გადაწყვეტილება №20578/2/2023

№20578/2/2023

22 იანვარი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: სს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 9.11.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სს „----------“ 15.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20578/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. არალეგალური ოპერაციებისგან საბანკო ბართის დაცვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრა;

2. დასაკუთრებული ქონების, რომელიც განკუთვნილია მომავალში გასაყიდად, ქონების გადასახადის მიზნებისათვის საინვესტიციო ქონებად განხილვა და ქონების გადასახადით დაბეგვრა;

3. სასესხო მოთხოვნის ვალდებულების პატიებად ჩათვლა და ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული სარგებლის თანხის მოგების გადასახადით დაბეგვრა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 20.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2022 წლის №32729 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2022 წლის №094-110 საგადასახადო მოთხოვნა;

4. შემოსავლების სამსახურის 31.07.2023 წლის №18596 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 11 611 743 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 9 286 775

დღგ - 2 035 606

მოგების გადასახადი - 5 043 288

ქონების გადასახადი - 2 207 881

ჯარიმა - 1 667 996

საურავი - 656 972

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ოფისის 13.12.2022 წლის რისკის მიმოხილვის დასკვნით გაცემული რეკომენდაციების (საკითხების) დეკლარირების სისწორის მიზნით აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის 1.01.2018 წლიდან 1.01.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 20.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 26.12.2022 წლის №32729 ბრძანება და ამავე თარიღის №094-110 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები 18.01.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 31.07.2023 წლის №18596 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არალეგალური ოპერაციებისგან საბანკო ბართის დაცვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში ბანკი კლიენტებს სთავაზობს არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას - ბარათის უსაფრთხოების სერვისით სარგებლობისას კლიენტი დაიბრუნებს თანხას იმ შემთხვევაში, თუ მესამე პირმა იგი არალეგალურად გამოიყენა პოს-ტერმინალში, ბანკომატსა თუ ინტერნეტში. მომსახურება ვრცელდება ბანკის ყველა ტიპის ბარათზე და ბანკი აღნიშნული მომსახურებისთვის იღებს საკომისიო შემოსავლებს. მომსახურება ბანკის მიერ შეფასებულია ფინანსურ მომსახურებად და საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, არ ხდება მიღებული საკომისიო თანხის დაბეგვრა დღგ-ით.

საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ ბანკის მიერ შეთავაზებული ბარათის დაცვის მომსახურება ვერ აკმაყოფილებს ფინანსურ ოპერაციისა და ფინანსური მომსახურებების საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლით განსაზღვრულ პირობებს. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შეღავათი ვერ გავრცელდება არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებაზე და აღნიშნული ოპერაციით მიღებული საკომისიო შემოსავლები დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას. ამასთან, დღგ-ის თანხით შემცირებულია შესაბამისი წლების ერთობლივი შემოსავალი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

განსახილველ შემთხვევაში, ერთის მხრივ, სს „----------“ მომხმარებლებს უწევს ფინანსურ მომსახურებას, კერძოდ, მომხმარებელი სარგებლობს ბანკის მიერ გამოშვებული საგადახდო ინსტრუმენტით (საგადახდო ბარათით საქონლის/მომსახურების საფასურის გადახდა, ნაღდი ფულის მიღება, ვალუტის გადაცვლა, ფულადი გზავნილის განხორციელება და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შესრულება) სს „----------“ და მომხმარებლებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში. მეორეს მხრივ, გარდა საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობისა, ცალკე, აღნიშნულისაგან დამოუკიდებლად დამატებით სთავაზობს საგადახდო ბარათის დაცვის მომსახურებას, რომლის ფარგლებშიც ბარათის მფლობელებს უნაზღაურებს მესამე პირის მიერ ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებულ ზიანს. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ ზიანის ანაზღაურება ხორციელდება წინასწარ განსაზღვრული პირობებით და განსაზღვრული ლიმიტის ფარგლებში.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან ბარათის დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და კლიენტისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ მართლზომიერად განხორციელდა ბარათის უსაფრთხოების სერვისით მიღებული საკომისიო თანხების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ბანკი მაქსიმალურად ცდილობს კლიენტებს შეუქმნას ხელსაყრელი პირობები ანგარიშებზე ფულადი სახსრების გადარიცხვის სერვისის შეთავაზებისას, ანგარიშების მომსახურების, სესხის გაცემისა თუ ფულადი სახსრების განკარგვის მიმართულებით. ამ კომფორტის შეთავაზების ნაწილია ისეთი მომსახურებების მიწოდება, როგორიც არის პერსონალური ბანკირების თუ სტატუს ბანკირების მომსახურება, ინტერნეტ ბანკი თუ მობაილ ბანკი, ბარათების უსაფრთხოების სერვისი თუ სხვადასხვა სახის დაზღვევის შეთავაზება. ბარათების უსაფრთხოების სერვისის მიზანია დაიცვას მფლობელები ბარათის არალეგალური გამოყენებისგან. მომსახურების ფარგლებში ბანკი კლიენტს უნაზღაურებს ბარათის არალეგალური გამოყენებით განკარგულ თანხებს წინასწარ განსაზღვრული პირობებით და განსაზღვრული ლიმიტის ფარგლებში. აღნიშნული თანხების გადახდა დამოკიდებულია ბანკის მიერ დადგენილ პირობებზე.

რა შემთხვევაში ანაზღაურდება თანხა, როცა კლიენტს აქვს „ბარათის უსაფრთხოების სერვისი“? თანხის ანაზღაურება ხდება, თუ „ბარათის უსაფრთხოების სერვისის“ საკომისიო არის ჩამოჭრილი და დადგა არალეგალური ოპერაციის ფაქტი (ლიმიტის ფარგლებში); თანხის ანაზღაურება ხდება, თუ კლიენტმა შეიძინა „ბართის უსაფრთხოების სერვისი“, ამასთან ერთად მოხდა საკომისიო თანხის შემოტანა/ჩარიცხვა, თუმცა ვერ ჩამოიჭრა მომსახურების საკომისიო დროულად და არალეგალური ტრანზაქციაც დაფიქსირდა იმავე დღეს; არა ავტორიზებული ტრანზაქციები ლიმიტის ფარგლებში; თუ კლიენტმა დაკარგა ბარათი, რომელიც დაბლოკა. დაბლოკვის შემდეგ შესრულებული ტრანზაქცია ექვემდებარება ანაზღაურებას. როცა კლიენტს აქვს „ბარათის უსაფრთხოების სერვისი“, რა შემთხვევაში არ ხდება თანხის ანაზღაურება? იმ შემთხვევაში, თუ კლიენტი არალეგალური, საეჭვო ტრანზაქციის ფაქტს აფიქსირებს ფაქტის დადგომიდან 60 კალენდარული დღის შემდეგ; თუ კლიენტმა დაკარგა ბარათი და პინკოდი ერთად და არ მოხდა ბარათის დაბლოკვა. შესრულებული ტრანზაქციები არ ექვემდებარება ანაზღაურებას. ბანკი კლიენტს აძლევს რეკომენდაციას, რომ ბარათი და პინ-კოდი ჰქონდეს ცალ-ცალკე. ჩიპით შესრულებული ტრანზაქციები; თუ კლიენტმა არ დაბლოკა დაკარგული/მოპარული ბარათი და ასაჩივრებს ინტერნეტ ტრანზაქციას; დაკარგული აქტიური ბარათით შესრულებული ტრანზაქცია; პოსტერმინალში პინ-კოდის გამოყენებით შესრულებული ტრანზაქცია; თუ ვიზა/მასტერქარდთან მოლაპარაკების პროცესში ობიექტმა მიაწოდა დოკუმენტაცია, რომელიც ადასტურებს კლიენტის მონაწილეობას ტრანზაქციაში: მაგ: საიტი აწვდის კლიენტის შესახებ თითქმის სრულ ინფორმაციას, ან აწვდიან იმის დასტურს, რომ კლიენტმა მიიღო პროდუქცია-სერვისი; თუ კლიენტი აცხადებს რომ ბარათის მონაცემები გადასცა სხვას; სხვა ნებისმიერ შემთხვევაში, თუ ობიექტი წარმოადგენს დასტურს, რომ კლიენტი მონაწილეობდა ტრანზაქციაში ან იყო ინფორმირებული მის შესახებ.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტორები შემოწმების აქტში სერვისის აღწერისას მიუთითებენ, რომ აღნიშნული მომსახურება არ წარმოადგენს ფინანსურ მომსახურებას თუმცა არ აკონკრეტებენ რა სახის მომსახურებას უწევს ბანკი საკუთარ კლიენტებს. ბანკის პოზიციით, ბანკის მიერ გაწეული მომსახურება უკავშირდება სს „----------“ მიერ გამოშვებულ ბარათებს/კლიენტის ანგარიშებს და ამ მომსახურების შეთავაზებით კლიენტს აქვს შესაძლებლობა არალეგალური ტრანზაქციის შემთხვევაში დაიბრუნოს თანხა ანგარიშზე, რაც ოპერაციის ზოგადი გაგებით და ქვემოთ მოცემული მსჯელობით ფინანსურ მომსახურებად კვალიფიცირდება.

საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ფინანსური ოპერაციების განხორციელება ან/და ფინანსური მომსახურების გაწევა. საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით ფინანსურ მომსახურებას მიეკუთვნება ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებული მომსახურება. საგადასახადო კოდექსის მე-15-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით „ფინანსური ინსტრუმენტი არის ნებისმიერი შეთანხმება (ხელშეკრულება), რომელიც წარმოშობს როგორც ერთი პირის ფინანსურ აქტივს, ისე მეორე პირის ფინანსურ ვალდებულებას. იგი მოიცავს: ფულად სახსრებს (ნაღდი და უნაღდო ფორმით), სესხებს (კრედიტებს), სასესხო ვალდებულებებს...“. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით ფინანსურ ოპერაციას მიეკუთვნება ყველა სახის ანგარიშის (მათ შორის, მიმდინარე, ანგარიშსწორების, სადეპოზიტო, საბროკერო და სხვა ანგარიშის) გახსნა, განკარგვა, დახურვა, აგრეთვე ნებისმიერი საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობა, მათ შორის, საგადახდო სისტემაში ტრანსფერორდერის დამუშავება/შესრულება, კლირინგი და ანგარიშსწორება ნაღდი ან უნაღდო ფორმით. ამასთან, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით ფინანსურ ოპერაციას მიეკუთვნება ფინანსური ინსტრუმენტის მიმოქცევა და მიმოქცევასთან დაკავშირებული ოპერაციები ნაღდი და უნაღდო ფორმით. ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარე გაწეული სერვისი სრულიად უკავშირდება კლიენტის ანგარიშზე თანხის მიმოქცევას, ამ თანხების მიმოქცევის უსაფრთხოებას და ასევე ანგარიშების მომსახურებას. ბანკს სერვისის მიმღები კლიენტების წინაშე აღებული აქვს ვალდებულება მაქსიმალურად მოკლე დროში მოახდინოს რეაგირება, მოითხოვოს ბარათის მომსახურე პროვაიდერისგან (ვიზა, მასტერქარდი) საკითხის მოკვლევა და მომსახურების პირობების შესაბამისად აუნაზღაუროს თანხა.

ვინაიდან არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების სერვისი წარმოადგენს ფინანსურ მომსახურებას ითხოვს დარიცხული დამატებული ღირებულების და სანქციის თანხების სრულად გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ და „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა:

ა.ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ.დ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი. მაგრამ: არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ფინანსური ოპერაციების განხორციელება ან/და ფინანსური მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულია ფინანსური ოპერაციები/ფინანსური მომსახურება.

საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით განმარტებულია თუ რა მიეკუთვნება ფინანსური ინსტრუმენტებს და რა განიხილება ფინანსურ მომსახურებად/ოპერაციად.

შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და მომხმარებლისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე. შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მართლზომიერად განხორციელდა ბარათის უსაფრთხოების სერვისით მიღებული საკომისიო თანხების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

მხარეების მოსმენის და წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე, ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებით და მიიჩნევს, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურება, არის დამატებითი, საგადახდო ინსტრუმენტის სარგებლობისგან დამოუკიდებელი მომსახურება. მიუხედავად იმისა, რომ სადავო ოპერაცია ატარებს სადაზღვევო ოპერაციისთვის დამახასიათებელ ნიშანთვისებებს, თავის მხრივ, სადაზღვევო საქმიანობა ექვემდებარება ლიცენზირებას, შესაბამისად, არ აკმაყოფილებს ფინანსური ოპერაციის ცნებას და არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას. შესაბამისად, აღნიშნულ მომსახურებაზე ვერ გავრცელდება 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და 2021 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შეღავათი. ამდენად, არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულების გაუქმების საფუძველი.

 

2. დასაკუთრებული ქონების, რომელიც განკუთვნილია მომავალში გასაყიდად, ქონების გადასახადის მიზნებისათვის საინვესტიციო ქონებად განხილვა და ქონების გადასახადით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

მომჩივანი გირაოში დარჩენილი უძრავი ქონებიდან საინვესტიციო ქონებად აკლასიფიცირებს და შესაბამისად ქონების გადასახადით ბეგრავს აღნიშნული ქონების იმ ნაწილს, რომელსაც გასცემს იჯარით (იჯარის დაწყების მომენტიდან), ხოლო გირაოში დარჩენილი უძრავი ქონების დარჩენილი ნაწილი, რომელთა გასხვისებაც დაგეგმილია მომავალში, ფინანსურად კლასიფიცირებულია სხვა აქტივებად და ბანკის მიერ მისი ღირებულება არ არის გათვალისწინებული ქონებით დასაბეგრ ბაზაში. აღსანიშნავია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში დასაკუთრებული ქონების რეალიზაცია ძირითადად ხდება მოგებით. ბასს 40-ის მიხედვით, საინვესტიციო ქონება არის ქონება (მიწა ან შენობა, ან შენობის ნაწილი ან ორივე), რომელსაც ფლობენ (მესაკუთრე ან მოიჯარე ფინანსური იჯარის პირობებში) საიჯარო შემოსავლების მიღების ან ღირებულების ზრდის ან ორივე მიზნით, გარდა ისეთი მიზნებისა, როგორიცაა: ა) გამოყენება საქონლის წარმოების ან მიწოდების, მომსახურების გაწევის ან ადმინისტრაციული მიზნებისათვის; ბ) გაყიდვა ჩვეულებრივი საქმიანობის პროცესში. აქედან გამომდინარე, დასაკუთრებულ ქონებას, რომელიც განკუთვნილია მომავალში გაზრდილი ღირებულებით გასაყიდად საწარმოს არასაოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში, გამოდის, რომ საწარმო ფლობს კაპიტალის ღირებულების ზრდის მიზნით და შესაბამისად, აკმაყოფილებს საინვესტიციო ქონების განმარტებას.

გამომდინარე იქიდან, რომ საწარმო გირაოში დასაკუთრებული ქონების იმ ნაწილს, რომელსაც არ გასცემს იჯარით, ასხვისებს მომავალში ძირითადად გაზრდილი ღირებულებით (რაც დასტურდება ბუღალტრულ ჩანაწერებში დაფიქსირებული მუხლებით (შემოსავალი/ზარალი გირაოში დასაკუთრებული უძრავი ქონების რეალიზაციიდან)), შემოწმებით აღნიშნული ჩაითვალა ქონების ფლობად კაპიტალის ღირებულების ზრდის მიზნით და შესაბამისად, დაექვემდებარა საინვესტიციო ქონებად აღიარებას.

საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, საწარმოს დაერიცხა ქონების გადასახადი. ქონების გადასახადის თანხით გაზრდილია შესაბამისი წლების გამოსაქვითი ხარჯი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით დგინდება, რომ ბანკი გირაოში დარჩენილი უძრავი ქონებიდან საინვესტიციო ქონებად აკლასიფიცირებს და შესაბამისად ქონების გადასახადით ბეგრავს აღნიშნული ქონების იმ ნაწილს, რომელსაც გასცემს იჯარით (იჯარის დაწყების მომენტიდან), ხოლო გირაოში დარჩენილი უძრავი ქონების დარჩენილი ნაწილი, რომელთა გასხვისებაც დაგეგმილია მომავალში, ფინანსურად კლასიფიცირებულია სხვა აქტივებად და ბანკის მიერ მისი ღირებულება არ არის გათვალისწინებული ქონებით დასაბეგრ ბაზაში. აღსანიშნავია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში დასაკუთრებული ქონების რეალიზაცია ძირითადად ხდება მოგებით. ვინაიდან საწარმო გირაოში დასაკუთრებული ქონების იმ ნაწილს, რომელსაც არ გასცემს იჯარით, ასხვისებს მომავალში ძირითადად გაზრდილი ღირებულებით, შემოწმებით აღნიშნული ჩაითვალა ქონების ფლობად კაპიტალის ღირებულების ზრდის მიზნით და შესაბამისად, დაექვემდებარა საინვესტიციო ქონებად აღიარებას. საწარმოს განესაზღვრა კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულება ქონების გადასახადის ნაწილში.

საქმეში არსებულ მასალებსა და ნორმებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია და მიაჩნია, რომ ბანკის მიერ სესხის სანაცვლოდ დასაკუთრებული ქონება, ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტის მიხედვით წარმოადგენს საინვესტიციო ქონებას, ხოლო, ვინაიდან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, საგადასახადო შემოწმების მიერ ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა განხორციელდა საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად. ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

დასაკუთრებული ქონება წარმოადგენს არაფინანსურ აქტივს, რომელსაც ბანკი ისაკუთრებს სესხის სანაცვლოდ. დასაკუთრების მომენტში ხდება სამართლიანი ღირებულების განსაზღვრა, რის შემდეგადაც დგება საკითხი ქონების კლასიფიკაციის და აღრიცხვის შემდეგი შესაძლებლობების შესახებ: სანამ ბანკი განსაზღვრავს დასაკუთრებული ქონების გამოყენების მიზნობრიობას, მისთვის ის IAS 2-ის მიხედვით წარმოადგენს მარაგს (სხვა აქტივების მუხლში) და აღირიცხება შესაბამისად - წმინდა სარეალიზაციო ღირებულებასა და თვითღირებულებას შორის უმცირესი ღირებულებით. მას შემდეგ, რაც ბანკი მიიღებს გადაწყვეტილებას დასაკუთრებული ქონების მომავალ, სავარაუდო გამოყენებასთან დაკავშირებით, ბანკი აქტივს აღრიცხავს მიღებული გადაწყვეტილების მიხედვით. არსებობს შემდგომი გადაწყვეტილების და შესაბამისად აღრიცხვის შემდეგი ორი ალტერნატივა:

ა) აქტივი გამოიყენება საკუთარი მიზნობრიობით (ოფისი, საწყობი, სერვის ცენტრი და ა.შ.) და ქონება დაკლასიფიცირდება როგორც ძირითადი საშუალება და აღირიცხება IAS 16-ის მიხედვით;

ბ) მოხდება აქტივის გაქირავება ან მასზე განხორციელდება კაპიტალური ინვესტიცია (capital appreciation) და ქონება დაკლასიფიცირდება როგორც საინვესტიციო ქონება და აღირიცხება IAS 40-ის მიხედვით.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, სანამ ბანკი არ გადაწყვეტს რომ გააქირავოს ან კაპიტალურ ინვესტიციად აქციოს, (მაგალითად: გაუზარდოს ღირებულება რემონტით ან ბალანსზე დაყოვნებით და იმ მოლოდინით, რომ გაიზრდება ქონების საბაზრო ფასი) მანამდე ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებით დასაკუთრებული ქონება წარმოადგენს მარაგებს და უნდა აღირიცხოს ფინანსური ანგარიშგების შესაბამის ნაწილში (მარაგებად). მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის პოზიცია არ ემყარება ქონების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მოქმედ რეგულაციებს, კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მოთხოვნებს. ამ რეგულაციაში ჩანაწერი „მის ბალანსზე .... საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე“ მიანიშნებს ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების მოთხოვნებით წარმოებული აღრიცხვის წესებითა და სტანდარტებით დაკვალიფიცირებულ საინვესტიციო ქონებას, რადგან მოქმედი საკანონმდებლო რეგულაციების თანახმად, კომერციული ბანკები ვალდებულნი არიან აღრიცხვა აწარმოონ მხოლოდ და მხოლოდ ბასს-ების გამოყენებით.

ბანკებში წარმოებული სააღრიცხვო პრაქტიკა ადასტურებს, რომ მათ მიერ ბუღალტრული აღრიცხვა და ანგარიშგება ხორცილდება მხოლოდ და მხოლოდ ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების გამოყენებით. აღნიშნულის თქმის საფუძველს გვაძლევს დიდ ოთხეულში შემავალი საქართველოში ოპერირებადი კომპანიის მიერ ბანკისთვის გაცემული აუდიტორული შეფასება, რომელსაც მოქმედი კანონმდებლობის მოთხოვნების ფარგლებში, ბანკი დასკვნის სახით ღებულობს ყოველწლიურად მის მიერ მომზადებული ცალკეული წლის ფინანსური ანგარიშის მიმართ. ანალოგიურ საკითხზე სს „----------“, როგორც სს ---------- უფლებამონაცვლეს ჰქონდა დავა, რომელიც შემოსავლების სამსახურის 21.12.2017 წლის №34673 ბრძანების მიხედვით გადაწყდა სს „----------“ სასარგებლოდ. შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებით სს ---------- საკუთრებაში არსებული დასაკუთრებული ქონება კანონმდებლობის დაცვის წესით არ განიხილა ქონების გადასახადით დასაბეგრ ოპერაციად და გააუქმა ბანკზე დარიცხული გადასახადი. აქვე აღსანიშნია, რომ შემმოწმებლების მიერ ქონების გადასახადის დარიცხვისას საგადასახადო ბაზად აღებულ იქნება ბალანსზე რიცხული მიწის და შენობის გაუმიჯნავი ღირებულება, რაც თავისთავად უსაფუძვლოდ ზრდის ქონების გადასახადის დასაბეგრ ბაზას. შედეგად მიიღება მიწის გადასახადის „ორმაგ“ დაბეგვრას, რომელიც ეწინააღმდეგება საგადასახადო კანონმდებლობის ფუნდამენტალურ პრინციპებს.

ზემოაღნიშნული მსჯელობიდან გამომდინარე, ვინაიდან ბანკი ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად აღრიცხავს დასაკუთრებულ ქონებას, შემოწმების აქტის მიხედვით დასაკუთრებულ ქონებაზე არ უნდა დარიცხულიყო ქონების გადასახადი, შესაბამისად ითხოვს დარიცხული ქონების გადასახადის და სანქციის თანხების სრულად გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტები (შემდგომში – ბასს) არის ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების კომისიის მიერ დამტკიცებული და საქართველოს პარლამენტთან არსებული ბუღალტრული აღრიცხვის სტანდარტების კომისიის დადგენილებით სამოქმედოდ შემოღებული სტანდარტები.

ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 40-ის თანახმად, საინვესტიციო ქონება არის ქონება (მიწა ან შენობა, ან შენობის ნაწილი ან ორივე), რომელსაც ფლობენ (მესაკუთრე ან მოიჯარე ფინანსური იჯარის პირობებში) საიჯარო შემოსავლების მიღების ან ღირებულების ზრდის ან ორივე მიზნით, გარდა ისეთი მიზნებისა, როგორიცაა:

ა) გამოყენება საქონლის წარმოების ან მიწოდების, მომსახურების გაწევის ან ადმინისტრაციული მიზნებისათვის;

ბ) გაყიდვა ჩვეულებრივი საქმიანობის პროცესში.

საგადასახადო კოდექსის მე-200 მუხლის პირველი ნაწილი განმარტავს, რომ ქონების გადასახადის მიზნებისათვის, ქონება არის დასაბეგრი ქონება და მიწა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსში ცვლილების შეტანის შესახებ“ 2020 წლის 14 ივლისის №6817-რს საქართველოს კანონის პირველი მუხლის 47-ე ნაწილის ამოქმედებამდე მოქმედი რედაქციის საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ქონების გადასახადის გადამხდელს წარმოადგენდა რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია – მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსში ცვლილების შეტანის შესახებ“ 2020 წლის 14 ივლისის №6817-რს საქართველოს კანონის პირველი მუხლის 47-ე ნაწილით საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლში განხორციელებული ცვლილების შედეგად:

ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია:

ა) მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე;

ბ) სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში მიღებულ (დასაკუთრებულ) უძრავ ქონებაზე, იახტაზე (კატარღაზე), შვეულმფრენზე, თვითმფრინავსა და სხვა სატრანსპორტო საშუალებაზე;

გ) ფულადი ვალდებულების (გარდა სისხლის სამართლის და ადმინისტრაციული წესით დაკისრებული სანქციებისა) გადახდევინების ფარგლებში აუქციონის, პირდაპირი მიყიდვის ან სხვა წესით შეძენილ უძრავ ქონებაზე, იახტაზე (კატარღაზე), შვეულმფრენზე, თვითმფრინავზე და სხვა სატრანსპორტო საშუალებაზე.

საქმეში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის მიერ აქტივების (დასაკუთრებული ქონების) აღრიცხვის ფორმის მიუხედავად, საგადასახადო კანონმდებლობის მიზნებისთვის იგი წარმოადგენს ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში მიღებულ საინვესტიციო ქონებას და ქონების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლში განხორციელებული ცვლილებით დაკონკრეტდა, რომ დასაკუთრებული ქონება წარმოადგენს ქონების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება განხორციელდა საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. სასესხო მოთხოვნის ვალდებულების პატიებად ჩათვლა და ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული სარგებლის თანხის მოგების გადასახადით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

სს „----------“ მიერ 7.05.2008 წელს დადებული სესხის ხელშეკრულების საფუძველზე შპს „----------“ გაიცა 7 564 000 აშშ დოლარი, ხოლო 21.04.2008 წელს შპს „----------“-ზე გაიცა სესხი 9 100 000 აშშ დოლარის ოდენობით.

9.08.2012 წელს სს „----------“, ოფშორულ კომპანია ----------, შპს „----------“ და შპს „----------“ შორის გაფორმდა ხელშეკრულება ვალის გადაკისრების შესახებ, რომლის საფუძველზეც ოფშორულ კომპანია ----------ზე გადავიდა საკრედიტო ხელშეკრულებებით სს „----------“ მოთხოვნები შპს „----------“ და შპს „----------“-ის მიმართ. ოფშორულმა კომპანია იკისრა ვალდებულება ვალის (ძირითადი გადასახდელი) გადაკისრების შესახებ, მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების პირობების შესაბამისად (თანდართული გრაფიკის დაცვით ვალის ეტაპობრივად დაფარვა). აღსანიშნავია, რომ ოფშორულ კომპანია ---------- სს „----------“ ვალის გადაკისრების ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულება არ შეუსრულებია და ასევე სს „----------“ ვალის ამოღებისთვის არ გამოუყენებია მისთვის კანონით მინიჭებული უფლება სამართლებრივ დავაში შესულიყო ოფშორულ კომპანია ---------- თან.

სამოქალაქო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხანდაზმულობის ვადაში მოიაზრება დრო, რომლის განმავლობაშიც უფლებამოსილ პირს შეუძლია, თავისი უფლების რეალიზაცია ან დაცვა. ხანდაზმულობის ინსტიტუტის სპეციფიკურობა იმაში მდგომარეობს, რომ დადგენილი ვადის გასვლის შემდეგ მოთხოვნის უფლება ობიექტურად არსებობს, თუმცა იგი განუხორციელებელია, ანუ ამ უფლების რეალიზება სრული მოცულობით დამოკიდებულია მხოლოდ მოთხოვნის ადრესატის ნებასურვილზე.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა, სამოქალაქო კოდექსის 128-ე, 130-ე და საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, შემოწმება მიიჩნევს, რომ იმ სასესხო მოთხოვნებზე (---------- ის მიმართ არსებული), რომელებიც ბანკის გარესაბალანსო ანგარიშზე ობიექტურად არსებობს, თუმცა ბანკის მიერ კანონით განსაზღვრული პროცედურების განუხორციელებლობის გამო (ნების გამოვლენა გულისხმობს ნებით განსაზღვრული მოქმედების შესრულებას ან უმოქმედობას) მათი სამართლებრივად მოთხოვნა არარეალიზებადია, აღნიშნული სახის მოთხოვნები ჩაითვალა მოთხოვნის ადრესატისათვის ვალდებულების პატიებად და ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული სარგებლის თანხა საგადასახადო კოდექსის 146-ე მუხლის გათვალისწინებით დაექვემდებარა ერთობლივ შემოსავალში ასახვას.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა, როგორც საჩივარში, ასევე საკითხის ზეპირი განხილვისას აღნიშნა, რომ სამოქალაქო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხანდაზმულობის ვადა ვრცელდება სხვა პირისაგან რაიმე მოქმედების შესრულების ან მოქმედებისგან თავის შეკავების მოთხოვნის უფლებაზე. მოვალის მიერ ვალდებულება შეიძლება შესრულდეს ნებაყოფლობით ან/და იძულებით. ხანდაზმულობის ვადის ამოწურვის მიუხედავად, მოთხოვნა ობიექტურად არსებობს. რაც პირველ რიგში ცხადს ხდის, რომ მოვალე ვალდებული პირია კრედიტორის წინაშე, რაც თავის მხრივ გამორიცხავს მოვალის მიმართ განხორციელებული უმოქმედობის განხილვას ვალის პატიებად. აღნიშნულის დასტურად, მომჩივანს მოჰყავს სამოქალაქო კოდექსის 144-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული დათქმა: „თუ ვალდებულმა პირმა მოვალეობა შეასრულა ხანდაზმულობის ვადის გასვლის შემდეგ, მას არა აქვს უფლება მოითხოვოს შესრულებულის დაბრუნება, თუნდაც მოვალეობის შესრულების მომენტში მას არ სცოდნოდა, რომ ხანდაზმულობის ვადა გასული იყო“. შემოსავლების სამსახური იზიარებს შემოწმების არგუმენტაციას დაბეგვრის სპეციფიკასთან მიმართებაში და მიუთითებს, რომ სს „----------“ პერიოდულად შესასრულებელი ვალდებულებებისთვის განკუთვნილ ხანდაზმულობის ვადაში, რომელიც აითვლება მოთხოვნის წარმოშობის მომენტიდან, მოთხოვნის წარმოშობის მომენტად კი ჩაითვლება დრო, როცა პირმა შეიტყო ან უნდა შეეტყო უფლების დარღვევის შესახებ, არ გამოუყენებია კანონმდებლობით მინიჭებული უფლება განეხორციელებინა ქმედება, რომელიც მიმართული იქნებოდა მისი უფლების დაცვისკენ, მოთხოვნის დაკმაყოფილებისკენ. ხანდაზმულობის ინსტიტუტის სპეციფიკურობა იმაში მდგომარეობს, რომ დადგენილი ვადის გასვლის შემდეგ მოთხოვნის უფლება ობიექტურად არსებობს, თუმცა იგი განუხორციელებელია ანუ ამ უფლების რეალიზება სრული მოცულობით დამოკიდებულია მხოლოდ მოთხოვნის ადრესატის ნება-სურვილზე.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ იმ სასესხო (---------- ის მიმართ არსებული) მოთხოვნებზე, რომელებიც ბანკის გარესაბალანსო ანგარიშზე ობიექტურად არსებობს, თუმცა ბანკის მიერ კანონით განსაზღვრული პროცედურების განუხორციელებლობის გამო სამართლებრივად მათი მოთხოვნა არარეალიზებადია, აღნიშნული სახის მოთხოვნები საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად მართებულად ჩაითვალა მოთხოვნის ადრესატისათვის ვალდებულების პატიებად. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 146-ე მუხლის გათვალისწინებით, ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული სარგებლის თანხის ერთობლივ შემოსავალში ასახვა მართლზომიერია. ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო ორგანო 2016-2017 წლებში ჯამურად 16 261 032 ლარის ერთობლივ შემოსავალში ასახვის დასაბუთებისთვის იყენებს შემდეგ არგუმენტს: ა) სასესხო მოთხოვნები ---------- ის მიმართ ხანდაზმულია და ბ) ბანკმა მოთხოვნის ადრესატის მიმართ განახორციელა ვალის პატიება.

ხანდაზმულობისა და ვალის პატიების სამართლებრივი მნიშვნელობა. ხანდაზმულობა მიმდინარე საჩივრის ფარგლებში დავის სწორად გადაწყვეტისთვის არსებითია ხანდაზმულობის ინსტიტუტის არსის გარკვევა. კერძოდ, სამოქალაქო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხანდაზმულობის ვადა ვრცელდება სხვა პირისაგან რაიმე მოქმედების შესრულების ან მოქმედებისაგან თავის შეკავების მოთხოვნის უფლებაზე. მოვალის მიერ მისი ვალდებულება შეიძლება შესრულდეს ნებაყოფლობით ან/და იძულებით. ხანდაზმულობის ვადა არ ვრცელდება ვალდებულების ნებისმიერ დროს ნებაყოფლობით შესრულებაზე. ხანდაზმულობის ვადა ვრცელდება მხოლოდ მოვალის მიმართ არსებული უფლების იძულებით განხორციელებასა და მის დაცვაზე. ხანდაზმულობის ვადის ამოწურვის მიუხედავად, მოთხოვნა ობიექტურად არსებობს. რაც პირველ რიგში ცხადს ხდის, რომ მოვალე ვალდებული პირია კრედიტორის წინაშე, რაც თავის მხრივ გამორიცხავს მოვალის მიმართ განხორციელებული უმოქმედობის განხილვას ვალის პატიებად. აღნიშნულის დასტურია, სამოქალაქო კოდექსის 144-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული დათქმა: „თუ ვალდებულმა პირმა მოვალეობა შეასრულა ხანდაზმულობის ვადის გასვლის შემდეგ, მას არა აქვს უფლება მოითხოვოს შესრულებულის დაბრუნება, თუნდაც მოვალეობის შესრულების მომენტში მას არ სცოდნოდა, რომ ხანდაზმულობის ვადა გასული იყო“. მოთხოვნის ხანდაზმულობა ფაქტია და არა სამართლებრივი კვალიფიკაცია. შესაბამისად, მოთხოვნის ხანდაზმულობაზე მითითებით, სარჩელის/ვალდებულების უარყოფა მხოლოდ მოვალის (მოპასუხის) უფლებაა, რაც სამოქალაქო პროცესის შეჯიბრებითობის პრინციპიდან გამომდინარე, გამორიცხავს ამ საკითხის სასამართლოს ინიციატივით გამოკვლევას და იგივე სტანდარტი ვრცელდება ადმინისტრაციულ ორგანოზეც. შესაბამისად, მხოლოდ მოვალის მიერ ხანდაზმულობასთან დაკავშირებული შესაგებლის წარდგენის შემთხვევაში, კრედიტორს (მოსარჩელეს) შეუძლია, ხანდაზმულობის საწინააღმდეგო ფაქტებზე (ხანდაზმულობის ვადის შეჩერებისა და შეწყვეტის გარემოებებზე) მიუთითოს და მოთხოვნის იძულებით აღსრულებაზე იდავოს. სასამართლო უფლებამოსილია, მხოლოდ საქმის არსებითი განხილვით, ხანდაზმულობის დამადასტურებელ და გამომრიცხავ გარემოებათა დამდგენი მტკიცებულებების სრულყოფილი გამოკვლევითა და ურთიერთშეჯერების შედეგად დაადგინოს, ხანდაზმულია თუ არა მოთხოვნა. ვინაიდან, ხანდაზმულობა წარმოადგენს ფაქტს, მოვალე/მოპასუხე უფლებამოსილია მოთხოვნის ხანდაზმულობის შესახებ შესაბამისი მითითება/შესაგებელი წარადგინოს მხოლოდ პირველ ინსტანციაში, სასამართლო დავის არსებითი განხილვის დაწყებამდე მოსამზადებელ სხდომაზე, შესაბამისად, სამომავლოდ საქმის განხილვის შემდგომ ეტაპებზე აღნიშნულ უფლებას კარგავს. ეს გარემოება კი შეიძლება განხილულ იქნას მხოლოდ როგორც კრედიტორისთვის სასარგებლო. სასამართლოსთვის მიმართვის უფლება პირის მხოლოდ უფლებაა და არა ვალდებულება. აღნიშნული განმტკიცებულია საქართველოს კონსტიტუციით, სადაც განმარტებულია, რომ „ყოველ ადამიანს აქვს უფლება თავის უფლებათა დასაცავად მიმართოს სასამართლოს“, აღნიშნული განმტკიცებულია როგორც უფლება და არა როგორც ვალდებულება. შესაძლოა, რიგ შემთხვევებში, კრედიტორს მოვალის ვალაუვალობიდან გამომდინარე არც უღირდეს აღძრას სარჩელი მოვალის მიმართ და დამატებით გასწიოს სასამართლო ხარჯები და ადმინისტრაციული რესურსი მოვალესათვის ვალდებულების დასაკისრებლად. არაერთია შემთხვევა როდესაც მოვალის ფინანსური მდგომარეობა იმდენად უარესდება, რომ მოვალე იწყებს გადახდისუუნარობას ან გაკოტრებას, მოვალე ხდება უუნარო დააკმაყოფილოს კრედიტორი და მსგავს ვითარებაში კრედიტორის მიერ დამატებითი ხარჯების გაწევა შესაძლოა გაუმართლებელი და თავად კრედიტორის საზიანო გადაწყვეტილებაც კი აღმოჩნდეს. იმ შემთხვევაში თუ საგადასახადო ორგანო სასარჩელო დავის არ დაწყებას განმარტავს, როგორც ვალის პატიებას, აღნიშნული მხოლოდ დააზიანებს კრედიტორის ინტერესებს.

მოცემულ შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმების აქტში წარდგენილი მსჯელობის მიხედვით, სწორედ სასარჩელო დავის არ დაწყების გამო, ადმინისტრაციული ორგანო ავალდებულებს ბანკს შემოსავალში ასახოს ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული თანხა, მაშინ როდესაც რეალურად შემოსავალში ასახვის საფუძველი არ არსებობს, ვინაიდან აღნიშნული არ წარმოადგენს ვალის პატიებას და შესაბამისად დასაბეგრ ოპერაციას. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია რა, რომ ბანკს შემოსავალში უნდა აესახა თანხა, ფაქტობრივად ჩათვალა კიდეც, რომ ბანკი, თუნდაც სადაო 2016-2017 წლებში, აუცილებლად მიიღებდა მოვალეზე სესხის სახით გაცემულ თანხას, რაც არარეალურია. შესაძლოა, კრედიტორმა სარჩელი აღძრას სასამართლოში, დააკისროს თანხა მოვალეს და აღსრულების მცდელობის მიუხედავად ვერ შეძლოს შესაბამისი შემოსავლის მიღება/გაცემული სესხის თანხის ამოღება მსესხებლისგან. აღნიშნული შეიძლება შეფასდეს, როგორც მხოლოდ ბიზნესის განუყოფელი და თანმდევი პროცესი და რისკი და აღნიშნულმა გავლენა არ უნდა მოახდინოს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებებზე. ზემოაღნიშნული მსჯელობის სამართლებრივი შედეგი შემდეგია:

- ხანდაზმულობა იწვევს არა მოთხოვნის უფლების გაუქმებას, არამედ ანიჭებს მოვალეს უფლებას, უარი თქვას ვალდებულების შესრულებაზე.

- მოვალის მხრიდან ხანდაზმულობაზე მითითების უფლების ქონა იმთავითვე არ გულისხმობს, რომ ის ისარგებლებს აღნიშნული უფლებით და ბანკი ვერ განახორციელებს მის მიმართ ვალდებულების შესრულების იძულების ღონისძიების გამოყენებას. აღნიშნულის მსჯელობის დასტურად იხილეთ უზენაესი სასამართლოს გადაწყვეტილებები.

განსახილველ შემთხვევაში:

- საგადასახადო ორგანომ თავისი ინიციატივით შეაფასა და დაადგინა ფაქტი მოთხოვნის ხანდაზმულობის შესახებ, რაც არსებითად არასწორია და არღვევს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსით განსაზღვრულ მხარეთა შეჯიბრებითობისა და დისპოზიციურობის პრინციპს. ასევე, უხეშად არღვევს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ დადგენილ სტაბილურ პრაქტიკას, რომ ხანდაზმულობა მოვალის შესაგებელია, რაც ნათლად ადგენს, რომ ასეთი შესაგებლის გარეშე სასამართლო არ არის უფლებამოსილი და არ გააჩნია პრეროგატივა მიუთითოს ან/და დაადგინოს მოთხოვნის ხანდაზმულობა, მით უფრო ადმინისტრაციულ ორგანოს არ გააჩნია ასეთი უფლებამოსილება;

- საგადასახადო ორგანო არ უშვებს მოვალის მიერ ვალდებულების შესაძლო ნებაყოფლობით შესრულების ფაქტს, მაშინ როდესაც შემოწმების პროცესში საპირისპირო მსჯელობის საფუძველი არ წარმოშობილა. პირიქით, საგადასახადო ორგანოს წარედგინა (და წინამდებარე საჩივარზეც თანდართულია) მოვალე ---------- ის მიმართ წარდგენილი სარჩელი, რამაც შეწყვიტა ხანდაზმულობის ვადის დენა მოვალის მიმართ და უმნიშვნელოვანესია გარემოება, რომ მოპასუხე ---------- არ წარუდგენია, მოთხოვნის ხანდაზმულობის შესახებ მითითება და შესაბამისად, სახეზე არ არის მოთხოვნის განხორციელებადობის (როგორც საგადასახადო ორგანო უთითებს რეალიზებადობის) შემწყვეტი შესაგებელი. ის ფაქტი, რომ ვალდებულების შესრულება პირის „ნება-სურვილზეა“ დამოკიდებული საგადასახადო ორგანოს ვერ მისცემს ვარაუდის საფუძველს, რომ მოვალე არ გამოავლენს შესაბამის ნებას, ან სწორედ ხანდაზმულობის საფუძვლით უარს იტყვის ვალდებულების შესრულებაზე. მთელი რიგი კომპანიები, მიუხედავად მოთხოვნის ხანდაზმულობისა, თვლიან რა ვალდებულ პირად თავს (ვინაიდან ვალდებულება ობიექტურად არსებობს) ასრულებენ სახელშეკრულებო ვალდებულებებს, თავისი საქმიანი რეპუტაციის და კეთილსინდისიერების პრინციპის დაცვით.

ვალის პატიება სამოქალაქო კოდექსის 448-ე მუხლის თანახმად, ვალის პატიება მხარეთა შორის შეთანხმებით იწვევს ვალდებულების შეწყვეტას. ვინაიდან, საგადასახადო ორგანო განმარტავს, რომ ბანკმა განახორციელა ვალის პატიება, წარმოადგენს მსჯელობას ვალის პატიების სამართლებრივი ბუნების შესახებ. ვალის პატიებით, როგორც სამართლებრივი საშუალებით, კრედიტორი უარს ამბობს მის ვალდებულებით-სამართლებრივ მოთხოვნაზე. ამისათვის საჭიროა, რომ კრედიტორსა და მოვალეს შორის გაფორმდეს შესაბამისი შეთანხმება, რომლის საგანსაც სწორედაც რომ ვალის პატიება წარმოადგენს. აღნიშნული შეთანხმება კი სხვა არაფერია თუ არა ხელშეკრულება. შესაბამისად, ვალის პატიება ცალმხრივი ნების გამოვლენის საფუძველზე შეუძლებელია, აუცილებელია, რომ მეორე მხარე აღნიშნულს დაეთანხმოს, ანუ დაიდოს შესაბამისი შეთანხმება, ხელშეკრულება. ვალის პატიება უნდა განხორციელდეს არაორაზროვანი ქმედებით. კერძოდ, ვალის პატიების შესახებ შეთავაზება კრედიტორის მხრიდან აშკარად ერთმნიშვნელოვნად აღქმადი უნდა იყოს; ხოლო თუ კრედიტორის ნებაში ორაზროვანი მომენტები იკვეთება, ასეთ შემთხვევაში, კრედიტორის ნება ძალიან ვიწროდ უნდა განიმარტოს, ვალის პატიება სავარაუდო არ უნდა იყოს, იგი ნათლად და ცალსახად უნდა დგინდებოდეს. უზენაესი სასამართლოს განმარტების თანახმად, ვალის პატიება, რასაც შედეგად შეიძლება ვალდებულების შეწყვეტა მოჰყვეს, თავის მხრივ, წარმოადგენს ორმხრივ გარიგებას სადაც გარკვევით უნდა აისახოს მხარეთა ნება, მიმართული ვალდებულებით-სამართლებრივი ურთიერთობის შეწყვეტისაკენ. იგი ორმხრივი შეთანხმებაა და მიზნად უნდა ისახავდეს მატერიალური სამართლით რეგულირებული შედეგის მიღწევას - მიუღებელი შესრულებისაგან მოვალის გათავისუფლებას.

განსახილველ შემთხვევაში:

- მიუხედავად იმისა, რომ საგადასახადო ორგანოს არ ჰქონდა არავითარი წერილობითი დოკუმენტი ან წერილობითი შეთანხმება, რაც დაადასტურებს კრედიტორის (ბანკის) მიერ მოვალისთვის (----------) ვალდებულების პატიებას, საგადასახადო ორგანომ, ვალის პატიების არსის არასწორი განმარტების შედეგად არასწორად დააკვალიფიცირა ბანკის უმოქმედობა ვალის პატიებად.

- იმ პირობებში, როდესაც, ბანკის მიერ მოვალე ---------- მიმართ აღძრულია სარჩელი და წარდგენილია შესაბამისი მოთხოვნა, საგადასახადო ორგანო სწორედ ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის კვლევისას არსებული გარემოებების ერთობლივი ანალიზის შედეგად უნდა მისულიყო დასკვნამდე, რომ ბანკს მოვალისთვის ვალდებულების პატიების ოპერაცია არ შეუსრულებია. შემოსავლების სამსახური გამოცემული შემოწმების აქტის და შემდგომ უკვე მიღებული გადაწყვეტილების დასაბუთებად იყენებს მხოლოდ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილს. აღნიშნული ნორმა საგადასახადო ორგანოს ანიჭებს უფლებამოსილებას განუსაზღვრელ ფარგლებში გამოიყენოს მისთვის მინიჭებული დისკრეცია, ნებისმიერი შინაარსის ოპერაცია და გარიგება მიიჩნიოს ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამოდ და გადასახადის გადამხდელს დააკისროს პასუხისმგებლობა. თუმცა მოგეხსენებათ, საგადასახადო ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილებები ექვემდებარება სასამართლო კონტროლს. აღნიშნული ნორმის განმარტებასთან დაკავშირებით უზენაესი სასამართლო ადგენს, რომ იმისთვის, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოყენებულ იქნას ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის პრინციპი, საგადასახადო ორგანომ უნდა დაამტკიცოს, რომ გადასახადის გადამხდელმა სადაო ოპერაცია განახორციელა მხოლოდ საგადასახადო ვალდებულებებისთვის თავის არიდების მიზნით. გადასახადის გადამხდელის აღნიშნული მიზანი მკაფიოდ უნდა ჩანდეს მის მიერ განხორციელებულ ქმედებასა თუ უმოქმედობაში. შემოსავლების სამსახურმა პირველ რიგში უნდა დაადასტუროს, რომ ბანკმა და გარიგებაში მონაწილე მხარეებმა, მხოლოდ იმ მიზნით გადააკისრეს ვალდებულებები ----------, რომ შემდგომ ეპატიებინა მოვალესთვის ვალი და ბანკს თავიდან აეცილებინა საგადასახადო ვალდებულებები. აღნიშნულ გარემოებას ადგილი არ ჰქონია, რასაც პირველ რიგში ადასტურებს მოვალის მიერ ვალის გადაკისრებისთანავე ვალდებულების რამდენჯერმე დაფარვა და ბანკის მიერ მოვალის წინააღმდეგ აღძრული სარჩელი. აღნიშნული ორი უმნიშვნელოვანესი გარემოება ცხადყოფს, რომ გარიგების მიზანი არ იყო საგადასახადო ვალდებულებებისგან თავი არიდება და გარიგება დაიდო კანონმდებლობით დადგენილი წესით. აქვე აღსანიშნავია, რომ იმ შემთხვევაში თუ ბანკს სურდა მხოლოდ ვალდებულების პატიება, ბანკი აღნიშნულს განახორციელებდა უშუალოდ ---------- და ---------- ის მიმართ, ვალის გადაკისრების შესახებ შეთანხმების გაფორმების გარეშე. უზენაესი სასამართლო საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის განმარტებასთან დაკავშირებით ასევე ადგენს შემდეგს: „რაიმე ურთიერთობის ფარგლებში ოპერაციის ფორმიდან გამომდინარე შინაარსს ადგენს არა საგადასახადო ორგანო ან საგადასახადო კოდექსი, არამედ ამ ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობა“. მოცემულ შემთხვევაში სახეზეა სამოქალაქო სამართლებრივი გარიგება - შეთანხმება ვალის გადაკისრების შესახებ“. როდესაც ოპერაციის საფუძველი კერძო სამართლებრივი ხელშეკრულებაა, მისი რეგულაცია ხორციელდება სამოქალაქო კოდექსითა და სხვა ნორმატიული აქტებით. სადაო შემთხვევაშიც უნდა შეფასდეს და სწორედ სამოქალაქო კოდექსის გამოყენებით უნდა მოხდეს „კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება“ ე.ი. შეპირისპირება ნამდვილად სურდა თუ არა ოპერაციაში მონაწილე მხარეებს დაედოთ ვალის გადაკისრების შესახებ შეთანხმება და ხომ არ წარმოადგენდა გარიგების დადების მიზანს, მხოლოდ საგადასახდო ვალდებულებისგან თავის არიდება. აღნიშნული საკითხის შესწავლისას საგადასახადო ორგანოს ყურადღება უნდა მიექცია იმ გარემოებისთვის, რომ გარიგების დადების შემდეგ ---------- ის მიერ ვალდებულებების რამდენჯერმე ფაქტობრივი შესრულებით (დავალიანების გადახდით) დაიწყო გარიგების შესრულება და საბოლოოდ ვალდებულების შეუსრულებლობის შემდეგ, ბანკის მიერ, მოვალის მიმართ სარჩელია აღძრული. უზენაესი სასამართლო მიიჩნევს, რომ საგადასახადო კოდექსის ის ნორმა, რომელსაც შემოსავლების სამსახური იყენებს გადასახადის დარიცხვის საფუძვლად, „არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს“. მოცემულ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანოს მიერ, უნდა შეფასებულიყო ბანკსა და გარიგებაში მონაწილე მხარეებს შორის შემდგარი გარიგება იყო თუ არა ბათილი სამოქალაქო კოდექსის საფუძველზე და შემდგომ გამოეყენებინა სადაო ნორმა. კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. მოცემულ შემთხვევაში კი გარიგების მიზანი და შედეგიც გახლდათ ვალდებულების გადაკისრება და არა ვალდებულების პატიება, რაზეც ვრცლად ისაუბრა, რომ ვალდებულების პატიებას აქვს კანონით მკაცრად განსაზღვრული ფორმა, რაც უნდა განხორციელდეს არა უმოქმედობით, არამედ აქტიური მოქმედებით და აშკარად უნდა ჩანდეს კრედიტორის მიერ გამოხატული ნება მოვალისთვის ვალდებულების პატიების თაობაზე.

ასევე გასათვალისწინებელია, ზოგადად შემოსავლების სამსახურის მიდგომა ხანდაზმულ ვალდებულებებთან დაკავშირებით თუნდაც გადახდისუუნარობის საქმეებზე. მაშინ როდესაც მოვალე ითხოვს ხანდაზმული დებიტორული მოთხოვნების სამეურვეო მასიდან ამოღებას, შემოსავლების სამსახური მუდმივი პოზიციაა, რომ მიუხედავად მოთხოვნათა ხანდაზმულობისა, რაც შესაძლოა დადგინდეს მხოლოდ დოკუმენტების და არა გარიგების მხარეების რეალური ნების შეფასების შედეგად, ხანდაზმული მოთხოვნაც კი შესაძლოა ნებისმიერ დროს შესრულდეს და მოვალემ აღიაროს მოთხოვნის არსებობა რაც წარმოადგენს საწარმოს აქტივს და დაუშვებელია დებიტორული მოთხოვნების ამოღება საწარმოს აქტივების მასიდან. ბანკი, შემოსავლების სამსახურთან ერთად, არაერთ საქმეში წარმოადგენს კრედიტორს და შემოსავლების სამსახურის პოზიცია ბანკისთვის კარგად არის ცნობილი. აღნიშნული საკითხი აუცილებლად გასათვალისწინებელია დავის განხილვის პროცესში, რადგან აშკარას ხდის, რომ ადმინისტრაციული ორგანო ერთიდაიგივე შინაარსის საკითხის შესწავლისას განსხვავებულ მიდგომას იყენებს მოვალის და გადასახადის გადამხდელის მიმართ, რაც დაუშვებელია და ეწინააღმდეგება ადმინისტრაციულ კანონმდებლობას.

მნიშვნელოვანია საკითხი ვალდებულებებისთვის „უიმედო“ სტატუსის მინიჭების შესახებ. მოგეხსენებათ, ბანკი, სასესხო ვალდებულებების კლასიფიცირებას ახდენს ეროვნული ბანკის რეგულაციების და არა საგადასახადო ან სამოქალაქო კოდექსის შესაბამისად. „კომერციული ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციისა და შესაძლო დანაკარგების რეზერვების შექმნისა და გამოყენების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 10.08.2017 წლის №117/04 ბრძანების მე-16 მუხლის მე-9 პუნქტის თანახმად, „თუ მოვალე არ გადაიხდის ჩამოწერილ სესხს 5 წლის განმავლობაში, სესხის როგორც ძირითადი თანხა, ისე პროცენტები, გაუქმებული იქნება სპეციალური გარესაბალანსო უწყისის ანგარიშიდან ბუღალტრული სტანდარტების შესაბამისი გატარებების მეშვეობით, რაც არ ნიშნავს სესხის ამოღების პროცედურების შეწყვეტას“. აღნიშნული ცხადყოფს, რომ ბანკი უფლებამოსილი იყო 5 წლის გასვლისთანავე გარესაბალანსო ანგარიშიდანაც კი გაეუქმებინა მოვალის დავალიანება სრულად, რის შედეგადაც მათ შორის საგადასახადო ორგანო ვერ განახორციელებდა აღნიშნული ვალდებულებების შემოწმებას, მაგრამ ნაცვლად ამისა, ბანკმა სარჩელი აღძრა მოვალის მიმართ. აღნიშნული გარემოება, სხვა ზემოაღნიშნულ გარემოებებთან ერთად ასევე ადასტურებს, რომ ბანკსა და გარიგების მხარეებს შორის შემდგარი გარიგების მიზანი გახლდათ ვალის გადაკისრება და არა ვალდებულებების პატიება.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ითხოვს დარიცხული მოგების გადასახადის და სანქციის თანხების სრულად გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 146-ე მუხლის შესაბამისად:

1. ადრე გამოქვითული ხარჯების, ზარალისა და უიმედო ვალების ანაზღაურებით მიღებული თანხა იმ წლის შემოსავლად ითვლება, რომელშიც ანაზღაურდა იგი.

2. წინასწარ გამოქვითული რეზერვების შემცირებისას შემცირებული თანხა შეიტანება მიმდინარე წლის ერთობლივ შემოსავალში.

სამოქალაქო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, სხვა პირისაგან რაიმე მოქმედების შესრულების ან მოქმედებისაგან თავის შეკავების მოთხოვნის უფლებაზე ვრცელდება ხანდაზმულობა.

სამოქალაქო კოდექსის 129-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. სახელშეკრულებო მოთხოვნების ხანდაზმულობის ვადა შეადგენს სამ წელს, ხოლო უძრავ ნივთებთან დაკავშირებული სახელშეკრულებო მოთხოვნებისა – ექვს წელს.

2. ხანდაზმულობის ვადა იმ მოთხოვნებისა, რომლებიც წარმოიშობა პერიოდულად შესასრულებელი ვალდებულებებიდან, სამი წელია.

სამოქალაქო კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხანდაზმულობის ვადა იწყება მოთხოვნის წარმოშობის მომენტიდან. მოთხოვნის წარმოშობის მომენტად მიიჩნევა დრო, როცა პირმა შეიტყო ან პირს უნდა შეეტყო უფლების დარღვევის შესახებ.

საგადასახადო ორგანო დაეყრდნო აღნიშნულ ნორმებს და ---------- ის მიმართ არსებული ის სასესხო მოთხოვნები, რომლებიც ბანკის გარე საბალანსო ანგარიშზე ობიექტურად არსებობს, თუმცა ბანკის მიერ კანონით განსაზღვრული პროცედურების განუხორციელებლობის გამო მათი სამართლებრივად მოთხოვნა არარეალიზებადია, შეაფასა როგორც მოთხოვნის ადრესატისათვის ვალდებულების პატიება და ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული თანხა დაუქვემდებარა ერთობლივ შემოსავალში ასახვას.

საბჭო დასაბუთებულად მიიჩნევს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას და ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით, აღნიშნული მოთხოვნების ადრესატისათვის ვალდებულების პატიებად განხილვას მართებულად მიიჩნევს.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. არალეგალური ოპერაციებისგან საბანკო ბართის დაცვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრა;

2. დასაკუთრებული ქონების, რომელიც განკუთვნილია მომავალში გასაყიდად, ქონების გადასახადის მიზნებისათვის საინვესტიციო ქონებად განხილვა და ქონების გადასახადით დაბეგვრა;

3. სასესხო მოთხოვნის ვალდებულების პატიებად ჩათვლა და ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული სარგებლის თანხის მოგების გადასახადით დაბეგვრა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. გადამხდელი კლიენტებს სთავაზობს არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას, კერძოდ, ბარათის უსაფრთხოების სერვისით სარგებლობისას კლიენტი დაიბრუნებს თანხას იმ შემთხვევაში, თუ მესამე პირმა იგი არალეგალურად გამოიყენა პოსტერმინალში, ბანკომატსა თუ ინტერნეტში. მომსახურება ვრცელდება მომჩივანი ყველა ტიპის ბარათზე და ბანკი აღნიშნული მომსახურებისთვის იღებს საკომისიო შემოსავალს. მომსახურება ბანკის მიერ შეფასებულია ფინანსურ მომსახურებად და საქართველო საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა’’ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, არ ხდება მიღებული საკომისიო თანხის დაბეგვრა დღგ-ით. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ერთის მხრივ, მომჩივანი მომხმარებლებს უწევს ფინანსურ მომსახურებას, კერძოდ, მომხმარებელი სარგებლობს ბანკის მიერ გამოშვებული საგადახდო ინსტრუმენტით (საგადახდო ბარათით საქონლის/მომსახურების საფასურის გადახდა, ნაღდი ფულის მიღება, ვალუტის გადაცვლა, ფულადი გზავნილის განხორციელება და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შერულება) მომჩივანსა და მომხმარებლებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში. მეორეს მხრივ, გარდა საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობისა, ცალკე, აღნიშნულისაგან დამოუკიდებლად დამატებით სთავაზობს საგადახდო ბარათის დაცვის მომსახურებას, რომლის ფარგლებშიც ბარათის მფლობელებს უნაზღაურებს მესამე პირის მიერ ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებულ ზიანს. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ ზიანის ანაზღაურება ხორციელდება წინასწარ განსაზღვრული პირობებით და განსაზღვრული ლიმიტის ფარგლებში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან ბარათის დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და კლიენტისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ მართლზომიერად განხორციელდა ბარათის უსაფრთხოების სერვისით მიღებული საკომისიო თანხების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

2. გადამხდელი გირაოში დარჩენილი უძრავი ქონებიდან საინვესტიციო ქონებად აკლასიფიცირებს და შესაბამისად ქონების გადასახადით ბეგრავს აღნიშნული ქონების იმ ნაწილს, რომელსაც გასცემს იჯარით (იჯარის დაწყების მომენტიდან), ხოლო გირაოში დარჩენილი უძრავი ქონების დარჩენილი ნაწილი, რომელთა გასხვისებაც დაგეგმილია მომავალში, ფინანსურად კლასიფიცირებულია სხვა აქტივებად და ბანკის მიერ მისი ღირებულება არ არის გათვალისწინებული ქონებით დასაბეგრ ბაზაში. აღსანიშნავია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში დასაკუთრებული ქონების რეალიზაცია ძირითადად ხდება მოგებით. ვინაიდან საწარმო გირაოში დასაკუთრებული ქონების იმ ნაწილს, რომელსაც არ გასცემს იჯარით, ასხვისებს მომავალში ძირითადად გაზრდილი ღირებულებით, შემოწმებით აღნიშნული ჩაითვალა ქონების ფლობად კაპიტალის ღირებულების ზრდის მიზნით და შესაბამისად დაექვემდებარა საინვესტიციო ქონებად აღიარებას. საწარმოს განესაზღვრა კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულება ქონების გადასახადის ნაწილში. საქმეში არსებულ მასალებსა და ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია და მიიჩნია, რომ ბანკის მიერ სესხის სანაცვლოდ დასაკუთრებული ქონება, ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტის მიხედვით წარმოადგენს საინვესტიციო ქონებას, ხოლო, ვინაიდან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, საგადასახადო შემოწმების მიერ ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა განხორციელდა საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად.

3. მომჩივანის მიერ 2008 წლის 7 მაისს დადებული სესხის ხელშეკრულების საფუძვლით „კრედიტორი 1“-ზე გაიცა 7 564 000 აშშ დოლარი, ხოლო 2008 წლის 21 აპრილს „კრედიტორი 2“-ზე გაიცა სესხი 9 100 000 აშშ დოლარის ოდენობით. 2012 წლის 9 აგვისტოს მომჩივანს, ოფშორულ კომპანიას და კრედიტორებს შორის გაფორმდა ხელშეკრულება ვალის გადაკისრების შესახებ, რომლის საფუძველზეც ოფშორულ კომპანიაზე გადავიდა საკრედიტო ხელშეკრულებებით მომჩივანის მოთხოვნები შპს „კრედიტორი 1“-ის და შპს „კრედიტორი 2“-ის მიმართ. ოფშორულმა კომპანიამ იკისრა ვალდებულება ვალის (ძირითადი გადასახდელი) გადაკისრების შესახებ, მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების პირობების შესაბამისად (თანდართული გრაფიკის დაცვით ვალის ეტაპობრივად დაფარვა). აღსანიშნავია, რომ ოფშორულ კომპანიას მომჩივანისთვის ვალის გადაკისრების ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულება არ შეუსრულებია და ასევე მომჩივანს ვალის ამოღებისთვის არ გამოუყენებია მისთვის კანონით მინიჭებული უფლება სამართლებრივ დავაში შესულიყო ოფშორულ კომპანიასთან. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, შემოწმებით აღნიშნული სახის მოთხოვნები ჩაითვალა მოთხოვნის ადრესატისათვის ვალდებულების პატიებად და ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული სარგებლის თანხა დაექვემდებარა ერთობლივ შემოსავალში ასახვას. შემოსავლების სამსახური იზიარებს შემოწმების არგუმენტაციას დაბეგვრის სპეციფიკასთან მიმართებაში და მიუთითებს, რომ მომჩივანს პერიოდულად შესასრულებელი ვალდებულებებისთვის განკუთვნილ ხანდაზმულობის ვადაში, რომელიც აითვლება მოთხოვნის წარმოშობის მომენტიდან, მოთხოვნის წარმოშობის მომენტად კი ჩაითვლება დრო, როცა პირმა შეიტყო ან უნდა შეეტყო უფლების დარღვევის შესახებ, არ გამოუყენებია კანონმდებლობით მინიჭებული უფლება განეხორციელებინა ქმედება, რომელიც მიმართული იქნებოდა მისი უფლების დაცვისკენ, მოთხოვნის დაკმაყოფილებისკენ. ხანდაზმულობის ინსტიტუტის სპეციფიკურობა იმაში მდგომარეობს, რომ დადგენილი ვადის გასვლის შემდეგ მოთხოვნის უფლება ობიექტურად არსებობს, თუმცა იგი განუხორციელებელია, ანუ ამ უფლების რეალიზება სრული მოცულობით დამოკიდებულია მხოლოდ მოთხოვნის ადრესატის ნება-სურვილზე. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ იმ სასესხო (ოფშორული კომპანიის მიმართ არსებული) მოთხოვნებზე, რომელებიც ბანკის გარესაბალანსო ანგარიშზე ობიექტურად არსებობს, თუმცა ბანკის მიერ კანონით განსაზღვრული პროცედურების განუხორციელებლობის გამო სამართლებრივად მათი მოთხოვნა არარეალიზებადია, აღნიშნული სახის მოთხოვნები საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ’’ ქვეპუნქტის შესაბამისად მართებულად ჩაითვალა მოთხოვნის ადრესატისათვის ვალდებულების პატიებად. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 146-ე მუხლის გათვალისწინებით, ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული სარგებლის თანხის ერთობლივ შემოსავალში ასახვა მართლზომიერია.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი სამივე ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 105(1,2); 159(1„ა“ „ბ“); 163(1,2); 164 (1)

(2021 წლამდე მოქმედი); 109(2); 146; 160; 161(1„ა“); 168(1,2); 171(1„ა“); 201(1„ა“); 202(1)