ბრძანება N 21782

N 21782

06 სექტემბერი 2023

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „---“-ის (ს/ნ ---)

(მის.: ---) 2023 წლის 28 იანვრის

საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 23 აგვისტოს სხდომაზე (ოქმი №87) განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული შპს „---“-ის (ს/ნ ---) 2023 წლის 28 იანვრის №78670/1/2023 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 27 დეკემბრის №002-260 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხები:

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება სალაროს არაგონივრული ნაშთის განსაზღვრას და უპროცენტო სესხად განხილვას.

2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ფიზიკურ პირებზე სესხის სანაცვლოდ მატერიალური ქონების გადაცემის საქონლის მიწოდებად განხილვას და დღგ-ით დაბეგვრას. განმარტავს, რომ საქმიანობის საჭიროებიდან გამომდინარე, ფულადი სახსრების მოძიებისთვის, ხშირად იღებდა სესხებს კერძო პირებისგან (მ.შ კერძო იპოთეკარებისგან) ბინების უზრუნველყოფით. აღნიშნულ პირებს არ ჰქონდათ ბინების განკარგვის უფლება და დათქმულ ვადაში სასესხო დავალიანების დაფარვის შემდგომ შპს „---“ იბრუნებდა შესაბამის ბინებს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველ ნაწილზე მითითებით განმარტავს, რომ საქონლის მიწოდება არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა და ფიზიკურ პირებზე სესხის სანაცვლოდ მატერიალური ქონების გადაცემა არ უნდა იყოს განხილული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. სამართლიანია საქონლის მიწოდების დროდ მიჩნეულ იქნეს საქონლის განკარგვაზე შეზღუდვის მოხსნის თარიღი, რომელიც რეგისტრირდება საჯარო რეესტრში.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 6 მაისის №11529 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „---“-ის (ს/ნ ---) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2019 წლის პირველი 06 სექტემბერი 2023 N 21782 იანვრიდან 2022 წლის პირველ მარტამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2022 წლის 26 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2022 წლის 27 დეკემბრის №333114 ბრძანება და ამავე თარიღის №002-260 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს საგადასახადო ვალდებულება განესაზღვრა სულ 1 385 017 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 669 600 ლარი, ჯარიმა 436 353 ლარი, საურავი 279 064 ლარი.

ზემოაღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 2023 წლის 19 აპრილის №8477 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2023 წლის 17 აგვისტოს №19654/2/2023 გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 19 აპრილის №8477 ბრძანება, საჩივარი პირველი და მე-2 სადავო საკითხების ნაწილში, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 17 აგვისტოს №19654/2/2023 გადაწყვეტილებაში მითითებულია შემდეგი:

 საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ დამფუძნებელს, რომელსაც ნახევარ მილიონზე მეტი თანხა აქვს შეტანილი კომპანიის კაპიტალში, შეეძლო ყველანაირი სარგებლის გარეშე გაეტანა თანხა. დამფუძნებელი და დირექტორი ერთიდაიგივე პირია, დამფუძნებელს შეტანილი აქვს კაპიტალში თანხა და არ შეიძლება სალაროს ნაშთი მიიჩნიოს სარგებლად, ნებისმიერ მომენტში შეუძლია მას თავისივე თანხის გატანა, თანხები გატანილი იქნა სამეურნეო დანიშნულებით და საჭიროების მიხედვით გადიოდა სალაროდან. შემოსავლების სამსახურში ითხოვდნენ ამ გარემოებების გათვალისწინებას, მაგრამ არ იქნა გათვალისწინებული. მიაჩნია, რომ აღნიშნულს არ უნდა მიენიჭოს სესხის კვალიფიკაცია, უნდა განიხილოს კაპიტალში შენატანად, გაზრდის მიზნით. კომპანია ფუნქციონირებდა დამფუძნებლის მიერ შეტანილი თანხებით და დღესაც ვალი აქვს კომპანიას დამფუძნებლის მიმართ, აღნიშნული კაპიტალში შენატანია, მაგრამ თანხები რაც შედიოდა იყო ვალი, რომელიც პერიოდულად იხარჯებოდა. ნაშთი გარკვეულ პერიოდში რჩებოდა, რაშიც ეთანხმება აუდიტორს, მაგრამ არის კაპიტალში შენატანი, არის დამფუძნებლის თანხა და შეუძლია მან ისარგებლოს ნებისმიერ დროს.

ამასთან, მეორე გარემოებაა, რომ მეთოდურ მითითებაში შეტანილია ცვლილება და დაემატა 30.12.2021 წელს, ამდენად იგი არ უნდა გავრცელდეს შესამოწმებელ მთლიან პერიოდზე. აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანება „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე“ გამოსაყენებლად სავალდებულოა 2017 წლის 1 იანვრიდან წარმოშობილი სამართლებრივი ურთიერთობების მიმართ. ამ მეთოდური მითითებით განხორციელებულია გაანგარიშება ყველა წესის დაცვით. დამფუძნებელს თუ რაიმე შენატანი ან განატანი ქონდა შემოწმების ეტაპზე სადავოდ არ მიუჩნევიათ, ისედაც გათვალისწინებულია და ნაშთში არ არის ასახული გატანა.

 საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ სადავო საკითხის ნაწილში გაანგარიშების მეთოდს ეთანხმება, მაგრამ ყურადღება უნდა გამახვილდეს იმ გარემოებაზე, რომ ბინების გადაცემა ხდებოდა ხშირ შემთხვევაში შეზღუდული საკუთრების უფლებით, რაც გულისხმობს საქონლის განკარგვაზე უფლების შეზღუდვას. ანუ ე.წ. მყიდველს არ ქონდა საქონლის განკარგვაზე უფლება, რეალურად ასეთი გარიგება დაკავშირებული იყო სესხთან. კომპანიას ხშირად უხდებოდა ასეთი ფორმით ბინების გაცემა იპოთეკარებზე და სანაცვლოდ თანხების მიღება, მაგრამ ხელშეკრულებაში ყველგან ფიქსირდებოდა, რომ მას არ ქონდა განკარგვის უფლება. თუ მოხდებოდა თანხის სრულად დაბრუნება უბრუნდებოდა ბინა კომპანიას, ხოლო წინააღმდეგ შემთხვევაში შეზღუდვა იხსნებოდა და ბინა ხდებოდა იპოთეკარის. ფიქრობს, რომ ამ შემთხვევაში გამოყენებული უნდა იქნეს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილი და ასეთი მიწოდება არ უნდა იყოს განხილული საქონლის მიწოდებად, რადგან ზუსტად აღნიშნულს გულისხმობს შეზღუდული უფლებით გადაცემა, რომ მათ არ ქონდათ განკარგვის უფლება, მანამ სანამ კომპანია არ შეასრულებდა დადებულ პირობას და თუ კომპანია ვერ გადაიხდიდა სესხს სრულად, მერე იპოთეკარის საკუთრებაში გადადიოდა საქონელი და ეს ყველაფერი აისახებოდა საჯარო რეესტრში. მიაჩნია, რომ ეს თარიღები უნდა მიიჩნიოს საქონლის გადაცემად და არა ხელშეკრულების დადების თარიღები. ფიზიკურ პირებზე (რომელზეც წარადგინეს სია, აღნიშნული მოხსენიებულია საჩივარშიც) ყველა ხელშეკრულება და იპოთეკარი აქტიურია და მათზე გადაცემული საქონელი არ უნდა იქნეს განხილული საქონლის მიწოდებად, ვინ იყიდის ბინას ისე, თუ იცის რომ მისი არ არის, ვერ განკარგავს, ხოლო გაყიდვასა და გადაყიდვაზე ხომ საუბარი ზედმეტია. მიაჩნია, რომ ეს მომენტი ძლიერი არგუმენტია იმისათვის, რომ ასეთი ბინები ამოღებული იქნეს რეალიზაციიდან. წარმოდგენილ კრედიტორების სიაში შეიძლება ცდომილება იყოს, მაგრამ აქ პრინციპია მთავარი.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ ფიზიკური პირები, რომლებიც მოხსენიებულია საჩივარში მომჩივნის მიერ, მის მიერ წარმოდგენილ ინფორმაციაში (ცხრილის სახით) განმარტებულია რა ტიპის გარიგებები ფიქსირდება თითოეული მათგანის მიმართ, ისინი რომელსაც მომჩივანი განიხილავს იპოთეკარებად, არანაირი იპოთეკარები არ არიან, არიან ჩვეულებრივი მყიდველები. არის ნასყიდობა-გამოსყიდვის უფლებითაც გარიგებები და ასეთი არის 9 შემთხვევა: 2 კომერციული ფართი და 7 ბინა, ხელშეკრულებებით განსაზღვრული ჯამური თანხა შეადგენს 314 515 ლარს, მაგრამ აღნიშნულის გამოსყიდვა არ მომხდარა შემოწმების პერიოდში, დაბეგრილია ხელშეკრულების დადების მომენტში და გადასახადის გადამხდელმა იცის, რომ როცა მოხდება გამოსყიდვა შეუძლია დააკორექტიროს დარიცხული თანხები.

საბჭო მიუთითებს საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით და მხარეთა არგუმენტაციის მოსმენის საფუძველზე, საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხები მოითხოვს დამატებით შესწავლას. ამდენად, საჩივარი პირველ და მე-2 სადავო საკითხების ნაწილში, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

სადავო საკითხებთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

1. შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია სხვადასხვა სახის ინფორმაცია, მათ შორის ბუღალტრული აღრიცხვის ელექტრონული პროგრამის ასლი, საბანკო ამონაწერები და სხვა, რომელთა შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში, უფიქსირდება ანგარიშვალდებულ პირებზე საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხების მზარდი ნაშთები. ასევე, ბუღალტრულ ჩანაწერებზე დაყრდნობით (პროგრამა ორისში 1110 ანგარიშის ბარათი) ფიქსირდება ნაღდი ფულის ნაშთი სალაროში. აღნიშნულ პერიოდში გადამხდელს ფიზიკური პირებისაგან აღებული აქვს სესხები. შემოსავლების სამსახურის მიერ დამტკიცებული მეთოდური მითითების „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ (დანართი №9) შესაბამისად, დათვლილია სალაროს გონივრული ნაშთის ოდენობა, საკასო ხარჯისა და საკასო შემოსავლების 10%-ის გათვალისწინებით, ხოლო აღნიშნულ თანხებსა და პროგრამულ ნაშთებს შორის სხვაობა ჩაითვალა სალაროს არაგონივრულ ნაშთად და შესაბამისად კომპანიის დირექტორზე გაცემულ სესხად. „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების შესაბამისად სარგებლის განაკვეთად ჩათვლილი იქნა 20%. აღნიშნული ნაპატიები პროცენტები განხილულ იქნა სარგებლად და დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

შემოწმებამ იხელმძღვანელა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების მიხედვით და დაკორექტირდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი განაცემები, შესაბამისი პერიოდების მიხედვით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გამოვლენილი სხვაობებით გაზრდილ იქნა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

2. შპს „---“ დაფუძნებულია 2018 წლის 10 აგვისტოს, ამავე თარიღიდან არის დღგ-ის გადამხდელი. მისი საქმიანობის ძირითადი სახეა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა, ხოლო დამატებითი - ბეტონის წარმოება. მრავალფუნქციური შენობების მშენებლობა მიმდინარეობს თბილისში, ორ ობიექტზე: ----ში (ს/კ ---) და ----ში (ს/ნ ---). დამატებით, გადამხდელი ეწევა სამშენებლო მასალების და ბეტონის რეალიზაციას, ასევე აღენიშნება ბეტონმზიდის იჯარის და ტრანსპორტირების მომსახურებები. გარდა ამისა, შპს „---“ მშენებლობასთან დაკავშირებულ მომსახურებებს უწევს ურთიერთდამოკიდებულ პირს შპს „---ს“. შემოწმების პროცესში შესწავლილია გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა და საბანკო ამონაწერები, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები, საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში რეგისტრირებული განცხადება/ხელშეკრულებები და მესამე პირებისგან გამოთხოვილი ინფორმაცია. საჯარო რეესტრის მონაცემების მიხედვით ფიქსირდება ნასყიდობის ხელშეკრულებები, განვადებით ნასყიდობები, გამოსყიდვის უფლებით ნასყიდობები და სხვადასხვა ვალდებულებით დატვირთული ფართები. გადამხდელის მიერ საგადასახადო ორგანოში წარმოდგენილ დღგ-ის დეკლარაციებში დასაბეგრი ბრუნვა წარმოდგენილია ჯამში 5 084 179 ლარი. შემოწმებით, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა განისაზღვრა 7 517 299 ლარი. აღნიშნული ბრუნვა შედგება სამშენებლო საქონლისა და მომსახურების რეალიზაციისგან, ასევე სარეალიზაციოდ განკუთვნილი ფართებისთვის მიღებული ავანსებისგან, გარდა 2019 და 2020 წლებში დადებული ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე საკუთრების უფლება გადაცემულ ბინებზე, ამ მომენტის შემდგომ, მიღებული ავანსებისა.

შესამოწმებელ პერიოდში შეზღუდული საკუთრების უფლებით ქონების გადაცემა განხილულ იქნა მიწოდებად, ხოლო გამოსყიდვის უფლების გამოყენება - მიწოდების კორექტირების გარემოებად. ამასთანავე, ისეთი შემთხვევები, როდესაც შესამოწმებელ პერიოდშივე განხორციელდა ქონების დაბრუნება/გამოსყიდვა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, არა არსებითობიდან გამომდინარე არ იქნა მხედველობაში მიღებული. გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანოს ძალაში შესული გადაწყვეტილების შესრულება სავალდებულოა.

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია, გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება კომერციული ბანკის, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას სარგებლის ღირებულებად ითვლება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს. ხოლო მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში - შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

წარმოდგენილ საჩივარში გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება სალაროს არაგონივრული ნაშთის განსაზღვრას და უპროცენტო სესხად განხილვას. განმარტავს, რომ მეთოდური მითითებას „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“, დანართი №9 დაემატა 2021 წლის 30 დეკემბერს. ვინაიდან აღნიშნული ცვლილება ძალაშია 2021 წლის 30 დეკემბრიდან და შპს „----ის შემოწმება განხორციელდა 2022 წლის პირველ მარტამდე, აღნიშნული მოთხოვნა უნდა განხორციელდეს მხოლოდ 2 თვეზე. 2022 წლის კომპანიის სალაროს მონაცემებით არაგონივრულ ნაშთად შესაძლოა ჩათვლილიყო 84498 ლარი. ხოლო 2022 წლის თებერვლის ბოლოს კომპანიას უფიქსირდება 412 ლარი სალაროს ნაშთი, შესაბამისად კომპანიას არ აქვს არაგონივრული ნაშთი. გარდა ამისა, დამფუძნებელს კომპანიის კაპიტალში შენატანის სახით უფიქსირდება 515 663 ლარი, შესაბამისად, მას შეეძლო, აღნიშნული მოცულობის ფარგლებში, კომპანიის ფულადი საშუალებების განკარგვა (საწარმოდან გატანა) ყოველგვარი გადასახადის გადახდის გარეშე. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებაზე, რომლითაც ცვლილება შევიდა და ახალი რედაქციით ჩამოყალიბდა „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ მეთოდური მითითება (დანართი №9).

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით,შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე - ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა. ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილის თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის (შემდგომში – საკომპენსაციო თანხა) გადახდის შემთხვევაში, ოპერაცია მიღებული საკომპენსაციო თანხის ოდენობით ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას თანხის მიღების მომენტში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 69-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილის თანახმად:

1. თუ პირი წარდგენილ საგადასახადო დეკლარაციაში აღმოაჩენს შეცდომას, რომელიც იწვევს საგადასახადო ვალდებულების ცვლილებას, იგი ვალდებულია საგადასახადო დეკლარაციაში შეიტანოს შესაბამისი ცვლილება ან/და დამატება.

2. შესწორებული საგადასახადო დეკლარაცია ჩაითვლება თავდაპირველად წარდგენილად, თუ იგი საგადასახადო ორგანოში წარდგენილია ამ საგადასახადო დეკლარაციის წარდგენის ვადის გასვლამდე. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. დღგ-ით დასაბეგრი თანხა და, შესაბამისად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა კორექტირდება, თუ შეიცვალა ის გარემოებები/ფაქტორები, რომელთა საფუძველზეც დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროს განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი თანხა.

2. დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირება ხორციელდება კორექტირების გამომწვევი გარემოების დადგომის საანგარიშო პერიოდში. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი თანხის კორექტირების შემთხვევებს, აგრეთვე დოკუმენტის გამოწერისა და წარდგენის წესს განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.

შემოსავლების სამსახური ყურდღებას ამახვილებს ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით გამოვლინდა სხვაობა შემოწმების მიერ დადგენილსა და გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებს შორის. საჯარო რეესტრის მონაცემებით ფიქსირდება ნასყიდობის ხელშეკრულებები, განვადებით ნასყიდობები, გამოსყიდვის უფლებით ნასყიდობები და სხვადასხვა ვალდებულებით დატვირთული ფართები.

შემოწმებით, შესამოწმებელ პერიოდში შეზღუდული საკუთრების უფლებით ქონების გადაცემა განხილულ იქნა მიწოდებად, ხოლო გამოსყიდვის უფლების გამოყენება - მიწოდების კორექტირების გარემოებად.

ამასთან, ისეთი შემთხვევები, როდესაც შესამოწმებელ პერიოდშივე განხორციელდა ქონების დაბრუნება/გამოსყიდვა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, არა არსებითობიდან გამომდინარე არ იქნა მხედველობაში მიღებული.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი იმგვარი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „---“-ის (ს/ნ ---) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი:

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება სალაროს არაგონივრული ნაშთის განსაზღვრას და უპროცენტო სესხად განხილვას.

2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ფიზიკურ პირებზე სესხის სანაცვლოდ მატერიალური ქონების გადაცემის საქონლის მიწოდებად განხილვას და დღგ-ით დაბეგვრას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 6 მაისის №11529 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2019 წლის პირველი 06 სექტემბერი 2023 N 21782 იანვრიდან 2022 წლის პირველ მარტამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2022 წლის 26 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2022 წლის 27 დეკემბრის №333114 ბრძანება და ამავე თარიღის №002-260 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს საგადასახადო ვალდებულება განესაზღვრა სულ 1 385 017 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 669 600 ლარი, ჯარიმა 436 353 ლარი, საურავი 279 064 ლარი.

ზემოაღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 2023 წლის 19 აპრილის №8477 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2023 წლის 17 აგვისტოს №19654/2/2023 გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 19 აპრილის №8477 ბრძანება, საჩივარი პირველი და მე-2 სადავო საკითხების ნაწილში, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73; 97; 982; 101; 154; 43; 136; 2 (2); 158; 159; 163; 164; 69; 179.

2021 წლამდე მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 160; 161.