გადაწყვეტილება №25072/2/2025

№25072/2/2025

04 ივნისი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს "--------" (ს/ნ "--------")

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,16.05.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს "--------"-ის 15.04.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25072/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. რეალიზებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა;

2. ფიზიკურ პირზე 9 უძრავი ქონების გადაცემის (გადაფორმების) ოპერაციის უსასყიდლოდ მიწოდებად განხილვა;

3. ფართების რეალიზაციიდან მიღებული/მისაღები თანხების კომპანიის პასუხისმგებელ პირზე (საწარმოს დირექტორზე) გაცემულ ხელფასად ჩათვლა; 4. კომპანიის დირექტორის მიმართ წარმოქმნილი მოთხოვნის ამავე დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა, ხოლო სარგებლის ხელფასად ჩათვლა;

5. შემოსავლების სამსახურის 10.07.2024 წლის №16324 ბრძანების აღსრულების შედგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №081-342 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 13.11.2024 წლის №081-220 საგადასახადო მოთხოვნა;

3. შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5491 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 4 625 815.33 ლარი (29.12.2022 წლის №081-342 საგადასახადო მოთხოვნით).

მათ შორის:

გადასახადი - 2 424 414.91

დღგ - 782 398

ქონების გადასახადი (არასასოფლო მიწა) – 348.08

მოგების გადასახადი - 1 148 379

საშემოსავლო გადასახადი - 493 059

ქონების გადასახადი - 230.83

ჯარიმა - 1 324 593

საურავი - 876 807.42

 

დარიცხული თანხა: 3 561 975.43 ლარი (13.11.2024 წლის №081-220 საგადასახადო მოთხოვნით).

 

მათ შორის:

გადასახადი - 1 757 071.91

დღგ - 591 630

ქონების გადასახადი (არასასოფლო მიწა) – 348.08

მოგების გადასახადი - 617 994

საშემოსავლო გადასახადი - 546 869

ქონების გადასახადი - 230.83

ჯარიმა - 976 985

საურავი - 827 918.52

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცხოვრებელი ბინების მშენებლობა და რეალიზაცია. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდების გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 24.11.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 23.12.2023 წლის №32576 ბრძანება და 29.12.2022 წლის №081-342 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში შემოსავლების სამსახურის 20.11.2023 წლის №28475 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ, მე-5 დავის საგნის ნაწილში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხის შესწავლა „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 20.11.2023 წლის №28475 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

დავების განხილვის საბჭოს 15.03.2024 წლის №21542/2/2023 გადაწყვეტილებით, საჩივრები დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:

1. ვინაიდან მომჩივანმა ნაწილობრივ უარი განაცხადა დავის გაგრძელებაზე, საჩივრები, მე-3, მე-4, მე7, მე-8 და მე-9 დავის საგნების ნაწილში (3. უსასყიდლოდ გადაცემული ფართის დღგ-ით და მოგების გადასახადით დაბეგვრა; 4. მიწის მესაკუთრეებზე ბარტერისა და გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში რეალიზებული ფართების ღირებულების ნაწილის დღგ-ით დაბეგვრა; 7. დაქირავებულ პირებზე გაცემული ხელფასების გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა; 8. ფიზიკურ პირებზე მომსახურების სანაცვლოდ გადახდილი თანხების გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა; 9. სანქციებისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე) დარჩა განუხილველი;

2. საჩივრები, პირველი, მე-2, მე-5 და მე-6 დავის საგნების ნაწილში (1. რეალიზებული ფართების დღგით დაბეგვრა; 2. საწარმოში კუთვნილი წილის 33.3%-ის სანაცვლოდ 49 ფართის (ასევე, 9 უძრავი ქონების) გადაცემის ოპერაციაზე, ურთიერთდამოკიდებულ პირზე გადაცემული ფართების ღირებულებად საბაზრო ფასის გამოყენება და ფასთაშორის სხვაობის დღგ-ით და მოგების გადასახადით დაბეგვრა; 5. ფართების რეალიზაციიდან მიღებული/მისაღები თანხების კომპანიის პასუხისმგებელ პირზე (საწარმოს დირექტორზე) გაცემულ უპროცენტო სესხად მიჩნევა, ხოლო სარგებლის ხელფასად ჩათვლა; 6. კომპანიის დირექტორის მიმართ წარმოქმნილი მოთხოვნის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა, ხოლო სარგებლის ხელფასად ჩათვლა) მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს;

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. დავების განხილვის საბჭოს 15.03.2024 წლის №21542/2/2023 გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებულ საჩივარზე, შემოსავლების სამსახურის მიერ 10.07.2024 წლის №16324 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებით:

1. საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:

2. პირველ სადავო საკითხზე, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები; განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. მე-2 სადავო საკითხთან, კერძოდ, 49 ბინის გადაცემის ოპერაციასთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს სადავო საკითხის შესწავლა შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის 21 ნაწილის და შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2020 წლის 18 მარტის N11126 ბრძანებით დამტკიცებული სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

4. მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 და მე-3 პუნქტების შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს შემოწმებით დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთის გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირების საფუძვლით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება);

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 10.07.2024 წლის №16324 ბრძანების აღსრულების შედეგად აუდიტის დეპარტამენტის 31.10.2024 წლის დასკვნის საფუძველზე, შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები შემცირდა სულ 926 496 ლარის ოდენობით, მათ შორის გადასახადი 617 583 ლარით, ჯარიმა 308 913 ლარით, რაზეც გადასახადის გადამხდელს წარედგინა 13.11.2024 წლის №24088 ბრძანება და №081-220 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 10.07.2024 წლის №16324 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 6.12.2024 წლის №23585/2/2023 გადაწყვეტილებით, საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

დავების განხილვის საბჭოს 6.12.2024 წლის №23585/2/2023 გადაწყვეტილებით, ხელახლა განსახილველად დაბრუნებულ საჩივარზე, შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5491 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებით:

1. საჩივრები დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:

2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, კერძოდ დასაბეგრი ოპერაციის თანხის დაზუსტების მიზნით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მიერ დავის წარმოების პროცესში წარდგენილი არგუმენტების გათვალისწინებით, დამატებით შეისწავლოს კომპანიის მიერ მიღებული ავანსების საკითხი (მ.შ თანხის ჩარიცხვის მომენტში არსებული ლარის მიმართ უცხოური ვალუტის გაცვლითი კურსის გათვალისწინებით) და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, კერძოდ, უძრავი ქონების მიწოდების ოპერაციაზე საბაზრო ფასის დადგენის მიზნით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, განსახილველ შემთხვევაში საბაზრო ფასის განსაზღვრის მიზნით იხელმძღვანელოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის შესაბამისად, არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე ქონების რეალიზაციისას დადებული გარიგების საფუძველზე დაფიქსირებული ფასით და მის შესაბამისად უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

4. მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 და მე-3 პუნქტების შესრულების შედეგების, ასევე შპს „------ -ის “ მიერ გადახდილი თანხების გათვალისწინებით, განახორციელოს შემოწმებით დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთის გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირების საფუძვლით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება);

5. დანარჩენ ნაწილში (მათ შორის აუდიტის დეპარტამენტის №081-220 საგადასახადო მოთხოვნის გასაჩივრების ნაწილში) საჩივრები არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5491 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. რეალიზებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, ქ. „--------“-ში , „--------“-ის ქ. N8-ში მდებარე ობიექტზე მშენებლობა დაწყებული იყო 2014 წელს, სამშენებლო პროექტმა მიმდინარეობისას განიცადა ცვლილება (15 სართულის ნაცვლად გადაკეთდა 24 სართულიანად).

შემოწმების მიმდინარეობისას კორპუსის მშენებლობის კარკასი დასრულებული იყო, თუმცა არ იყო დასრულებული კომუნიკაციების (დენი, კანალიზაცია, წყალი) შეყვანა-მონტაჟი, ფასადისა და სადარბაზოების მოპირკეთება, ასევე, არ იყო დამონტაჟებული ლიფტები, ნაწილი კარ-ფანჯრები, არ იყო მოწყობილი ავტოსადგომები და პანდუსები და კორპუსის სტატუსი საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ვებ-გვერდზე განთავსებული მონაცემებით იყო მშენებარე.

გასაყიდი/თავისუფალი ფართის ოდენობა შეადგენდა 4 052.5 მ 2-ს. კორპუსის რეალიზებული ნაწილის ფართი შემოწმების პერიოდისათვის წარმოადგენდა მთლიანი სარეალიზაციო ფართის 80%-ს.

საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების, გადასახადის გადამხდელის საბანკო ამონაწერების, ასევე დამფუძნებლებს შორის არსებული ქონებრივი დავის შესახებ სასამართლოს გადაწყვეტილების შესწავლით დადგინდა, რომ კომპანიის ბუღალტრული აღრიცხვა არ იყო სრულყოფილი, ვერ ხდებოდა რეალიზებულ ბინებთან დაკავშირებით მიღებული შემოსავლების ოდენობის დადგენა. პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტებით დადგინდა, რომ კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდებოდა 8464.32 კვ.მ.-ის ფართის რეალიზაცია ფიზიკურ და იურიდიულ პირებზე. გარდა ამისა, გადასახადის გადამხდელის მიერ, 2020 წლის ივნისში სასამართლო განჩინებით N1 ფ/პ -სთვის (პ/ნ "--------"), საწარმოში მისი კუთვნილი წილის 33.3%-ის სანაცვლოდ გადაცემული იყო 49 ფართი (2 211.4 კვ.მ). შემოწმებამ შეისწავლა რეალიზებული ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულებები, საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში რეგისტრაციისა და შესაბამისი ღირებულებების ჭრილში და ასევე, მიღებული ავანსების დაბეგვრის სისწორის საკითხიც.

გაირკვა, რომ კომპანიას სრულყოფილად არ ჰქონდა აღრიცხული და შესაბამისად დეკლარირებული მის მიერ რეალიზებული ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით განსაზღვრული ღირებულება.

შემოწმების შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების საფუძველზე, გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი თანხები, რაც შეუდარდა დეკლარირებულ მონაცემებს. გამოვლენილ სხვაობაზე მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა ამ სადავო საკითხზე იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, მე8 მუხლის მე-10 ნაწილით, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილით, 2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით, მე-6 ნაწილით და ამავე მუხლის მე-8 ნაწილით, საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილით, 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 481 მუხლის პირველი პუნქტით, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლით.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან, კერძოდ, გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში რეალიზებული ბინების დღგ-ით დაბეგვრის პრინციპთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, შესამოწმებელი პერიოდი მოიცავდა 2019 წლის პირველი იანვრიდან 2022 წლის პირველ აპრილამდე საანგარიშო პერიოდებს. გადასახადის გადამხდელს შემოწმების პროცესში არ წარუდგენია სრული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია ბუღალტრული აღრიცხვის ან/და ნაღდი ფულის მოძრაობისა და დებიტორკრედიტორული დავალიანებების შესახებ. ასევე, არ ყოფილა წარდგენილი რაიმე სახის მტკიცებულებები ან/და ახსნა-განმარტებები. შესაბამისად, შემოწმებით შესწავლილ იქნა საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემები და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაცია, ასევე გადასახადის გადამხდელის საბანკო ამონაწერები და ნასყიდობის ხელშეკრულებების ის არასრული მცირე ნაწილი, რისი წარდგენაც კომპანიამ შეძლო. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, აღნიშნული საკითხი შესწავლილ იქნა შემოწმების მიმდინარეობისას ხელთარსებული მასალების მიხედვით და საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა შესაბამის პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით.

აღსანიშნავია, რომ შპს „--------“ წინა საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში (ჩატარებულია 01.01.2015-01.05.2018 წწ. შესამოწმებელ პერიოდზე), დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის ნაწილი გაანგარიშებულია გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპების გათვალისწინებით, რომელიც შეეხო 2015- 2016 წლებში (საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის მიხედვით) რეალიზებული ფართების ღირებულებას.

მიმდინარე საგადასახადო შემოწმებამ იხელმძღვანელა აღნიშნული არსებული მონაცემებით და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები განსაზღვრა შემდეგნაირად: შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული (საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის შესაბამისად) ბინების ღირებულება დაბეგრა ნასყიდობის ხელშეკრულების თარიღითა და მასში განსაზღვრული ღირებულებით, რომელსაც დააკლდა 2017 წლის შემდგომ არსებული ავანსად გადახდილი (უკვე დაბეგრილი) თანხები. ხოლო, წინა შესამოწმებელი პერიოდიდან დაწყებული გრძელვადიანი კონტრაქტით დაბეგრილი ბინები დაიბეგრა იგივე პრინციპით (გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპების გათვალისწინებით) შესამოწმებელი პერიოდების შესაბამისად, გაწეული ხარჯების პროპორციულად.

ზემოხსენებულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია და აღნიშნა, რომ ვინაიდან 2018 წლის პირველი იანვრის შემდგომ დადებულ გრძელვადიან კონტრაქტებზე აღარ გამოიყენებოდა გრძელვადიანი კონტრაქტების მიმართ დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისათვის დადგენილი ნორმები, შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული (საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის შესაბამისად) ბინების ღირებულების დაბეგვრა ნასყიდობის ხელშეკრულების თარიღით და მასში განსაზღვრული ღირებულებით, რომელსაც დააკლდა 2017 წლის შემდგომ არსებული ავანსად გადახდილი (უკვე დაბეგრილი) თანხები მართლზომიერია.

შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა გადასახადის გადამხდელის საჩივრებში წარდგენილ განმარტებაზე, სადაც აღნიშნულია, რომ შემოწმებას რეალიზებული ბინების ღირებულება დაკონვერტირებული აქვს ლარში, საჯარო რეესტრში ბინების გადაფორმების პერიოდის მიხედვით, მაშინ, როდესაც წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების ფარგლებში, მყიდველებს ნასყიდობის საფასური ან საფასურის უმეტესი ნაწილი შემოტანილი აქვთ 2015-2018 წლების პერიოდში. შესაბამისად, ახალი პერიოდის გაცვლითი კურსების გამოყენებით, შემოწმებას გაზრდილი აქვს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, დასაბეგრი ოპერაციის თანხის დაზუსტების მიზნით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მიერ დავის წარმოების პროცესში წარდგენილი არგუმენტების გათვალისწინებით, დამატებით შესწავლა კომპანიის მიერ მიღებული ავანსების საკითხი (მ.შ თანხის ჩარიცხვის მომენტში არსებული ლარის მიმართ უცხოური ვალუტის გაცვლითი კურსის გათვალისწინებით) და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

არ ეთანხმება დარიცხვის შედეგებს ამ ნაწილში და თვლის, რომ საჭიროა დამატებითი გადაანგარიშება. კერძოდ, აუდიტორს ზოგ შემთხვევაში არასწორად აქვს განსაზღვრული ბინის რეალიზაციის დაბეგვრის დრო.

კერძოდ, აუდიტი ბინების დაბეგვრას მიუდგა შემდეგნაირად - ყველა ბინა, რომელიც საჯარო რეესტრის მონაცემებით ბინის მყიდველებზე გადაფორმებული იყო შესამოწმებელ პერიოდში, დაბეგრა შესამოწმებელ პერიოდშივე (გამოაკლო მხოლოდ წინა საგადასახადო შემოწმების მიერ ამ ბინებზე ავანსად დაბეგრილი თანხები). აღნიშნული მიდგომა არ შეესაბამება საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს. კერძოდ, ბინების უმეტესი ნაწილი მომჩივანს გაყიდული აქვს ჯერ კიდევ 2015 წელს. 2015-2016 წლებში გაფორმებული წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებებში მოცემულია კონკრეტულ ვადაზე მიბმული გადახდის გრაფიკები (მყიდველის მხრიდან თანხის ჩარიცხვის ვადები). მაშინდელი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის „ა.ბ.ა“ ქვეპუნქტის თანხმად, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების / მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ, არაუგვიანეს მიმწოდებლის მიერ მიწოდებული საქონლის ან გაწეული მომსახურებისათვის თანხის გადახდის ვალდებულების მომენტისა. ამდენად, დაბეგვრა უნდა განხორციელებულიყო ნასყიდობის თანხის გადახდის ვალდებულების წარმოშობის წლებში (რომელიც უმეტესად 2015-2018 წლებია) და არა ბინის საჯარო რეესტრში გადაფორმების წელს. აუდიტორს დასაბეგრი თანხები შემდეგნაირად უნდა გაენაწილებინა პერიოდების მიხედვით:

• პირველ რიგში დაბეგვრა უნდა განხორციელებულიყო სახელშეკრულებო ვალდებულების დადგომის მომენტში, იმავე თანხის ფარგლებში. მაგალითად, თუკი 2015 წლის წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების მიხედვით მყიდველს ჰქონდა ვალდებულება, რომ 2015 წლის ოქტომბრის თვეს კომპანიისთვის გადაეხადა ნასყიდობის საფასურის ნაწილი, 1000$, აღნიშნული თანხა ექვემდებარებოდა 2015 წლის ოქტომბრის თვეში დაბეგვრას მიუხედავად იმისა, ამ თანხას გადაიხდიდა თუ არა მყიდველი (ანუ შეასრულებდა თუ არა ნაკისრ ვალდებულებას).

ასევე, გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპების გათვალისწინებით, სამშენებლო სამუშაოების მიმდინარეობის შესაბამისი პერიოდისთვის (2015, 2016 და ა.შ.), წლის ბოლოს, გაწეული დანახარჯების პროპორციულად უნდა გაანგარიშებულიყო მისაღები საკომპენსაციო თანხა, რითიც მიიღებოდა დასაბეგრი ბაზა. თუკი ეს თანხა მაგალითად იქნებოდა 2015 წლის პერიოდში სახელშეკრულებო ვალდებულების ფარგლებში წარმოშობილ თანხებზე მეტი (ანუ იმ თანხებზე მეტი, რისი გადახდის ვალდებულებაც შესაბამის წელს ხელშეკრულებების მიხედვით ჰქონდათ მყიდველებს), მაშინ ეს მეტობა ყოველი წლის ბოლოს უნდა დაბეგრილიყო დღგ-ით (გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპების შესაბამისად).

• 2017 წლის იანვრიდან, როცა შემოღებულ იქნა ავანსის დაბეგვრის წესი, ამ პერიოდიდან ჩარიცხული ავანსები, რომელიც უკვე დაბეგრილი არ იყო 161.1.ა.ბ.ა მუხლის შესაბამისად (ვალდებულების წარმოშობის პერიოდის მიხედვით) ან დაბეგრილი არ იყო გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში, უნდა დაებეგრა ჩარიცხვის პერიოდის მიხედვით. ასევე, ყოველი წლის ბოლოს ისევ უნდა გაანგარიშებულიყო მისაღები კომპენსაციის პროპორციული თანხა გაწეული დანახარჯების მიხედვით (გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპების შესაბამისად) და დაბეგრილიყო ბრუნვის ის ნაწილი, რომელიც იქნებოდა ამ პერიოდში მიღებულ ავანსებზე მეტი (ნამეტი).

• ქონების საჯარო რეესტრში გადაფორმების მომენტში, თუკი არსებობდა აღნიშნული ბინის ღირებულების ის ნაწილი, რომელიც არც ვალდებულების წარმოშობის პერიოდში, არც გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპებით და არც ავანსის სახით არ იყო დაბეგრილი, ნასყიდობის აღნიშნული ღირებულება ექვემდებარებოდა გადაფორმების მომენტში (შესამოწმებელ პერიოდში) დაბეგვრას.

 

დავების განხილვის საბჭო მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, გრძელვადიანი კონტრაქტი არის კონტრაქტი წარმოებაზე, მონტაჟზე, მშენებლობაზე ან ასეთ საქმიანობასთან დაკავშირებული მომსახურების გაწევაზე, რომელიც არ დასრულებულა იმ კალენდარულ წელს, რომელშიც დაიწყო კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურება, გარდა იმ კონტრაქტისა, რომელიც დასრულდა კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევის დაწყებიდან 6 თვის განმავლობაში.

2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა; ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ: ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.

საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილის თანახმად, 2018 წლის 1 იანვრამდე დადებული გრძელვადიანი კონტრაქტების მიმართ დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება 2018 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი ნორმები.

30.05.2018 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, გრძელვადიანი კონტრაქტის შემთხვევაში, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული პირობა:

ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა კალენდარული წლისათვის განისაზღვრება ფაქტობრივი შესრულების მოცულობის მიხედვით, რომელიც გაიანგარიშება გაწეული ხარჯების კონტრაქტით გათვალისწინებულ ერთობლივ ხარჯებთან შეპირისპირებით. ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯების გაწევის მომენტი განისაზღვრება ამ კოდექსის 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილით დადგენილი შეზღუდვის გაუთვალისწინებლად;

ბ) დასაბეგრი ოპერაციის მომენტად ითვლება არაუგვიანეს ყოველი წლის დეკემბერი. ამასთანავე, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა გამოიწერება და ამ კოდექსის 174-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეზღუდვის ვადა აითვლება ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული პირობის დადგომის საანგარიშო პერიოდის დამთავრებიდან.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება:

ბ) გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე - ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

დ) ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში − უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის (შემდგომში – საკომპენსაციო თანხა) გადახდის შემთხვევაში, ოპერაცია მიღებული საკომპენსაციო თანხის ოდენობით ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას თანხის მიღების მომენტში.

სადავო საქმეზე არსებული ინფორმაციით, დგინდება, რომ შემოწმებისას შესწავლილ იქნა საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემები და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაცია, ასევე გადასახადის გადამხდელის საბანკო ამონაწერები და ნასყიდობის ხელშეკრულებების ის არასრული მცირე ნაწილი, რისი წარდგენაც კომპანიამ შეძლო. შესაბამისად, შემოწმების მიმდინარეობისას ხელთარსებული მასალების მიხედვით და საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა შესაბამის პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით. ამასთან, წინა საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში გადასახადის გადამხდელთან (ჩატარებულია 1.01.2015-01.05.2018 წწ. შესამოწმებელ პერიოდზე), დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის ნაწილი გაანგარიშებულია გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპების გათვალისწინებით, რომელიც შეეხო 2015- 2016 წლებში (საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის მიხედვით) რეალიზებული ფართების ღირებულებას. მიმდინარე საგადასახადო შემოწმებამ იხელმძღვანელა აღნიშნული არსებული მონაცემებით და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები განსაზღვრა შემდეგნაირად: შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული (საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის შესაბამისად) ბინების ღირებულება დაბეგრა ნასყიდობის ხელშეკრულების თარიღითა და მასში განსაზღვრული ღირებულებით, რომელსაც დააკლდა 2017 წლის შემდგომ არსებული ავანსად გადახდილი (უკვე დაბეგრილი) თანხები. ხოლო, წინა შესამოწმებელი პერიოდიდან დაწყებული გრძელვადიანი კონტრაქტით დაბეგრილი ბინები დაიბეგრა იგივე პრინციპით (გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპების გათვალისწინებით) შესამოწმებელი პერიოდების შესაბამისად, გაწეული ხარჯების პროპორციულად.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრის პრინციპებზე და მიაჩნია, რომ გასაზიარებელია მოპასუხე ორგანოს პოზიცია, საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვრულია შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა დაცვით და არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების საფუძველი.

შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5491 ბრძანებით, საჩივრები დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ დასაბეგრი ოპერაციის თანხის დაზუსტების მიზნით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მიერ დავის წარმოების პროცესში წარდგენილი არგუმენტების გათვალისწინებით, დამატებით შეისწავლოს კომპანიის მიერ მიღებული ავანსების საკითხი (მ.შ თანხის ჩარიცხვის მომენტში არსებული ლარის მიმართ უცხოური ვალუტის გაცვლითი კურსის გათვალისწინებით) და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების, ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი/სამართლებრივი გარემოებების და შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5491 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5491 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

2. ფიზიკურ პირზე 9 უძრავი ქონების გადაცემის (გადაფორმების) ოპერაციის უსასყიდლოდ მიწოდებად განხილვა

ფაქტების აღწერა

შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ დამფუძნებლებს შორის არსებული ქონებრივი დავის შესახებ, „--------“-ის საქალაქო სასამართლოს 2020 წლის 27 მაისის განჩინება „მხარეთა მორიგების გამო საქმის წარმოების შეწყვეტის შესახებ“, გავლენას ახდენს კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრაზე. აღნიშნული განჩინების მიხედვით,N1 ფ/პ - მ, როგორც მომჩივანის 33.3% წილის მესაკუთრემ, მისი კუთვნილი წილი საკუთრებაში გადასცა ფ/პ-ს(პ.ნ. "--------"), წილის ღირებულება განისაზღვრა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში. ამასთან, განჩინების თანახმად, აღნიშნული ღირებულების გადახდის ვალდებულება დაეკისრა შპს მომჩივანს, ქ. "--------"-ში , "--------"-ის ქ. №8-ში მშენებარე, მრავალსართულიან სახლში მდებარე 49 უძრავი ნივთის (მ.შ. ბინების, კომერციული ფართების, ანტრესოლებისა და ავტოფარეხების) N1 ფ/პ -სთვის საკუთრებაში გადაცემით, ხოლო, მომჩივანს ფ/პ-ის მიმართ წარმოეშვა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში ანაზღაურების მოთხოვნა. მორიგების თანახმად, დამფუძნებელ ფიზიკურ პირზე 2020 წლის 20 ივნისს გადაცემული ფართის მიხედვით, 1 კვადრატული მეტრის ღირებულებამ შეადგინა 225 აშშ დოლარის ეკვივალენტი ლარში, მაშინ როდესაც ამავე განჩინების მიხედვით, კომპანიის დამფუძნებელ პირებს შორის სამართლებრივ/ქონებრივი დავის გადაწყვეტის საკითხებს შორის ფიქსირდებოდა კომპანიის სარეალიზაციო ფართების იპოთეკით დატვირთვის საკითხი, სადაც 1 კვ.მ. ფართის ღირებულებად განსაზღვრული იყო 450 აშშ დოლარის ეკვივალენტი ლარში, რაც საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია საბაზრო ფასად.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, ურთიერთდამოკიდებულ პირზე გადაცემული ფართების ღირებულება გაანგარიშდა საბაზრო ფასით, ფასთაშორის სხვაობა ჩაითვალა ფიზიკურ პირზე უსასყიდლო მიწოდებად. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დღგ, ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, მე-19 მუხლის პირველ ნაწილით, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“, „ბ“ და „გ“ ქვეპუნქტებით და ამ მუხლის მე-5 ნაწილით, მე-18 მუხლის 1-5 ნაწილების, ამავე მუხლის მე-11 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით, 983 მუხლის პირველი ნაწილით, 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილით, 2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით, ამ მუხლის მე-8 ნაწილით, და 161-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და ამავე მუხლის 21 ნაწილით, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლით.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან მიმართებით, რომ 9 უძრავი ქონების გადაფორმება მოხდა კომპანიის მიერ ვალდებულებების დარღვევის შედეგად წარმოშობილი პირგასამტეხლოს დაფარვის ფარგლებში და აღნიშნული არ უნდა განხილულიყო უსასყიდლო მიწოდებად, არამედ უნდა დაბეგრილიყო დღგ-ით უკუდაბეგვრის წესით, შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებაზე, რომლის თანახმად, აღნიშნული 9 უძრავი ქონება შესამოწმებელ პერიოდში, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებით, გადაფორმებული იყო N1 ფ/პ -ზე და აღნიშნული წარმოადგენდა ქონების უსასყიდლოდ გადაცემას. ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მხრიდან წარდგენილი არ ყოფილა რაიმე კონკრეტული მტკიცებულება, რომელიც დაადასტურებდა, რომ აღნიშნული წარმოადგენდა სასამართლოს მორიგების ფარგლებში ვალდებულების უზრუნველსაყოფად დატვირთული მომჩივანის კუთვნილი 49 უძრავი ქონების ფარგლებში გადაცემულ უძრავ ქონებებს. აგრეთვე, 9 უძრავი ქონების უსასყიდლოდ მიწოდება განხორციელდა 2021 წლის პირველი იანვრის შემდგომ პერიოდში და ვინაიდან კორპუსი შესამოწმებელ პერიოდში არ იყო ექსპლუატაციაში შესული, განხორციელებული ოპერაცია დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია და მიიჩნია, რომ ზემოაღნიშნული 9 უძრავი ქონების უსასყიდლოდ მიწოდებად განხილვა მართლზომიერია, თუმცა უძრავი ქონების მიწოდების ოპერაციაზე საბაზრო ფასის განსაზღვრის საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა გადასახადის გადამხდელის საჩივარში წარდგენილ განმარტებაზე, სადაც აღნიშნულია, რომ მომჩივანი არ ეთანხმება სასამართლოს გზით მხარეთა მორიგების შედეგად, N1 ფ/პ -სათვის საწარმოში მისი კუთვნილი წილის 33.3%-ის სანაცვლოდ 49 ბინის, ასევე 9 უძრავი ქონების გადაცემის (მიწოდების) ოპერაციებზე 450 აშშ დოლარის გავრცელებას და აღნიშნულის საბაზრო ფასად მიჩნევას. განმარტავს, რომ შემოწმების მიერ 1 კვ/მ-ზე 450 აშშ დოლარის გამოყენებას არაფერი აქვს საერთო N1 ფ/პ -ის მიერ მიღებული უძრავი ქონებების საბაზრო ფასთან, ვინაიდან იდენტური საქონლის სარეალიზაციო ფასი 30 დღიანი ვადის პერიოდში მერყეობდა 290-292 აშშ დოლარის ფარგლებში. მაგალითად მოჰყავს, რომ N1 ფ/პ - მ მის მიერ მიღებული 49 ბინიდან ერთი ბინა 9 დღეში გაყიდა, რა დროსაც უძრავი ქონების სარეალიზაციო ფასმა 1 კვ/მ-ზე შეადგინა 295 აშშ დოლარი და ვინაიდან, გარიგება დადებული იყო იდენტურ საქონელზე, დამოუკიდებელ მხარეთა შორის, სწორედ ეს გარიგება უნდა გამხდარიყო საბაზრო ფასის დადგენის საფუძველი. აცხადებს, რომ მის მიერ წარდგენილია ყველა სახის მტკიცებულება მათ შორის, იმავე უძრავი ქონების შემდგომი გადაყიდვის ხელშეკრულებები. აგრეთვე, დამატებით განმარტავს, რომ გადაცემული 49 უძრავი ქონებიდან 15 წარმოადგენდა ავტოფარეხს, რაზეც შემოწმების მიერ საბაზრო ფასად აღებულია 1 კვ/მ-ზე 287 აშშ დოლარი, რომლის ფასიც მიღებულია ფ/პ-ის მიერ გადასახდელი სრული თანხის გაყოფით გადაცემული ყველა ქონების ფართზე და ცხადია, რომ ავტოფარეხსა და ბინაზე ერთი და იგივე ფასი ვერ იქნებოდა.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, ამ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, კერძოდ, უძრავი ქონების მიწოდების ოპერაციაზე საბაზრო ფასის დადგენის მიზნით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, განსახილველ შემთხვევაში საბაზრო ფასის განსაზღვრის მიზნით იხელმძღვანელოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის შესაბამისად, არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე ქონების რეალიზაციისას დადებული გარიგების საფუძველზე, დაფიქსირებული ფასით და მის შესაბამისად უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

სადავო 9 უძრავი ქონება N1 ფ/პ -ს არ გადასცემია უსასყიდლოდ და არ არის ე.წ. „ზედმეტად წაღებული“, როგორც ამაზე აუდიტის დეპარტამენტი უთითებს. ამ მხრივ საგულისხმოა, რომ თავისი არგუმენტის გასამყარებლად, 9 უძრავი ქონების გადაცემის ნაწილში აუდიტის დეპარტამენტი ეყრდნობა საჯარო რეესტრის მონაცემებს და აცხადებს, რომ ქონება გადაცემულია უსასყიდლოდ. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციით, გადამხდელს არ წარმოუდგენია მტკიცებულება, რომელიც დაადასტურებდა ამ ფართების არა უსასყიდლოდ, არამედ მორიგების ფარგლებში გადაცემის ფაქტს. თუმცა, იმავე საჯარო რეესტრის ამონაწერში, რომელსაც აუდიტორი ეყრდნობა, პირდაპირ არის მითითებული, რომ N1 ფ/პ -ზე საკუთრების უფლების გადასვლის საფუძველია „განჩინება მხარეთა მორიგების გამო საქმის წარმოების შეწყვეტის შესახებ საქმე N "-------", N2-"-------", გაფორმების თარიღი: 27/05/2020, "--------"-ის საქალაქო სასამართლოს სამოქალაქო საქმეთა კოლეგია“. შესაბამისად, საქმეში არსებული მასალებით პირდაპირ და უტყუარად დასტურდება, რომ 9 ქონების გადაფორმების საფუძველი სწორედ მორიგების აქტია და შესაბამისად, გარიგება ვერ იქნება უსასყიდლო.

მორიგების აქტის მე-5, მე-6 და მე-7 პუნქტებით ნაკისრი ვალდებულებების დარღვევის შემთხვევაში, მომჩივანი ვალდებული იყო N1 ფ/პ -სთვის გადაეხადა პირგასამტეხლო. აღნიშნული ვალდებულების (პირგასამტეხლოს გადახდის ვალდებულების) უზრუნველსაყოფად დაიტვირთა მომჩივანის კუთვნილი 46 უძრავი ქონება. 2021 წლის აპრილში, N1 ფ/პ -მა საჯარო რეესტრს მიმართა განცხადებით, იმ მოტივით, რომ მომჩივანის მიერ დაირღვა ვალდებულებები და შედეგად მას, როგორც კრედიტორს, სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში ეს ქონებები საკუთრებაში გადაეცა, როგორც მოთხოვნის უზრუნველყოფის საგანი. სხვანაირად რომ ვთქვათ, N1 ფ/პ -ის პოზიციით, მომჩივანის მიერ დაირღვა მორიგების აქტით გათვალისწინებული ვალდებულებები, კომპანიას დაეკისრა პირგასამტეხლო და ამ პირგასამტეხლოს დაფარვის მიზნით, N1 ფ/პ - მ გადაიფორმა კომპანიის კუთვნილი 9 უძრავი ქონება.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, 9 უძრავი ქონების გადაცემა არ იყო უსასყიდლო და მისი გადაცემა დაკავშირებული იყო კომპანიის მიერ აღებული კონკრეტული ვალდებულების დაფარვასთან. შესაბამისად, აღნიშნული მიწოდების უსასყიდლო მიწოდებად განხილვა არ შეესაბამება ურთიერთობის რეალურ შინაარსს. შედეგად კი ამ ტრანზაქციაზე როგორც უსასყიდლო მიწოდებაზე დარიცხული გადასახადი უკანონოა და დარიცხული თანხები სრულად უნდა გაუქმდეს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა.

საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, უსასყიდლოდ მიწოდებად ითვლება საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა, რომლის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება საწარმოს მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან (რომელიც მოგების გადასახადით არ იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით) განხორციელებული ოპერაცია, თუ მათ შორის დადებული გარიგების ფასი განსხვავდება მისი საბაზრო ფასისაგან და მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას ახდენს გარიგების შედეგზე. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა შეადგენს ა.ა) გარიგების საბაზრო ფასსა და მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს შორის სხვაობას, თუ გარიგების საბაზრო ფასი აღემატება მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს.

საქმეზე არსებული მასალებით დგინდება, რომ 9 უძრავი ქონება შესამოწმებელ პერიოდში, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებით, გადაფორმებული იყო N1 ფ/პ -ზე და აღნიშნული წარმოადგენდა ქონების უსასყიდლოდ გადაცემას. ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მხრიდან წარდგენილი არ ყოფილა რაიმე კონკრეტული მტკიცებულება, რომელიც დაადასტურებდა, რომ აღნიშნული წარმოადგენდა სასამართლოს მორიგების ფარგლებში ვალდებულების უზრუნველსაყოფად დატვირთული მომჩივანის კუთვნილი 49 უძრავი ქონების ფარგლებში გადაცემულ უძრავ ქონებებს. აგრეთვე, 9 უძრავი ქონების უსასყიდლოდ მიწოდება განხორციელდა 2021 წლის პირველი იანვრის შემდგომ პერიოდში და ვინაიდან კორპუსი შესამოწმებელ პერიოდში არ იყო ექსპლუატაციაში შესული, განხორციელებული ოპერაცია დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

მომჩივანი ზოგადად საუბრობს და ვერ წარმოდგენს დასახელებული არგუმენტის დამადასტურებელ შესაბამის დოკუმენტურ მტკიცებულებას, რომ დასახელებული 9 უძრავი ქონება მორიგების აქტით გათვალისწინებული ვალდებულებების დარღვევისათვის, დაკისრებული პირგასამტეხლოს ფარგლებში, კერძოდ, დაფარვის მიზნით, გადაეცა N1 ფ/პ -ს და შესაბამისად, არ წარმოადგენდა მისთვის უსასყიდლოდ გადაცემას. გამომდინარე აქედან, საბჭო იზიარებს მოპასუხე ორგანოს პოზიციას დასახელებული 9 უძრავი ქონების უსასყიდლოდ მიწოდებასა და შესაბამისად, მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე.

შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5491 ბრძანებით, საჩივრები დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ, უძრავი ქონების მიწოდების ოპერაციაზე საბაზრო ფასის დადგენის მიზნით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, განსახილველ შემთხვევაში საბაზრო ფასის განსაზღვრის მიზნით იხელმძღვანელოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის შესაბამისად, არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე ქონების რეალიზაციისას დადებული გარიგების საფუძველზე დაფიქსირებული ფასით და მის შესაბამისად უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების, ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5491 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5491 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

3. ფართების რეალიზაციიდან მიღებული/მისაღები თანხების კომპანიის პასუხისმგებელ პირზე (საწარმოს დირექტორზე) გაცემულ ხელფასად ჩათვლა

ფაქტების აღწერა

რეალიზებული ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულებების, საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში რეგისტრაციისა და შესაბამისი ღირებულებების ჭრილში და ასევე მიღებული ავანსების დაბეგვრის სისწორის საკითხის შესწავლის შედეგად გაირკვა, რომ კომპანიას სრულყოფილად არ ჰქონდა აღრიცხული და შესაბამისად დეკლარირებული რეალიზებული ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით განსაზღვრული ღირებულება.

შემოწმებით გამოვლენილი რეალიზებული ფართებით მიღებული/მისაღები თანხები, რაც კომპანიას არ ჰქონდა შემოსავალში აღებული, ბუღალტრულად აღრიცხული და დეკლარირებული კანონმდებლობის შესაბამისად, ჩაითვალა კომპანიის მიერ მიღებულად და გონივრული ვადის გათვალისწინებით, განხილულ იქნა პასუხისმგებელ პირზე (დირექტორზე) გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა ყოველთვიური მოგების გადასახადით, ხოლო უკან დაბრუნებულ თანხებზე მოხდა მოგების გადასახადის ჩათვლა შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში. ამასთანავე, აღნიშნული სესხზე გაანგარიშებული პროცენტის თანხა, დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორის სარგებლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.

შემოწმების შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადები და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის და ამავე მუხლის მე8 ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტით, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლით.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღებას ამახვილებს ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 20 ნოემბრის №28475 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, კერძოდ, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხის შესწავლა „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად. აღნიშნულზე აუდიტის დეპარტამენტმა შეადგინა 2024 წლის 20 მარტის დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რის შესაბამისადაც, სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთი გადაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა საჩივრის ზეპირი განხილვისას განმარტა, რომ კომპანიას შპს „------ სგან“ მისაღები ჰქონდა თანხები, რომელიც წარმოადგენდა კომპანიის დებიტორულ მოთხოვნას და შემოწმების მიერ ჩაითვალა მიღებულად, თუმცა აღნიშნული თანხა მიღებულია შემოწმების შემდგომ პერიოდში, რაც დასტურდება შესაბამისი საბანკო ანგარიშის ამონაწერებითაც.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი არგუმენტაციის გათვალისწინებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, პირველი და მე-2 სადავო საკითხების შესწავლის შედეგების, ასევე, შპს „------ -ის“ მიერ გადახდილი თანხების გათვალისწინებით, განახორციელოს შემოწმებით დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთის გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირების საფუძვლით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

პირველი საკითხის გადაანგარიშების შედეგების გათვალისწინებით, შესაბამისად უნდა დაკორექტირდეს აღნიშნულ ნაწილში განხორციელებული დარიცხვაც. კერძოდ, თუკი შემცირდება შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, შესაბამისად უნდა შემცირდეს კომპანიის სალაროში „მიღებული“ თანხის ოდენობა.

 

დავების განხილვის საბჭო მხარეთა

არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმებით გამოვლენილი რეალიზებული ფართებით მიღებული/მისაღები თანხები, რაც კომპანიას არ ჰქონდა შემოსავალში აღებული, ბუღალტრულად აღრიცხული და დეკლარირებული კანონმდებლობის შესაბამისად, ჩაითვალა კომპანიის მიერ მიღებულად და გონივრული ვადის გათვალისწინებით, განხილულ იქნა პასუხისმგებელ პირზე (დირექტორზე) გაცემულ უპროცენტო სესხად, რომელიც დაიბეგრა ყოველთვიური მოგების გადასახადით, ხოლო უკან დაბრუნებულ თანხებზე მოხდა მოგების გადასახადის ჩათვლა შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში. ამასთანავე, აღნიშნული სესხზე გაანგარიშებული პროცენტის თანხა, დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორის სარგებლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5491 ბრძანებით საჩივარი ამ ნაწილში დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 და მე-3 პუნქტების შესრულების შედეგების, ასევე შპს „------- -ის “ მიერ გადახდილი თანხების გათვალისწინებით, განახორციელოს შემოწმებით დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთის გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირების საფუძვლით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5491 ბრძანების და პირველ დავის საგანზე დავების განხილვის საბჭოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შინაარსის, კერძოდ, საჩივრის დასახელებულ ნაწილში დაკმაყოფილებაზე უარის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5491 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

4. კომპანიის დირექტორის მიმართ წარმოქმნილი მოთხოვნის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა, ხოლო სარგებლის ხელფასად ჩათვლა

ფაქტების აღწერა

2020 წლის 27 მაისს „--------“-ის საქალაქო სასამართლომ გამოიტანა განჩინება „მხარეთა მორიგების გამო საქმის წარმოების შეწყვეტის შესახებ“, რომლის მიხედვითაც, N1 ფ/პ -მ, როგორც მომჩივანის 33.3% წილის მესაკუთრემ, მისი კუთვნილი წილი საკუთრებაში გადასცა ფ/პ-ს და წილის ღირებულება განისაზღვრა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში. ამასთან, განჩინების თანახმად, აღნიშნული ღირებულების გადახდის ვალდებულება დაეკისრა მომჩივანს, კერძოდ, ქ. "--------"-ში, "--------"-ის ქ. N8-ში მშენებარე, მრავალსართულიან სახლში მდებარე 49 უძრავი ნივთის (მ.შ. ბინების, კომერციული ფართების, ანტრესოლებისა და ავტოფარეხების) N1 ფ/პ -სთვის საკუთრებაში გადაცემით, ხოლო, მომჩივანს ფ/პ-ის მიმართ წარმოეშვა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში ანაზღაურების მოთხოვნა. საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების თანახმად, კომპანიამ განჩინებაში აღნიშნული უძრავი ქონება 2020 წლის 20 ივნისს საკუთრებაში გადასცა N1 ფ/პ - ს, ხოლო აღნიშნულის შედეგად წარმოქმნილი მოთხოვნა შემოწმების მიმდინარეობისას არ იყო დაფარული.

აღნიშნული მოთხოვნა (გონივრული ვადისა და კაპიტალში არსებული თანხების გათვალისწინებით) განხილულ იქნა კომპანიის პასუხისმგებელ პირზე (დირექტორზე) გაცემულ უპროცენტო სესხად, რაც და დაიბეგრა ყოველთვიური მოგების გადასახადით, ხოლო უკან დაბრუნებულ თანხებზე მოხდა მოგების გადასახადის ჩათვლა შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში. შედეგად, კომპანიას დაერიცხა კუთვნილი მოგების გადასახადი. ამასთანავე, გაანგარიშდა აღნიშნული სესხის პროცენტის თანხა, როგორც სარგებელი, რომელიც დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

შემოწმების შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადები, ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის და ამავე მუხლის მე8 ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტით, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლით.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს ფ/პ-ის მიმართ 2020 წლის 20 ივნისს წარმოეშვა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში ანაზღაურების მოთხოვნა, რომელიც შემოწმების მიმდინარეობისას არ იყო დაფარული. შემოწმების მიერ აღნიშნული მოთხოვნა (გონივრული ვადისა და კაპიტალში არსებული თანხების გათვალისწინებით) განხილულ იქნა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად განისაზღვრა უპროცენტო სესხად გაცემული თანხების ოდენობა, რომელიც დაიბეგრა ყოველთვიური მოგების გადასახადით, ხოლო უკან დაბრუნებულ თანხებზე მოხდა მოგების გადასახადის ჩათვლა შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში.

შედეგად, კომპანიას დაერიცხა კუთვნილი მოგების გადასახადი. ამასთანავე, შემოწმების მიერ გაანგარიშებულ იქნა აღნიშნული სესხის პროცენტის თანხა, როგორც სარგებელი, რომელიც დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. შედეგად, დარიცხული იქნა კუთვნილი მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადები და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

გადასახადის გადამხდელი საჩივრებში აცხადებს, რომ აღნიშნული თანხა წარმოადგენდა ნასყიდობის ღირებულებას, რომელსაც პერიოდულად ფარავდა კომპანიის დირექტორი და მათი რეალური ნება არ ყოფილა სასესხო ურთიერთობაში შესვლა. აგრეთვე გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საბანკო ანგარიშის ამონაწერებით დასტურდება, რომ კომპანიის დირექტორს 2020 წლის პირველი ივლისიდან კომპანიაში შეტანილი ჰქონდა 1 793 950 ლარი, ასევე, პირადი სახსრებიდან ფარავდა კომპანიის ფინანსურ ვალდებულებებს, რომლის მოცულობაც ჯამში შეადგენდა 259 439 ლარს.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, სასამართლოს განჩინების მიხედვით მომჩივანის ფ/პ-ის მიმართ წარმოეშვა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტის 1 927 548 ლარის ანაზღაურების მოთხოვნა. აღნიშნული დებიტორული დავალიანება შემოწმების მიერ, გონივრული ვადის გათვალისწინებით, განხილულ იქნა გაცემულ უპროცენტო სესხად.

ამასთანავე, შემოწმებით დადგინდა, რომ ფ/პ-ის მიერ კომპანიაში შესამოწმებელ პერიოდში შემოტანილი იყო ჯამში 835 120 ლარი და გატანილი იყო 387 160 ლარი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად განისაზღვრა უპროცენტო სესხად გაცემული თანხების ოდენობა. გატანილი თანხები დაიბეგრა ყოველთვიური მოგების გადასახადით, ხოლო უკან დაბრუნებულ თანხებზე მოხდა მოგების გადასახადის ჩათვლა შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში, შედეგად, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს უპროცენტო სესხად გაცემული თანხის ნაშთმა შეადგინა 1 479 588 ლარი.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად, საკითხის დამატებით შესწავლა/გამოკვლევის შედეგად არ გამოვლინდა ისეთი ფაქტობრივი გარემოებები და სამართლებრივი საფუძვლები, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს აღნიშნულ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემმოწმებელმა მომჩივანის ფ/პ-ის მიმართ არსებული მოთხოვნა განიხილა დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად. აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს მითითებას იმის თაობაზე, თუ რა სამართლებრივ ნორმას დაეყრდნო აუდიტის დეპარტამენტი სავალო მოთხოვნის სესხად განხილვის მიზნით. ამასთან, შემოწმების აქტში არ არის რაიმე სახის დასაბუთება აღნიშნული კვალიფიკაციის თაობაზე.

შემოწმების აქტის თანახმად, გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის მიზნით, ერთადერთი მტკიცებულება, რომელიც მოიძია შემმოწმებელმა არის ის ფაქტი, რომ ფ/პ-ს მომჩივანის მიმართ ჰქონდა ფულადი ვალდებულება - კერძოდ N1 ფ/პ -სთვის გადაცემული ბინების ღირებულება, რომელიც უნდა აენაზღაურებინა ფ/პ-ს. როგორც ზემოთაც აღინიშნა, აქტი არ შეიცავს სამართლებრივ ნორმებს, აუდიტორის დასაბუთებულ არგუმენტებს და სხვა მტკიცებულებებზე მითითებას.

ის ფაქტი, რომ საგადასახადო ორგანომ არ გამოიკვლია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე არცერთი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღო მხოლოდ იმ ფაქტზე დაყრდნობით, რომ ფ/პ-ს ჰქონდა მომჩივანის დავალიანება მორიგების აქტის საფუძველზე, ცხადყოფს, რომ მიღებული გადაწყვეტილება არ შეესაბამება უზენაესი სასამართლოს მიერ მყარად დადგენილ პრაქტიკას და იგი უკანონოა.

საქართველოს კანონმდებლობის არცერთი ნორმა არ ავალდებულებს კერძო სამართლის სუბიექტს, რომ ვადამოსული დავალიანებები განიხილოს მოვალეზე გაცემულ სესხად და მოვალეს მოსთხოვოს ამ „სესხზე“ პროცენტის გადახდა. მეტიც, კერძო სამართლის სუბიექტს არ აქვს უფლება, მოვალეს მოსთხოვოს იმაზე მეტი (სავალო მოთხოვნაზე დაარიცხოს პროცენტი), ვიდრე ეს გათვალისწინებულია მათ შორის დადებული ხელშეკრულებით.

როგორც ზემოთ აღვნიშნეთ, უზენაესი სასამართლოს მიერ დადგენილი სტანდარტით, შემოსავლების სამსახური ვალდებულია დაამტკიცოს, რომ მხარეთა შორის დადებული გარიგება არ შეესაბამება მათ რეალურ ნებას და მათ სურდათ სხვა გარიგების დადება/შეფარვა. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში აუდიტის დეპარტამენტმა უნდა დაამტკიცოს, რომ მორიგების აქტის გაფორმების მომენტში, მომჩივანსა და ფ/პ-ის რეალური ნება იყო სასესხო ურთიერთობაში შესვლა.

ამ მხრივ არსებითია გავარკვიოთ რა სამართლებრივი ურთიერთობა არსებობდა რეალურად მხარეთა შორის და შემდგომ რა სამართლებრივ ურთიერთობად ცდილობს აუდიტის დეპარტამენტი ამ სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციას.

როგორც სადავო მე-2 საკითხზე საუბრის დროს აღნიშნა, მომჩივანსა ფ/პ-ის შორის დაიდო ნასყიდობის ხელშეკრულება, რომელიც რეგულირდება საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 477-ე მუხლით. აღნიშნული მუხლის თანახმად, ნასყიდობის ხელშეკრულებით გამყიდველი მოვალეა მყიდველს გადასცეს საკუთრების უფლება ქონებაზე, ხოლო მყიდველი ვალდებულია, გადაუხადოს გამყიდველს შეთანხმებული ფასი.

სწორედ ამ ფარგლებში, ერთი მხრივ მომჩივანის ვალდებულება იყო 49 უძრავი ქონება გადაეცა ფ/პ-ის მიერ განსაზღვრული პირისათვის, N1 ფ/პ -სთვის, ხოლო ფ/პ-ის ვალდებულება იყო გადაეხადა აღნიშნული 49 უძრავი ქონების საფასური.

აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციით კი, მხარეთა რეალური ნება იყო არა ნასყიდობის ხელშეკრულების, არამედ სესხის ხელშეკრულების დადება. ამ ურთიერთობას არეგულირებს სამოქალაქო კოდექსის 623-ე მუხლი, რომლის თანახმადაც სესხის ხელშეკრულებით გამსესხებელი საკუთრებაში გადასცემს მსესხებელს ფულს ან სხვა გვაროვნულ ნივთს, ხოლო მსესხებელი კისრულობს დააბრუნოს იმავე სახის, ხარისხისა და რაოდენობის ნივთი. შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციით მომჩივანი უნდა მივიჩნიოთ გამსესხებლად, ხოლო ფ/პ-ს - მსესხებლად.

ამ მხრივ საგულისხმოა, რომ „გამსესხებელი“ ვალდებულია მსესხებელს საკუთრებაში გადასცეს ფული ან სხვა გვაროვნული ნივთი. თუმცა, მომჩივანს ფ/პ-სთვის არაფერი გადაუცია. მეორე მხრივ, საინტერესოა თუ რა ბედი ეწევა ნასყიდობის ხელშეკრულების ფარგლებში გადაცემული უძრავი ქონების საფასურს. იმ შემთხვევაში, თუ ფ/პ-ს დაუბრუნებს „სესხს“ კომპანიას, მაშინ ფ/პ-ს კვლავ დარჩება ვალდებულება, რომ დაფაროს უძრავი ქონებების ნასყიდობის საფასური? თუ ასეთი ვალდებულება არ არსებობს, მაშინ რა კვალიფიკაცია უნდა მივცეთ უძრავი ქონების გადაცემას? ამ კითხვებზე პასუხის გაცემა შეუძლებელია, რადგან გარიგებების ამგვარი კვალიფიკაცია შეუსაბამოა როგორც მხარეთა ნებასთან, ისე საქართველოს სამოქალაქო და საგადასახადო კანონმდებლობასთან.

მხარის ნამდვილი ნება ვერ იქნება სესხის აღება, როცა ის მეორე მხარისაგან უძრავ ქონებას ყიდულობს. მეორე მხრივ, მხარის ნამდვილი ნება ვერ იქნება სესხის გაცემა, როცა ის მეორე მხარეს გადასცემს უძრავ ქონებას, ხოლო სანაცვლოდ ითხოვს თანხის მიღებას. აღნიშნული პირდაპირ ეწინააღმდეგება სესხის ცნებას, რომელიც მოცემულია სამოქალაქო კოდექსის 623-ე მუხლში და რომლის თანახმადაც მსესხებელი ვალდებულია დააბრუნოს იმავე სახის, ხარისხისა და რაოდენობის ნივთი, რაც მიიღო - და არა გადაიხადოს თანხა უძრავი ქონების სანაცვლოდ.

ამდენად, შემმოწმებელმა ისე შეუცვალა გარიგებას კვალიფიკაცია, რომ არ ჰქონდა სათანადო საფუძვლები. შემმოწმებლის ქმედება ვერ ჯდება ვერც საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ დაწესებულ სტანდარტში და ვერც შემოსავლების სამსახურისვე გამოცემულ მეთოდურ მითითებაში.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმებისას დადგენილია, რომ სასამართლო განჩინების საფუძველზე, კომპანიას 2020 წლის 20 ივნისს ფ/პ-ის (შემდგომში დირექტორი) მიმართ წარმოეშვა 634 062 აშშ დოლარის (ეკვივალენტით ლარში - 1 927 548 ლარი) მოთხოვნა (გონივრული ვადისა და კაპიტალში არსებული თანხების გათვალისწინებით), რომელიც შემოწმებისას დაფარული არ ყოფილა. აღნიშნული მოთხოვნის თანხა განხილულ იქნა კომპანიის პასუხისმგებელ პირზე (დირექტორზე) გაცემულ უპროცენტო სესხად, რაც დაიბეგრა შესაბამისი გადასახადებით.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო იზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას და მიაჩნია, რომ კომპანიის დირექტორის მიმართ წარმოქმნილი მოთხოვნის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა, ხოლო სარგებლის ხელფასად ჩათვლა და შესაბამისი გადასახადებით დაბეგვრა მართებულია, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

5. შემოსავლების სამსახურის 10.07.2024 წლის №16324 ბრძანების აღსრულების შედგები

ფაქტების აღწერა

შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 10 ივლისის №16324 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 31.10.2024 წლის დასკვნის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმების შედეგად შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები შემცირდა სულ 926 496 ლარის ოდენობით, მათ შორის გადასახადი 617 583 ლარით, ჯარიმა 308 913 ლარით.

აღნიშნულ დასკვნაში მითითებულია, რომ გაანგარიშდა სადავო საკითხთან დაკავშირებული საგადასახადო ვალდებულებები, კერძოდ: გადასახადის გადამხდელის მიერ ბრძანებით განსაზღვრულ ვადაში წარმოდგენილ იქნა დამატებითი არგუმენტები გასაჩივრებულ პირველ საკითხთან დაკავშირებით, კერძოდ შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული ბინების ნასყიდობის ხელშეკრულებები და თანხების გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტები, რითაც დასტურდებოდა 2015-2016 წლებში მყიდველების მიერ ავანსად გადახდილი თანხების შესახებ ინფორმაცია. ვინაიდან, აღნიშნული ინფორმაცია გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმების მიმდინარეობისას წარდგენილ ინფორმაციაში/ბუღალტერიაში, საწყის ნაშთებში არ იყო აღრიცხული და დაფიქსირებული, გადაანგარიშებით წარმოდგენილი ინფორმაციის შესაბამისად აღნიშნული თანხები გათვალისწინებულ იქნა ფულის მოძრაობაში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, დაკორექტირდა შემოწმებით გაანგარიშებული, სალაროში არსებულ არაგონივრულ ნაშთზე დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებები, (რომელიც 2023 წლის 20 ნოემბრის N28475 ბრძანების შესაბამისად დაკვალიფიცირებული იყო კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაბეგრილ იყო საშემოსავლო გადასახადით.) გადაანგარიშებით აღნიშნულ საკითხში დარიცხული თანხებიდან შემცირებულ იქნა საშემოსავლო გადასახადი და შესაბამისი ჯარიმა. ამასთანავე, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დამატებითი მტკიცებულებების შესწავლის შედეგად დაკორექტირდა/შემცირდა სამი ბინის ღირებულება, რითაც შემცირებულ იქნა დღგ და კუთვნილი ჯარიმა.

გადასახადის გადამხდელის მიერ გასაჩივრებული მეორე საკითხი, შესწავლილ იქნა შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის 21 ნაწილისა და შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2020 წლის 18 მარტის N11126 ბრძანებით დამტკიცებული სიტუაციური სახელმძღვანელოს გათვალისწინებით. შედეგად დღგ-ის ნაწილში შემოწმებით დარიცხული თანხა დაექვემდებარა კორექტირებას (შემცირებას).

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

აღნიშნული დავის საგნის ნაწილში მსჯელობა არ არის გამოკვეთილი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ამ დავის საგნის ნაწილში არგუმენტებს არ წარმოადგენს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის 21 ნაწილის თანახმად, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო იღებს გადაწყვეტილებას საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ.

შემოსავლების სამსახურის 10.07.2024 წლის №16324 ბრძანებით:

1. საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:

2. პირველ სადავო საკითხზე, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები; განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. მე-2 სადავო საკითხთან, კერძოდ, 49 ბინის გადაცემის ოპერაციასთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს სადავო საკითხის შესწავლა შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის 21 ნაწილის და შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2020 წლის 18 მარტის N11126 ბრძანებით დამტკიცებული სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

4. მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 და მე-3 პუნქტების შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს შემოწმებით დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთის გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირების საფუძვლით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება);

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 10 ივლისის №16324 ბრძანების შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, გაანგარიშებულ იქნა სადავო საკითხთან დაკავშირებული საგადასახადო ვალდებულებები, კერძოდ: გადასახადის გადამხდელის მიერ ბრძანებით განსაზღვრულ ვადაში წარმოდგენილ იქნა დამატებითი არგუმენტები გასაჩივრებულ პირველ საკითხთან დაკავშირებით, კერძოდ შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული ბინების ნასყიდობის ხელშეკრულებები და თანხების გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტები, რითაც დასტურდებოდა 2015-2016 წლებში მყიდველების მიერ ავანსად გადახდილი თანხების შესახებ ინფორმაცია. ვინაიდან, აღნიშნული ინფორმაცია გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმების მიმდინარეობისას წარდგენილ ინფორმაციაში/ბუღალტერიაში, საწყის ნაშთებში არ იყო აღრიცხული და დაფიქსირებული, გადაანგარიშებით წარმოდგენილი ინფორმაციის შესაბამისად აღნიშნული თანხები გათვალისწინებულ იქნა ფულის მოძრაობაში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, დაკორექტირდა შემოწმებით გაანგარიშებული, სალაროში არსებულ არაგონივრულ ნაშთზე დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებები, (რომელიც 2023 წლის 20 ნოემბრის №28475 ბრძანების შესაბამისად დაკვალიფიცირებული იყო კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაბეგრილ იყო საშემოსავლო გადასახადით.) გადაანგარიშებით აღნიშნულ საკითხში დარიცხული თანხებიდან შემცირებულ იქნა საშემოსავლო გადასახადი და შესაბამისი ჯარიმა. ამასთანავე, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დამატებითი მტკიცებულებების შესწავლის შედეგად დაკორექტირდა/შემცირდა სამი ბინის ღირებულება, რითაც შემცირებულ იქნა დღგ და კუთვნილი ჯარიმა.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს ზემოაღნიშნულ დასკვნაზე და იმ გარემოებაზე, რომ მომჩივანი არ წარმოადგენს არგუმენტებს/მტკიცებულებებს თუ რა ნაწილში არ აღსრულდა შემოსავლების სამსახურის 10.07.2024 წლის №16324 ბრძანება და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არ განხორციელდა შესაბამისი გადაანგარიშება.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოსავლების სამსახურის შემოსავლების სამსახურის 10.07.2024 წლის №16324 ბრძანება აღსრულებულია ამავე ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.მომჩივანი არ ეთანხმება დარიცხვის შედეგებს და თვლის, რომ საჭიროა დამატებითი გადაანგარიშება. კერძოდ, აუდიტორს ზოგ შემთხვევაში არასწორად აქვს განსაზღვრული ბინის რეალიზაციის დაბეგვრის დრო.

2.მომჩივანი მიიჩნევს,რომ 9 უძრავი ქონების გადაცემა არ იყო უსასყიდლო და მისი გადაცემა დაკავშირებული იყო კომპანიის მიერ აღებული კონკრეტული ვალდებულების დაფარვასთან. შესაბამისად, აღნიშნული მიწოდების უსასყიდლო მიწოდებად განხილვა არ შეესაბამება ურთიერთობის რეალურ შინაარსს. შედეგად კი ამ ტრანზაქციაზე როგორც უსასყიდლო მიწოდებაზე დარიცხული გადასახადი უკანონოა და დარიცხული თანხები სრულად უნდა გაუქმდეს.

3.მომჩივანის აზრით პირველი საკითხის გადაანგარიშების შედეგების შესაბამისად უნდა დაკორექტირდეს აღნიშნულ ნაწილში განხორციელებული დარიცხვაც. კერძოდ, თუკი შემცირდება შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, შესაბამისად უნდა შემცირდეს კომპანიის სალაროში „მიღებული“ თანხის ოდენობა.

4.მომჩივანის მიიჩნევს,რომ შემმოწმებელმა ისე შეუცვალა გარიგების კვალიფიკაცია, რომ არ ჰქონდა სათანადო საფუძვლები. შემმოწმებლის ქმედება არ შეესაბამება როგორც საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ დაწესებულ სტანდარტს ასევე შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოცემულ მეთოდურ მითითებას.

5.ამ დავის საგნის ნაწილში არგუმენტებს არ წარმოადგენს.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.გადამხდელის განმარტებით ობიექტზე მშენებლობა დაწყებული იყო 2014 წელს, სამშენებლო პროექტმა მიმდინარეობისას განიცადა ცვლილება. გასაყიდი/თავისუფალი ფართის ოდენობა შეადგენდა 4052.5მ2-ს. კორპუსის რეალიზებული ნაწილის ფართი შემოწმების პერიოდისათვის წარმოადგენდა მთლიანი სარეალიზაციო ფართის 80%-ს.შესწავლით დადგინდა, რომ კომპანიის ბუღალტრული აღრიცხვა არ იყო სრულყოფილი, ვერ ხდებოდა რეალიზებულ ბინებთან დაკავშირებით მიღებული შემოსავლების ოდენობის დადგენა. პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტებით დადგინდა, რომ კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდებოდა 8464.32 კვ.მ.-ის ფართის რეალიზაცია ფიზიკურ და იურიდიულ პირებზე. გარდა ამისა, გადამხდელის მიერ, 2020 წლის ივნისში სასამართლო განჩინებით ფ/პ-სთვის საწარმოში მისი კუთვნილი წილის 33.3%-ის სანაცვლოდ გადაცემული იყო 49 ფართი.შედეგად,გაირკვა, რომ კომპანიას სრულყოფილად არ ჰქონდა აღრიცხული და შესაბამისად დეკლარირებული მის მიერ რეალიზებული ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით განსაზღვრული ღირებულება. შემოწმების შედეგად,სსკ-ის 159-ე და 160-ე მუხლების საფუძველზე, გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი თანხები, რაც შეუდარდა დეკლარირებულ მონაცემებს. გამოვლენილ სხვაობაზე მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა სსკ-ის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

2.შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ დამფუძნებლებს შორის არსებული ქონებრივი დავის შესახებ, საქალაქო სასამართლოს განჩინება „მხარეთა მორიგების გამო საქმის წარმოების შეწყვეტის შესახებ“, გავლენას ახდენს კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრაზე. აღნიშნული განჩინების მიხედვით, მომჩივანის წილის მესაკუთრემ, მისი კუთვნილი წილი საკუთრებაში გადასცა ფ/პ-ს.ამასთან, განჩინების თანახმად, აღნიშნული ღირებულების გადახდის ვალდებულება დაეკისრა მომჩივანს მშენებარე, მრავალსართულიან სახლში მდებარე 49 უძრავი ნივთის ფ/პ-სთვის საკუთრებაში გადაცემით, ხოლო,მომჩივანს ფ/პ-ის მიმართ წარმოეშვა ანაზღაურების მოთხოვნა. მორიგების თანახმად, დამფუძნებელ ფიზიკურ პირზე გადაცემული ფართის მიხედვით, 1 კვადრატული მეტრის ღირებულებამ შეადგინა 225 აშშ დოლარის ეკვივალენტი ლარში, მაშინ როდესაც ამავე განჩინების მიხედვით, კომპანიის დამფუძნებელ პირებს შორის სამართლებრივ/ქონებრივი დავის გადაწყვეტის საკითხებს შორის ფიქსირდებოდა კომპანიის სარეალიზაციო ფართების იპოთეკით დატვირთვის საკითხი, რაც საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია საბაზრო ფასად. სსკ-ის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, ურთიერთდამოკიდებულ პირზე გადაცემული ფართების ღირებულება გაანგარიშდა საბაზრო ფასით, ფასთაშორის სხვაობა ჩაითვალა ფიზიკურ პირზე უსასყიდლო მიწოდებად. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დღგ, ასევე დაეკისრა ჯარიმა.

3.კომპანიას სრულყოფილად არ ჰქონდა აღრიცხული და შესაბამისად დეკლარირებული რეალიზებული ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით განსაზღვრული ღირებულება. შემოწმებით გამოვლენილი რეალიზებული ფართებით მიღებული/მისაღები თანხები, რაც კომპანიას არ ჰქონდა შემოსავალში აღებული, ბუღალტრულად აღრიცხული და დეკლარირებული კანონმდებლობის შესაბამისად, ჩაითვალა კომპანიის მიერ მიღებულად და გონივრული ვადის გათვალისწინებით, განხილულ იქნა პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა ყოველთვიური მოგების გადასახადით, ხოლო უკან დაბრუნებულ თანხებზე მოხდა მოგების გადასახადის ჩათვლა შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში. ამასთანავე, აღნიშნული სესხზე გაანგარიშებული პროცენტის თანხა, დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორის სარგებლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. შემოწმების შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადები და დაეკისრა ჯარიმა.

4.მომჩივანი საწარმოს 33.3% წილის მესაკუთრემ, მისი კუთვნილი წილი საკუთრებაში გადასცა ფ/პ-ს .ამასთან, განჩინების თანახმად, აღნიშნული ღირებულების გადახდის ვალდებულება დაეკისრა მომჩივან შპს-ს მშენებარე, მრავალსართულიან სახლში მდებარე 49 უძრავი ნივთის ფ/პ-სთვის საკუთრებაში გადაცემით, ხოლო, მომჩივანს მეორე ფ/პ-ის მიმართ წარმოეშვა თანხის ანაზღაურების მოთხოვნა. კომპანიამ განჩინებაში აღნიშნული უძრავი ქონება 2020 წლის 20 ივნისს საკუთრებაში გადასცა ფ/პ-ს ხოლო აღნიშნულის შედეგად წარმოქმნილი მოთხოვნა შემოწმების მიმდინარეობისას არ იყო დაფარული. აღნიშნული მოთხოვნა განხილულ იქნა კომპანიის პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, რაც დაიბეგრა ყოველთვიური მოგების გადასახადით, ხოლო უკან დაბრუნებულ თანხებზე მოხდა მოგების გადასახადის ჩათვლა შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში. შედეგად, კომპანიას დაერიცხა კუთვნილი მოგების გადასახადი. ამასთანავე, გაანგარიშდა აღნიშნული სესხის პროცენტის თანხა, როგორც სარგებელი, რომელიც დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. შემოწმების შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადები, ასევე დაეკისრა ჯარიმა.

5.დაკორექტირდა შემოწმებით გაანგარიშებული, სალაროში არსებულ არაგონივრულ ნაშთზე დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებები, გადაანგარიშებით აღნიშნულ საკითხში დარიცხული თანხებიდან შემცირებულ იქნა საშემოსავლო გადასახადი და შესაბამისი ჯარიმა. ამასთანავე, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დამატებითი მტკიცებულებების შესწავლის შედეგად დაკორექტირდა/შემცირდა სამი ბინის ღირებულება, რითაც შემცირებულ იქნა დღგ და კუთვნილი ჯარიმა. გადამხდელის მიერ გასაჩივრებული მეორე საკითხი, შესწავლილ იქნა შესაბამის პერიოდში მოქმედი სსკ-ის 161-ე მუხლის 21 ნაწილისა და შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2020 წლის 18 მარტის N11126 ბრძანებით დამტკიცებული სიტუაციური სახელმძღვანელოს გათვალისწინებით. შედეგად დღგ-ის ნაწილში შემოწმებით დარიცხული თანხა დაექვემდებარა კორექტირებას.

 

გადაწყვეტილება

1.საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5491 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

2.საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5491 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

3.საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის 25.03.2025 წლის №5491 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

4.საბჭო იზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას და მიაჩნია, რომ კომპანიის დირექტორის მიმართ წარმოქმნილი მოთხოვნის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა, ხოლო სარგებლის ხელფასად ჩათვლა და შესაბამისი გადასახადებით დაბეგვრა მართებულია, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

5.საბჭოს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოსავლების სამსახურის შემოსავლების სამსახურის 10.07.2024 წლის №16324 ბრძანება აღსრულებულია ამავე ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :73(9),981,982,983,101,154,309(107)

30.05.2018 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი : 160,161,164.