გადაწყვეტილება №18853/2/2023

№18853/2/2023

2.03.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: ააიპ „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 2.03.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ააიპ „----------“ 9.02.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18853/2/2023).

 

დავის საგანი:

სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 15.11.2022 წლის №006-509 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 20.01.2023 წლის №626 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 141 523,78 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 95 988

ჯარიმა - 43 452

საურავი - 2 083,78

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 28.10.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია ელექტრონულად გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების/სასაქონლო ზედნადებების, მიღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებისა და საბაჟო დეკლარაციების 2019 წლის მაისის, ივნისის, სექტემბრის, ნოემბრის და 2020 წლის იანვრის, თებერვლის, მარტის, მაისის, ივნისის, ოქტომბრის და ნოემბრის თვეების საანგარიშო პერიოდების დღგ-ის დეკლარაციებში ასახვის სისწორე.

გადასახადის გადამხდელს, შესამოწმებელ პერიოდში გამოწერილ ელექტრონულ ანგარიშფაქტურებში ასახული დასაბეგრი ბრუნვა სრულად არ აქვს დეკლარირებული შესაბამისი პერიოდის დღგ-ის დეკლარაციებში. შემოწმებით, საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის საფუძველზე, განისაზღვრა დასაბეგრი ბრუნვა. შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზების მონაცემებით, დღგ-ში გამოვლენილმა სხვაობამ გადასახადის გადამხდელის მიერ გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით დღგ-ში შეადგინა 95 988 ლარი. გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 15.11.2022 წლის №006-509 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 20.01.2023 წლის №626 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 და მე-6 ნაწილებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის პირველი-22 ნაწილებზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურმა გადაწყვეტილება მიიღო ფაქტების სათანადო გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე. მათ არ შეაფასეს ფაქტობრივი გარემოებები, რომელიც საფუძვლად უდევს გადასახადის გადამხდელის მოქმედებას და დამდგარ საგადასახადო შედეგს.

შემოსავლების სამსახური თავისი ბრძანებით განმარტავს სამართლებრივ საფუძველს, თუ რა სამართლებრივი საფუძვლით მოხდა გადასახდელი ვალდებულებების დარიცხვა, თუმცა არ მსჯელობს იმ ფაქტზე, გადასახადის გადამხდელს შეეძლო თუ არა ვალდებულებების აღიარება და შესაბამისად გადახდა.

შემოსავლების სამსახურმა ზემოაღნიშნულ ფაქტზე არ იმსჯელა და ვერც იმსჯელებდა, რადგან მათ ძალიან კარგად იციან, რომ ორგანიზაციის საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, ასეთი მოქმედების განხორციელება ასოციაციას არ შეუძლია. ამას ისიც ადასტურებს, რომ საგადასახადო ორგანომ ისტორიულად ვერც ერთხელ შეძლო ამ ტიპის ორგანიზაციის საქმიანობის შემოწმება, იმ მეთოდით, რა მეთოდითაც მოთხოვნილია გადასახადის გადახდა.

ასოციაციის საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, ყოველი კონკრეტული თვის შემოსავლების აღრიცხვა-ანგარიშგება წარმოებს მოსარგებლეებიდან ფაქტობრივად ჩარიცხული თანხის მიხედვით და არა გამოწერილი შესაბამისი თვის ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე. ვინაიდან ასოციაცია არის უფლების მფლობელების წარმომადგენელი მოსარგებლეებთან (შუამავალი რგოლი), მოსარგებლეების მიერ ჩარიცხული თანხები არის უფლების მფლობელების შემოსავალი და არა ასოციაციის. უფლების მფლობელები ასოციაციას უტოვებენ ნებაყოფლობითი შენატანის სახით შემოსული თანხის კონკრეტულ პროცენტს, როგორც კოლექტიური მართვის საფასურს. გამომდინარე ამ გარემოებიდან თავად საგადასახადო ორგანო გასული პერიოდის შემოწმებების განხორციელებისას არაერთხელ დაეთანხმა ორგანიზაციას, რომ სხვა მეთოდით მისი შემოსავლების ბუღალტრული აღრიცხვა-ანგარიშგება შეუძლებელია (წინა პერიოდების შემოწმების აქტები და შემოწმებისას გამოყენებული აღრიცხვა-ანგარიშგების მეთოდი).

ასოციაციის მთავარ ფუნქციას წარმოადგენს საქართველოს ტერიტორიაზე საავტორო და მომიჯნავე უფლებების კოლექტიურ საფუძველზე მართვა. ამ მიზნით იგი საავტორო და მომიჯნავე უფლებების მფლობელებთან დადებული და უცხოეთის ქვეყნების მსგავს ორგანიზაციებთან გაფორმებული ურთიერთწარმომადგენლობის ხელშეკრულებების საფუძველზე წარმოადგენს როგორც ადგილობრივ, ასევე უცხოელ უფლების მფლობელებს საქართველოს ტერიტორიაზე მესამე პირებთან ურთიერთობაში და მათი სახელით გასცემს ნებართვებს (ლიცენზიებს) საავტორო და მომიჯნავე უფლებათა ობიექტების გამოყენებაზე.

ნებართვების შესაბამისად, მოსარგებლეები ასოციაციას უხდიან უფლების მფლობელთა კუთვნილ ჰონორარს, საიდანაც ასოციაცია „საავტორო და მომიჯნავე უფლებების შესახებ“ საქართველოს კანონის 66-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, უფლების მფლობელებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების საფუძველზე, იტოვებს ადმინისტრაციული ხარჯების დაფარვისათვის აუცილებელ თანხას, რაც უფლების მფლობელისათვის წარმოადგენს ნებაყოფლობით შენატანს ასოციაციაში, ხოლო ასოციაციისთვის ეს თანხა წარმოადგენს ადმინისტრაციული ხარჯების დაფარვის წყაროს. გამოქვითვის შემდეგ დარჩენილი თანხა ერიცხებათ უფლების მფლობელებს, როგორც საქართველოში პირდაპირი წესით, ასევე მსოფლიოს სხვადასხვა ქვეყანაში, იმ კოლექტიური მართვის ორგანიზაციებში, ვისი წევრებიც არიან ეს უფლების მფლობელები.

ასოციაცია ნებართვებს (ლიცენზიებს) გასცემს სხვადასხვა სეგმენტის მოსარგებლეებზე (ჰორეკა, რადიო-ტელევიზია, თეატრი, კონცერტი და ა.შ), რომელთათვისაც დაწესებულია ლიცენზიის საფასურის გამოანგარიშების და გადახდის სხვადასხვა მეთოდოლოგია. მაგალითად, ჰორეკას სეგმენტისთვის გადასახდელი თანხა გამოითვლება დასაჯდომი ადგილების ან ფართობის მიხედვით, ხოლო სხვა სეგმენტებისთვის (ტელევიზია, რადიო და ა.შ) ლიცენზიის ღირებულება გამოიანგარიშება მათი შემოსავლების პროცენტის მიხედვით. პროცენტის ოდენობა დამოკიდებულია მათ მიერ საავტორო და მომიჯნავე უფლებებით დაცული ნაწარმოებების გამოყენების რაოდენობაზე. რაც უფრო მაღალია გამოყენების ხვედრითი წილი, მით უფრო მაღალია პროცენტიც. გარდა ჰონორარის გადახდისა, მოსარგებლეების კანონისმიერ ვალდებულებას (კანონის 64-ე მუხლი) წარმოადგენს გამოყენებული ნაწარმოებების და შემოსავლების შესახებ ინფორმაციის მოწოდება, რის შესაბამისადაც გამოიანგარიშება მათ მიერ ყოველთვიურად გადასახდელი ჰონორარის ოდენობა (მოსარგებლის შემოსავალი ყველა თვეში განსხვავებულია) და ხდება უფლების მფლობელებზე განაწილება. სამწუხაროდ, ამ სეგმენტის მოსარგებლეების მიერ, ხშირ შემთხვევაში, დაგვიანებით ხდება გადასახდელი თანხის გამოანგარიშებისთვის საჭირო ინფორმაციის ორგანიზაციისთვის მოწოდება, რის გამოც მათ მიერ გადასახდელი თანხის განსაზღვრა საანგარიშო პერიოდში თეორიულადაც კი შეუძლებელია.

გარდა ამისა, არსებობს დამატებითი დაბრკოლებები, კერძოდ: მოსარგებლეები უმეტესწილად ვერ იხდიან თანხას დროულად. ამის გამო, ასოციაცია აწარმოებს სასამართლო დავებს დავალიანების გადახდის მოთხოვნით. სასამართლო წარმოება დაკავშირებულია დროსთან და ხშირად რამდენიმე წელს გრძელდება. ამ ხნის განმავლობაში მოსარგებლე გადახდისუუნარო ხდება, აჩერებს საქმიანობას ან ერთ შპს-ს ანაცვლებს მეორე, ახალ დაფუძნებული შპს-ით. უმეტესად მათ არ აქვთ ფინანსური სახსრები ანგარიშზე, არ გააჩნიათ მატერიალური აქტივები და სასამართლოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილებების აღსრულება ვერ ხერხდება. ასოციაცია აწარმოებს 100-ზე მეტ სასამართლო დავას ყოველწლიურად მსგავსი ტიპის მოსარგებლეებთან.

ასევე, მოსარგებლეები, რომლებმაც მოითხოვეს ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა, არ იხდიან ლიცენზიის ღირებულებას დროულად, შესაბამისად იგროვებენ დავალიანებას და მათთან ფორმდება მორიგების აქტები გადასახდელი დავალიანების განწილვადების მიზნით. ისინი დავალიანების გადანაწილებას ითხოვენ მინიმუმ სამწლიან პერიოდზე და ასოციაციაში რიცხავენ გადასახდელი თანხის განწილვადებულ ნაწილს.

ხსენებული პრობლემები, ნებისმიერი სხვა სამეწარმეო ან არასამეწარმეო ორგანიზაციისთვის შესაძლოა არ იყოს დაბრკოლება ანგარიშ-ფაქტურების გამოწერისა და შემოსავლების აღიარების თვალსაზრისით, თუცა იგივეს თქმა კოლექტიური მართვის ორგანიზაციასთან მიმართებაში შეუძლებელია. ამის მიზეზი არის ის, რომ მოსარგებლეები არ ასრულებენ კანონით მათზე დაკისრებულ ვალდებულებას ჯეროვნად, ასოციაციას არ აწვდიან მათი შემოსავლების და გამოყენებული ნაწარმოებების შესახებ ინფორმაციას დროულად, რომლის გარეშეც შეუძლებელია მათ მიერ გადასახდელი ჰონორარის გამოანგარიშება და შესაბამისად აღიარება, რადგან ამ ჰონორარის ოდენობა სხვადასხვაა ყოველთვე და დამოკიდებულია შემოსავლებზე და შემოსავლების პროგნოზის გაკეთება ორგანიზაციის მიერ შეუძლებელია. გარდა ამისა, ორგანიზაცია იბეგრება დღგ-ით არა მხოლოდ მისი შემოსავლიდან, რაც არის ადმინისტრაციული ხარჯი, არამედ უფლების მფლობელების შემოსავლიდან (მთლიანი შემოსავალი). გამომდინარე აქედან, მანამ სანამ ასოციაციაში შემოსასვლელი თანხის მიმღები, კონკრეტული უფლების მფლობელი, არ დაიდენტიფიცირდება, შეუძლებელია სავარაუდო თანხის შემოსავლად აღიარება.

სწორედ საგადასახადო ორგანოს მიერ თავდაპირველმა არასწორმა პრაქტიკამ, მთლიანი ბრუნვის დღგ-ით დაბეგვრამ წარმოშვა ეს პრობლემა, რომლიდანაც გამოსავალი ვერ იქნა მონახული ვერც ასოციაციის და ვერც შემმოწმებელი ორგანოს მხრიდან. შედეგად ყოველი შემოწმებისთვის მიიღება უსაფუძვლოდ დარიცხული ჯარიმა და საურავი.

გადასახდელი ძირი თანხის გადახდის ვალდებულებას ასოციაცია არასდროს გაურბოდა და ახლაც არ არიდებს თავს. პირიქით, ასოციაციის მხრიდან 2019-2020 წლების პერიოდისთვის დაზუსტებული დეკლარაციებიდან სახელმწიფო ბიუჯეტის წინაშე აღიარა და გადახდილია იმაზე მეტი, ვიდრე ასოციაციას ფაქტობრივად გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით ეკუთვნოდა.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოწმებული საგადასახადო პერიოდი იყო 12 თვე, 2019 წლის 4 თვე და 2020 წლის 8 თვე, დაზუსტების შედეგად სახელმწიფო ბიუჯეტის წინაშე გადახდილმა ზედმეტობამ შეადგინა 35 009 ლარი, ანუ აღიარებული ჰქონდა უფრო მეტი (130 902 ლარი) ვიდრე ანგარიშ-ფაქტურებით დაერიცხა (95 893 ლარი). ასოციაციის მიერ სახელმწიფო ბიუჯეტი არ ზარალდება. თუ ვინმეს ზიანი ადგება, ეს არის ასოციაცია და მის უკან მდგომი მილიონობით უფლების მფლობელი, რადგან მსგავსი უსაფუძვლო ჯარიმების დარიცხვით ხდება ორმაგად დაბეგვრა, რაც აკლდება უფლების მფლობელების ჰონორარს.

აღნიშნული პრობლემებიდან გამომდინარე, ფაქტია, რომ ასოციაციის საბუღალტრო საქმიანობა, დღემდე საგადასახადო ორგანოების მხრიდან ვერ შემოწმდა სხვა მეთოდით, რაც ფაქტობრივად მიუთითებს ასოციაციის საქმიანობის მხოლოდ დარიცხვის მეთოდით განხორციელების შეუძლებლობაზე. გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურებით დარიცხული თანხის შემოსავლად აღიარების შემთხვევაში, ეს თანხა უნდა გადანაწილდეს უფლების მფლობელებზე, რა დროსაც არასაკმარისი თანხის გამო, შეიქმნება პრობლემა და უფლების მფლობელები დარჩებიან სამართლიანი ანაზღაურების გარეშე. ამიტომ, ასოციაციის მიერ ხდება უფლების მფლობელებისთვის იმ ჰონორარის განაწილება (დისტრიბუცია), რაც მოსარგებლეებისგან ფაქტობრივად ირიცხება ასოციაციის ანგარიშზე.

ზემოთქმული გარემოებები მიუთითებებენ ასოციაციის, როგორც ორგანიზაციის კეთილსინდისიერ მიზანზე და საქმიანობაზე. აღნიშნულ საკითხში დახმარების და კონკრეტული ინსტრუქციების მიღების შესახებ არაერთხელ იქნა მიმართული საგადასახადო ორგანოსთვის, მათ შორის მოთხოვნილი იქნა საგადასახადო ორგანოს წინასწარი პოზიცია, თუმცა სამწუხაროთ დღემდე არანაირი პასუხი არ მიღებულა. შედეგი კი, სახეზეა. ასოციაციის სურვილია, რომ ფიზიკურად შესრულებადი გახდეს ის მოთხოვნა, რომლის შეუსრულებლობასაც შემმოწმებელი ორგანო ედავება. ისეთ ვითარებაში, როდესაც თვით საგადასახადო ორგანო ვერ ამოწმებს და ადგენს გადასახდელ ვალდებულებას დარიცხვის მეთოდით, აბსოლუტურად უსამართლოა ასეთი მოქმედების განხორციელების მოთხოვნა გადასახადის გადამხდელის მიმართ და შემდგომ მისი შეუსრულებლობისათვის ჯარიმებისა და საურავების დარიცხვა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2-22 ნაწილების თანახმად:

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

21 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

22 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

ამავე კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

შემოწმების შედეგად განსაზღვრულია, რომ მომჩივნის მიერ დეკლარირებული გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტი განსხვავებულია საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისგან.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.