გადაწყვეტილება №20523/2/2023

№20523/2/2023

22 ნოემბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 27.10.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება „----------“ 9.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის 20523/2/2023).

 

დავის საგანი:

უძრავი ქონების (მიწის) კაპიტალში შეტანის ოპერაციის აქტივის რეალიზაციად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 16.11.2022 წლის №081-216 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 22.02.2023 წლის №3254 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 50 285 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 24 563

ჯარიმა - 12 282

საურავი - 13 440

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების (ს.კ. ----------) შპს „----------“- ის (ს/ნ ----------) კაპიტალში შეტანის (გადაცემის) შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულების დეკლარირების სისწორის დადგენის მიზნით. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 26 ოქტომბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:

„----------“-მ, რომელიც არის შპს „----------“-ის 70%-ის წილის მფლობელი, 2018 წლის 17 აგვისტოს შეისყიდა ---------- სასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთი (ს/კ ----------), ნასყიდობის საფასური 50 000 ლარი. 2018 წლის 6 ნოემბერს, კაპიტალის გაზრდის მიზნით შპს „----------“-ს (დარეგისტრირდა 2018 წლის 2 აგვისტოს) საკუთრებაში გადასცა ზემოხსენებული მიწის ნაკვეთი. ---------- სასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთის საბაზრო ღირებულება შეადგენს 172 816 ლარს.

მოცემულ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ „----------“-მ განახორციელა 2 წელზე ნაკლები ვადით საკუთრებაში არსებული აქტივის (მიწის ნაკვეთის) მიწოდება, ამდენად, სახეზეა აქტივის მიწოდებით მიღებული ნამეტი შემოსავალი 122 816 ლარი (172 816-50 000). საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის გათვალისწინებით, „----------“ დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 16.11.2022 წლის №28792 ბრძანება და №081-216 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 22.02.2023 წლის №3254 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, მე-9 მუხლის პირველ ნაწილზე, 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-80 მუხლის პირველ ნაწილზე, 81-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ.გ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ.ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 151-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-7 ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილ ინფორმაციაზე, რომ შემოწმების პერიოდში საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას ადგილი არ ჰქონია. საგადასახადო შემოწმების აქტში ინფორმაციის სახით აღნიშნულია, რომ საგადასახადო ორგანოებს უფლება აქვთ გამოიყენონ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდი, შესაბამისად, აღნიშნული საკითხი სადავო გარემოებას არ წარმოადგენს, ვინაიდან ატარებს მხოლოდ ინფორმაციულ ხასიათს. მიწის ნაკვეთის ღირებულებასთან დაკავშირებულ არგუმენტთან მიმართებაში, აღნიშნავს, რომ შემოწმებამ იხელმძღვანელა სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში რეგისტრირებული განცხადების მიხედვით, რომლის თანახმადაც მოხდა იურიდიული პირის საწესდებო კაპიტალში შეტანის საფუძველზე საკუთრების უფლების რეგისტრაცია უძრავ ნივთზე. კერძოდ, შპს „----------“-ის 2018 წლის 6 ნოემბრის პარტნიორთა კრების ოქმის მონაცემებზე დაყრდნობით, კრებამ გადაწყვიტა შემდეგი: შპს „----------“-ის კაპიტალი გაიზარდოს ---------- კვ.მ. ფართობის სასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწით, რომლის საბაზრო ღირებულება შეადგენს 172 816 ლარს. არგუმენტზე, რომ „----------“ წარმოადგენს შპს „----------“-ის 70%-იანი წილის მფლობელს და შესაბამისად, აქტივების გადაცემა არ წარმოადგენს აქტივების მიწოდებას, აღნიშნავს, რომ შემოწმებით გამოყენებულია შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის ნორმები, განსახილველ შემთხვევაში, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 151-ე მუხლის პირველი ნაწილის დებულება არ გამოიყენება, ვინაიდან ოპერაციის მონაწილე მხარე მოგების გადასახადით იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით.

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით აქტივის რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავალი და შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად. ამასთან, გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილ გარემოებებს. ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

თანხების დარიცხვის სამართლებრივ საფუძვლად მიჩნეული იქნა საგადასახადო კოდექსის 49-ე და 73-ე მუხლები, გადასახადების ფორმირება განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძვლები არსებითად არ შეესაბამება ფაქტობრივ გარემოებებს, რაზედაც დეტალურად ქვემოთ ექნება საუბარი და მათი მოსაზრებით, აღნიშნული მუხლების გამოყენება მხოლოდ შაბლონური ხასიათის მატარებელია რაც, შესაძლებელია სხვა შემთხვევებში სწორიც იყო.

ფაქტობრივი გარემოებების გაცნობის შემდგომ, ნათელია, რომ გადასახადის გადამხდელისთვის რაიმე ფორმით გადასახადის თავის არიდების ან/და შემცირების არანაირი საფუძველი და მოტივაცია არ არსებობდა, ვინაიდან, არასასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწა ფიზიკური პირის „----------“ მიერ შპს „----------“ კაპიტალში შეტანილ იქნა რეალური ღირებულებით შესყიდვის ფასად, კერძოდ, 50 000 ლარად. უნდა აღინიშნოს ისიც, რომ „----------“ მიერ შპს „----------“-ის კაპიტალში შეტანის დროს მისი ფასის ხელოვნურად გაზრდა, მაგალითად 150 000 ლარის დაფიქსირება, სამომავლოდ გადასახადისაგან გაათავისუფლებდა შპს „----------“-ის კაპიტალის შემცირების გზით ფულის გამოტანისას, რაც არ გაუკეთებია. ამასთან, ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 151-ე მუხლით, 50%-ზე მეტი წილის შემთხვევაში კაპიტალის გაზრდის დროს ფიზიკური პირების მიწოდებიდან გათავისუფლება სწორედ ასეთ რისკებს ატარებს და მთლიანად მინდობილია გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერებაზე, რაც მათ შემთხვევაში, კეთილსინდისიერების ერთ-ერთ თვალსაჩინო მაგალითადაც შეიძლება ჩათვალოს, თუმცა, საპირისპირო შედეგი მიიღეს, რადგან რეალურად შესყიდვის ღირებულება ყოველგვარი სამართლებრივი და ფაქტობრივი საფუძვლის გარეშე შემმოწმებელმა სადავოდ გახადა.

გადაწყვეტილების მიღებისას რამდენიმე გარემოებას უნდა მიექცეს ყურადღება. კერძოდ:

1. საგადასახადო ორგანოს მიერ, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის გამოყენება არამართლზომიერია. ვინაიდან, მოცემული მე-5 პუნქტის არცერთ ფაქტს არ ქონია ადგილი და შესაბამისად, მისი გამოყენების არანაირი სამართლებრივი და ფაქტორივი გარემოება არ არსებობს. ბუნებრივია, დაბეგვრის ოპერაციაზე არსებობს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, მოცემულ შემთხვევაში, არ არსებობს აქტივების დაუსაბუთებელი ზრდის ფაქტიც, ვინაიდან დღეს ამ აქტივის ღირებულების გაზრდა განპირობებულია მხოლოდ კაპიტალის გაზრდის შემდგომ ამ მიწაზე განხორციელებული სამუშაოებიდან (მიწის გასუფთავება, მოხვნა-დამუშავება, საფერავის ჯიშის ვაზის დარგვა, წვეთოვანი სისტემის მოწყობა და სხვა) და მიწის ყიდვის და შემდგომ კაპიტალში შეტანის მომენტში მისი ფასი არ შეცვლილა (ყიდვიდან შეტანამდე სამი თვეა გასული და ასეთ მოკლე დროში ბაზარზე მკვეთრი ცვლილება არ მომხდარა);

2. სადავო საკითხად შეიძლება ჩაითვალოს, მათ მიერ შესყიდვის ღირებულების არამართლზომიერად მიჩნევა, ვინაიდან შესყიდვა განხორციელდა იმ მომენტისთვის არსებული საბაზრო პირობებისა და მიწის ფაქტობრივი მდგომარეობის გათვალისწინებით (ნავენახარი). შესაბამისად, მათ შემთხვევაში, რეალური ფასის (50 000 ლარი) უგულებელყოფა და საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილით გათვალისწინებული საბაზრო ფასის გამოყენების არცერთი სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს;

3. სადავო გარემოებად ცალსახად შეიძლება ჩაითვალოს საბაზრო ფასი. კერძოდ, საბაზრო ფასის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი რომც ყოფილიყო (ცალსახად საბაზრო ფასის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს), კაპიტალში შეტანის მომენტში, 4.6 ჰექტარი არასასოფლოსამეურნეო დანიშნულების მიწის საბაზრო ფასი 173 000 ლარი, ანუ 1 ჰექტარი 38 000 ლარი, ვერ იქნებოდა. ასეთი ფასი, მხოლოდ გაშენებული ვენახის შემთხვევაში შეიძლება ყოფილიყო. განსახილველ შემთხვევაში კი, კაპიტალში შეტანილი იქნა მიწა და არა ვენახი. უფრო მეტიც, კაპიტალში შეტანილი მიწა, ვენახის გაშენებამდე საჭიროებდა გაწმენდის სამუშაოებს ვინაიდან იყო ნავენახარი. ასევე, საჭიროებდა ვენახის გაშენებისთვის დამატებით ხარჯებს, დამუშავებას და მიწის მომზადებას, რაც კოლოსალურ თანხებთან არის დაკავშირებული.

ამრიგად, ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, მომჩივანი ითხოვს წარმოდგენილი არგუმენტების გათვალისწინებას და დარიცხული თანხების გაუქმებას ან/და მიეცეს დამოუკიდებელი ექსპერტის მოწვევის შესაძლებლობა კაპიტალში შეტანის მომენტში მიწის საბაზრო ღირებულების შემოწმება/გაანგარიშების განხორციელების მიზნით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 305-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, შემოსავლების სამსახურის მიერ მომჩივნისთვის არასასურველი გადაწყვეტილების მიღების შემთხვევაში ამ მომჩივანს უფლება აქვს გადაწყვეტილება მისი ჩაბარებიან 20 დღის ვადაში გაასაჩივროს დავების განხილვის საბჭოში.

2023 წლის 18 აპრილამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, შემოსავლების სამსახურს უფლება აქვს, დოკუმენტი საჯაროდ გაავრცელოს, თუ შესრულებულია შემდეგი პირობები: ა) პირს 2-ჯერ მაინც გაეგზავნა/წარედგინა დოკუმენტი წერილობითი ფორმით და ადრესატისათვის მისი ჩაბარება ვერ მოხერხდა; ბ) პირი არ არის შემოსავლების სამსახურის ოფიციალური ვებგვერდის ავტორიზებული მომხმარებელი ან ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე განთავსებიდან 30 დღის განმავლობაში ადრესატი დოკუმენტს არ გასცნობია.

2023 წლის 18 აპრილიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, დოკუმენტი საჯაროდ გაავრცელოს, თუ გადასახადის გადამხდელი (გარდა ფიზიკური პირისა) საგადასახადო ორგანოს მიერ ელექტრონული ფორმით გაგზავნილ დოკუმენტს გადასახადის გადამხდელის ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე განთავსებიდან 30 დღის განმავლობაში არ გასცნობია. თუ გადასახადის გადამხდელი ფიზიკური პირია, დოკუმენტის საჯაროდ გავრცელება შესაძლებელია თუკი შესრულებულია შემდეგი პირობები: ა) პირს ორჯერ მაინც გაეგზავნა/წარედგინა დოკუმენტი წერილობითი ფორმით და ადრესატისათვის მისი ჩაბარება ვერ მოხერხდა; ბ) პირი არ არის შემოსავლების სამსახურის ოფიციალური ვებ-გვერდის ავტორიზებული მომხმარებელი ან ადრესატი დოკუმენტს ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე განთავსებიდან 30 დღის განმავლობაში არ გასცნობია.

საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის მე-11 ნაწილის თანახმად, დოკუმენტის საჯაროდ გავრცელება ხორციელდება მისი შემოსავლების სამსახურის ოფიციალურ ვებ-გვერდზე განთავსებით და ჩაბარებულად ითვლება განთავსებიდან მე-20 დღეს.

შემოსავლების სამსახურის 22.08.2023 წლის №----------21-04 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 22 თებერვლის №3254 ბრძანება წერილობითი ფორმით 2-ჯერ გაიგზავნა საფოსტო დაწესებულების მეშვეობით, თუმცა ადრესატისათვის მისი ჩაბარება ვერ მოხერხდა. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის მე-10 ნაწილის საფუძველზე, აღნიშნული ბრძანების საჯაროდ გავრცელდა 2023 წლის 27 ივნისს და ჩაბარებულად ჩაითვალა 2023 წლის 17 ივლისს. ზემოაღნიშნულ ბრძანებას გადასახადის გადამხდელი ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე ელექტრონულად გაეცნო 2023 წლის 24 ივლისს.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურის 22.08.2023 წლის №----------21-04 წერილით წარმოდგენილი დოკუმენტების მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 22 თებერვლის №3254 ბრძანება გაიგზავნა ორივეჯერ (2023 წლის 31 მარტს და 2023 წლის 7 ივნისს) გადასახადის გადამხდელის იურიდიულ მისამართზე: ---------- და გზავნილის დაბრუნების მიზეზად: პირველ შემთხვევაში მითითებულია მისამართზე ადრესატის არყოფნა და კურიერის მიერ შეტყობინების დატოვება, ხოლო მეორე შემთხვევაში კურიერი მიუთითებს, რომ ადრესატი ცხოვრობს ----------.

ვინაიდან შემოსავლების სამსახურის 22.02.2023 წლის №3254 ბრძანების საჯაროდ გავრცელება განხორციელდა 2023 წლის 27 ივნისს და ჩაბარებულად ჩაითვალა 2023 წლის 17 ივლისს, გასაჩივრების ბოლო დღეა 7 აგვისტო (მე-20 დღე 6 აგვისტო არის კვირა). საჩივარი დავების განხილვის საბჭოში წარმოდგენილია ელექტრონულად 2023 წლის 9 აგვისტოს.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელი ცხოვრობს ფაქტიურად ----------, გზავნილში მითითებული ---------- მისამართი იყო იურიდიული მისამართი, შემოსავლების სამსხურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება მათთვის ცნობილი გახდა, გზავნილის მეორედ დაბრუნების შემდგომ. შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებას გაეცნო ელექტრონულად გადასახადის გადამხდელის გვერდზე, გაასაჩივრა და მხოლოდ შემდეგ გახდა მათთვის ცნობილი გასაჩივრების ვადის გაშვების თაობაზე. ამასთან აღნიშნა, რომ წარმოდგენილ საჩივრებში ყველგან მითითებულია გადასახადის გადამხდელის ფაქტიური მისამართი: ----------, მაგრამ ხარვეზის გამო ბოლო რეკვიზიტები ვერ მიეთითა.

ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის ფაქტიური მისამართია ----------, რომელსაც მომჩივანი მიუთითებდა შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ საჩივარში, ამასთან საჩივარში დაფიქსირებულია მობილური ტელეფონის ნომერი, საბჭო აღნიშნავს, რომ მიუხედავად იმისა, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ ფორმალურად დაცულია საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის მე-10 ნაწილით დადგენილი პირობები, განსახილველ შემთხვევაში აღნიშნული არასაკმარისია დოკუმენტის საჯაროდ გავრცელებისათვის, კერძოდ სადავო ადმინისტრაციული აქტის გადასახადის გადამხდელისათვის ჩაბარების დროს არ არის გამოყენებული ინფორმაციის მიწოდების ან/და დოკუმენტის ჩაბარების ყველა შესაძლებლობა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში გასაჩივრების ვადა უნდა აითვალოს სადავო აქტის ელექტრონულად გაცნობის თარიღიდან და შესაბამისად, გასაჩივრების ვადა დაცულად უნდა ჩაითვალოს.

საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ეკონომიკურ საქმიანობად განიხილება ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება შემოსავლის ან კომპენსაციის მისაღებად, მიუხედავად ამ საქმიანობის შედეგისა, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საშემოსავლო გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი ფიზიკური პირი.

საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.

საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება აქტივების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავალი.

საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ.გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრისაგან თავისუფლდება ფიზიკური პირის მიერ 2 წელზე მეტი ვადით საკუთრებაში არსებული აქტივის მიწოდებით მიღებული ნამეტი, გარდა გამსხვისებლის მიერ აქტივის მიწოდებამდე ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ან/და ამ ქვეპუნქტის „ვ.ა“ და „ვ.ბ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ.ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, აქტივის „რეალიზაციით მიღებული ნამეტი“ იანგარიშება, როგორც სხვაობა აქტივის მიწოდების ფასსა და მასზე საკუთრების უფლების წარმოშობისას მისი შეძენის ფასს შორის.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 151-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, პირის (პირთა) მიერ იურიდიული პირისათვის მასში 50 პროცენტის ან მეტი წილის (აქციების) სანაცვლოდ აქტივების გადაცემა (დავალიანებით ან მის გარეშე) არ არის აქტივების მიწოდება. ამავე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის დებულებები არ გამოიყენება, თუ ოპერაციის მონაწილე რომელიმე მხარე მოგების გადასახადით იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით.

დადგენილია, რომ მომჩივანმა, რომელიც არის შპს „----------“-ის 70%-ის წილის მფლობელი, 2018 წლის 17 აგვისტოს შეისყიდა ---------- მდებარე ---------- კვ.მ. სასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთი (ს/კ ----------), ნასყიდობის საფასურია 50 000 ლარი და 2018 წლის 6 ნოემბერს, კაპიტალის გაზრდის მიზნით შპს „----------“-ს (დარეგისტრირდა 2018 წლის 2 აგვისტოს) საკუთრებაში გადასცა ზემოხსენებული მიწის ნაკვეთი. ხსენებული სასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთის საბაზრო ღირებულება შეადგენს 172 816 ლარს. მიიჩნია, რომ „----------“ განახორციელა 2 წელზე ნაკლები ვადით საკუთრებაში არსებული აქტივის (მიწის ნაკვეთის) მიწოდება, ამდენად, სახეზეა აქტივის მიწოდებით მიღებული ნამეტი შემოსავალი, რაც დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

მომჩივანი, შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი არგუმენტების ანალოგიურად, აღნიშნავს, რომ გადასახადების ფორმირება განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძვლები არსებითად არ შეესაბამება ფაქტობრივ გარემოებებს, მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 151-ე მუხლზე, აღნიშნავს, რომ აღნიშნული ჩანაწერი ათავისუფლებს მომჩივანს გადასახადისგან, მიწა „----------“ მიერ შპს „----------“ კაპიტალში შეტანილი იქნა რეალური ღირებულებით, შესყიდვის ფასად, კერძოდ 50 000 ლარად. შესყიდვა განხორციელდა იმ მომენტისთვის არსებული საბაზრო პირობებისა და მიწის ფაქტობრივი მდგომარეობის გათვალისწინებით (ნავენახარი). შესაბამისად, რეალური ფასის (50 000 ლარი) უგულებელყოფა და საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილით გათვალისწინებული საბაზრო ფასის გამოყენების არცერთი სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობდა. საბაზრო ფასის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი რომც ყოფილიყო, კაპიტალში შეტანის მომენტში, 4.6 ჰექტარი არასასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის საბაზრო ფასი 173 000 ლარი, ანუ 1 ჰექტარი 38 000 ლარი, ვერ იქნებოდა. ასეთი ფასი, მხოლოდ გაშენებული ვენახის შემთხვევაში შეიძლება ყოფილიყო. კაპიტალში შეტანილი მიწა, ვენახის გაშენებამდე საჭიროებდა გაწმენდის სამუშაოებს ვინაიდან იყო ნავენახარი. ითხოვს წარმოდგენილი არგუმენტების გათვალისწინებას და დარიცხული თანხების გაუქმებას ან/და მიეცეს დამოუკიდებელი ექსპერტის მოწვევის შესაძლებლობა კაპიტალში შეტანის მომენტში მიწის საბაზრო ღირებულების შემოწმება/გაანგარიშების განხორციელების მიზნით.

აუდიტის დეპარტამენტი 25.08.2023 წლის №----------21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში, მომჩივნის მიერ საჩივარში დაფიქსირებულ არგუმენტებთან დაკავშირებით აღნიშნავს:

- შემოწმების პერიოდში საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას ადგილი არ ჰქონია. აღნიშნული საგადასახადო შემოწმების აქტში ინფორმაციის სახითაა აღნიშნული, რომ საგადასახადო ორგანოებს უფლება აქვთ გამოიყენონ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდი, შესაბამისად, აღნიშნული საკითხი სადავო გარემოებას არ წარმოადგენს, ვინაიდან ატარებს მხოლოდ ინფორმაციულ ხასიათს;

- შემოწმებამ იხელმძღვანელა სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში რეგისტრირებული განცხადების მიხედვით, რომლის თანახმადაც მოხდა იურიდიული პირის საწესდებო კაპიტალში შეტანის საფუძველზე საკუთრების უფლების რეგისტრაცია უძრავ ნივთზე. კერძოდ, შპს „----------“-ის (ს/ნ ----------) 2018 წლის 6 ნოემბრის პარტნიორთა კრების ოქმის მონაცემებზე დაყრდნობით, კრებამ გადაწყვიტა, შპს „----------“-ის კაპიტალი გაიზარდოს ---------- კვ.მ. ფართობის სასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწით, რომლის საბაზრო ღირებულება შეადგენს 172 816 ლარს. ამდენად, გამოყენებული იქნა სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში არსებული ინფორმაცია;

- შემოწმებით გამოყენებულია შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის ნორმები, მოცემულ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელმა განახორციელა 2 წელზე ნაკლები ვადით საკუთრებაში არსებული აქტივის (მიწის ნაკვეთის) მიწოდება, ამდენად სახეზეა აქტივის მიწოდებით მიღებული ნამეტი შემოსავალი.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელს არ წარმოუდგენია საჩივარში დაფიქსირებული ინფორმაციისაგან განსხვავებული გარემოებები, ამასთან აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელმა მიწის ნაკვეთი შეიძინა 50 000 ლარად და შემდგომ იგივე ფასად შეიტანა კაპიტალში, მაგრამ ის ფასი რაც შემოწმების მიერ დაფიქსირდა, რეალობას სცდება, რადგან მიწა იყო ნავენახარი, ფაქტიურად სამუშაოები შემდგომ, ვენახის გაშენების მიზნით, ჩატარდა და რომ მისთვის უცნობია რა დოკუმენტის საფუძველზე მოხდა მიწის საბაზრო ფასის განსაზღვრა 173 000 ლარის ოდენობით. მისი ერთ-ერთი არგუმენტია საგადასახადო კოდექსის 151-ე მუხლში განხორციელებული ცვლილება და ითხოვს შემოწმებით დარიცხული თანხების, მათ შორის ჯარიმა-საურავების გაუქმებას.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ შემოწმების მხრიდან მიწის არანაირი შეფასება არ მომხდარა და შემოწმებამ იხელმძღვანელა საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოს ინფორმაციით, რომ შპს „----------“-ის 2018 წლის 6 ნოემბრის პარტნიორთა კრების ოქმით, კრებამ გადაწყვიტა შპს „----------“-ის კაპიტალი გაზრდილიყო 46 921 კვ.მ. ფართობის სასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწით, რომლის საბაზრო ღირებულებაა 172 816 ლარი.

საბჭო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, საქმის ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში, კერძოდ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით და საკანონმდებლო ნორმის ბუნდოვანობით, რომელიც შემდგომ დარეგულირდა საგადასახადო კოდექსის 151-ე მუხლის მე-7 ნაწილში ცვლილების (დამატების) შეტანით. ამდენად, საბჭო მიზანშეწონილად მიიჩნევს, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელი გათავისუფლდეს აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 26 ოქტომბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე განხორციელებული სადავო დარიცხვის ნაწილში დაკისრებული ჯარიმისგან და ამ გადაწყვეტილების მიღების მომენტისთვის გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე, აღნიშნული დარიცხვის საფუძველზე წარმოშობილი საურავისგან.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. მომჩივანი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გათავისუფლდეს დაკისრებული ჯარიმისგან და ამ გადაწყვეტილების მიღების მომენტისთვის გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე, სადავო დარიცხვის ნაწილში, წარმოშობილი საურავისგან;

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს განახორციელოს გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათის კორექტირება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

უძრავი ქონების (მიწის) კაპიტალში შეტანის ოპერაციის აქტივის რეალიზაციად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივანმა, რომელიც არის შპს -ის 70%-ის წილის მფლობელი, 2018 წლის 17 აგვისტოს შეისყიდა სასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთი, ნასყიდობის საფასურია 50 000 ლარი და 2018 წლის 6 ნოემბერს, კაპიტალის გაზრდის მიზნით შპს -ს (დარეგისტრირდა 2018 წლის 2 აგვისტოს) საკუთრებაში გადასცა ზემოხსენებული მიწის ნაკვეთი. ხსენებული სასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთის საბაზრო ღირებულება შეადგენს 172 816 ლარს. მიიჩნია, რომ მომჩივანმა განახორციელა 2 წელზე ნაკლები ვადით საკუთრებაში არსებული აქტივის (მიწის ნაკვეთის) მიწოდება, ამდენად, სახეზეა აქტივის მიწოდებით მიღებული ნამეტი შემოსავალი, რაც დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

მომჩივანი, შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი არგუმენტების ანალოგიურად, აღნიშნავს, რომ გადასახადების ფორმირება განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძვლები არსებითად არ შეესაბამება ფაქტობრივ გარემოებებს, მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 151-ე მუხლზე, აღნიშნავს, რომ აღნიშნული ჩანაწერი ათავისუფლებს მომჩივანს გადასახადისგან, მიწა მომჩივანის მიერ შპს-ს კაპიტალში შეტანილი იქნა რეალური ღირებულებით, შესყიდვის ფასად, კერძოდ 50 000 ლარად. შესყიდვა განხორციელდა იმ მომენტისთვის არსებული საბაზრო პირობებისა და მიწის ფაქტობრივი მდგომარეობის გათვალისწინებით (ნავენახარი). შესაბამისად, რეალური ფასის (50 000 ლარი) უგულებელყოფა და საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილით გათვალისწინებული საბაზრო ფასის გამოყენების არცერთი სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობდა. საბაზრო ფასის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი რომც ყოფილიყო, კაპიტალში შეტანის მომენტში, 4.6 ჰექტარი არასასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის საბაზრო ფასი 173 000 ლარი, ანუ 1 ჰექტარი 38 000 ლარი, ვერ იქნებოდა. ასეთი ფასი, მხოლოდ გაშენებული ვენახის შემთხვევაში შეიძლება ყოფილიყო. კაპიტალში შეტანილი მიწა, ვენახის გაშენებამდე საჭიროებდა გაწმენდის სამუშაოებს ვინაიდან იყო ნავენახარი. ითხოვს წარმოდგენილი არგუმენტების გათვალისწინებას და დარიცხული თანხების გაუქმებას ან/და მიეცეს დამოუკიდებელი ექსპერტის მოწვევის შესაძლებლობა კაპიტალში შეტანის მომენტში მიწის საბაზრო ღირებულების შემოწმება/გაანგარიშების განხორციელების მიზნით.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, საქმის ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში, კერძოდ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით და საკანონმდებლო ნორმის ბუნდოვანობით, რომელიც შემდგომ დარეგულირდა საგადასახადო კოდექსის 151-ე მუხლის მე-7 ნაწილში ცვლილების (დამატების) შეტანით. ამდენად, საბჭო მიზანშეწონილად მიიჩნევს, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელი გათავისუფლდეს აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 26 ოქტომბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე განხორციელებული სადავო დარიცხვის ნაწილში დაკისრებული ჯარიმისგან და ამ გადაწყვეტილების მიღების მომენტისთვის გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე, აღნიშნული დარიცხვის საფუძველზე წარმოშობილი საურავისგან.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5); 82(1„ვ.გ“); 97(3); 102(1„ბ“); 275

(2021 წლამდე მოქმედი): 151(1).