გადაწყვეტილება №24455/2/2024
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№24455/2/2024
24 იანვარი 2025
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 20.12.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------„ 13.12.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24455/2/2024).
დავის საგანი:
შემოსავლების სამსახურის 14.08.2024 წლის №18740 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 23.10.2024 წლის №006-458 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 4.12.2024 წლის №25405 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 528 757 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 242 976
მოგების გადასახადი - 191 510
საშემოსავლო გადასახადი - 51 466
ჯარიმა - 121 488
საურავი - 164 293
ფაქტების აღწერა
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდების გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:
მომჩივანი 2021 წლამდე მშენებლობის მომსახურებას უწევდა საწარმოებს, წარმოადგენდა ქვეკონტრაქტორს. შესრულებული სამუშაოების 100%-ზე გამოწერილია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და არსებობს მიღება-ჩაბარების აქტები. ხარჯების უმრავლესობას წარმოადგენს ქვეკონტრაქტორის მომსახურება. 2021 წლიდან გადამხდელს შემოსავალი აქვს მხოლოდ კომპანიებზე გაცემული სესხიდან.
საწარმოს შეძენილი აქვს ფიზიკური პირებისგან შპს „----------“ 100% წილი 2 020 326 ლარად, აღნიშნული წილის შეძენის ფულის წყაროა დამფუძნებლისგან ---------- აღებული სესხი. წილის შესაძენად გადარიცხვა მოხდა ორ ტრანზაქციად: 2017 წლის 26 ივნისს - 144 660 ლარი გადაირიცხა ---------- ბანკიდან, ამავე დღესაა ჩარიცხული დამფუძნებლის (ზურაბ გაბაიძის) მიერ გაცემული სესხი ---------- ბანკში 144 660 ლარის ოდენობის სესხი. 2017 წლის 18 ივლისს - 1 875 666 ლარი გადაირიცხა ---------- ბანკიდან და ამავე დღესაა 1 875 666 ლარის სესხი აღებული ---------- ბანკისგან. აღნიშნული სესხი გადაფარულია 2018 წლის 3 მაისს. ამავე დღეს, ---------- ბანკის ანგარიშზე ჩარიცხულია კომპანიაზე დამფუძნებლის მიერ გაცემული სესხი 1 875 666 ლარის ოდენობით.
2019 წლის 28 მაისს შპს „----------“ მიერ განაწილებულია შპს „----------“ 910 000 ლარის დივიდენდი, ჩარიცხულია კომპანიის საქართველოს ბანკის ანგარიშზე და ამავე დღეს შპს „----------“ მიერ დაფარულია 910 000 ლარის დამფუძნებლის სესხი, აღნიშნულიც ბანკის ანგარიშიდან. ასევე, 2019 წლის 10 ივნისს კომპანიაზე ჩარიცხული დივიდენდით (72 302 ლარი) იმავე დღეს დაფარულია დამფუძნებლის სესხი.
საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის და 130-ე მუხლის საფუძველზე, შპს „----------“ დამფუძნებლის სესხის და პროცენტის დასაფარად გასული თანხა 1 030 966 ლარი ჩაითვალა დამფუძნებელზე გაცემულ დივიდენდად. საწარმოს დაერიცხა მოგების და საშემოსავლო გადასახადები, ასევე, დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 28.12.2022 წლის №33429 ბრძანება და №006-674 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 11.08.2023 წლის №19964 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 16.11.2023 წლის №20770/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, საბჭომ მიიჩნია, რომ ოპერაციის ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის საფუძვლით ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლის და შესაბამისად, საწარმოს დამფუძნებელზე გადახდილის სესხის და პროცენტის თანხების ამავე დამფუძნებელზე დივიდენდის სახით განაცემად ჩათვლის საკითხი არ არის დასაბუთებული და საჭიროებდა დამატებით შესწავლას, ამ მიზნით გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 11.08.2023 წლის №19964 ბრძანება და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.
შემოსავლების სამსახურის 14.08.2024 წლის №18740 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მიერ დამფუძნებელ ფიზიკურ პირზე გადახდილი სესხის პროცენტის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის საკითხის დამატებით შესწავლა, კერძოდ, თუ დადასტურდებოდა აღნიშნული პროცენტის თანხის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა (დეკლარაციაში ასახვა), ამ ნაწილში განახორციელებინა გადამხდელის მიერ დეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 14.08.2024 წლის №18740 ბრძანების აღსრულების შედეგად აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 22 ოქტომბრის დასკვნის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმების შედეგად შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები შემცირდა სულ 4 191 ლარით, მათ შორის: გადასახადი 2 794 ლარით, საურავი 1 397 ლარით, რაზეც გადასახადის გადამხდელს წარედგინა 23.10.2024 წლის №22736 ბრძანება და №006-458 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 4.12.2024 წლის №25405 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით და 304-ე მუხლის 21 ნაწილით, ყურადღება გაამახვილა ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესწავლილ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ დამფუძნებელ ფიზიკურ პირზე გადახდილი სესხის პროცენტის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის საკითხი. შედეგად, ვინაიდან დადასტურდა აღნიშნული პროცენტის თანხის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის (დეკლარაციაში ასახვის) ფაქტი, შემოწმების მიერ განხორციელდა გადამხდელის მიერ დეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.
საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი დასკვნის და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მიუხედავად იმისა, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 16.11.2023 წლის №20770/2/2023 გადაწყვეტილებისა, რომ ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა იყო დაუსაბუთებელი, შემოსავლების სამსახურმა არ გაითვალისწინა აღნიშნული მითითება, ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა უცვლელი დატოვა და აუდიტის დეპარტამენტს დაავალა გადასახადის გადამხდელის მიერ დამფუძნებელ ფიზიკურ პირზე გადახდილი სესხის პროცენტის (რომელიც კომპანიას დაბეგრილი აქვს) ნაწილში დეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, უკანონოდ მიაჩნია შემოსავლების სამსახურის ქმედება და ითხოვს სადავო აქტების გაუქმებას.
19.07.2017 წელს შპს „----------“ ფიზიკური პირებისაგან შეიძინა შპს „----------“ (ს/ნ ----------) 100%-იანი წილი 2 020 326 ლარად. აღნიშნული ნასყიდობის თანხიდან 144 660 ლარი ავანსის სახით გადახდილ იქნა 26.06.2017 წელს, ამავე დღეს დამფუძნებლის ---------- მიერ კომპანიაზე გაცემული სესხის საფუძველზე.
18.07.2017 წელს შპს „----------“ სს „----------“ აიღო სესხი, რის საფუძველზეც განახორციელა წილის ნასყიდობის დარჩენილი თანხის 1 875 666 ლარის გადახდა იმავე დღეს.
3.05.2018 წელს დამფუძნებელმა ---------- კომპანიას ასესხა 2 055 078 ლარი, რის საფუძველზეც გადახდილ იქნა შპს „----------“ მიერ სს „----------“ აღებული სესხის თანხა სრულად (როგორც ძირი, ასევე პროცენტი) 2 063 843,77 ლარი.
28.05.2019 წელს შპს „----------“ დივიდენდი გასცა შპს „----------“ 911 000 ლარის ოდენობით, მიღებული ფულადი რესურსით შპს „----------“ განახორციელა დამფუძნებლისაგან ---------- მიღებული სესხის ნაწილობრივ 910 000 ლარის ოდენობით გადახდა.
10.06.2019 წელს შპს „----------“ დივიდენდი გასცა შპს „----------“ 1 005 000 ლარის ოდენობით, საიდანაც 120 966 ლარით განხორციელდა ---------- მიღებული სესხის თანხის გადახდა.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შპს „----------“ დივიდენდის სახით შპს „----------“ გაცემული თანხიდან, კომპანიამ დაფარა ---------- სესხი ჯამში 1 030 096 ლარის ოდენობით.
მომჩივანი განმარტავს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება არის უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელი. გადაწყვეტილებაში მითითებული საგადასახადო კოდექსის მუხლები ციტირებულია შაბლონურად, ისე, რომ არ არის განმარტებული, თუ რატომ ირღვევა საგადასახადო კანონმდებლობა, ან რა საფუძვლით დაირღვა კომპანიის მიერ დამფუძნებლისაგან მიღებული სესხის დაფარვით.
მიუთითებს საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 623-ე მუხლზე და განმარტავს, რომ მითითებული ცნებიდან სესხის ძირითადი მახასიათებელი არის, ის, რომ სასესხო ურთიერთობის დროს მსესხებელს საკუთრებაში გადაეცემა ფული და ეკისრება ვალდებულება უკან დააბრუნოს სესხის საგანი.
შემოწმების აქტში მითითებული არგუმენტაციით, მას შემდეგ რაც კომპანიამ დივიდენდის სახით მიიღო თანხა შპს „----------“ თითქოსდა ვალდებული იყო, რომ ამავე დანიშნულებით, ანუ დივიდენდის სახით გაეცა დამფუძნებელზე თანხა. მართალია საგადასახადო ორგანო შემოწმების აქტში ასეთ მსჯელობას ანვითარებს, თუმცა ვერ უთითებს საგადასახადო კანონმდებლობიდან შესაბამის სამართლებრივ ნორმას, რის საფუძველზეც კომპანიას ევალებოდა მსგავსი სამეურნეო ოპერაციის განხორციელება.
კომპანიის დამფუძნებელი პერიოდულად მის მიერ შპს „----------“ სესხის სახით შეტანილი ფულადი სახსრებით უზრუნველყოფდა კომპანიის ფუნქციონირებას. შესაბამისად, კომპანიას მის მიმართ წარმოექმნა თანხის დაბრუნების ვალდებულება, რომელიც განახორციელა კიდეც.
მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება დაბეგვრაზე უნდა ემყარებოდეს კომპანიის მიერ საკანონმდებლო დათქმის უგულებელყოფას, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ნამდვილად არ აქვს ადგილი. გაუმართლებელია და უსაფუძვლოა კომპანიის სანქცირება, ვინაიდან:
1. კანონი არ აწესებს კომპანიის არანაირ ვალდებულებას დივიდენდის სახით მიღებული თანხის ამავე დანიშნულებით გაცემაზე;
2. კანონი არ კრძალავს, დივიდენდის სახით მიღებული თანხით თავისი კრედიტორების მოთხოვნის დაკმაყოფილებას, მათ შორის დამფუძნებლისგან მიღებული სესხის გადახდას;
3. კანონი არ აწესებს რაიმე რიგითობას კომპანიის სამეურნეო ოპერაციაზე, როდესაც დამფუძნებლის მიმართ შესაძლებელია მოხდეს სესხის დაფარვაც და დივიდენდის გაცემაც.
მნიშვნელოვანია ის გარემოება, რომ დამფუძნებელი სწორედ იმიტომ გახდა კომპანიის კრედიტორი, რომ საბანკო დაწესებულებისათვის კომპანიას კრედიტზე დარიცხული პროცენტები არ ეხადა წლების განმავლობაში. შესაბამისად, იმ პირობებში, რომ კრედიტორი ნაცვლად დამფუძნებლისა, დარჩენილიყო საბანკო დაწესებულება, საინტერესოა, რა გადაწყვეტილებას მიიღებდა საგადასახადო ორგანო?! რა თქმა უნდა უპირატესად და სამართლიანად მიიჩნევდა საბანკო დაწესებულების წინაშე არსებული ვალდებულებების შესრულებას. აქედან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანოს არ გააჩნია სამართლებრივი საფუძველი, რომ დააწესოს საკითხის განსხვავებული მოწესრიგება და განახორციელოს შერჩევითი დიფერენცირება კრედიტორების მოთხოვნების დაკმაყოფილების მხრივ დაფუძნებული იქნება თუ საბანკო დაწესებულება.
აღსანიშნავია ის გარემოება, რომ თითქოს და იმის გამო, რომ ჩაიხურა დამფუძნებლისაგან მიღებული სესხი, ამის გამო განხორციელდა ბიუჯეტის გადასახადებისაგან თავის არიდება, თუმცა ეს გარემოებაც უსაფუძვლოა, ვინაიდან გადასახადებისაგან თავის არიდებას ადგილი არ ჰქონია, ვინაიდან დამფუძნებლისაგან სესხის შედეგად აკუმულირებული პროცენტები სრულად დაფარულია და დაბეგრილია საშემოსავლო გადასახადით, რაც დასკვნის შედეგადაც თავად შემოსავლების სამსახურის მიერ არის დადასტურებული.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის 21 ნაწილის თანახმად, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო იღებს გადაწყვეტილებას საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ.
შემოსავლების სამსახურის 14.08.2024 წლის №18740 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მიერ დამფუძნებელ ფიზიკურ პირზე გადახდილი სესხის პროცენტის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის საკითხის დამატებით შესწავლა, კერძოდ, თუ დადასტურდებოდა აღნიშნული პროცენტის თანხის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა (დეკლარაციაში ასახვა), ამ ნაწილში განეხორციელებინა გადამხდელის მიერ დეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 14.08.2024 წლის №18740 ბრძანების აღსრულების შედეგად აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 22 ოქტომბრის დასკვნის მიხედვით, დამატებით შესწავლილ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ დამფუძნებელ ფიზიკურ პირზე გადახდილი სესხის პროცენტის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის საკითხი. შედეგად, დადასტურდა აღნიშნული პროცენტის თანხის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა (დეკლარაციაში ასახვა) და განხორციელდა გადამხდელის მიერ დეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება. დასკვნის საფუძველზე,საგადასახადო შემოწმების შედეგად შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები შემცირდა სულ 4 191 ლარით, მათ შორის: გადასახადი 2 794 ლარით, საურავი 1 397 ლარით.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ მომჩივანი არ წარმოადგენს არგუმენტებს/მტკიცებულებებს, თუ რა ნაწილში არ აღსრულდა შემოსავლების სამსახურის 14.08.2024 წლის №18740 ბრძანება და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არ განხორციელდა შესაბამისი გადაანგარიშება, სადავოდ ხდის ისეთ საკითხს (ოპერაციის ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის საფუძვლით ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა, დამფუძნებელზე გადახდილის სესხის და პროცენტის თანხების დივიდენდის სახით განაცემად ჩათვლა), რომელზეც საბჭო ვერ იმსჯელებს, ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში სადავოა (გასაჩივრებულია) შემოსავლების სამსახურის 14.08.2024 წლის №18740 ბრძანების აღსრულების მართლზომიერების საკითხი - რამდენად სწორად აღსრულდა აღნიშნული გადაწყვეტილება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ. შესაბამისად, საბჭო ვერ გასცდება აღნიშნულ ფარგლებს.
მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოსავლების სამსახურის 14.08.2024 წლის №18740 ბრძანება აღსრულებულია ამავე გადაწყვეტილების შესაბამისად და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
შემოსავლების სამსახურის 14.08.2024 წლის №18740 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
ფაქტობრივი გარემოებები
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ მომჩივანი არ წარმოადგენს არგუმენტებს/მტკიცებულებებს, თუ რა ნაწილში არ აღსრულდა შემოსავლების სამსახურის 14.08.2024 წლის №18740 ბრძანება და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არ განხორციელდა შესაბამისი გადაანგარიშება, სადავოდ ხდის ისეთ საკითხს (ოპერაციის ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის საფუძვლით ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა, დამფუძნებელზე გადახდილის სესხის და პროცენტის თანხების დივიდენდის სახით განაცემად ჩათვლა), რომელზეც საბჭო ვერ იმსჯელებს, ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში სადავოა (გასაჩივრებულია) შემოსავლების სამსახურის 14.08.2024 წლის №18740 ბრძანების აღსრულების მართლზომიერების საკითხი - რამდენად სწორად აღსრულდა აღნიშნული გადაწყვეტილება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ. შესაბამისად, საბჭო ვერ გასცდება აღნიშნულ ფარგლებს.
გადაწყვეტილება
საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოსავლების სამსახურის 14.08.2024 წლის №18740 ბრძანება აღსრულებულია ამავე გადაწყვეტილების შესაბამისად და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 981(1); 130(1); 154(1„ზ“); 275; 304(21).