გადაწყვეტილება №20584/2/2023

№20584/2/2023

20 ნოემბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ ------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 2.11.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „------“-ს 16.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20584/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. საწარმოს მიერ გაცემული თანხების სესხად განხილვა;

2. მშენებლობის ადგილებისგან განსხვავებულ მისამართებზე მიტანილი საქონლის/მასალის უსასყიდლო მიწოდებად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №006-672 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 7.08.2023 წლის №19268 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 441 340 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 208 658

დღგ - 84 079

მოგების გადასახადი - 82 444

საშემოსავლო გადასახადი - 42 135

ჯარიმა - 129 166

საურავი - 103 516

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.09.2022 წლამდე პერიოდი.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №006-672 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 7.08.2023 წლის №19268 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საწარმოს მიერ გაცემული თანხების სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანიის ბუღალტრული მონაცემების და საბანკო ამონაწერების დამუშავების შედეგად ირკვევა, რომ ანგარიშვალდებულ პირს, --------ს საწარმოს საბანკო ანგარიშებიდან ერიცხება თანხები, დანიშნულებით „სესხის გაცემა“. აღნიშნული ოპერაციები ბუღალტრულად გატარებულია მიწის შესაძენად შექმნილ შუალედურ ანგარიშზე, თუმცა მიწის შეძენა არ მომხდარა. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე აღნიშნული ბუღალტრული ანგარიშიდან ეტაპობრივად სრულად მოხდა საწარმოს ინტერესებიდან გამომდინარე თანხის 632 110 ლარის უკან საბანკო ანგარიშებზე დაბრუნება და სხვადასხვა ვალდებულებების დაფარვა. შემოწმების შედეგად საწარმოს მიერ გაცემული თანხები პერიოდების მიხედვით ჩაითვალა ფ/პ ------ზე გაცემულ სესხად და საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტით დაიბეგრა მოგების გადასახადით, ამასთან ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის საფუძველზე, სესხის თანხის უკან დაბრუნების პერიოდებში მოხდა მოგების გადასახადის სრულად ჩათვლა. აღნიშნულ სესხს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში დაერიცხა საპროცენტო სარგებელი 210 692 ლარი, რაც საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და შესაბამის პერიოდებში დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების და საშემოსავლო გადასახადები და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და მე-8 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 28.01.2011 წლის №34 ბრძანების პირველ პუნქტზე და მიუთითებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით ირკვევა, რომ ანგარიშვალდებულ პირს საწარმოს საბანკო ანგარიშებიდან ერიცხება თანხები, დანიშნულებით „სესხის გაცემა“. აღნიშნული ოპერაციები ბუღალტრულად გატარებულია მიწის შესაძენად შექმნილ შუალედურ ანგარიშზე, თუმცა მიწის შეძენა არ მომხდარა. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე ეტაპობრივად სრულად მოხდა საწარმოს საბანკო ანგარიშებზე თანხის დაბრუნება და სხვადასხვა ვალდებულებების დაფარვა. შემოწმების შედეგად საწარმოს მიერ გაცემული თანხები ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით, ხოლო სესხის თანხის უკან დაბრუნების პერიოდებში განხორციელდა მოგების გადასახადის სრულად ჩათვლა. ამასთან, სესხზე გაანგარიშებული საპროცენტო სარგებელი განხილულ იქნა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ განსახილველ ოპერაციაზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართლზომიერია.

შემოსავლების სამსახური ასევე აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გადასახადის გადამხდელთან გამოყენებული დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მეთოდად შემმოწმებელი საგადასახადო შემოწმების აქტში მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლს, რომელიც მკაფიოდ და ერთმნიშვნელოვნად განსაზღვრავს საგადასახადო ორგანოს მხრიდან არაპირდაპირი მეთოდით გადასახადის დარიცხვის წინაპირობებს.

სადავო ორივე საკითხისათვის მონაცემები მიწოდებულია მომჩივნის მიერ და პირდაპირ ამოღებულია საბანკო ამონაწერებიდან და სასაქონლო ზედნადებები rs.ge-ს რეესტრიდან, ასევე ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა „ორისიდან“, რის გამოც უდავოა გარემოება, რომ ამ შემთხვევაში საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენებისათვის სამართლებრივი საფუძვლები არ არსებობს და აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლების მხრიდან კორექტირებული ადმინისტრაციული აქტი გამოცემული უნდა იქნას ფაქტობრივ მტკიცებულებებზე დაყრდნობით და არა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით.

არ ეთანხმება აუდიტორის შეფასებას, რომ ზემოაღნიშნული თანხა სესხად იყო გაცემული კომპანიის დირექტორზე. როგორც შემმოწმებლებიც მიუთითებენ, აღნიშნული თანხა გაცემულ იქნა ავანსის სახით 1 500 მ 2 მიწის ნაკვეთის (ქ. -----, -----ს ქ. №---, მიენიჭა ს/კ -----) შესაძენად, 28.07.2019 წლის მხარეებს შორის გაფორმებული მიწის ნაკვეთის წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების შესაბამისად, თუმცა მიწის ნაკვეთის პირველად რეგისტრაციასთან დაკავშირებული ვადების შეუსრულებლობის გამო (დათქმულ ვადას გადაცდა 12 თვეზე მეტად) შეთანხმება მოიშალა და გამყიდველს მოუწია მიღებული თანხების (ავანსის) დაბრუნება, რაც შესაბამისად აისახა კომპანიის საბანკო ანგარიშებსა და ბუღალტრულ აღრიცხვაში. აღნიშნული პოზიციის მტკიცებულებად წარმოდგენილი აქვს ზემოაღნიშნულ ნასყიდობის ხელშეკრულება, მომზადებული მოცულობითი არქიტექტურული ესკიზი და 21.01.2022 წლის მიმართვის საფუძველზე მომზადებული ლევან სამხარაულის სახელობის ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს ექსპერტიზის 5.04.2022 წლის დასკვნა. თანხების გაცემა-მიღების დოკუმენტებს შედარებით დიდი რაოდენობის გამო წარმოადგენს აქტის გადაანგარიშების ეტაპზე. მიუთითებს, რომ ამჟამადაც გრძელდება მოლაპარაკება და არსებობს აღნიშნული მიწის ნაკვეთის შეძენის ალბათობა.

შესაბამისად, მიუხედავად იმ ფაქტორისა, რომ აღნიშნულ ეპიზოდში შემმოწმებელს არ ჰქონდა არანაირი სამართლებრივი საფუძველი ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილებისა, რამეთუ არ დამდგარა შინაარსის ფორმაზე აღმატების რაიმე ნიშანი, ვინაიდან მიწის ნაკვეთის შეძენა კომპანიის პირდაპირი საოპერაციო საქმიანობაა და მხოლოდ ის ფაქტი რომ საბოლოოდ ობიექტური მიზეზების გამო, სამეურნეო ოპერაცია ამ დროისათვის ფაქტიურად არ არის დასრულებული მისი საწყისი ეკონომიკური განზრახვით, არ წარმოადგენს გარემოებას ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილებისთვის, რადგან დამდგარი შედეგის ალბათობა გონივრული განჭვრეტით შესაძლებელი იყო გარიგების წინარე ფაქტორებიდან გამომდინარე, რაც უშუალოდ გაწერილ იქნა ნასყიდობის წინარე ხელშეკრულებაში და დაზღვეულ იქნა საწარმოს ყველა ეკონომიკური დანაკარგი.

შესაბამისად აუდიტორების მხრიდან შემოწმების აქტში არ იკითხება რაიმე მსჯელობა თუ იურიდიული საფუძველი, ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე მომწოდებლისთვის (გამყიდველისთვის) გადახდილი ავანსი რატომ დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ სესხად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ადმინისტრაციული აქტი დარიცხვის ამ ნაწილში ერთმნიშვნელოვნად ვერ აკმაყოფილებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მოთხოვნებს, რამეთუ 96–ე მუხლის თანახმად ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის საფუძველზე მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, რაც შემმოწმებლების მხრიდან არ განხორციელებულა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა.

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმებით, კომპანიის ბუღალტრული მონაცემების და საბანკო ამონაწერების დამუშავების შედეგად ირკვევა, რომ ანგარიშვალდებულ პირს, ------ს საწარმოს საბანკო ანგარიშებიდან ერიცხება თანხები, დანიშნულებით „სესხის გაცემა“. აღნიშნული ოპერაციები ბუღალტრულად გატარებულია მიწის შესაძენად შექმნილ შუალედურ ანგარიშზე, თუმცა მიწის შეძენა არ მომხდარა. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე აღნიშნული ბუღალტრული ანგარიშიდან ეტაპობრივად სრულად მოხდა საწარმოს ინტერესებიდან გამომდინარე თანხის 632 110 ლარის უკან საბანკო ანგარიშებზე დაბრუნება და სხვადასხვა ვალდებულებების დაფარვა.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიუთითებს, რომ საწარმოს ანგარიშვალდებული პირისთვის საბანკო ანგარიშიდან გადარიცხული თანხის თაობაზე ბუღალტრული ჩანაწერების მიხედვით, გადარიცხვის დანიშნულებაა სესხის გაცემა. ამასთან, მომჩივნის მიერ წარმოდგენილი არ არის გადარიცხული თანხის იმ მიზნობრიობით ხარჯვის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია, რასაც მომჩივანი მიუთითებდა საჩივრის განხილვისას და აღნიშნავს საჩივარშიც.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. მშენებლობის ადგილებისგან განსხვავებულ მისამართებზე მიტანილი საქონლის/მასალის უსასყიდლო მიწოდებად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საწარმო შესამოწმებელ პერიოდში აშენებს 2 საცხოვრებელ კორპუსს ------ს და ------ს ქუჩაზე. შემოწმების პროცესში დამუშავდა საწარმოს მიერ საქონლის/მასალის შეძენის დროს გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებები, რომელთა ნაწილში ტრანსპორტირების დასრულების ადგილი მითითებულია სხვადასხვა მისამართები, ადგილები, რასთან შემხებლობაც არ აქვს კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში. ამასთან, არ არსებობს უცხო მისამართებიდან მშენებლობის ადგილამდე საბოლოოდ ტრანსპორტირების დოკუმენტაცია. შემოწმების შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, უცხო მისამართებზე მისული საქონლის/მასალის ღირებულება, სულ 467 259 ლარი ჩაითვალა უსასყიდლო მიწოდებად, რაც შემოწმების მიერ, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების მიხედვით, დაიბეგრა დღგ-ით და საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის მიხედვით, დაიბეგრა მოგების გადასახადით. კომპანიას დაერიცხა დღგ და მოგების გადასახადი. ასევე, დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე და მე-7 ნაწილზე, 983 მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის საანგარიშო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ საწარმოს მიერ საქონლის/მასალის შეძენის დროს გამოწერილ სასაქონლო ზედნადებებში ტრანსპორტირების დასრულების ადგილად მითითებულია მისამართები, რასთან შემხებლობაც არ აქვს საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში და არ არსებობს უცხო მისამართებიდან მშენებლობის ადგილამდე საბოლოოდ ტრანსპორტირების დოკუმენტაცია. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტიდან მოწოდებული ინფორმაციით ირკვევა, რომ გადამხდელის საქმიანობასთან დაკავშირებულ შეძენებად ჩაითვალა სასაქონლო ზედნადებებით შეძენები, რომელთა ტრანსპორტირების დასრულების ადგილად მითითებული იყო გადამხდელის ოფისი და ზუსტ მისამართებთან დაკავშირებული მისამართები (რაიონი, უბნის დასახელება და სხვა). ასევე აღსანიშნავია, რომ საფირმო სახელის „------“ ირგვლივ ოპერირებს სხვადასხვა იურიდიული პირი, მათ შორის შპს „-----“ (ს/ნ -----), რომლებიც აშენებენ სხვადასხვა მისამართებზე საცხოვრებელ კორპუსებს. შემოწმების შედეგად გამოიკვეთა შემთხვევები, როცა ტრანსპორტირების დასრულების ადგილად მითითებული იყო საფირმო სახელთან „------“ დაკავშირებული სხვა იურიდიულო პირების საქმიანობის ადგილები. ამასთან, არ არსებობდა უცხო მისამართებიდან შიდა გადაზიდვის ზედნადებები, რომელითაც საქონელი მოხვდებოდა გადამხდელის საქმიანობასთან დაკავშირებულ ადგილზე. ამასთან, საკითხის ზეპირი განხილვისას, შემმოწმებლის განმარტებით ირკვევა, რომ შემოწმების მიერ საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდება განხორციელდა შეძენის ღირებულებით და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას არაპირდაპირი მეთოდი არ იქნა გამოყენებული. აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმების შედეგად, სხვა მისამართებზე მიტანილი საქონლის/მასალის ღირებულება სულ 467 259 ლარი ჩაითვალა უსასყიდლო მიწოდებად და შესაბამის პერიოდებში დაიბეგრა დღგ-ით და მოგების გადასახადით.

შემოსავლების სამსახური ასევე აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი არ ეთანხმება აუდიტორის იმ პოზიციას, რომ სასაქონლო ზედნადებებში, რომლებიც ჩაითვალა უსასყიდლო მიწოდებად, ტრანსპორტირების დასრულების ადგილად მითითებული მისამართებს არ აქვთ შემხებლობა კომპანიის საქმიანობასთან.

შემმოწმებლებს წერილობით და ზეპირად განუმარტა, რომ შემოწმების პერიოდში, გარდა ზემოაღნიშნული უშუალო დეველოპერული ობიექტებისა ქ. ------ში, ------სა და -----ს ქუჩებზე, შპს „------ს“ დაკვეთით მცირე სამშენებლო პროექტი განხორციელა ------ს მუნიციპალიტეტის სოფ. -----ში, ასევე სამშენებლო მომსახურება და გარკვეული რაოდენობის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები (სმფ) რეალიზებული აქვს შვილობილ კომპანიაზე შპს „-------ზე“, რომელიც დეველოპერულ პროექტს ახორციელებს ქ. -----ში, -----ში, ------ ქ. №---ში. ამავე დროს საქმიანობისათვის, სამშენებლო მოედნებთან ერთად, იყენებდა შემდეგ დამხმარე ლოკაციებს:

- იურიდიული მისამართზე მდებარე ფართს სათავო ოფისად და მცირე ღირებულების სმფ-ებისა და სამუშაო ინსტრუმენტების საწყობად- ქ. ------ში, -----ს ქუჩა №---;

- რკინის ნაკეთობათა საამქროს/საქმიან ეზოს - ქ. -----ში, ------ს ქ. №---;

- მეტალოპლასტმასის ნაკეთობათა საამქროს/საქმიან ეზოს ქ. -----ში, -----ს მე--- მკრ.;

- კოვიდ-რეგულაციების პერიოდში შუალედური გადატვირთვის დროებით პუნქტს და მცირე საწყობს ქ. ------ში, -----ს ქ. №---;

- დაქირავებულ სასაწყობე ფართს ქ. ------, -----ს ქ. №---.

შემმოწმებელმა არ დაუშვა მისაღებად ელემენტარული სამეწარმეო ლოგიკა, რომ შემოწმების პერიოდში განხორციელებული მასშტაბების სამშენებლო სამუშაოების წარმოებისათვის საჭიროა არა მხოლოდ სამშენებლო მოედნები, არამედ დამხმარე სათავსოები და სივრცეები: მაგალითად, ოფისის, საწყობისა და საქმიანი ეზოს ტიპის ფართები და აღნიშნა, რომ ამ საკითხს განიხილავდა დავების საბჭო გასაჩივრების პროცესში.

ამგვარი დაუსაბუთებელი მსჯელობით შემმოწმებლებმა უსასყიდლო მიწოდებად ჩაითვალა ჯამურად 467 259 ლარი ღირებულების სმფ-ების მიწოდება შემდეგ ლოკაციებზე:

1. 1 398 ლარის ბეტონის მიწოდება მომჩივნის სამშენებლო ობიექტზე -----ს მუნიციპალიტეტში, როდესაც იმავე ადგილზე და იმავე მომწოდებლისაგან მანამდე მიღებული ჰქონდა 4 სასაქონლო ზედნადებით მიღებული ბეტონი ჯამური ღირებულებით 4 474 ლარი;

2. დაქირავებული კონტრაქტორებისთვის 52 484 ლარი ღირებულების მასალების მიწოდება მეტალოპლასტმასის (23 836 ლარი), რკინისა (28 116 ლარი) და თუნუქის ნაკეთობათა (532 ლარი) საამქროებში შესაბამისი ნაკეთობების დამზადებისა და შემდგომ მათი სამშენებლო ობიექტებზე მიწოდეს მიზნით;

3. მომჩივნის ოფისში, იურიდიულ მისამართზე მოწოდებული 44 434 ლარის ჯამური ღირებულების სასმელი წყლის გარკვეული ნაწილი (6 032 ლარი) და მცირე ღირებულების სამშენებლო მასალებისა და ინსტრუმენტების (38 371 ლარი) მოწოდება. გაუგებარია რა პრინციპით ჩაითვალა შპს „------გან“ მოწოდებული 15 242 ლარის ღირებულების სასმელი წყლიდან 6 032 ლარის პროდუქცია უსასყიდლო მიწოდებად, ხოლო დარჩენილი 9 180 ლარი ღირებულების - არ ჩაითვალა;

4. არასწორად არის მითითებული მიწოდების ადგილები 4 ერთეულ სასაქონლო ზედნადებში ჯამური თანხით 116 102 ლარი. სმფ-ების ღირებულება ყველა ქვემოთ ჩამოთვლილი სასაქონლო ზედნადების მიხედვით გადახდილია და მიღებული მომჩივნის მიერ:

- შპს „-----“-მა -----დან 2021 წლის მეორე კვარტალში ქ. ------ში მოაწოდა 213 252 ლარი ღირებულების სმფ-ები 19 სასაქონლო ზედნადებით სამშენებლო ობიექტებზე (--------ს ქ. №---, -------ს ქ. №--- – 205 909 ლარი) და ოფისში (-------ს ქ. №--- – 8 665 ლარი). სამწუხაროდ, გამოგზავნილი საქონლის მიწოდების ადგილად ორ სასაქონლო ზედნადებში (№------ 42 558 ლარი და №------- 30 916 ლარი) ქ. ------, ------ს ქ. №---ის მაგივრად მიუთითა ოფისის/იურიდიული მისამართი - ქ. ------, ------ს ქ. №---;

- იმავე შპს „------“-მა ------დან 2021 წლის მარტში სამშენებლო ობიექტზე ქ. ------, -----ს ქ. №--- მიაწოდა 62 979 ლარის ჯამური ღირებულების პროდუქცია 6 სასაქონლო ზედნადებით. სამწუხაროდ, ერთ-ერთში - 28 169 ლარის ღირებულების პროდუქციის სასაქონლო ზედნადებში №----- მიწოდების ადგილად ქ. ------, ------ს ქ. №--- ნაცვლად შეცდომით მიუთითა მისამართი - ქ. -------ს, №--- საჯარო სკოლა, რომელთანაც შემხებლობა არ აქვს;

- შპს „-------“-მ -----დან 2020 წლის ზაფხულში სამშენებლო ობიექტზე -----ს მუნიციპალიტეტში მიაწოდა 68 496 ლარი ჯამური ღირებულების პროდუქცია 10 სასაქონლო ზედნადებით. სამწუხაროდ, ერთ-ერთში - 14 460 ლარის ღირებულების პროდუქციის სასაქონლო ზედნადებში №------ მიწოდების ადგილად ------ს მუნიციპალიტეტის ნაცვლად შეცდომით მიუთითა მისამართი - ------, -----ს რაიონი, რომელთანაც შემხებლობა არ აქვს.

5. მიწოდების ადგილი - ქ. ------, -----, ----- ქ. №--- - -----ს მომჩივნის პროექტი, რომელიც გააგრძელა შვილობილმა კომპანიამ. გამოიწერა შესაბამისი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა 3 791 ლარი. თუმცა შემმოწმებელმა გაუგებარი ლოგიკით 2 608 ლარი ღირებულების სმფ ჩათვალა უსასყიდლო მიწოდებად, ხოლო დარჩენილი 1 182 ლარის ღირებულების - არ ჩათვალა;

6. სამშენებლო მასალების ძირითადი მომწოდებლის შპს „------“-ის მიერ -----დან ტრაილერებით სამშენებლო მასალების ტრანსპორტირებამ კოვიდ-პანდემიის პერიოდში შეუქმნა ლოგისტიკური გამოწვევა - სამშენებლო მოედნებზე არ ჰქონდა დიდი ზომის ტრალერების მიღებისა და ტვირთის კოვიდ-რეგულაციების შესაბამისი დამუშავების ადგილი და ტექნიკური საშუალებები. მოუწია შუალედური გადატვირთვის დროებითი პუნქტის ორგანიზება ღია სივრცეში მცირე საწყობით და კოვიდუსაფრთხოების მოთხოვნების დაცვით მისამართზე ქ. -----ში, -----ს ქ. №----ში და მიღებული 200 644 ლარის ღირებულების სამშენებლო მასალების უფრო მცირე პარტიებად დაშლა-დაყოვნებაგანაწილება სამშენებლო ობიექტებზე 20 ნოემბრიდან 21 იანვრამდე პერიოდში. აღნიშნული ლოკაცია ასევე რამდენჯერმე მცირე ხნით სხვადასხვა დროს გამოყენებული იქნა 31 983 ლარი ღირებულების მასალების დასაწყობებისათვის;

7. დაუზუსტებელ მისამართებზე არის 10 740 ლარის მოწოდებები.

დარიცხვის აღნიშნულ ეპიზოდში დარღვეულია, როგორც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე და 97-ე მუხლის მოთხოვნები, ასევე საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნები, რამეთუ შემმოწმებლების მხრიდან უსასყიდლო მიწოდებად კვალიფიცირებული სმფ-ების მშენებლობის პროცესში გამოყენების ფაქტი უდავოა, რამეთუ მშენებლობის პროცესი ორივე ძირითად ობიექტზე დასრულებულია, შემმოწმებლების მხრიდან უსასყიდლო მიწოდებად დაკვალიფიცირებული საფასადე სისტემები, მეტალოპლასტმასის კარ-ფანჯრები და რკინა მასალის ნაკეთობები (კარები, მოაჯირები) კი ფიზიკურად დამონტაჟებულია შენობებზე, შესაბამისად შემმოწმებლების მიდგომა წინააღმდეგობაშია საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებთანაც, რამეთუ საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლი მკაფიოდ განსაზღვრავს პირველადი საგადასახადო დოკუმენტის მნიშვნელობასა და ფორმას და აღნიშნულში არ არის სავალდებულო მოთხოვნა მისამართის მითითებისა, ამასთან საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს: ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა, ხოლო შესრულებული სამეურნეო ოპერაციების ანალიზისას გადამწყვეტი მნიშვნელობა ენიჭება მის შინაარს და არა ფორმას.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს აქტით დარიცხული თანხების გადაანგარიშება (შემცირება).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის 1.01.2022 წლამდე მოქმედი რედაქციით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა.

საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა, რომლის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება, უსასყიდლოდ მიწოდებად ითვლება.

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მომჩივნის არგუმენტებზე და მიიჩნევს, რომ მშენებლობის ადგილებისგან განსხვავებულ მისამართებზე მიტანილი საქონლის/მასალის უსასყიდლო მიწოდებად განხილვის საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას.

საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს არგუმენტაციის დოკუმენტურად დამადასტურებელი მტკიცებულებები. ხოლო, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, ინფორმაციის/დოკუმენტაციის წარდგენის შემთხვევაში, მომჩივნის მონაწილოებით დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი და სათანადო საფუძველების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 7.08.2023 წლის №19268 ბრძანება;

3. მე-2 სადავო საკითხთან (მშენებლობის ადგილებისგან განსხვავებულ მისამართებზე მიტანილი საქონლის/მასალის უსასყიდლო მიწოდებად განხილვა) დაკავშირებით, მომჩივანს მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დამადასტურებელი მტკიცებულებები;

4. მე-2 სადავო საკითხთან (მშენებლობის ადგილებისგან განსხვავებულ მისამართებზე მიტანილი საქონლის/მასალის უსასყიდლო მიწოდებად განხილვა) დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს: ა) მომჩივნის მიერ წარდგენილი დოკუმენტების შესწავლა, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით; ბ) სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. საწარმოს მიერ გაცემული თანხების სესხად განხილვა;

2. მშენებლობის ადგილებისგან განსხვავებულ მისამართებზე მიტანილი საქონლის/მასალის უსასყიდლო მიწოდებად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. კომპანიის ბუღალტრული მონაცემების და საბანკო ამონაწერების დამუშავების შედეგად ირკვევა, რომ ანგარიშვალდებულ პირს საწარმოს საბანკო ანგარიშებიდან ერიცხება თანხები, დანიშნულებით „სესხის გაცემა“. აღნიშნული ოპერაციები ბუღალტრულად გატარებულია მიწის შესაძენად შექმნილ შუალედურ ანგარიშზე, თუმცა მიწის შეძენა არ მომხდარა. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე აღნიშნული ბუღალტრული ანგარიშიდან ეტაპობრივად სრულად მოხდა საწარმოს ინტერესებიდან გამომდინარე თანხის 632 110 ლარის უკან საბანკო ანგარიშებზე დაბრუნება და სხვადასხვა ვალდებულებების დაფარვა. შემოწმების შედეგად საწარმოს მიერ გაცემული თანხები პერიოდების მიხედვით ჩაითვალა ფ/პ -ზე გაცემულ სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით, ამასთან სესხის თანხის უკან დაბრუნების პერიოდებში მოხდა მოგების გადასახადის სრულად ჩათვლა. აღნიშნულ სესხს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში დაერიცხა საპროცენტო სარგებელი 210 692 ლარი, რაც ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და შესაბამის პერიოდებში დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების და საშემოსავლო გადასახადები და დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა.

2. საწარმო შესამოწმებელ პერიოდში აშენებს 2 საცხოვრებელ კორპუსს. შემოწმების პროცესში დამუშავდა საწარმოს მიერ საქონლის/მასალის შეძენის დროს გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებები, რომელთა ნაწილში ტრანსპორტირების დასრულების ადგილი მითითებულია სხვადასხვა მისამართები, ადგილები, რასთან შემხებლობაც არ აქვს კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში. ამასთან, არ არსებობს უცხო მისამართებიდან მშენებლობის ადგილამდე საბოლოოდ ტრანსპორტირების დოკუმენტაცია. შემოწმების შედეგად უცხო მისამართებზე მისული საქონლის/მასალის ღირებულება, სულ 467 259 ლარი ჩაითვალა უსასყიდლო მიწოდებად, რაც შემოწმების მიერ დაიბეგრა დღგ-ით და მოგების გადასახადით. კომპანიას დაერიცხა დღგ და მოგების გადასახადი. ასევე, დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

პირველ საკითხთან დაკავშირებით საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

მე-2 სადავო საკითხთან (მშენებლობის ადგილებისგან განსხვავებულ მისამართებზე მიტანილი საქონლის/მასალის უსასყიდლო მიწოდებად განხილვა) დაკავშირებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს არგუმენტაციის დოკუმენტურად დამადასტურებელი მტკიცებულებები. ხოლო, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, ინფორმაციის/დოკუმენტაციის წარდგენის შემთხვევაში, მომჩივნის მონაწილოებით დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი და სათანადო საფუძველების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 136(1)(3), 73(9"ბ"), 97(1"ბ""გ"), 982(3"ზ")(8), 101(1), 154(1"ა"), 983(1), 159(1"ა").

2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი: 161(1"ა").