტკიცების ტვირთი ეკისრება ადმინისტრაციულ ორგანოს, რომელმაც გამოსცა ეს აქტი სასამართლოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-17 მუხლით (სპეციალური კანონით). დადგენილი მტკიცების ტვირთის განაწილების ნაწილში მსჯელობა საერთოდ არ აქვს განვითარებული და მხოლოდ არასწორ კანონზე მითითებით ასაბუთებს გადაწყვეტილებას.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ცალსახაა, რომ ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 06 ოქტომბრის გადაწყვეტილება არის დაუსაბუთებელი, ხოლო ზოგიერთ შემთხვევაში გადაწყვეტილების დასაბუთება იმდენად არასრულია, რომ მისი იურიდიული ნაწილის შეფასება შეუძლებელია. ამასთან, სასამართლო იყენებს კანონს (სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის ნორმებს) რომელიც არ უნდა გამოეყენებინა, ხოლო სპეციალური კანონი რომლის გამოყენების ვალდებულებაც მას გააჩნდა (ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის ნორმები) გამოყენებული არ აქვს, რაც სსსკ-ის 393-ე და 394-ე მუხლებით გათვალისწინებული გადაწყვეტილების გაუქმების წინაპირობაზე მიუთითებს.

 

აპელანტი ითხოვს ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 06 ოქტომბრის გადაწყვეტილების გაუქმებას და ახალი გადაწყვეტილებით შპს "---ის" სარჩელის დაკმაყოფილებას.

 

სააპელაციო საჩივარზე წარმოდგენილ წერილობითი შესაგებელში მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურმა განმარტა შემდეგი:

 

სააპელაციო საჩივარში აღნიშნულია, რომ ადგილი არ აქვს შპს „---ის" მიერ მოთამაშეთათვის გარკვეული ხელშეკრულების ფარგლებში მომსახურების გაწევას, ამიტომ ე.წ. „ჩაი" არ შეიძლება ჩაითვალოს ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლად, შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ არასწორადაა დაბეგრილი საშემოსავლო გადასახადით.

აღნიშნულ დავაში საქმე გვაქვს შემდეგ კაზუსთან: სათამაშო ობიექტის მენეჯერი მოთამაშეთა მიერ დატოვებული ჩიპების განაღდების შედეგად მიღებულ თანხას უნაწილებს თანამშრომლებს მის მიერ თვითნებურად გადაწყვეტილი ოდენობით, რომლებიც, თავის მხრივ სახელშეკრულებო ურთიერთობაში არიან დამსაქმებელთან. ეს თანხა, კომპანიას დაჯამებული და სრული ოდენობით ყოველთვიურ ჭრილში შეტანილი აქვს შიდა სააღრიცხვო დოკუმენტში არსებულ ცალკე გრაფაში, რაც ნიშნავს იმას, რომ თანხა იდენტიფიცირებულია და შემდეგ გარკვეული ოდენობით გადაცემულია თანამშრომელთათვის.

შემოსავლების სამსახურის აღნიშვნით, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ დარიცხვა განხორციელებულია იმ საფუძვლით, რომ ე.წ. „ჩაის" სახით შესული თანხა არის სამორინეს მიერ მომსახურების მიწოდების შედეგად დამატებითი კომპენსაციის სახით მიღებული თანხა, ხოლო თანამშრომელთათვის გადაცემული ხელფასის სახით მიღებული. აპელანტის მიერ ხელშეკრულების საფუძველზე მომსახურების გაწევაზე ხაზგასმას რაც შეეხება, თუ შპს „---ის'' საქმიანობის სპეციფიკას თუ გადავხედავთ, მოთამაშესა და სამორინეს შორის ურთიერთობა მართლაც ემყარება ზეპირ გარიგებას, ხელშეკრულებას. ზეპირი გარიგების არსი მდგომარეობს მოთამაშისა და კაზინოს მიერ თავისუფალი ნების გამოვლენაში, რაც გამოიხატება კაზინოს მიერ თამაშის სახით მომსახურების მიწოდებაში მოთამაშის მიერ გარკვეული კომპენსაციის სანაცვლოდ.

საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები. სსკ-ის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

შემოსავლების სამსახურის მოსაზრებით, თანამშრომელთათვის გადაცემული თანხა ვერ ჩაითვლება საჩუქრად, რადგანაც, ჯერ ერთი, აღნიშნული თანხა მოთამაშეთა მიერ არ გადაეცემოდათ პირადად თანამშრომლებს, რა დროსაც არც დასაჩუქრებულ თანამშრომელთა იდენტიფიცირება იქნებოდა შესაძლებელი და არც გადაცემული თანხის ოდენობის. აქ საქმე გვაქვს სულ სხვა შემთხვევასთან. კერძოდ მენეჯერის მიერ თანხის შეგროვებასთან და შემდეგ მისი შეხედულებისამებრ თანამშრომელთათვის გადაცემასთან. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები ცხადყოფს, რომ ე.წ. „ჩაის" სახით კომპანიაში შესული თანხა არის ერთობლივ შემოსავალს მისაკუთვნებელი, კომპანიაში დამატებითი კომპენსაციის სახით შესული თანხა, ხოლო თანამშრომელთათვის გადაცემული - ხელფასის სახით დასაბეგრი.

 

შემოსავლების სამსახურის მოსაზრებით, ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2020 წლის 06 ოქტომბრის N3/300-17 გადაწყვეტილება სამართლებრივად დასაბუთებულია და არ არსებობს მისი გაუქმების კანონით გათვალისწინებული საფუძველი, შესაბამისად, ითხოვენ სააპელაციო საჩივრის უარყოფას.

 

4. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების ფაქტობრივი და სამართლებრივი დასაბუთება

 

სააპელაციო სასამართლო გამოცხადებულ მხარეთა მოსაზრებების მოსმენის, საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებების გაანალიზების, გასაჩივრებული გადაწყვეტილებისა და სააპელაციო საჩივრის საფუძვლიანობა-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ შპს „---ის" სააპელაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს, უნდა გაუქმდეს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სასარჩელო მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს, შემდეგ გარემოებათა გამო;

 

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი.

საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 377-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლო ამოწმებს გადაწყვეტილებას სააპელაციო საჩივრის ფარგლებში, ფაქტობრივი და სამართლებრივი თვალსაზრისით. იმავე მუხლის მე-2 ნაწილით, სამართლებრივი თვალსაზრისით შემოწმებისას სასამართლო ხელმძღვანელობს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე და 394-ე მუხლების მოთხოვნებით. საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადაწყვეტილება ყოველთვის ჩაითვლება კანონის დარღვევით მიღებულად თუ იგი იურიდიულად საკმარისად არ არის დასაბუთებული. იმავე კოდექსის 385,1 მუხლის „ა" ქვეპუნქტის შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლო აუქმებს გადაწყვეტილებას და საქმეს უბრუნებს პირველი ინსტანციის სასამართლოს ხელახლა განსახილველად, თუ ადგილი აქვს 394-ე მუხლით გათვალისწინებულ შემთხვევებს, 385,2 მუხლით, სააპელაციო სასამართლოს შეუძლია არ გადააგზავნოს საქმე უკან და თვითონ გადაწყვიტოს იგი.

 

საქალაქო სასამართლომ სამართლებრივად არასწორად შეაფასა საქმის ფაქტობრივი გარემოებები, არასწორად განმარტა კანონი, შესაბამისად, სახეზეა საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე მუხლისა და 394-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლუტური საფუძველი.

 

შპს „-----“ საგადასახადო კონტროლის განხორციელებისა და ამ პროცესში სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემის დროისთვის ეწეოდა საქმიანობას, რაც დაკავშირებული იყო აზარტულ და მომგებიან თამაშობებთან, კერძოდ, მოწყობილი ჰქონდა სამორინე.

„ლატარიების, აზარტული და მომგებიანი თამაშობების მოწყობის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის „გ" ქვეპუნქტით, სამორინე არის სპეციალურად მოწყობილი შენობა ნაგებობა ან შენობის/ნაგებობის ნაწილი, სადაც თამაშობის ორგანიზატორი სათამაშო ბორბლის (რულეტის), ბანქოს, სამორინის მაგიდის, კლუბის მაგიდის, კამართლის ან/და სხვა სათამაშო ინვენტარის (გარდა სათამაშო აპარატისა) მეშვეობით ახორციელებს აზარტულ თამაშობებს და ფულადი მოგების გათამაშებას. ამავე კანონის 34-ე მუხლის მიხედვით, ლატარიების, აზარტული და მომგებიანი თამაშობების საქმიანობის დაბეგვრა და საბუღალტრო აღრიცხვა ხორციელდება საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად.

მოცემული დავის ფარგლებში სააპელაციო პალატის მსჯელობის საგანს წარმოადგენს შპს „---ის" (ს/ნ ---) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების შედეგების საფუძველზე გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების 2015 წლის 24 ივლისის საგადასახადო შემოწმების აქტის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 28.07.2015 წლის N27698 ბრძანების, 28.07.2015 წლის N 081-165 საგადასახადო მოთხოვნის, ასევე სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 01.10.2015 წლის N36527 ბრძანების და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 26 იაწვრის N11502/2/15 გადაწყვეტილების) კანონიერება იმ ნაწლში, რომელიც შეეხება კომპანიის მომხმარებლების მიერ უსასყიდლოდ დატოვებული ჟეტონების ჩიპების ღირებულების საწარმოს ერთობლივ შემოსავალში ასახვისა და თანამშრომლებისათვის გადაცემული თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას.

საგადასახადო ორგანოს მიაჩნია, რომ შპს „----ს", მომხმარებელების მიერ ე.წ. „ჩაის'' სახით დატოვებული ჟეტონების ღირებულება (რაც ნაწილდებოდა თანამშრომლებზე) ერთობლივ შემოსავალში უნდა აესახა და დაებეგრა, რადგან აღნიშნული შემოსავლის მიღება დაკავშირებული იყო საწარმოს ეკონომიკურ საქმიანობასთან. მათი პოზიციით, ე,წ. „ჩაის" სახით კომპანიაში შესული თანხა არის ერთობლივ შემოსავალს მისაკუთვნებელი, კომპანიაში დამატებითი კომპენსაციის სახით შესული თანხა, ხოლო თანამშრომელთათვის გადაცემის ნაწილში - ესაა ხელფასის სახით გადახდის წყაროსთან დასაბეგრი ოპერაცია.

გადასახადის გადამხდელი თვლის, რომ ე.წ. „ჩაის“ პრინციპით მომხმარებელების მიერ დატოვებული ჟეტონები/ჩიპები, რომლებიც საწარმოს სალაროში გაანაღდეს, არ წარმოადგენს კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ შემოსავალს, ეს არ არის ასევე დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის გადაცემული ხელფასი ან სხვა გასაცემელი. შესაბამისად, არ ექვემდებარება საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. ე.წ. „ჩაი“ არის საჩუქარი სამორინეს თანამშრომლების მომსახურებით კმაყოფილი მომხმარებლებისაგან, რასაც ისინი ჩუქნიან სამორინეს პერსონალს. ვინაიდან, სამორინეში ნაღდი ფულით ვერ მოხდება დასაჩუქრება, მომხმარებელი ტოვებს კონკრეტული ღირებულების მქონე ჟეტონს, რომელსაც ანაღდებენ სალაროში და ინაწილებენ თანამშრომლები.

სააპელაციო პალატა იზიარებს აპელანტის მტკიცებას სარჩელით სადავო აქტების უკანონობასთან დაკავშირებით და მიუთითებს იმ საკანონმდებლო ნორმებზე, რომლებიც განმარტავს თუ რა სახის შემოსავლები განიხილება საწარმოს ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ შემოსავლებად და ასევე განსაზღვრავს საშემოსავლო გადასახდით დაბეგვრის ობიექტს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (სადავო სამართლებრივი ურთიერთობის წარმოშობის დროს მოქმედი რედაქცია) 9.1 მუხლით, ეკონომიკურ საქმიანობად ითვლება ნებისმიერი საქმიანობა. რომელიც ხორციელდება მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მისაღებად. მიუხედავად ასეთი საქმიანობის შედეგებისა, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. საქართველოს სკ-ის 102.1 მუხლით, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება: ა) საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები ბ) აქტივების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავალი; გ) ეკონომიკური საქმიანობის შეზღუდვის ან/და საწარმოს დახურვის შედეგად მიღებული შემოსავლები; დ) ძირითად საშუალებათა რეალიზაციით მიღებული თანხები, ხოლო ძირითად საშუალებათა უსასყიდლოდ მიწოდებისას საბაზრო ღირებულება შემოსავალში შეიტანება ამ კოდექსის 111-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიხედვით;ე) კომპენსირებული გამოქვითვები ამ კოდექსის 146-ე მუხლის მიხედვით ვ) პროცენტების სახით მიღებული შემოსავლები, გარდა ფიზიკური პირის მიერ ბანკებსა და სხვა საკრედიტო დაწესებულებებში დეპოზიტებსა და ანაბრებზე ფულადი სახსრების განთავსებიდან პროცენტის სახით მიღებული შემოსავლისა;ზ) დივიდენდი; თ) როიალტი ი) პირისთვის ვალის ჩამოწერით მიღებული სარგებელი; კ) ლიზინგით, უზუფრუქტით, იჯარით ქირით ან სხვა ამგვარი ფორმით გაცემული ქონებიდან მიღებული შემოსავლები; ლ) სხვა ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავალი. სკ-ის 100.1 მუხლით, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან. 100.3 მუხლით, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ: ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები; ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან; გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან.

საქართველოს საგადასანადო კოდექსის 104.1 მუხლით, ამ კარის (კარი I - საშემოსავლო და მოგების გადასახადები) მიზნებისათვის საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება ა) საქართველოში დაქირავებით მუშაობით მიღებული შემოსავალი; ბ) საქართველოს ტერიტორიაზე საქონლის მიწოდებით მიღებული შემოსავალი ან სარგებელი; გ) საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლი განსაზღვრავს, თუ დაქირავებულის მიერ დამქირავებლისგან რისი მიღება ითვლება სარგებლად და, შესაბამისად, ექვემდებარება საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას 101.1 მუხლით. ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალ მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

უდავოა, რომ საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილი (ა"-"ი" ქვეპუნქტები) სარგებლის ღირებულებას გამოთვლის და უკავშირებს დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქონლის, კომპენაციის გაცემას ან მომსახურების გაწევას, მისთვის ან მის მაგივრად გარკვეული მოქმედების შესრულებისას გადახდილ თანხას.

გადასახადის დარიცხვის დროისთვის მოქმედი საქართველოს ორგანული კანონის „საქართველოს შრომის კოდექსის“ 6.9 მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის (შრომითი ხელშეკრულების არსებითი პირობაა - შრომის ანაზღაურების ოდენობა და გადახდის წესის მითითება), 31.1 მუხლის, (შრომის ანაზღაურების ფორმა და ოდენობა განისაზღვრება შრომითი ხელშეკრულებით, ამ მუხლის ნორმები გამოიყენება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ შრომითი ხელშეკრულებით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული) იმავე კოდექსის ამჟამად მოქმედი რედაქციის 41.1 მუხლის დებულებათა გათვალისწინებით პალატა მიუთითებს, რომ შრომის ანაზღაურება არის ძირითადი ან მინიმალური ანაზღაურება ან ხელფასი ან ნებისმიერი სხვა ანაზღაურება, რომელიც გადახდილია ფულადი ფორმით ან ნატურით და რომელსაც პირდაპირ ან არაპირდაპირ იღებს დასაქმებული დამსაქმებლისგან სამუშაოს შესრულების სანაცვლოდ. ამდენად, ხელფასი არის დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის დაქირავებული მუშაობის შედეგად გადახდილი ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

ზემოთ მოყვანილი მსჯელობიდან გამომდინარე სასამართლო დაასკვნის, რომ ე.წ. „ჩაი“ არ არის დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის გადახდილი შრომის გასამრჯელო. „ჩაის“ სახით გადახდილი ჟეტონი (რომელსაც გააჩნია ექვივალენტური ღირებულება) წარმოადგენს სამორინეს მომხმარებლის საკუთრებას, რომელსაც ეს უკანასკნელი ჩუქნის პერსონალს. ის, რომ მომხმარებელი უშუალოდ კონკრეტულ მომსახურე პირს (სამორინეში დასაქმებულ პირს) ხელზე არ უხდის კონკრეტულ თანხას ფულადი კუპიურით - არ ცვლის საქმის არსს და არ იძლევა იმის დასკვნის საფუძველს, რომ თანხა დაქირავებულს დამქირავებლისაგან გადაეცა.

 

სადავო სამართალურთიერთობის წარმოშობის პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობა – ე.წ. „ჩაის“ აღრიცხვის საკითხთან დაკავშირებით სპეციალურ დანაწესს არ ადგენდა, შესაბამისად, კონკრეტული ოპერაცია თავისი შინაარსისა და ბუნების გაანალიზებით უნდა შეფასებულიყო და დადგენილიყო - მომხმარებლის მიერ ჟეტონის უფასოდ გადაცემა სამორინეს პერსონალისთვის, წარმოადგენდა „ჩაის“, თუ ერთ ნაწილში, ეს იყო მომხმარებლის მიერ სამორინეს მომსახურების შესყიდვა, კერძოდ, კომპანიის ერთობლივ შემოსავალს მისაკუთვნებელი კომპანიაში დამატებითი კომპენსაციის სახით შესული თანხა და, მეორე ნაწილში, თანამშრომელთათვის გადაცემული თანხის მხრივ - დასაბეგრი ხელფასი.

სააპელაციო პალატა მიუთითებს, რომ ოპერაციის შინაარსის შეფასება საგადასახადო ორგანოს მოვალეობაა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

მხედველობაშია მისაღები, რომ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2021 წლის 26 თებერვლის N42 ბრძანებით დამტკიცდა „სამორინის მოწყობის ნებართვისა და აზარტული კლუბის მოწყობის ნებართვის მფლობელების მიერ საქმიანობის განხორციელებისთვის საჭირო სააღრიცხვო ფორმების წარმოების წესი“, რომლის 1.2 მუხლით, სამორინის მოწყობის ნებართვის მფლობელი და აზარტული კლუბის მოწყობის ნებართვის მფლობელი ვალდებულია თავისი საქმიანობა განახორციელოს ამ ბრძანებით დადგენილი წესითა და სააღრიცხვო ფორმების მეშვეობით. „წესი“ განმარტავს შესაბამის ტერმინებს და ადგენს, რომ „ჟეტონი“ არის სხვადასხვა ფორმის პატარა დისკი, რომელიც თამაშის პროცესში ფულის ნაცვლად გამოიყენება (მე-2 მუხლის „ბ“ქპ), სოლო „ჩაი“ არის — ფული ან და ჟეტონი, რომელსაც დილერს ან სხვა თანამმრომელს აძლევს მოთამაშე (კლიენტი) დამატებით საჩუქრად ან/და გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ (მე-2 მუხლის „დ“ ქ/პ), სამორინეს სალაროს სისტემა არის ნებართვის მფლობელის მიერ გამოყენებული სისტემა, რომელშიც აღირიცნება ინფორმაცია თითოეული მოთამაშის, მისი საიდენტიფიკაციო მონაცემების, შეძენილი ჟეტონებისა და გაცემული თანხების შესახებ (მე-2 მუხლის „ზ“ ქ/პ). სალარო კი არის სპეციალურად მოწყობილი ადგილი, რომელიც განკუთვნილია ჟეტონის რეალიზაციისა და მოთამაშეებთან (კლიენტებთან) ფულადი ანგარიშსწორების წარმოებისათვის (მე-2 მუხლის „ა“ ქ/პ.) „წესის“ 3.1 მუხლის ,,ა'' ქვეპუნქტით, ნებართვის მფლობელი ვალდებულია ჟეტონების ფულზე გადაცვლა განახორციელოს მხოლოდ სალაროს მეშვეობით.

 

განსახილველ შემთხვევაში, გასაჩივრებულ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებში საგადასახადო ორგანო თავად მიუთითებს, რომ მომხმარებლების მიერ უფასოდ დატოვებული ჟეტონების ფულზე გადაცვლა ხდებოდა სამორინეს სალაროს მეშვეობით და თანხა გადაეცემოდა მომსახურე პერსონალს. პალატის აზრით, საქმის არსს არ ცვლის და მოპასუხეთა სასარგებლო სამართლებრივ შედეგს ვერ განაპირობებს ის გარემოება, რომ კომპანიის მენეჯერი ახდენდა სალაროს მეშვეობით ჟეტონების ფულზე გადაცვლას და არა ერთ, არამედ რამდენიმე თანამშრომელს უნაწილებდა თანხას. ასეთი მსჯელობა ოპერაციის შინააარსს ვერ შეცვლის და ვერ დაადასტურებს გადასახადის დარიცხვის მართებულობას.

საგადასახადო კოდექსის 2.1 მუხლით, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა შედგება საქართველოს კონსტიტუციის, საერთაშორისო ხელშეკრულებებისა და შეთანხმებების, ამ კოდექსის და მათ შესაბამისად მიღებული კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტებისაგან. 1.2 მუხლის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

სააპელაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ევროკონვენციის დამატებითი პირველი ოქმის პირველი მუხლი იცავს პირის საკუთრების უფლებას. იმის მიუხედავად, რომ ზოგადად საგადასახადო სფეროში სახელმწიფო, საჯარო ინტერესიდან გამომდინარე, განსაკუთრებულად ფართო კომპეტენციას და ძალაუფლებას ფლობს, არსებობს შემთხვევები, როდესაც სახელმწიფო ჩარევა ადმინისტრაციული საგადასახადო აქტების მეშვეობით ევროსასამართლოს მიერ მაინც მიიჩნევა საკუთრების უფლების ხელყოფად (case of Eka-Flda Avee v. Greece, application no. 10462/02, 09.03.2006).

საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს განმარტებით, „საკუთრების უფლება ადამიანის არა მარტო არსებობის ელემენტარული საფუძველია, არამედ უზრუნველყოფს მის თავისუფლებას, მისი უნარისა და შესაძლებლობების ადეკვატურ რეალიზაციას, ცხოვრების საკუთარი პასუხისმგებლობით წარმართვას. ყოველივე ეს კანონზომიერად განაპირობებს ინდივიდის კერძო ინიციატივებს ეკონომიკურ სფეროში, რაც ხელს უწყობს ეკონომიკური ურთიერთობების, თავისუფალი მეწარმეობის, საბაზრო ეკონომიკის განვითარებას, ნორმალურ სტაბილურ სამოქალაქო ბრუნვას“ (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2007 წლის 2 ივლისის N1/2/384 გადაწყვეტილება საქმეზე, საქართველოს მოქალაქეები – დავით ჯიმშელეიშვილი ტარიელ გვეტაძე და ნელი დალალაშვილი საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ“, II-5) „სახელმწიფოს ქმედება, რომელიც ზღუდავს პირის თავისუფლებას, ფლობდეს, სარგებლობდეს, განკარგავდეს საკუთარ ქონებას ან/და კერძო პირებისაგან ხელშეკრულების საფუძველზე შეიძინოს საქონელი ან/და მომსახურება a priori განიხილება როგორც ჩარევა საქართველოს კონსტიტუციის მე-19 მუხლით დაცულ საკუთრების კონსტიტუციურ უფლებაში და საჭიროებს სათანადო კონსტიტუციურსამართლებრივ გამართლებას" (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2019 წლის 5 ივლისის No2/3/1279 გადაწყვეტილება საქმეზე ლევან ალაფიშვილი და „კს ალაფიშვილი და ყავლაშვილი - საქართველოს ადვოკატთა ჯგუფი“ საქართველოს მთავრობის წინააღმდეგ, II–7).

„საქართველოს კონსტიტუციის 67-ე მუხლით გათვალისწინებული გადასახადი არის პირის მიერ სახელმწიფოს სასარგებლოდ გაღებული სავალდებულო შენატანი, რომელსაც იხდის გადასახადის გადამხდელი კონკრეტული საპასუხო შესრულების გარეშე. გადასახადი ემსახურება სახელმწიფოს ფუნქციონირებისათვის საჭირო ფინანსური რესურსების კონსოლიდირებას... (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2019 წლის 5 ივლისის 2/3/1279 გადაწყვეტილება ალაფიშვილი და „კს ალაფიშვილი და ყავლაშვილი საქართველოს ადვოკატთა ჯგუფი“ საქართველოს მთავრობის წინააღმდეგ" II-26), თუმცა საგადასახადო კოდექსის 5.1 მუხლის შესაბამისად, პირი ვალდებულია გადაიხადოს მხოლოდ ამ კოდექსით დაწესებული საერთო- სახელმწიფოებრივი და ადგილობრივი გადასახადები. განსახილველ შემთხვევაში, არ დასტურდება, რომ მოსარჩელე გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო ვალდებულება საგადასასადო კოდექსის მოთხოვნათა დაცვით დაეკისრა, რაც მიუთითებს საგადასახადო დარიცხვის უკანონობაზე და განაპირობებს გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების სადავო ნაწილში ბათილად ცნობას.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსი და ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი შეიცავს დებულებებს, რაც საშუალებას იძლევა გადასახადის გადამხდელმა თავისი კანონიერი უფლებები დაიცვას ადმინისტრაციულ ორგანოში (საგადასახადო ორგანო) დავის წარმოების გზით. ხსენებული დებულებები ეფექტურად უნდა იქნეს გამოყენებული, რაც განხორციელდება არა საკითხისადმი ფორმალური მიდგომით, არამედ სამართლის ნორმების სწორი განმარტებითა და მართებული გამოყენებით.

საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლის პირველი ნაწილის "გ" პუნქტით, გადასახადის გადამხდელს უფლება აქვს კანონით დადგენილი წესით გაასაჩივროს მისთვის წარდგენილი საგადასახადო მოთხოვნა, აგრეთვე საგადასახადო ორგანოს და მისი უფლებამოსილი პირის სხვა გადაწყვეტილებები და ქმედებები. იმავე მუხლის მე-2 ნაწილით გარანტირებულია გადასახადს გადამხდელის უფლებებისა და კანონიერი ინტერესების დაცვა ადმინისტრაციული და სასამართლო წესით.

საქართველოს კონსტიტუციის მე-18 მუხლის პირველი პუნქტით ყველას აქვს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მასთან დაკავშირებული საქმის გონივრულ ვადაში სამართლიანად განხილვის უფლება. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-12 მუხლის მე-2 ნაწილით, თუ კანონით სხვა რამ არ არის დადგენილი ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია განიხილოს მის უფლებამოსილებას მიკუთვნებულ საკითხზე შეტანილი განცხადება და მიიღოს შესაბამისი გადაწყვეტილება.

სააპელაციო პალატა განმარტავს, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 2.1 მუხლის „კ“ ქვეპუნქტით, ადმინისტრაციული წარმოება არის ადმინისტრაციული ორგანოს საქმიანობა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მომზადებისა და გამოცემის მიზნით.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5 მუხლით (უფლებამოსილების განხორციელება კანონის საფუძველზე) ადმინისტრაციულ ორგანოს უფლება არა აქვს კანონმდებლობის მოთხოვნების საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე ქმედება (5.1 მუხ). ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა ან სხვა სახის ქმედება, რომელიც იწვევს ადამიანის საქართველოს კონსტიტუციით მინიჭებული უფლებების ან თავისუფლებების შეზღუდვას, დაიშვება მხოლოდ საქართველოს კონსტიტუციის მეორე თავის შესაბამისად, კანონით ან მის საფუძველზე გამოცემული კანონქვემდებარე აქტით მინიჭებული უფლებამოსილების საფუძველზე (5.2 მუხ).

სააპელაციო პალატა განმარტავს, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ზემოაღნიშნული ნორმით დადგენილი შესაბამისი გადაწყვეტილების მიღების ვალდებულება გულისხმობს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მის უფლებამოსილებას მიკუთვნებულ საკითხზე შეტანილი განცხადების სრულყოფილ განხილვას იმ პროცედურული და მატერიალური კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, რაც საკანონმდებლო აქტებით არის დადგენილი. ამასთან საკითხის განხილვის შედეგად ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია რომ კანონიერი გადაწყვეტილება მიიღოს, რამდენადაც, ადმინისტრაციულ ორგანოს უფლება არა აქვს კანონმდებლობის მოთხოვნების საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე ქმედება.

"ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციის" მე-13 მუხლის თანახმად, ყველას, ვისაც დაერღვა ამ კონვენციით გათვალისწინებული უფლებები და თავისუფლებები, უნდა ჰქონდეს სამართლებრივი დაცვის ეფექტიანი საშუალება ეროვნული ხელისუფლებისაგან, თუნდაც ეს დარღვევა ჩაიდინოს პირმა, რომელიც სამსახურებრივ უფლებამოსილებას ახორციელებს. მითითებული ნორმა წარმოადგენს შიდასახელმწიფოებრივ დონეზე სამართლებრივი დაცვის მიღების უფლების გარანტიას კონვენციით გათვალისწინებულ უფლებათა და თავისუფლებათა რეალურად უზრუნველსაყოფად, მიუხედავად იმისა თუ რა სამართლებრივი ფორმით ხდება უზრუნველყოფა ეროვნულ სამართლებრივ სისტემაში. მართალია, ხელშემკვრელ სახელმწიფოებს გააჩნიათ გარკვეული დისკრეცია, თუ რა წესით და ფორმით განახორციელებენ კონვენციის მე-13 მუხლით ნაკისრ ვალდებულებებს, თუმცა სახელმწიფომ უნდა უზრუნველყოს ქვეყნის შიდა სამართლებრივი დაცვის საშუალებების არსებობა, რომელიც შეძლებს "სადავო საჩივარი" არსებითად გადაწყვიტოს. მე-13 მუხლით მოთხოვნილი დაცვის საშუალება უნდა იყოს ეფექტური როგორც პრაქტიკით, ისე კანონით, განსაკუთრებით თუკი გავითვალისწინებთ, რომ მის განხორციელებას არ უნდა შეექმნას გაუმართლებელი საფრთხე ხელისუფლების წარმომადგენელთა ქმედებებით ან უმოქმედობით (ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს გადაწყვეტილება საქმეზე – ბოილი და რაისი გაერთიანებული სამეფოს წინააღმდეგ 27.04.1988წ).

სასამართლო მიუთითებს, რომ კონვენციის დებულებებში მე-13 მუხლი ადგენს ზოგად უფლებას დაცვის ეფექტურ საშუალებაზე ეროვნული ხელისუფლების წინაშე, ამასთან არ არის აუცილებელი, რომ მე-13 მუხლში ნახსენები ორგანო იყოს სასამართლო, მაგრამ ამ ორგანოს უფლებამოსილება და მის მიერ წარმოდგენილი გარანტიები არის ერთ-ერთი ნიშანი, რომლის მიხედვითაც ხდება სამართლებრივი დაცვის საშუალებების ეფექტურობის შეფასება. ევროსასამართლომ არაერთ გადაწყვეტილებაში განმარტა, რომ არ არის სავალდებულო დაცვის ეფექტური საშუალებების უზრუნველყოფაზე ვალდებული ეროვნული ორგანო იყოს სასამართლო. მე-13 მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანოსათვის მიმართვაც საკმარისი უნდა იყოს. ამ ნაწილში მე-13 მუხლი განსხვავდება კონვენციის მე-5 მუხლის მე-4 ნაწილისაგან და მე-6 მუხლისაგან, რომლებიც ადგენენ სასამართლო ორგანოებისადმი მიმართვის ხელმისაწვდომობას.

მოპასუხე ადმინისტრაციულმა ორგანომ, როგორც კომპეტენტურმა სახელისუფლებო ორგანომ, ზემოაღნიშნულ სამართლებრივ ნორმათა დაცვით არ განიხილა და გადაწყვიტა გადასახადის გადამხდელის საჩივარი, რითაც გაუმართლებლად შეზღუდა მოსარჩელე კომპანიის კანონიერი უფლებები.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის პირველი და მეორე ნაწილებით, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მომზადების ან გამოცემის წესის არსებით დარღვევად ჩაითვლება ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა ამ კოდექსის გათვალისწინებული წესის დარღვევით ჩატარებულ სხდომაზე ან კანონით გათვალისწინებული ადმინისტრაციული წარმოების სახის დარღვევით. ანდა კანონის ისეთი დარღვევა, რომლის არარსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

 

სააპელაციო პალატა თვლის, რომ სარჩელით სადავო აქტები ეწინააღმდეგება ზემოთ მოხსენიებული საკანონმდებლო აქტების მოთხოვნებს, რაც საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის პირველის ნაწილის საფუძველზე, ამავე კოდექსის 22-ე მუხლით აღძრული სარჩელის (სარჩელი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის შესახებ) დაკმაყოფილების საფუძველია.

 

5. შემაჯამებელი სასამართლო დასკვნა

სააპელაციო პალატა მივიდა დასკკნამდე, რომ განსახილველ შემთხვევაში აპელანტმა შეძლო წარმოედგინა დასაბუთებული სააპელაციო პრეტენზია, რაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმებისა და სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილების ფაქტობრივ-სამართლებრივ საფუძველს ქმნის.

 

6. საპროცესო ხარჯები

აპელანტ შპს „---ის“ მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟი 3 337.34 ლარის ოდენობით (1430,30 ლარი პირველი ინსტანციის სასამართლოში და 1907.04 ლარი სააპელაციო ინსტანციაში) უნდა დაეკისროს სსიპ შემოსავლების სამსახურს და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს თანაბარწილად აპელანტის სასარგებლოდ, თანახმად, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 53-ე მუხლის პირველი ნაწილისა და საქართველოს ადმინისტრაციულ საპროცესო კოდექსის მე-10 მუხლის მე-3 ნაწილისა.

 

სარეზოლუციო ნაწილი

 

სააპელაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციულ საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257–ე, 386-ე, 389-- ე მულებით

 

გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა

 

1. შპს „---ის“ (ს/ნ ---) სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს;

2. გაუქმდეს ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 06 ოქტომბრის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;

3. შპს „---ის“ (ს/ნ ---) სარჩელი დაკმაყოფილდეს;

4. ბათილად იქნეს ცნობილი:

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 26.0.2027წ. N11502/2/15 გადაწყვეტილება;

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 24.07.2015წ. საგადასახადო შემოწმების აქტი, 28.07.2015წ. 27698 ბრძანება, 28.07.2015წ. N081-165 საგადასახადო მოთხოვნა და 01.10.2015წ. N36527 ბრძანება კომპანიის მომხმარებლების მიერ უსასყიდლოდ დატოვებული ჟეტონების ღირებულების საწარმოს ერთობლივ შემოსავალში ასახვისა და თანამშრომლებისათვის გადაცემული თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის ნაწილში;

5. სსიპ შემოსავლების სამსახურსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს თანაბარწილად დაეკისროთ შპს „---ის“ (ს/ნ ---) სასარგებლოდ სარჩელსა და სააპელაციო საჩივარზე გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 3 337,34 ლარის ანაზღაურება;

6 სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს საკასაციო წესით საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატაში (ქ. თბილისი, ძმები ზუბალაშვილების ქუჩა N6) დასაბუთებული გადაწყვეტილების ასლის მხარეებისათვის კანონით დადგენილი წესით გადაცემიდან 21 დღის ვადაში ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის მეშვეობით (ქ,.ქუთაისი, ნიუპორტის ქუჩა N32).

 

მოსამართლეები;

ხათუნა ხომერიკი

ნანა კალანდაძე

შოთა სირაძე

 

სადავო საკითხი

ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მოცემული დავის ფარგლებში სააპელაციო პალატის მსჯელობის საგანს წარმოადგენს მოსარჩელის საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების შედეგების საფუძველზე გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონიერება იმ ნაწლში, რომელიც შეეხება კომპანიის მომხმარებლების მიერ უსასყიდლოდ დატოვებული ჟეტონების ჩიპების ღირებულების საწარმოს ერთობლივ შემოსავალში ასახვისა და თანამშრომლებისათვის გადაცემული თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას.

საგადასახადო ორგანოს მიაჩნია, რომ აპელანტის მომხმარებელების მიერ ე.წ. „ჩაის'' სახით დატოვებული ჟეტონების ღირებულება (რაც ნაწილდებოდა თანამშრომლებზე) ერთობლივ შემოსავალში უნდა აესახა და დაებეგრა, რადგან აღნიშნული შემოსავლის მიღება დაკავშირებული იყო საწარმოს ეკონომიკურ საქმიანობასთან. მათი პოზიციით, ე,წ. „ჩაის" სახით კომპანიაში შესული თანხა არის ერთობლივ შემოსავალს მისაკუთვნებელი, კომპანიაში დამატებითი კომპენსაციის სახით შესული თანხა, ხოლო თანამშრომელთათვის გადაცემის ნაწილში - ესაა ხელფასის სახით გადახდის წყაროსთან დასაბეგრი ოპერაცია.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 06.10.2020. გადაწყვეტილებით სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. სასამართლოს მიაჩნია, რომ დაუშვებელია კლიენტების მიერ სამორინეს თანამშრომელზე გადაცემული თანხის სამოქალაქო კოდექსის 524-ე მუხლით რეგულირებად სამოქალაქო სამართლებრივ ურთიერთობად ჩათვლა, შესაბამისად მართებულად იქნა მიჩნეული თანამშრომელთათვის გადაცემული თანხების დაბეგვრა, არ იკვეთება სზაკ-ის მე-601 მუხლით გათვალისწინებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის საფუძველი.

 

გადაწყვეტილება

სააპელაციო პალატა მივიდა დასკვნამდე, რომ განსახილველ შემთხვევაში აპელანტმა შეძლო წარმოედგინა დასაბუთებული სააპელაციო პრეტენზია, რაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმებისა და სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილების ფაქტობრივ-სამართლებრივ საფუძველს ქმნის.

 

დასაბუთება

სააპელაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციულ საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257-ე, 386-ე, 389-ე მუხლებით;

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 9 (1); 102 (1); 101 (1); 73 (9) მუხლებით.