გადაწყვეტილება №26042/2/2025

№26042/2/2025

25 ნოემბერი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 14.11.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 18.10.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26042/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. დირექტორზე გაცემული სესხის უპროცენტო სესხად განხილვა;

2. არსებულ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

3. არარეზიდენტზე გადარიცხული თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 4.07.2025 წლის №007-148 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 25.09.2025 წლის №20847 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 194 259.66 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 114 596.42

მოგების გადასახადი - 43 909.68

საშემოსავლო გადასახადი - 70 686.74

ჯარიმა - 57 299.30

საურავი - 22 363.94

 

პროცედურული გარემოებები

კომპანიის საქმიანობაა საბითუმო ვაჭრობა სამშენებლო მასალებით, გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2020 წლის 5 მარტს და ამავე თარიღში აქვს მინიჭებული დღგ-ის კვალიფიციური გადამხდელის სტატუსი.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 1.01.2022 წლიდან 1.01.2025 წლამდე პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 10 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 4.07.2025 წლის №15168 ბრძანება და №007-148 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 25.09.2025 წლის №20847 ბრძანებით საჩივარი არ დააკმაყოფილა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. დირექტორზე გაცემული სესხის უპროცენტო სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელი აღრიცხვას აწარმოებს ბუღალტრულ პროგრამა FINA-ს საშუალებით. დადგინდა, რომ კომპანიის დირექტორს, 2024 წლის 11 მაისს, კომპანიიდან აღებული აქვს 248 821.5 ლარის სესხი 0%-იანი განაკვეთით (გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა სესხის ხელშეკრულება), სესხის სახით მიღებული თანხა დირექტორს კომპანიისთვის არ დაუბრუნებია. აღნიშნული თანხა დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას. გადასახადის გადამხდელს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

ამასთან, სესხის გაცემიდან შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე, 2025 წლის პირველ იანვრამდე, სესხის პროცენტის პატიებით, დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლის შესაბამისი საშემოსავლო გადასახადი გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის დაკავებული გადახდის წყაროსთან. სესხის პროცენტის პატიებით, დირექტორზე გაცემული სახელფასო შემოსავალი (31 952.5 ლარი), დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი (7 988.12 ლარი) და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და მე-4 ნაწილზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ და „გ“ ქვეპუნქტებზე, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-8 ნაწილზე, 983 მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველ პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე აქტში მითითებულ სამართლებრივ ნორმებთან დაკავშირებით, რომ შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 პუნქტის „ზ“ ქვეპუნქტით, ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება საბანკო დაწესებულების, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე. გაცემული სესხის დაბრუნების შემთხვევაში კი, აღნიშნული მოგების გადასახადის შესაბამისი თანხა დაექვემდებარება ჩათვლას საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად. ხოლო, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტი სესხის დაბრუნებასთან დაკავშირებით, რომ შემოწმების დასრულებამდე მოხდა სესხის დაბრუნება პროცენტიანად და შესაბამისი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია მიწოდებული იყო შემმოწმებელი აუდიტორებისთვის, არ შეესაბამება რეალობას. ვინაიდან, აღნიშნული საგადახდო დავალება, რომლის მიხედვითაც 2025 წლის 23 მაისს 100 000 აშშ დოლარი იქნა სესხის უკან დაბრუნების დანიშნულებით კომპანიის ანგარიშზე ჩარიცხული დირექტორისგან, შემმოწმებლებისთვის არ იყო წარდგენილი. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არცერთ თვეში არ იყო გადახდილი სესხის არც ძირი და არც პროცენტი. დირექტორთან და ბუღალტერთან შედგა სატელეფონო კომუნიკაცია, შემმოწმებლის მხრიდან მიეცათ რეკომენდაცია, სესხის დაბრუნებამდე პერიოდებშიც, ვინაიდან მსესხებლის მხრიდან არ ხდებოდა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების შესაბამისად დადგენილი საპროცენტო განაკვეთის (20%) შესაბამისი თანხის კომპანიისთვის გადახდა, დაებეგრათ სესხის პროცენტის პატიებით ხელფასის სახით მიღებული შემოსავალი გადახდის წყაროსთან. ხოლო, როდესაც მოხდებოდა ნასესხები ფულადი სახსრების დაბრუნება, შეეძლოთ მიეღოთ ჩათვლა მოგების გადასახადის ძირზე. რაც შეეხება დაბრუნებულ სესხის თანხას, გადახდის თარიღში ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი გაცვლითი კურსის (1 აშშ დოლარი = 2.7383 ლარს) გათვალისწინებით 100 000 აშშ დოლარზე გაანგარიშებით უდრის 273 830 ლარს. აქედან გადასახდელი სესხის ძირი შეადგენს 248 821.5 ლარს (93 000 აშშ დოლარი, რაც გაცემის თარიღში ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი გაცვლითი კურსით (1 აშშ დოლარი =2.6755 ლარს) შეადგენს 248 821.5 ლარს|), ხოლო, დარჩენილი სხვაობა 25 008.5 ლარი, რასაც საჩივარში გადასახადის გადამხდელი მოიხსენიებს სესხის პროცენტის გადახდად, სრულიად არასაკმარისია ვინაიდან ჯამში, სესხის აღებიდან დაფარვამდე პერიოდში (დღეებზე გაანგარიშებით), 51 260 ლარია სესხის პროცენტი, საიდანაც 31 952 ლარის დარიცხვა მოხდა საანგარიშო პერიოდში.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიიჩნია, რომ დირექტორზე გაცემული უპროცენტო სესხის მოგების გადასახადით, ხოლო სესხის პროცენტის შესაბამისი თანხის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია, შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 25 სექტემბრის №20847 ბრძანებით, არ იქნა გაზიარებული საჩივარში მოყვანილი არგუმენტები და სრულიად უსაფუძვლოდ არ დაკმაყოფილდა იგი. შესაბამისად, წარმოადგენს შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ პოზიციას და გასაჩივრებულ ბრძანებასთან (გადაწყვეტილებასთან) დაკავშირებით შეფასებას.

როგორც შემოწმების აქტშია აღნიშნული, კომპანიის დირექტორს 2024 წლის 11 მაისს კომპანიიდან აღებული აქვს 248 821.5 ლარის სესხი 0%-იანი განაკვეთით, რომელიც დირექტორს კომპანიისთვის არ დაუბრუნებია. აღნიშნული არ წარმოადგენს სწორ ფაქტობრივ გარემოებას, რადგან გადასახადის გადამხდელის მიერ, საგადასახადო შემოწმების პროცესში აუდიტორებისთვის წარდგენილი იქნა საგადახდო დავალება, რომლითაც დასტურდებოდა, რომ დირექტორის მიერ კომპანიაში დაბრუნებულ იქნა 100 000 აშშ დოლარი, ანუ სესხის თანხა სრულად და ასევე პროცენტიც. ეს გარემოება აბსოლუტურად ცვლის ვითარებას და შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის გამოყენება არარელევანტური ხდება, რადგან ამ ნორმის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია უსასყიდლოდ ფულადი სახსრების გადაცემა. გადაცემა კი აუცილებლად გულისხმობს ისეთ შემთხვევას, როდესაც ფულადი სახსრები გაიცა და არ უნდა მოხდეს მისი დაბრუნება, ხოლო სესხი, თავისი შინაარსით თანხის უკან დაბრუნებას გულისხმობს და ამ მოცემულ შემთხვევაშიც, თანხის უკან დაბრუნებით დადასტურდა სასესხო ურთიერთობის ნამდვილობა. ამასთან, გასათვალისწინებელია, რომ მართალია სესხის ხელშეკრულებაში არ არის განსაზღვრული პროცენტი, თუმცა ფაქტობრივი ანგარიშსწორებით დადგენილია, რომ სესხი დაბრუნებულია პროცენტთან ერთად, შესაბამისად, უსასყიდლოდ სახსრების გადაცემა ამ გარემოებითაც გამოირიცხება. შემოსავლების სამსახური ზეპირი განხილვისას დაეთანხმა მათ პოზიციას, რომ აუდიტორების მიერ არასწორად იქნა გამოყენებული საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტი, თუმცა, გადაწყვეტილებაში ამ საკითხზე მოცემულია სრულიად ბუნდოვანი მსჯელობა. გარდა ამისა, თუ შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტორებმა არასწორი ნორმები გამოიყენეს, მას უნდა გაეუქმებინა აქტები ამ ნაწილში და მიეღო ახალი გადაწყვეტილება, რომელიც სხვაგვარად დაარეგულირებდა საგადასახადო ვალდებულებას ან მიეცა მითითება აუდიტის დეპარტამენტისთვის, ხელმეორედ შეესწავლა საკითხი და მიეღო შესაბამისი გადაწყვეტილება. ძალზედ მნიშვნელოვანია, რომ თუ მოხდება „გ“ ქვეპუნქტის გამოყენება (მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია უსასყიდლოდ ფულადი სახსრების გადაცემა), ასეთ შემთხვევაში თანხა ითვლება კომპანიიდან საბოლოოდ გადინებულად, არ ექვემდებარება დაბრუნებას და მისი დაბრუნებისას ვერ მოხდება ჩათვლა, ხოლო 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის შემთხვევაში (მოგების გადასახადით იბეგრება, ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა), სესხის სახით გაცემული თანხის დაბრუნებისას, გადასახადის გადამხდელი განახორციელებს ჩათვლას შესაბამისი პერიოდის მიხედვით. ვინაიდან, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით უცვლელად დარჩა გასაჩივრებული აქტები, შესაბამისად სრულიად არამართებულად უნდა მოხდეს მათი აღსრულება, ანუ ოპერაცია მიჩნეულ უნდა იქნას უსასყიდლოდ ფულადი სახსრების გადაცემად (არა სესხად), რაც გადასახადის გადამხდელს ართმევს უფლებას, დაბრუნებულ სესხის თანხაზე განახორციელოს მოგების გადასახადის ჩათვლა. აღნიშნული კი გამოიწვევს სერიოზულ ზიანს.

როგორც ზემოთ აღნიშნა, დირექტორის მიერ კომპანიაში დაბრუნებულ იქნა 100 000 აშშ დოლარი, ანუ სესხის თანხა სრულად და ასევე პროცენტიც. შესაბამისად, სახეზე არ არის სესხის პროცენტის პატიებით მიღებული შემოსავალი და არ არსებობს საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის საფუძველი. აღნიშნულ შემთხვევაში მნიშვნელოვანია ის გარემოება, რომ ოპერაცია მიჩნეულ იქნა უპროცენტო სესხად და განხორციელდა შესაბამისი დარიცხვები საშემოსავლო გადასახადის კუთხით. მართალია, კომპანიასა და დირექტორს შორის დადებული გარიგება არ ითვალისწინებს პროცენტს სესხით სარგებლობისთვის, თუმცა მსესხებლის მიერ სესხის და პროცენტის დაბრუნების ფაქტი ადასტურებს, რომ ფაქტობრივად სესხი გაიცა სარგებლით. მიუხედავად იმისა, რომ ზეპირი განხილვისას დააფიქსირეთ არგუმენტები, შემოსავლების სამსახურმა საერთოდ არ იმსჯელა აღნიშნულ საკითხზე და არ მოეცა არც პოზიცია და არც შესაბამისი გადაწყვეტილება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ და „გ“ ქვეპუნქტების თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8−91 და 93 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია:

ბ) გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის;

გ) უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ხოლო ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა, რომლის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება, უსასყიდლოდ მიწოდებად ითვლება. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით არ იბეგრება უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება, მომსახურების გაწევა ან ფულადი სახსრების გადაცემა, რომელიც ამ კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად დაბეგრილია გადახდის წყაროსთან.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას სარგებლის ღირებულებად ითვლება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

დადგენილია, რომ კომპანიის დირექტორს 2024 წლის 11 მაისს კომპანიიდან აღებული აქვს 248 821.5 ლარის სესხი 0%-იანი განაკვეთით (გადასახადის გადამხდელმა შემოწმებას წარუდგინა სესხის ხელშეკრულება), სესხის სახით მიღებული თანხა დირექტორს არ დაუბრუნებია. აღნიშნული თანხა დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას. ამასთან, სესხის გაცემიდან შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე, 2025 წლის პირველ იანვრამდე, სესხის პროცენტის პატიებით დირექტორზე გაცემული სახელფასო შემოსავალი დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტი 27.10.2025 წლის №94295-21-14 წერილი, სადაც მომჩივნის საჩივარში დაფიქსირებულ არგუმენტებთან დაკავშირებით მითითებულია შემდეგი:

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია, რომ შემოწმების დასრულებამდე მოხდა სესხის დაბრუნება პროცენტიანად და შესაბამისი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია მიწოდებული იყო შემმოწმებელი აუდიტორებისთვის, არ შეესაბამება რეალობას, ვინაიდან აღნიშნული საგადახდო დავალება, რომლის მიხედვითაც, 2025 წლის 23 მაისს, 100 000 აშშ დოლარი, სესხის უკან დაბრუნების დანიშნულებით, კომპანიის ანგარიშზე იქნა ჩარიცხული -------, შემმოწმებლებისთვის არ იყო წარდგენილი. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არცერთ თვეში არ იყო გადახდილი სესხის არც ძირი და არც პროცენტი. დირექტორთან და ბუღალტერთან შედგა სატელეფონო კომუნიკაცია, შემმოწმებლის მხრიდან მიეცათ რეკომენდაცია, სესხის დაბრუნებამდე პერიოდებშიც, ვინაიდან მსესხებლის მხრიდან არ ხდებოდა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების შესაბამისად დადგენილი საპროცენტო განაკვეთის (20%) შესაბამისი თანხის კომპანიისთვის გადახდა, დაებეგრათ სესხის პროცენტის პატიებით ხელფასის სახით მიღებული შემოსავალი გადახდის წყაროსთან. ხოლო, როდესაც მოხდებოდა ნასესხები ფულადი სახსრების დაბრუნება, შეეძლოთ მიეღოთ ჩათვლა მოგების გადასახადის ძირზე. რაც შეეხება დაბრუნებულ სესხის თანხას, გადახდის თარიღში ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი გაცვლითი კურსის (1 აშშ დოლარი = 2.7383 ლარს) გათვალისწინებით 100 000 აშშ დოლარზე გაანგარიშებით უდრის 273 830 ლარს. აქედან, გადასახდელი სესხის ძირი შეადგენს 248 821.5 ლარს (93 000 აშშ დოლარი, რაც გაცემის თარიღში ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი გაცვლითი კურსით (1 აშშ დოლარი =2.6755 ლარს) შეადგენს 248 821.5 ლარს), ხოლო დარჩენილი სხვაობა 25 008.5 ლარი რასაც საჩივარში გადასახადის გადამხდელი მოიხსენიებს სესხის პროცენტის გადახდად, სრულიად არასაკმარისია, ვინაიდან ჯამში, სესხის აღებიდან დაფარვამდე პერიოდში (დღეებზე გაანგარიშებით) 51 260 ლარია სესხის პროცენტი, საიდანაც 31 952 ლარის დარიცხვა მოხდა საანგარიშო პერიოდში.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებაში დაფიქსირებულ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, შემოწმების აქტში მითითებულ სამართლებრივ ნორმებთან დაკავშირებით, რომ შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 პუნქტის „ზ“ ქვეპუნქტით. გაცემული სესხის დაბრუნების შემთხვევაში კი, აღნიშნული მოგების გადასახადის შესაბამისი თანხა დაექვემდებარება ჩათვლას საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა წარმოადგინა საჩივარში დაფიქსირებულის ანალოგიური არგუმენტები/პოზიციები, ამასთან აღნიშნა, რომ შემოწმების მიერ გამოყენებულია საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლი, რასაც არ ეთანხმება, რადგან 100 000 აშშ დოლარი დაბრუნებულია შემოწმების პერიოდში და ამიტომ, შემმოწმებლის პოზიცია, თითქოს არ დაბრუნებულა თანხა, არასწორია. თანხის გადახდა შესამოწმებელ პერიოდს ვერ დაემთხვა, მაგრამ გადახდილია. სესხის ხელშეკრულებაში ნამდვილად ეწერა 0%-იანი განაკვეთი, მაგრამ შეცდომით მოხდა მისი ჩაწერა, თვითონ ქმედება, რომ დააბრუნეს მეტი, შინაარსით სესხი პროცენტიანი იყო, დაბრუნებული თანხა მოიცავს სესხის ძირ თანხასაც და პროცენტსაც. აქ მნიშვნელოვანია კვალიფიკაცია, რომელიც შეიცვალა შემოწმების მიერ, რასაც ვერ დაეთანხმება, პირი სრულად აბრუნებს თანხას და 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის შემთხვევაში, თანხის დაბრუნებისას კარგავს ჩათვლის უფლებას.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა მომჩივნის არგუმენტებთან დაკავშირებით დამატებით განმარტა, რომ შემოწმების აქტში მითითებულია საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლი, 97-ე მუხლი და არა მისი პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტი, შემოსავლების სამსახურმა დაავალა დასკვნის წარდგენა გამოყენებულ სამართლებრივ ნორმებთან დაკავშირებით, რაზეც განმარტა, რომ ასევე იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 პუნქტის „ზ“ ქვეპუნქტით. დირექტორს კომპანიიდან აღებული აქვს უპროცენტო სესხის სახით 248 821.5 ლარი (93 000 აშშ დოლარი), რაზედაც გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია სესხის ხელშეკრულება. აღნიშნული უპროცენტო სესხად გაცემული თანხა, დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას. შესამოწმებელი პერიოდი მოიცავდა 2025 წლის 1 იანვრამდე პერიოდს, ხოლო თანხა დაბრუნებულია 2025 წლის 23 მაისს, 100 000 აშშ დოლარის ოდენობით, მაგრამ სესხი სრულად არ დაბრუნებულა, გაანგარიშებით სხვაობა 25 000 ლარამდეა, რაზეც მითითებული აქვს წარმოდგენილ ინფორმაციაშიც.

მომჩივანს დავის წარმოების პროცესში არ წარუდგენია და არც ამჟამად წარმოადგენს ისეთ არგუმენტს/მტკიცებულებას, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დარიცხული თანხის კორექტირების საფუძველი გახდებოდა.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას და მიიჩნევს, რომ დირექტორზე გაცემული უპროცენტო სესხის მოგების გადასახადით, ხოლო სესხის პროცენტის შესაბამისი თანხის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართებულია, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. არსებულ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა

ფაქტების აღწერა

შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ 2022 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ ბუღალტრულ პროგრამაში არსებული ინფორმაცია დამფუძნებლის საკუთარი კაპიტალის შესახებ, რომელიც პროგრამის მიხედვით შეადგენს 308 202 ლარს, არ შეესაბამება მის მიერ SARAS-ის პორტალზე წარდგენილ წლიურ ანგარიშგებას „ფინანსური მდგომარეობის შესახებ“, რომლის მონაცემების მიხედვით საკუთარი კაპიტალი შეადგენს 164 527 ლარს. შემოწმების პროცესში შესწავლილი იქნა, დაფუძნებიდან 2022 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდში, კომპანიის ფინანსური მდგომარეობა. კერძოდ, დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავლების და ხარჯების ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ 2022 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით კომპანიას ჰქონდა 172 591 ლარის საკუთარი კაპიტალის საჭიროება, შესაბამისად, შემოწმების მონაცემებზე დაყრდნობით, 2022 წლის პირველ იანვარს, საწყის საკუთარ კაპიტალად განისაზღვრა 172 591 ლარი. 2023 წლის 30 აპრილს კომპანიის საკუთარი კაპიტალი შეადგენს 192 248.07 ლარს, კომპანიის დამფუძნებელს, რომელიც ამავე დროს არის დირექტორი, 2023 წლის 30 აპრილს სალაროდან გატანილი აქვს 284 700 ლარი, კაპიტალის გატანის დანიშნულებით. კომპანიაში არსებულ საკუთარ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობა 92 451.93 ლარი შემოწმების მიერ ჩაითვალა აღნიშნულ პერიოდში დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. აგრეთვე, 2024 წლის 19 აპრილს საკუთარი კაპიტალი შეადგენს 243 024 ლარს, ხოლო 2024 წლის 19 აპრილს დამფუძნებელს/დირექტორს სალაროდან გატანილი აქვს 301 682.84 ლარი, კომპანიაში არსებულ საკუთარ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობა 58 658.83 ლარი, შემოწმების მიერ, ჩაითვალა აღნიშნულ პერიოდში დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. გადასახადის გადამხდელს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე და ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

აუდიტორთა განმარტებით, სადავო საკითხის ნაწილში გადასახადის დარიცხვის საფუძველი გახდა ის გარემოება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ ბუღალტრულ პროგრამაში არსებული ინფორმაცია დამფუძნებლის საკუთრი კაპიტალის შესახებ, არ შეესაბამება მის მიერ SARAS-ის პორტალზე წარდგენილ წლიურ ანგარიშგებას „ფინანსური მდგომარეობის შესახებ“. ვინაიდან იყო შეუსაბამობა მონაცემებში (უფრო შეცდომა), აუდიტორებმა განსაზღვრეს რა რაოდენობის კაპიტალის საჭიროება გააჩნდა კომპანიას, ხოლო არსებულ საკუთარ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობა ჩაითვალა აღნიშნულ პერიოდში დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. მიაჩნია, რომ ასეთ რამეს არ იცნობს საგადასახადო კანონმდებლობა და თუ იცნობს და მათთვის არ არის ცნობილი, ასეთ შემთხვევაში, შემოწმების აქტში უნდა იყოს მითითება აღნიშნულ სამართლებრივ ნორმებზე. სხვა შემთხვევაში, აღნიშნული წარმოადგენს აუდიტორების ინტერპრეტაციას და საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვას საფუძველი არ გააჩნია. ყველაზე უკიდურეს შემთხვევაში, შემმოწმებლებს კაპიტალის საჭიროება კი არა, კომპანიის რეალური კაპიტალი უნდა დაედგინათ და მხედველობაში მიეღოთ აღნიშნული გარემოება. არასწორია, შეცდომის ანუ შეუსაბამო მონაცემების წარდგენის გამო, პირის მიმართ ისეთი ღონისძიებების გატარება, რომლებიც თავისი შინაარსით არ არის გადასახადის დარიცხვა, არამედ წარმოადგენს სადამსჯელო ღონისძიებას. შემოწმების აქტში, საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვის საფუძვლად მითითებულია საგადასახადო კოდექსის 49-ე, 73-ე, 101-ე, 104-ე და 154-ე მუხლები. აღნიშნული არც ერთი ნორმა კონკრეტულ შემხებლობაში არ არის მოცემულ ვითარებასთან და არ წარმოადგენს საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვის საფუძველს. საჩივრის ზეპირი განხილვისას, ითხოვდა აუდიტორებისგან და შემოსავლების სამსახურისგან, მიეცათ რაიმე სახის განმარტება, რატომ მოხდა აღნიშნული ნორმების გამოყენება (რომლებიც შემხებლობაში არაა საკითხთან) ან/და რომელი სამართლებრივი ნორმები აძლევდა მათ, ამ სახით დარიცხვის განხორციელების შესაძლებლობას. არანაირი სათანადო განმარტება განხილვისას არ მიუღია და არც გადაწყვეტილებაშია მსჯელობა აღნიშნულ საკითხზე. შემოსავლების სამსახური შემოიფარგლა შემოწმების აქტის კოპირებით და საერთოდ თავი აარიდა მსჯელობას ამ საკითხზე. აღნიშნულმა, კიდევ უფრო დაარწმუნა, რომ მათი პოზიცია არის მართებული, არ არსებობს არანაირი საფუძველი თანხის დარიცხვის და იგი არის უსაფუძვლოდ და ხელოვნურად წარმოქმნილი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

დადგენილია, რომ 2022 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ ბუღალტრულ პროგრამაში არსებული ინფორმაცია დამფუძნებლის საკუთრი კაპიტალის შესახებ, რომელიც პროგრამის მიხედვით შეადგენს 308 202 ლარს, არ შეესაბამება მის მიერ SARAS-ის პორტალზე წარდგენილ წლიურ ანგარიშგებას „ფინანსური მდგომარეობის შესახებ“, რომლის მონაცემების მიხედვით, საკუთარი კაპიტალი შეადგენს 164 527 ლარს. შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა, დაფუძნებიდან 2022 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდში, კომპანიის ფინანსური მდგომარეობა. კერძოდ, დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავლების და ხარჯების ანალიზის შედეგად, დადგინდა, რომ 2022 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით, კომპანიას ჰქონდა 172 591 ლარის საკუთარი კაპიტალის საჭიროება, შესაბამისად, 2022 წლის პირველ იანვარს, საწყის საკუთარ კაპიტალად განისაზღვრა 172 591 ლარი. 2023 წლის 30 აპრილს კომპანიის საკუთარი კაპიტალი შეადგენს 192 248.07 ლარს. კომპანიის დამფუძნებელს, რომელიც ამავე დროს არის დირექტორი, 2023 წლის 30 აპრილს სალაროდან გატანილი აქვს 284 700 ლარი, კაპიტალის გატანის დანიშნულებით. კომპანიაში არსებულ საკუთარ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობა (92 451.93 ლარი) ჩაითვალა აღნიშნულ პერიოდში დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. აგრეთვე, 2024 წლის 19 აპრილს, საკუთარი კაპიტალი შეადგენს 243 024 ლარს, ხოლო 2024 წლის 19 აპრილს, დამფუძნებელს/დირექტორს სალაროდან გატანილი აქვს 301 682.84 ლარი, კომპანიაში არსებულ საკუთარ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობა (58 658.83 ლარი) ჩაითვალა აღნიშნულ პერიოდში დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

აუდიტის დეპარტამენტი 27.10.2025 წლის №94295-21-14 წერილით არ წარმოადგენს დარიცხვის ფაქტობრივ გარემოებებში დაფიქსირებულისგან განსხვავებულ გარემოებებს.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა წარმოადგინა საჩივარში დაფიქსირებულის ანალოგიური არგუმენტები და პოზიციები. ამასთან აღნიშნა, რომ ვინაიდან იყო შეუსაბამობა მონაცემებში, აუდიტორმა განსაზღვრა რა რაოდენობის კაპიტალის საჭიროება გააჩნდა კომპანიას, აღნიშნავს არ იყო მეტის საჭიროებაო და სხვაობა, არსებულ საკუთარ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის, ჩათვალა ხელფასის სახით გატანილად. მიაჩნია, რომ ასეთ რამეს არ იცნობს საგადასახადო კანონმდებლობა და თუ არსებობს ითხოვა განმარტება, მაგრამ გადაწყვეტილებით არ განემარტა. კაპიტალში შეტანა და კაპიტალიდან გატანა არ არის სადავო, არ ეთანხმება აუდიტორის პოზიციას, რომელიც ეუბნება დავადგინე რამდენი იყო კაპიტალის საჭიროება და 308 202 ლარის საჭიროება არ იყოო.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა, დაფუძნებიდან 2022 წლის 1 იანვრამდე პერიოდში, კომპანიის ფინანსური მდგომარეობა. კერძოდ, არსებული ფულადი სახსრების მოძრაობის, დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავლების და ხარჯების ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ 2022 წლის 1 იანვრის მდგომარეობით კომპანიას ჰქონდა 172 591 ლარის საკუთარი კაპიტალი ნაცვლად დაფიქსირებული 308 202 ლარისა. ამასთან, აღნიშნული კაპიტალის ოდენობა კიდევ უფრო მეტი ოდენობით ჩათვალეს, ვიდრე გადასახადის გადამხდელის მიერ ფინანსური მდგომარეობის შესახებ ანგარიშგებით იყო დაფიქსირებული (164 527 ლარი). შემოწმების მიერ დადგინდა, რომ ნაკლებია კაპიტალში შენატანი, ხოლო კაპიტალიდან გატანა მეტია. ამასთან, კაპიტალში შენატანი ძირითადად განხორციელებულია სალაროთი, ხოლო ბანკით ნაკლებად.

მომჩივანს დავის წარმოების პროცესში არ წარუდგენია და არც ამჟამად წარმოადგენს ისეთ არგუმენტებს/მტკიცებულებებს, რომლებიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი გახდებოდა.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. არარეზიდენტზე გადარიცხული თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა

ფაქტების აღწერა

კომპანიას 2020 წლის აგვისტოს თვეში არარეზიდენტ მომწოდებელზე ------- აქვს გადარიცხული 99 683.72 ლარი. 2020 წლის აგვისტოს შემდეგ 2025 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდში ამ მომწოდებლისგან არც თანხის და არც საქონლის მიღება არ ფიქსირდება. 2020 წლის აგვისტოს შემდეგ ეს თანხა უძრავ ნაშთად მოყვება 2025 წლის იანვრამდე, როგორც კრედიტორისთვის ზედმეტად გადახდილი თანხა.

შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის მეთოდური მითითების „დებიტორული დავალიანების შესახებ“ დანართი №11-ის და საგადასახადო კოდექსის 73-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, არარეზიდენტ მომწოდებელზე 2020 წლის აგვისტოში გადარიცხული 99 683.72 ლარი, 2024 წლის დეკემბრის თვის საანგარიშო პერიოდში დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე და ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ კომპანიას არარეზიდენტ მომწოდებელზე ------- გადარიცხული თანხა ბუღალტრულად აღრიცხული ჰქონდა, როგორც დებიტორული დავალიანება და ეს თანხა უძრავ ნაშთად მოყვებოდა მთელი შესამოწმებელი პერიოდი. იმის გათვალისწინებით, რომ მომწოდებლისგან თანხის/საქონლის მიღება არ ფიქსირდება, ასევე გასულია გონივრული ვადა, მიაჩნია, რომ არარეზიდენტზე გადარიცხული თანხის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვის საფუძვლად მითითებულია საგადასახადო კოდექსის 73-ე და 154-ე მუხლები და შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის მეთოდური მითითება „დებიტორული დავალიანების შესახებ“ დანართი №11. მითითებულ საგადასახადო კოდექსის ნორმებს, არანაირი შემხებლობა არ აქვთ მოცემულ ვითარებასთან, რადგან 73-ე მუხლი განსაზღვრავს ცალკეულ შემთხვევაში დაბეგვრის ობიექტს და საგადასახადო ვალდებულებებს, რომელშიც არ არის მოცემული დებიტორული დავალიანების გამო, საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ვალდებულება. 154-ე მუხლი კი ზოგადი პროცედურული ნორმაა (გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავების წესი), მას არანაირი დატვირთვა არ გააჩნია მოცემულ საკითხთან და შესაბამისად არ გაამახვილებს მასზე დიდ ყურადღებას. რაც შეეხება შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის მეთოდურ მითითებას, აღნიშნული არეგულირებს საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში საგადასახადო ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელის დებიტორულ დავალიანებებთან ან/და გადახდილ ავანსებთან დაკავშირებით შესაძლო საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას და მისი მიზანია, საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში, საგადასახადო ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელის დებიტორულ დავალიანებებთან ან/და გადახდილ ავანსებთან დაკავშირებით შესაძლო საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის ერთიანი მეთოდოლოგიური უზრუნველყოფა. ანუ, აღნიშნული აქტი არ წარმოადგენს გადამხდელის სახელმძღვანელოს და არც სხვა რომელიმე აქტი ან ნორმა ავალდებულებს მას, საშემოსავლო გადასახადით დაბეგროს ავანსის სახით მესამე პირისთვის გადახდილი თანხები. თუ, მეწარმეს კანონმდებლობის შესაბამისად არ გააჩნდა ასეთი ვალდებულება, ასეთ შემთხვევაში, არც საგადასახადო ორგანოა უფლებამოსილი განუსაზღვროს მას ასეთი ვალდებულება. ყოველი მეთოდური მითითება გამოცემულია საკანონმდებლო და კანონქვემდებარე აქტების შესასრულებლად და აუდიტორებს იგი შეუძლიათ გამოიყენონ იმ ვითარებაში, როდესაც საკანონმდებლო დანაწესია სახეზე და საჭიროა მისი სწორად აღსრულება. თუმცა მოცემულ ვითარებაში, ამ აქტის გამოყენება არ შეესაბამება მოქმედ კანონმდებლობას. გარდა ამისა აღსანიშნავია, რომ მეთოდური მითითება და მასში მოყვანილი მაგალითები მოიცავს ისეთ შემთხვევებს, როდესაც ავანსის სახით თანხის გადახდა განხორციელდა შესამოწმებელ პერიოდში. მოცემულ შემთხვევაში კი, ავანსის გადახდა განხორციელდა 2020 წლის აგვისტოში, ხოლო საგადასახადო შემოწმება ეხება 2022-2024 წლებს. რომც დავუშვათ, რომ გადასახადის გადამხდელს ევალებოდა ავანსის სახით გაცემული თანხები დაებეგრა საშემოსავლო გადასახადით, აღნიშნული მას უნდა განეხორციელებინა 2020 წლის აგვისტოდან 2021 წლის აგვისტოს ჩათვლით, ანუ იმ დროისთვის, როდესაც გავიდოდა საქონლის მიწოდების ან თანხის დაბრუნების „გონივრული ვადა 12 თვე“ (მეთოდური მითითების ტერმინოლოგიაა). ანუ, საგადასახადო ვალდებულება წარმოიქმნებოდა მაქსიმუმ 2021 წლის სექტემბრის თვეში. აღნიშნულ პერიოდზე ვრცელდება საგადასახადო კოდექსით დადგენილი ხანდაზმულობის ვადა და აუდიტორებს არანაირი საფუძველი არ გააჩნდათ, შემოწმების პერიოდამდე წარმოშობილი საკითხი, აესახათ შემოწმების აქტში. ჰიპოთეტურად წარმოვიდგინოთ, რომ ავანსი გაიცა 10-15 ან მეტი წლის წინ, ხოლო აუდიტორებმა დარიცხვა განახორციელეს შემოწმების პერიოდზე, ასეთ შემთხვევაში უგულებელყოფილ იქნება საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლით დადგენილი გადასახადის თანხის დარიცხვისა და საგადასახადო ვალდებულების შესახებ საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის 3 წლიანი ხანდაზმულობის ვადის პრინციპი. წარდგენილ არგუმენტებზე, შემოსავლების სამსახური განმარტავს შემდეგს: „შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ კომპანიას არარეზიდენტ მომწოდებელზე ------- გადარიცხული თანხა ბუღალტრულად აღრიცხული ჰქონდა როგორც დებიტორული დავალიანება და ეს თანხა უძრავ ნაშთად მოყვებოდა მთელი შესამოწმებელი პერიოდი. იმის გათვალისწინებით, რომ მომწოდებლისგან თანხის/საქონლის მიღება არ ფიქსირდება, ასევე გასულია გონივრული ვადა, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ არარეზიდენტზე გადარიცხული თანხის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია. ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს“. თუ გავეცნობით წარდგენილ არგუმენტაციას და შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, უდავოდ დავრწმუნდებით, რომ სამსახურის გადაწყვეტილება ვერ აკმაყოფილებს დასაბუთების მინიმალურ სტანდარტს, მასში საერთოდ არ არის მითითება, რომელი საკანონმდებლო აქტი ანიჭებდა აუდიტის სამსახურს ასეთი დარიცხვის განხორციელების უფლებას, რა ვადა იგულისხმება „გონივრულ ვადაში“, რატომ არ არის მოთხოვნა ხანდაზმული და ა.შ.. მხოლოდ იმის მითითება, რომ „საწარმოს არარეზიდენტ მომწოდებელზე ------- გადარიცხული თანხა ბუღალტრულად აღრიცხული ჰქონდა როგორც დებიტორული დავალიანება და ეს თანხა უძრავ ნაშთად მოყვებოდა მთელი შესამოწმებელი პერიოდი“ ვერანაირად ვერ გახდება დამატებით თანხების დარიცხვის საფუძველი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს, 2020 წლის აგვისტოს თვეში, არარეზიდენტ მომწოდებელზე ------- აქვს გადარიცხული 99 683.72 ლარი. 2020 წლის აგვისტოს შემდეგ, 2025 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდში ამ მომწოდებლისგან არც თანხის და არც საქონლის მიღება არ ფიქსირდება. 2020 წლის აგვისტოს შემდეგ, ეს თანხა უძრავ ნაშთად მოყვება 2025 წლის იანვრამდე, როგორც კრედიტორისთვის ზედმეტად გადახდილი თანხა. არარეზიდენტ მომწოდებელზე, 2020 წლის აგვისტოში გადარიცხული 99 683.72 ლარი, 2024 წლის დეკემბრის თვის საანგარიშო პერიოდში, დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

აუდიტის დეპარტამენტი 27.10.2025 წლის №94295-21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელს 2020 წლის აგვისტოს თვეში არარეზიდენტ მომწოდებელზე ------- (მომწოდებელი -------) აქვს გადარიცხული 99 683.72 ლარი. 2020 წლის აგვისტოს შემდეგ 2025 წლის 1 იანვრამდე პერიოდში, ამ მომწოდებლისგან არც თანხის და არც საქონლის მიღება არ უფიქსირდება. 2020 წლის აგვისტოს შემდეგ ეს თანხა უძრავ ნაშთად მოყვება 2025 წლის იანვრამდე, როგორც კრედიტორისთვის ზედმეტად გადახდილი თანხა. არსებული ფაქტობრივი მდგომარეობის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის მეთოდური მითითების „დებიტორული დავალიანების შესახებ“ დანართი №11-ის საფუძველზე, 99 683.72 ლარი შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს 2024 წლის 31 დეკემბერს დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. აღნიშნული საკითხის განხილვა შემოწმების პროცესში მოხდა გადასახადის გადამხდელთან, რაზედაც სატელეფონო საუბარში ბუღალტერმა აღნიშნა, რომ კომპანია მისგან საქონელს აღარ ელოდება. გადასახადის გადამხდელი თანამშრომლობდა შემოწმებასთან. შემოწმების მიერ, საგადასახადო შემოწმების აქტის შედგენამდე, გადასახადის გადამხდელის საკონტაქტო ელ. ფოსტაზე გადაგზავნილ იქნა გაანგარიშების მასალები. დირექტორთან და ბუღალტერთან დეტალურად მოხდა საკითხების გავლა, გადასახადის გადამხდელს შემოწმების დასრულებამდე მიეცა წინადადება განსხვავებული პოზიციის არსებობის შემთხვევაში შემოწმებისთვის წარმოედგინა თავისი პოზიცია და დოკუმენტური მტკიცებულებები (ასეთის არსებობის შემთხვევაში), მაგრამ გადასახადის გადამხდელს შემოწმების შედეგებთან დაკავშირებით განსხვავებული პოზიცია ან/და დოკუმენტური მტკიცებულებები შემოწმების დასრულებამდე არ წარუდგენია.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა წარმოადგინა საჩივარში დაფიქსირებულის ანალოგიური არგუმენტები/პოზიციები და დამატებით აღნიშნა, რომ არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებაში დაფიქსირებულ შემოსავლების სამსახურის პოზიციას.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხის ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. დირექტორზე გაცემული სესხის უპროცენტო სესხად განხილვა;

2. არსებულ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

3. არარეზიდენტზე გადარიცხული თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. კომპანიის დირექტორს, კომპანიიდან აღებული აქვს სესხი 0%-იანი განაკვეთით (გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა სესხის ხელშეკრულება), სესხის სახით მიღებული თანხა დირექტორს კომპანიისთვის არ დაუბრუნებია. აღნიშნული თანხა დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას. ამასთან, სესხის გაცემიდან შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე, სესხის პროცენტის პატიებით, დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლის შესაბამისი საშემოსავლო გადასახადი გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის დაკავებული გადახდის წყაროსთან. სესხის პროცენტის პატიებით, დირექტორზე გაცემული სახელფასო შემოსავალი დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.

2. შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ ბუღალტრულ პროგრამაში არსებული ინფორმაცია დამფუძნებლის საკუთარი კაპიტალის შესახებ, არ შეესაბამება მის მიერ SARAS-ის პორტალზე წარდგენილ წლიურ ანგარიშგებას. შემოწმების პროცესში შესწავლილი იქნა კომპანიის ფინანსური მდგომარეობა. კომპანიის დამფუძნებელს, რომელიც ამავე დროს არის დირექტორი, სალაროდან სხვადასხვა პერიოდში გატანილი აქვს თანხები, კაპიტალის გატანის დანიშნულებით. კომპანიაში არსებულ საკუთარ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობა შემოწმების მიერ ჩაითვალა აღნიშნულ პერიოდში დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

3. კომპანიას არარეზიდენტ მომწოდებელზე გადარიცხული აქვს თანხა. შესამოწმებელ პერიოდში ამ მომწოდებლისგან არც თანხის მიღება უფიქსირდება და არც საქონლის მიღება. არარეზიდენტ მომწოდებელზე გადარიცხული თანხა დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 983(1, 3-ზ); 101; 154;