გადაწყვეტილება №20626/2/2023

№20626/2/2023

26 ოქტომბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 12.10.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 21.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20626/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. ფიზიკური პირების (კომპანიის ბუღალტრის და დირექტორის მეუღლის) ურთიერთდამოკიდებულ პირებად განხილვა და მათთან (ბინების რეალიზაცია) განხორციელებული ოპერაციის დაბეგვრა;

2. შემოწმების შედეგად გამოვლენილი დებიტორული დავალიანების თანხის მიღებულად და საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა;

3. დაკისრებული სანქციებისაგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 16.12.2022 წლის №001-236 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 31.07.2023 წლის №18595 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 126 181 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 62 898

დღგ - (-10 063)

მიწა - არასასოფლო -121

მოგების გადასახადი - 51 318

საშემოსავლო გადასახადი - 21 522

ჯარიმა - 45 724

საურავი - 14 559

 

პროცედურული გარემოებები

კომპანიის საქმიანობაა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა. აღნიშნული საქმიანობის ფარგლებში კომპანიას აშენებული აქვს ერთი საცხოვრებელი კორპუსი -------, -------.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.03.2022 წლამდე პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 30.11.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რის საფუძველზეც გამოიცა 16.12.2022 წლის №31756 ბრძანება და ამავე თარიღის №001-236 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები 2023 წლის 18 იანვარს და 16 მარტს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 31.07.2023 წლის №18595 ბრძანებით საჩივრები არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ფიზიკური პირების (კომპანიის ბუღალტრის და დირექტორის მეუღლის) ურთიერთდამოკიდებულ პირებად განხილვა და მათთან განხორციელებული ოპერაციის (ბინების რეალიზაცია)

დაბეგვრა ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანია ბუღალტრულ აღრიცხავს ახორციელებს ბუღალტრულ პროგრამა ინფოში, თუმცა სამეურნეო ოპერაციები არ აქვს სრულყოფილად აღრიცხული. გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება ბინების რეალიზაციის ფაქტები ურთიერთდამოკიდებულ პირებთან (კომპანიის ბუღალტერი და დირექტორის მეუღლე), რამაც გავლენა მოახდინა გარიგების შედეგებზე. შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის მე-18, მე-19, 2021 წლამდე მოქმედი 161-ე მუხლებით, ასევე საგადასახადო კოდექსის 97-ე და 981 მუხლის მე-4 ნაწილით და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ №996 ბრძანების 29-ე მუხლის პირველი პუნქტით.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და მოგების გადასახადი, ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ შემოწმებით დადგენილია გადამხდელის მიერ ფართების ურთიერთდამოკიდებულ პირებზე მიწოდების ფაქტი. ამასთან, დადგენილია, რომ არაურთიერთდამოკიდებული პირთან დადებული გარიგების ფასი აღემატება ურთიერთდამოკიდებულ პირთან განხორციელებული გარიგების ფასს. აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მართლზომიერად მიაჩნია აღნიშნულ ოპერაციაზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა.

სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მიაჩნია, რომ კომპანიის ბუღალტერისა და დირექტორის მეუღლის ურთიერთდამოკიდებულ პირად განხილვა მოკლებულია ყოველგვარ სამართლებრივ საფუძველს. ურთიერთდამოკიდებულებას განსაზღვრავს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლი, რომლითა დაქირავებული პირი, რომელიც არ წარმოადგენს საწარმოში ეკონომიკური გადაწყვეტილების მიმღებს არ განიხილება ურთიერთდამოკიდებულ პირად.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე. აღნიშნულთან ერთად მნიშვნელოვანია ყურადღების გამახვილება იმ ფაქტზე, რომ კომპანიის მიერ დირექტორის მეუღლესა და ბუღალტერზე რეალიზებულია 68 კვადრატული მეტრის ფართი 380 აშშ დოლარის ექვივალენტად. ანალოგიური ღირებულებით კომპანიის მიერ რეალიზებულია მრავალი ბინა ფიზიკურ პირებზე, რასთან დაკავშირებული ახსნა-განმარტება და მტკიცებულებები ასევე წარდგენილია შემმოწმებლისთვის. თუმცა შემმოწმებელმა აღნიშნული არ გაითვალისწინა და ურთიერთდამოკიდებულების საფუძვლით და საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილით გაიზარდა სარეალიზაციო ფასი და ვალდებულებები განსაზღვრა დღგ-სა და მოგების გადასახადში, რასაც კატეგორიულად არ ეთანხმება და მიაჩნია, რომ არც სამართლებრივი ნორმებით და არც ფაქტობრივი გარემოებებით შემმოწმებელს არ ჰქონდა საფუძველი კომპანიის მიერ რეალიზებული ფართების ღირებულების კორექტირებისათვის.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 24.01.2017 წლის №------- გადაწყვეტილებით სასამართლო იზიარებს საკასაციო სასამართლოს განმარტებას, რომლის მიხედვით, იმისათვის რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად. იმისთვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება

ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას. საგადასახადო ორგანო ვალდებულია მითითებული მუხლით მინიჭებული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოიკვლიოს გარემოებები და მხოლოდ ამ გარემოებათა კანონმდებლობის მოთხოვნებთან შესაბამისობის დადგენისა და შეფასების შედეგად მიიღოს გადაწყვეტილება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის შესახებ.

განსახილველ შემთხვევაში კი სრულიად გაუგებარია და გაურკვეველია ურთიერთდამოკიდებულების საფუძვლით საგადასახადო ვალდებულებები, რომელი საკანონმდებლო ნორმებით და რა ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით განსაზღვრა შემმოწმებელმა, ვინაიდან დაქირავებული პირი არ წარმოადგენს კომპანიაში გადაწყვეტილების მიმღებს, არ მონაწილეობს კომპანიის მართვაში და ამასთან სადავო ოპერაციისას რეალიზებული ბინების ფასი შეესაბამება ანალოგიური ფართების სარეალიზაციო ფასებს. ამდენად მიაჩნია, რომ ფაქტების გამოკვლევისა და სამართლებრივი საფუძვლების გარეშე განხორციელდა კომპანიისთვის საგადასახადო ტვირთის დაკისრება.

გარდა ამისა, კიდევ უფრო გაუგებარია სადავო ოპერაციით მოგების გადასახადში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა, რამდენადაც შემოწმებით მოგების გადასახადში საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე. აღნიშნულის გათვალისწინებით კატეგორიულად არ ეთანხმება შემოწმების შედეგებს და მიაჩნია, რომ ფაქტების გამოკვლევის და სამართლებრივი საფუძვლების გარეშე განხორციელდა კომპანიისთვის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა და ითხოვს დარიცხული თანხების სრულად გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის, მე-2 ნაწილის „დ“ და „თ“ ქვეპუნქტების და მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.

2. განსაკუთრებულ ურთიერთობებს მიეკუთვნება ურთიერთობები, რომელთა დროსაც:

დ) ფიზიკური პირი თანამდებობრივად ექვემდებარება სხვა ფიზიკურ პირს;

თ) პირები ნათესავები არიან.

3. საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის მიზნებისათვის ფიზიკური პირის ნათესავებად ითვლებიან, ნათესავების პირველი შტო: მეუღლე.

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენოს საბაზრო ფასი შემდეგ შემთხვევებში თუ გარიგება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ ახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 29-ე მუხლის პირველი პუნქტის შესაბამისად, პირებს შორის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის შესაბამისად ურთიერთდამოკიდებულების არსებობა მათ შორის არსებულ გარიგების შედეგებზე გავლენას არ ახდენს, თუ საქონლის/მომსახურების მიმღები პირის მიერ შესაძლებელია ანალოგიური საქონელი/მომსახურება სხვა არაურთიერთდამოკიდებული პირისგან შეიძინოს იმ ფასად, რომელიც ურთიერთდამოკიდებულ პირთან განხორციელებული გარიგების ფასს არ აღემატება 10%-ით.

საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მოგების განაწილებად ითვლება საწარმოს მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან (რომელიც მოგების გადასახადით არ იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით) განხორციელებული ოპერაცია, თუ მათ შორის დადებული გარიგების ფასი განსხვავდება მისი საბაზრო ფასისაგან და მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას ახდენს გარიგების შედეგზე. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა შეადგენს გარიგების საბაზრო ფასსა და მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს შორის სხვაობას, თუ გარიგების საბაზრო ფასი აღემატება მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის, მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის და მე-8 ნაწილის მიხედვით:

1. დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

2. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება საქონლის/ მომსახურების საბაზრო ფასით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის გარეშე ამ კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

8. უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ ურთიერთდამოკიდებულებას განსაზღვრავს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლი, რომლითაც დაქირავებული პირი, რომელიც არ წარმოადგენს საწარმოში ეკონომიკური გადაწყვეტილების მიმღებს არ განიხილება ურთიერთდამოკიდებულ პირად ანუ გაუგებარია სამართლებრივი დასაბუთება, ვინაიდან კომპანიის ბუღალტერი და დირექტორის მეუღლე კომპანიაში არ წარმოადგენენ საწარმოში კონტროლის განმახორციელებელ პირებს. ამასთან, მნიშვნელოვანია და სადავოა საბაზრო ფასის განსაზღვრაც, ვინაიდან კომპანიის მიერ დირექტორის მეუღლესა და ბუღალტერზე ბინა რეალიზებულია იგივე ღირებულებით როგორც ეს მრავალ სხვა არაურთიერთდამოკიდებულ ფიზიკურ პირზეა განხორციელებული, რასთან დაკავშირებითაც ახსნა-განმარტება და მტკიცებულებები წარდგენილია შემმოწმებლისთვის და ახლავს საჩივარსაც. გარდა ამისა, კიდევ უფრო გაუგებარია სადავო ოპერაციით მოგების გადასახადში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა, რამდენადაც შემოწმებით მოგების გადასახადში საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე4 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილით, მე-2 ნაწილის „დ“ და „თ“ და მე-3 ნაწილის შესაბამისად ბუღალტერი (თანამდებობრივად დაქვემდებარებული) და დირექტორის მეუღლე (ნათესავი) ითვლებიან საწარმოს დირექტორის ურთიერთდამოკიდებულ პირებად, რამაც თავის მხრივ გავლენა მოახდინა დირექტორის მიერ წარმოდგენილი პირის (კომპანიის) საქმიანობის ეკონომიკურ შედეგებზე. ხოლო, საბაზრო ფასთან დაკავშირებით საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 29-ე მუხლის პირველი პუნქტით და ვინაიდან აღნიშნული ნორმით დადგენილი 10%-იანი სხვაობა ორივე შემთხვევაში, ბუღალტერი (11%-ზე მეტი) და დირექტორის მეუღლე (15%-ზე მეტი), აღემატებოდა მას, აღნიშნულ ნაწილში, საბაზრო ფასები განსაზღვრულია საგადასახადო კოდექსის 18-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად (რეალიზაციის მომენტის უახლოესი კალენდარული დღისათვის არსებული სარეალიზაციო ფასით, რომელიც არა უმეტეს 30 კალენდარული დღით უსწრებს ან მოჰყვება ასეთი საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტს).

„დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის №473 დადგენილებით დამტკიცებული რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების საფუძველზე, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხის გადაწყვეტისთვის შესასწავლია არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები, აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის 31.07.2023 წლის №18595 ბრძანება ამ ნაწილში უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად, მომჩივნის მონაწილეობით, დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

2. შემოწმების შედეგად გამოვლენილი დებიტორული დავალიანების თანხის მიღებულად და საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების მიერ დამუშავებულია გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მასალები, ასევე საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მიერ მოწოდებული ინფორმაცია. სრულად იქნა შესწავლილი საჯარო რეესტრში ქონების რეგისტრაციის მიზნით წარდგენილი ნასყიდობის ხელშეკრულებები, რომელთა უმრავლესობაში დაფიქსირებულია მყიდველების მხრიდან ქონების ღირებულების სრულად ანაზღაურების ფაქტი. ასევე ფიქსირდება ცალკეული შემთხვევები, სადაც აღნიშნულია გადახდის ბოლო ვადების შესახებ ინფორმაცია. საჯარო რეესტრში წარდგენილ ხელშეკრულებებში დაფიქსირებული ნასყიდობის ღირებულებები შედარებულ იქნა გადახდებთან. გამოვლენილია რამდენიმე შემთხვევა, როცა თანხები ნაწილობრივ ან სრულად არ არის ანაზღაურებული. ამასთან, ასეთი შემთხვევების შესაბამისი ხელშეკრულებების უმრავლესობაში მითითებულია, რომ თანხები ანაზღაურებულია სრულად. დებიტორების ნაწილი არის კომპანიის ურთიერთდამოკიდებული პირები.

გადასახადის გადამხდელს ბუღალტერიაში არ უფიქსირდება დებიტორები. ფაქტობრივი გარემოებებისა და ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ მეთოდური მითითების დანართი №1-ის გათვალისწინებით, შემოწმების შედეგად გამოვლენილი დებიტორული დავალიანების თანხა ჩაითვალა ანაზღაურების თარიღებიდან მთელი შესამოწმებელი საანგარიშო პერიოდის განმავლობაში საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად და „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების შესაბამისად გაანგარიშებულია მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა და საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ჯამური სარგებლის ოდენობა. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების და საშემოსავლო გადასახადები. ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 291-ე (განაცემთა ინფორმაციის წარუდგენლობისათვის) მუხლების შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, ასევე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომ საჯარო რეესტრში ქონების რეგისტრაციის მიზნით წარდგენილი ნასყიდობის ხელშეკრულებების უმრავლესობაში დაფიქსირებულია მყიდველების მხრიდან ქონების ღირებულების სრულად ანაზღაურების ფაქტი. ასევე, ფიქსირდება ცალკეული შემთხვევები, სადაც აღნიშნულია გადახდის ბოლო ვადების შესახებ ინფორმაცია. ხელშეკრულებებში დაფიქსირებული ნასყიდობის ღირებულებები შედარებულ იქნა გადახდებთან. გამოვლენილ იქნა რამდენიმე შემთხვევა, როცა თანხები ნაწილობრივ ან სრულად არ არის ანაზღაურებული. ამასთან, ასეთი შემთხვევების შესაბამისი ხელშეკრულებების უმრავლესობაში მითითებულია, რომ თანხები ანაზღაურებულია სრულად. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ დებიტორების ნაწილი არის კომპანიის ურთიერთდამოკიდებული პირები, ხოლო გადასახადის გადამხდელს დებიტორები ბუღალტერიაში არ ჰყავს აღრიცხული. ამასთან, გადამხდელს დავის ეტაპზე არ წარუდგენია შემოწმებისთვის წარდგენილი დოკუმენტაციისგან განსხვავებული დოკუმენტები. ხოლო, მომჩივანის მიერ საჩივარზე თანდართული თანხის ჩარიცხვის დოკუმენტებში თანხა ანაზღაურებულია ურთიერთდამოკიდებული პირების, კერძოდ ------- და ------- მიერ.

სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემმოწმებლის მიერ ფაქტობრივი გარემოებების შესწავლის და შეფასების გარეშე იქნა სადავო საკითხის ირგვლივ გადაწყვეტილება მიღებული და საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა კანონმდებლობის უხეში დარღვევით. შემმოწმებლის მიერ ვალდებულებები რეალურად განისაზღვრა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენების საფუძველზე, თუმცა საგადასახადო შემოწმების აქტი არათუ არ შეიცავს აღნიშნული ნორმის გამოყენების თაობაზე დასაბუთებას, არამედ შემოწმების აქტში არ არის მითითებული შესაბამისი ნორმაც კი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 18.07.2018 წლის (საქმე №-------)) გადაწყვეტილებით განმარტებულია, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში, თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება. თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარს, ხოლო შინაარსი კი მხარეთა რეალურ ნებას. ამასთან, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს. შესაბამისად საგადასახადო შემოწმების აქტით უნდა იკვეთებოდეს/დასტურდებოდეს ისეთი გარემოების არსებობა, რომელიც მიუთითებს ნების გამოვლენის ნაკლზე, ეკონომიკური რეალობის, შინაარსის და სამართლებრივი ფორმის შეუსაბამობაზე, რაც განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების აქტით, შემოწმების მასალებით და დავის წარმოებისას წარდგენილი მასალებით არ დასტურდება.

გარდა ზემო აღნიშნულისა, შემმოწმებლის მიერ უგულვებელყოფილია შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანების საფუძველზე ცალკეულ შემთხვევაში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას დებიტორული დავალიანების ნაშთის დაბეგვრის შესახებ მეთოდური მითითება, რომლითაც ცალსახად განიმარტა, რომ დებიტორული დავალიანების ანგარიშვალდებულ პირზე სესხად კვალიფიკაცია ხორციელდება იმ შემთხვევაში, როდესაც შემოწმების შედეგად დგინდება, რომ საქონლის/მომსახურების მიმღების მიერ აღნიშნული დავალიანება ანაზღაურებულია სრულად, რასაც ასევე ადასტურებს საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი. განსახილველ შემთხვევაში კი, შემმოწმებლის მიერ არათუ დადგენილია, არამედ ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების გარეშე განხორციელდა საგადასახადო ტვირთის დაკისრება კომპანიისთვის.

შემოწმების შედეგად უგულვებელყოფილი იქნა კომპანიის მიერ დებიტორებად აღრიცხული ფიზიკური პირები და ფაქტების ყოველგვარი გამოკვლევის გარეშე, საჯარო რეესტრში ქონების რეგისტრაციისას ხელშეკრულებაში მითითება რომ თანხების გადახდილია სრულად მიჩნეულია უტყუარ მტკიცებულებად. მაშინ როცა რეალურად კომპანიას ბინების რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლები სრულად არ აქვს მიღებული, მათ შორის წარდგენილია მტკიცებულებები, რომლითაც მხარეები ადასტურებენ კომპანიის მიმართ დავალიანების არსებობის ფაქტს. აღნიშნულს ასევე წარმოადგენს მტკიცებულებების სახით. ამასთან მიუხედავად იმ გარემოებისა, რომ კომპანიის მიერ წარდგენილ იქნა მხარეთა მიერ დადასტურებული ფაქტი დებიტორული დავალიანების არსებობის თაობაზე, შემოწმებამ აღნიშნული უგულვებელყო გაურკვეველი გარემოებებით.

იმ გარემოების გათვალისწინებით რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ზემოაღნიშნული დებიტორული დავალიანებების არსებობის მიუხედავად წარდგენილი მტკიცებულებებისა/მხარეთა ახსნა-განმარტებებისა სადავო გარემოებად იქნა მიჩნეული და კომპანიას განესაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები, კომპანიამ მიმართა მხარეებს დებიტორული მოთხოვნების ანაზღაურების თაობაზე. 9.02.2023 წელს დებიტორად აღრიცხული ფიზიკური პირის ------- (პ/ნ -------) მიერ ანაზღაურებულ იქნა დავალიანების ნაწილი, ასევე 11.03.2023 წელს ანაზღაურებულ იქნა ------- (პ/ნ -------) დებიტორული დავალიანება, ხოლო 20.03.2023 წლის ------- (პ/ნ -------) მიერ დებიტორული დავალიანება 10 000 ლარის ოდენობით. აღნიშნულის დასტურად წარმოადგენს კომპანიის საბანკო ანგარიშზე თანხების ჩარიცხვის საგადასახდო დავალებებს. აღნიშნული ფაქტი კიდევ ერთხელ ადასტურებს დებიტორული დავალიანებების ნამდვილობის ფაქტს.

მნიშვნელოვან გარემოებას წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ შემოსავლების სამსახურმა უგულვებელყო საჩივარში ასახული არგუმენტები/გარემოებები და მტკიცებულებები და გამოსცა გადაწყვეტილება უარის თქმის თაობაზე. როგორც პირველ სადავო საკითხის ნაწილში აღნიშნავდა, სრულიად გაურკვეველია შემმოწმებლის და შემოსავლების სამსახურის მიდგომა კომპანიის ბუღალტერის ურთიერთდამოკიდებულ პირად განხილვასთან დაკავშირებით. შესაბამისად, რომ იყვნენ აღნიშნული პირები ურთიერთდამოკიდებული პირები, დებიტორული თანხების დირექტორის ხელფასად/სესხად კვალიფიკაცია დასაშვებია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, როდესაც დასტურდება რომ ამ პირებს არ გააჩნიათ დავალიანება კომპანიის მიმართ

გარდა ამისა როგორც შემოწმების მონაცემებით დგინდება, რომ შემოწმების მიერ სადავო გარემოებად იქნა მიჩნეული ყველა დებიტორული დავალიანების ნაშთი. შესაბამისად, გაუგებარია და გაურკვეველია შემოსავლების სამსახურის უარის თქმის საფუძვლად მითითება თითქოს დებიტორული დავალიანებების მქონე პირების უმეტესობა წარმოადგენს ურთიერთდამოკიდებულ პირებს. როგორც არაერთგზის აღინიშნა, კატეგორიულად არ ეთანხმება კომპანიის ბუღალტრისა და დირექტორის მეუღლის ურთიერთდამოკიდებულ პირად განხილვას. თუმცა მნიშვნელოვანია რომ გარდა ზემოაღნიშნული პირებისა შემოწმების მიერ სადავოდ იქნა ასევე გამხდარი -------, -------, -------, -------, ------- და სხვათა დებიტორული დავალიანებები. შესაბამისად, ყოვლად უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია შემოსავლების სამსახურის უარი. მხოლოდ იმ გარემოებაზე მითითებით, რომ დებიტორული დავალიანებები ფიქსირდება ე.წ. ურთიერთდამოკიდებულ პირებთან. შემოსავლების სამსახური დაეყრდნო მხოლოდ შემმოწმებლის განმარტებას და არ იქნა გათვალისწინებული მომჩივნის არგუმენტაცია და ასევე არ მიეცა დავის განხილვაში მონაწილეობის, არგუმენტაციის და მტკიცებულების წარდგენის შესაძლებლობა.

შემმოწმებლის მიერ უგულვებელყოფილია შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანების საფუძველზე ცალკეულ შემთხვევაში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას დებიტორული დავალიანების ნაშთის დაბეგვრის შესახებ მეთოდური მითითება, რომლითაც ცალსახად განიმარტა, რომ დებიტორული დავალიანების ანგარიშვალდებულ პირზე სესხად კვალიფიკაცია ხორციელდება იმ შემთხვევაში, როდესაც შემოწმების შედეგად დგინდება, რომ საქონლის/მომსახურების მიმღების მიერ აღნიშნული დავალიანება ანაზღაურებულია სრულად, რასაც ასევე ადასტურებს საქონლის/მომსახურების მომწოდებელი. განსახილველ შემთხვევაში კი შემმოწმებლის მიერ არათუ დადგენილია, არამედ ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების გარეშე განხორციელდა საგადასახადო ტვირთის დაკისრება კომპანიისთვის, რამდენადაც კომპანიის მიერ შემოწმების პროცესშივე იქნა წარდგენილი დებიტორული დავალიანების დადასტურების მიზნით ახსა-განმარტებები. ამასთან საჩივართან ერთად წარდგენილია დებიტორული დავალიანების ანაზღაურების დამადასტურებელი მტკიცებულებები. განსახილველ შემთხვევაში კი შემმოწმებელმა ერთის მხრივ კომპანიის მიერ მიუღებელ თანხებზე დაარიცხა საშემოსავლო გადასახადი. აღნიშნული დებიტორული დავალიანების უგულვებელყოფით შემოსავლების სამსახურმა ფაქტობრივად დაადასტურა ერთი და იგივე თანხაზე გადასახადის დარიცხვის დუბლირების შესაძლებლობა. რამდენადაც ერთის მხრივ შემმოწმებელმა მიუღებელი დებიტორულ დავალიანებებს თვითნებურად შეუცვალა კვალიფიკაცია და განიხილა ხელფასის სახით განაცემად, ხოლო აღნიშნული თანხების კომპანიის მიერ მიღების შემდეგ განაწილებისას, კომპანიას კვლავ მოუწევს გადასახადის დაკავება გადახდის წყაროსთან

ზემოთ აღნიშნულის გათვალისწინებით მიჩანია, რომ შემოწმების შედეგად ფაქტობრივი გარემოებების გამოკვლევის გარეშე და სამართლებრივი ნორმების უგულვებელყოფით იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული, ხოლო შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით სადავო საკითხზე უარის თქმა ასევე მოკლებულია ფაქტობრივ და სამართლებრივ საფუძვლებს. ითხოვს დარიცხული თანხების სრულად გაუქმებას და საჩივრის განხილვას კომპანიის უშუალო წარმომადგენლის მეშვეობით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის და მე-8 ნაწილის მიხედვით:

3. მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება საბანკო დაწესებულების, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე;

8. თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად:

1. ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

2. ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება ქვემოთ მითითებული თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ მეთოდური მითითება ცალსახად მიუთითებს, რომ დებიტორული დავალიანების ანგარიშვალდებულ პირზე სესხად კვალიფიკაცია ხორციელდება იმ შემთხვევაში, როდესაც შემოწმების შედეგად დგინდება, რომ საქონლის/მომსახურების მიმღების მიერ აღნიშნული დავალიანება ანაზღაურებულია სრულად, რასაც ასევე ადასტურებს საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი. შესაბამისად, მიუხედავად იმისა, რომ კატეგორიულად არ ეთანხმება კომპანიის ბუღალტრისა და დირექტორის მეუღლის ურთიერთდამოკიდებულ პირად განხილვას, რომც იყვნენ აღნიშნული პირები ურთიერთდამოკიდებული პირები, დებიტორული დავალიანების თანხების დირექტორის ხელფასად/სესხად კვალიფიკაცია დასაშვებია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, როდესაც დასტურდება რომ ამ პირებს არ გააჩნიათ დავალიანება კომპანიის მიმართ. თუმცა გარდა ზემოაღნიშნული პირებისა საგადასახადო ორგანოს მხრიდან სადავო გახდა -------, -------, -------, -------, ------- და სხვათა დებიტორული დავალიანებები. შემოწმების შედეგად უგულვებელყოფილი იქნა კომპანიის მიერ დებიტორებად აღრიცხული ფიზიკური პირები და ფაქტების ყოველგვარი გამოკვლევის გარეშე, საჯარო რეესტრში ქონების რეგისტრაციისას ხელშეკრულებაში მითითება რომ თანხების გადახდილია სრულად მიჩნეულია უტყუარ მტკიცებულებად, მაშინ როცა რეალურად კომპანიას ბინების რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლები სრულად არ აქვს მიღებული, მათ შორის წარდგენილია მტკიცებულებები, რომლითაც მხარეები ადასტურებენ კომპანიის მიმართ დავალიანების არსებობის ფაქტს (თუ საჭიროა წარმოადგენს ნოტარიულად დადასტურებულს). ამასთან, კომპანიამ მიმართა მხარეებს დებიტორული მოთხოვნების ანაზღაურების თაობაზე. 9.02.2023 წელს დებიტორად აღრიცხული ფიზიკური პირის ------- (პ/ნ -------) მიერ ანაზღაურებულია დავალიანების ნაწილი, ასევე 11.03.2023 წელს ანაზღაურებულია ------- (პ/ნ -------) დებიტორული დავალიანება, ხოლო 20.03.2023 წლის ------- (პ/ნ -------) მიერ დებიტორული დავალიანება 10 000 ლარის ოდენობით. აღნიშნულის დასტურად წარმოადგენს კომპანიის საბანკო ანგარიშზე თანხების ჩარიცხვის საგადასახდო დავალებებს.

ასევე, შემოწმების აქტის გაანგარიშების ცხრილზე მითითებით შემმოწმებელმა სადავო დებიტორ პირებად მიუთითა პირები, რომლებზეც ბინები რეალიზებულია 2018 წლის მაისში, შესამოწმებელი პერიოდი იწყებოდა 1.01.2019 წლიდან. შესაბამისად, თუ შემმოწმებელს საჯარო რეესტრში წარდგენილი ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული ფაქტი უპირობოდ მიაჩნია და ეს პირები არ არიან კომპანიის მიერ დებიტორ პირებად აღრიცხული და მათზე ბინების გაყიდვა განხორციელდა 2018 წლის მაისში, როგორ აღმოჩნდა შემმოწმებლის გაანგარიშების ფაილებში 2019 წლის იანვრის თვეში ამ პირების დებიტორული დავალიანების ნაშთი ანუ რა სამართლებრივ ნორმაზე და დოკუმენტზე დაყრდნობით განსაზღვრა თანხა. აღნიშნული ადასტურებს შემოწმების პროცესის არათანმიმდევრულობას, რომ თუ შემმოწმებელი ადგენს თანხის მიღებას და დირექტორზე უპროცენტო სესხად კვალიფიკაციას (მნიშვნელოვანია, რომ არ არის მითითებული საკანონმდებლო ნორმა), იმ პირებზე ვინც საერთოდ არ იყო აღრიცხული დებიტორად, მაშინ როგორ განსაზღვრა რომ ამ პირებს ვალი გააჩნდათ და მაინცდამაინც 2019 წელს მოხდა აღნიშნული თანხის ანაზღაურება.

მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა განმარტა, რომ სრულად იქნა შესწავლილი საჯარო რეესტრში ქონების რეგისტრაციის მიზნით წარდგენილი ნასყიდობის ხელშეკრულებები, რომელთა უმრავლესობაში დაფიქსირებულია მყიდველების მხრიდან ქონების ღირებულების სრულად ანაზღაურების ფაქტი. ასევე ფიქსირდება ცალკეული შემთხვევები, სადაც აღნიშნულია გადახდის ბოლო ვადების შესახებ ინფორმაცია. საჯარო რეესტრში წარდგენილ ხელშეკრულებებში დაფიქსირებული ნასყიდობის ღირებულებები შედარებულ იქნა გადახდებთან. გამოვლენილია რამდენიმე შემთხვევა, როცა თანხები ნაწილობრივ ან სრულად არ არის ანაზღაურებული. ამასთან, ასეთი შემთხვევების შესაბამისი ხელშეკრულებების უმრავლესობაში მითითებულია, რომ თანხები ანაზღაურებულია სრულად. სხვაობის თანხა განხილული იქნა სესხად და გაანგარიშდა სარგებელი. რაც შეეხება, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ დოკუმენტაციას, აღნიშნული წარდგენილი იყო შემოწმების მიმდინარეობისას, თუმცა არ იყო ნოტარიულად დამოწმებული და საგადასახადო ორგანო სარწმუნოდ ჩათვალა საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის მიზნით წარდგენილი ხელშეკრულებები, რომელიც დამოწმებულია საჯარო რეესტრის რეგისტრატორის (არადაინტერესებული) პირის მიერ. ამასთან საყურადღებოა ის ფაქტიც, რომ არც ერთი დებიტორული დავალიანება არ იყო აღრიცხული გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ საბუღალტრო პროგრამაში.

„დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის №473 დადგენილებით დამტკიცებული რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების საფუძველზე, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხის გადაწყვეტისთვის შესასწავლია არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები, აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის 31.07.2023 წლის №18595 ბრძანება ამ ნაწილში უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად, მომჩივნის მონაწილეობით, დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

3. დაკისრებული სანქციებისაგან გათავისუფლება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების შედეგად მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად, 45 624 ლარის ოდენობით (მათ შორის მოგების გადასახადში 28 099 ლარი, დღგ-ში 7 045 ლარი, საშემოსავლო გადასახადში 10 355 ლარი და ქონების გადასახადში 125 ლარი), ასევე, საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლის შესაბამისად ჯარიმა 100 ლარის ოდენობით. ხოლო აუდიტის დეპარტამენტის 16.12.2022 წლის №001-236 საგადასახადო მოთხოვნით საურავი 14 559 ლარი.

აღნიშნულ ნაწილში მომჩივანი ცალკე მიუთითებს შემდეგ ეპიზოდს:

შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას მომწოდებლებისგან გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურებით მიღებული აქვს ჩათვლა. გადასახადის გადამხდელს 2019 წლის თებერვალში მიღებული კორექტირებული ანგარიშ-ფაქტურებით არ აქვს შემცირებული ჩასათვლელი დღგ, ასევე ჩათვლა მიღებული აქვს როგორც ავანსის, ასევე ძირითადი ანგარიშ-ფაქტურებით. ავანსის ანგარიშ-ფაქტურით მიღებული ჩათვლის განაშთვისას საანგარიშო პერიოდი მითითებულია აქვს არასწორად. გადასახადის გადამხდელის მიერ 2018 წლის საანგარიშო პერიოდზე გამოწერილ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით დღგ-ის ჩათვლა განხორციელდა 2019 წლის სექტემბრის და ოქტომბრის თვეების დღგ-ის დეკლარაციებში. საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ე.ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე 2019 წლის 4 ივლისიდან დღგ-ის ჩათვლა არ ხორციელდება იმ ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით რომელიც არ არის წარდგენილი დასაბეგრი ოპერაციის საანგარიშო პერიოდის დამთავრებიდან არაუგვიანეს დასაბეგრი ოპერაციის კალენდარული წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციაში ან არაუგვიანეს 3 კალენდარული წლის განმავლობაში ამავე პერიოდის დაზუსტებულ დეკლარაციაში. გადასახადის გადამხდელს გამოვლენილ სხვაობაზე დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია სადავო საკითხთან დაკავშირებით

საყურადღებოა საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის 2019 წლის 28 ივნისამდე არსებული რედაქცია, ამავე მუხლის 31 ნაწილი, რომლის მიხედვით ელექტრონულ ანგარიშ-ფაქტურებზე არ ვრცელდებოდა ამ მუხლის მე-3 ნაწილის „ე“ პუნქტით გათვალისწინებული შეზღუდვები. ასევე, 2019 წლის 28 ივნისის შემდეგ საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ე.ბ“ პუნქტი და გასათვალისწინებელია ის ფაქტი, რომ აღნიშნული ელექტრონული ანგარიშ-ფაქტურებით დღგ-ის ჩათვლა საწარმოს მიერ განხორციელდა ცვლილების განხორციელებიდან რამდენიმე თვეში. საწარმოს ბუღალტრისათვის არ იყო ცნობილი აღნიშნული შეზღუდვის შესახებ და გამომდინარე აქედან არასწორი საანგარიშო პერიოდის დღგ-ის დეკლარაციით მოახდინა დღგ-ის ჩათვლა. მისი ქმედება გამოწვეულია შესაბამისი კანონმდებლობის არ ცოდნით. იმ გარემოების გათვალისწინებით რომ აღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურებით კომპანიას შეეძლო დაეზუსტებინა 2018 წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდის დღგ-ის დეკლარაცია და განეხორციელებინა შესაბამისი დღგ-ის ჩათვლა, რომლის საშუალებასაც აძლევა სწორედ აღნიშნული საკანონმდებლო ნორმა. გამომდინარე აქედან, ვარაუდობს რომ საწარმოს არანაირი განზრახვა არ ჰქონდა გადასახადის დამალვისა. მიმდინარე საგადასახადო შემოწმებით გახდა კომპანიის მენეჯმენტისთვის აღნიშნული საკანონმდებლო ნორმის შეცდომით გამოყენება და კომპანიის ქმედება გამოწვეულია მხოლოდ შესაბამისი საკანონმდებლო ნორმის არ ცოდნით, ვინაიდან არსებული ფაქტობრივი გარემოებით კომპანიამ ვერ შეძლო აღნიშნული სადავო დღგის ჩათვლის მიღება. შესაბამისად ითხოვს, განსახილველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით საბჭომ იმსჯელოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე და კომპანია გათავისუფლდეს დაკისრებული სანქციებისგან.

ზემოთ მითითებული გარემოებების გათვალისწინებით მიაჩნია, რომ კომპანია წარმოადგენს კეთილსინდისიერ გადასახადის გადამხდელს და ითხოვს საბჭომ იმსჯელოს კომპანიის მიმართ საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული სანქციებისგან გათავისუფლების თაობაზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

2. საურავი ერიცხება გადასახადის თანხას, რომელიც არის სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებსა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ჯამს შორის. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, საურავის დარიცხვა ხორციელდება თითოეული ვადაგადაცილებული დღისათვის, გადასახადის გადახდის ვადის ამოწურვის დღის მომდევნო დღიდან.

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2, 21 და 22 ნაწილების თანახმად:

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

21 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

22 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლის მიხედვით, პირის მიერ ამ კოდექსით გათვალისწინებული ვალდებულების შეუსრულებლობა, რისთვისაც ამავე კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა, მაგრამ არ არის განსაზღვრული ჯარიმის ოდენობა, იწვევს დაჯარიმებას 100 ლარის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ საყურადღებოა საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის 2019 წლის 28 ივნისამდე არსებული რედაქცია, ამავე მუხლის 31 ნაწილი, რომლის მიხედვით ელექტრონულ ანგარიშფაქტურებზე არ ვრცელდებოდა ამ მუხლის მე-3 ნაწილის „ე“ პუნქტით გათვალისწინებული შეზღუდვები. აღნიშნული ელექტრონული ანგარიშ-ფაქტურებით დღგ-ის ჩათვლა საწარმოს მიერ განხორციელდა ცვლილების განხორციელებიდან რამდენიმე თვეში. საწარმოს ბუღალტრისათვის არ იყო ცნობილი აღნიშნული შეზღუდვის შესახებ და გამომდინარე აქედან არასწორი საანგარიშო პერიოდის დღგ-ის დეკლარაციით მოახდინა დღგ-ის ჩათვლა. მისი ქმედება გამოწვეულია შესაბამისი კანონმდებლობის არ ცოდნით. იმ გარემოების გათვალისწინებით რომ აღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურებით კომპანიას შეეძლო დაეზუსტებინა 2018 წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდის დღგ-ის დეკლარაცია და განეხორციელებინა შესაბამისი დღგ-ის ჩათვლა, რომლის საშუალებასაც აძლევდა სწორედ აღნიშნული საკანონმდებლო ნორმა, ითხოვს, განსახილველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით და იმ ფაქტის გათვალისწინებით რომ შემოწმების შედეგად დღგ-ში საგადასახადო ვალდებულება გამოვლინდა შემცირებით, საბჭომ იმსჯელოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე დაკისრებული (დღგ-ში და სხვა გადასახადებშიც) სანქციებისგან გათავისუფლებაზე.

„დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის №473 დადგენილებით დამტკიცებული რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, პირველ და მე-2 დავის საგანზე მიღებული გადაწყვეტილების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის 31.07.2023 წლის №18595 ბრძანება ამ ნაწილში უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად, მომჩივნის მონაწილეობით, დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 31.07.2023 წლის №18595 ბრძანება;

3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

დავის საგანს წარმოადგენს

1. ფიზიკური პირების ურთიერთდამოკიდებულ პირებად განხილვა და მათთან განხორციელებული ოპერაციის დაბეგვრა;

2. შემოწმების შედეგად გამოვლენილი დებიტორული დავალიანების თანხის მიღებულად და საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა;

3. დაკისრებული სანქციებისაგან გათავისუფლება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა საგადასახადო შემოწმების აქტში, რის საფუძველზეც გამოიცა ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

31.07.2023 წლის №18595 ბრძანებით საჩივრები არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების საფუძველზე, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხის გადაწყვეტისთვის შესასწავლია არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები, აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის 31.07.2023 წლის №18595 ბრძანება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად, მომჩივნის მონაწილეობით, დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 19; 73(9); 981(4); 982(3); 160; 269(7); 275; 291; 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი - 161; 174(3-ე)