ბრძანება N 26909
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 26909
31 ოქტომბერი 2023
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-------“-ის (ს/ნ -------)
(მის.: -------, -------)
2023 წლის 10 აგვისტოს საჩივრის
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 12 ოქტომბრის სხდომაზე (ოქმი №106) განიხილა შპს „-------“-ის (ს/ნ -------) 2023 წლის 10 აგვისტოს №136810/21 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 11 ივლისის №024-47 „საგადასახადო მოთხოვნასთან“ დაკავშირებით.
სადავო საკითხები:
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოწმებით განსაზღვრულ ფასნამატს და აღნიშნულის საფუძველზე გაანგარიშებული შემოსავლის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას. განმარტავს, რომ შემოწმების მიერ საქონლის კატეგორიაში არ მოხდა დასაბეგრი და ჩათვლის უფლებით და ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული საქონლის გამიჯვნა და ყველა კატეგორიის საქონელზე ხილბოსტნეულის გარდა გაანგარიშდა ერთი ფასნამატი. აგრეთვე, საკონტროლო შესყიდვამდე უახლოესი თარიღით შეძენის ფასები, რიგი დასახელების საქონელზე არასწორად იქნა აღებული, რამაც ხელოვნურად გაზარდა საგადასახადო შემოწმების აქტით გაანგარიშებული ფასნამატი. ამ შემთხვევაში მიზანშეწონილი იყო თითოეული საქონლის შეძენის ფასთან მითითებულიყო შესაბამისი სასაქონლო ზედნადების ნომერი. ასევე კატეგორიების ფასნამატის გაანგარიშებაში გამოყენებული საქონლის დასახელებების რაოდენობა არათანაბარია. თუ ალკოჰოლური სასმელების კატეგორიის ფასნამატი გაანგარიშებულია 17 დასახელების საქონლის მიხედვით (თუმცა მათ შორის 12 შემთხვევაში შეძენის ფასი არასწორადაა ნაჩვენები) ისეთი დიდი კატეგორიის როგორიცაა - ტკბილეული, ფასნამატი გაანგარიშებულია ერთი მწარმოებლის თანაბარფასიანი 3 პროდუქტით (ბაუნტი, ტვიქსი, მარსი), ხოლო ფქვილის და ხილ-ბოსტნეულის — ერთი დასახელების პროდუქტით. ასეთ შემთხვევებში კატეგორიის ფასნამატი ვერ იქნება სწორად გაანგარიშებული, რაც საბოლოო ჯამში ცვლის ჯამური ფასნამატის მონაცემებს. გადამხდელი აცხადებს, რომ სხვადასხვა მიზეზით (ინფლაცია, ფასების ზრდა/შემცირება, პანდემია და ა.შ.) მნიშვნელოვნად იცვლება კატეგორიების ხვედრითი წილი საერთო გაყიდვებში. ამიტომ 2019 წლის შესყიდვების მონაცემების ავტომატურად 2020-2022 წლებზე გადატანა არასწორია. გადამხდელი მიუთითებს, რომ საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის გარკვეული ნაწილი (მაგალითად ყველი – სრულად), რომელიც საგადასახადო კოდექსით განთავისუფლებულია დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით, მიკუთვნებულია დღგ-ით დასაბეგრ საქონელზე. საგადასახადო შემოწმების აქტით არ იქნა გათვალისწინებული, რომ ე.წ. „ქეშბექი“ ფაქტიურად საქონლის რეალიზაციის ნაწილია, რომელიც მკვეთრად ზრდის ფაქტიურ ფასნამატს. გადამხდელი განმარტავს, რომ რესტორნის რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებაზე ჩამოიწერა მხოლოდ დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით განთავისუფლებული 4 პროდუქტი (ყველი, ხორცი, თევზი და ხილ-ბოსტნეული). აგრეთვე შემოწმებით დაიბეგრა შიდა მოხმარების ხარჯი — უფასო ერთჯერადი პოლიეთილენის პარკები, საკანცელარიო საქონელი, სალარო აპარატის ლენტი, ეტიკეტები, 1 500-ზე მეტი დასაქმებულისათვის საჭირო ჰიგიენური საქონელი, ერთჯერადი ხელთათმანები და წინსაფრები, თერმული ლენტები და სტიკერები, პენოპლასტის თეფშები, გრინი და ა.შ. აუდიტორებმა ასევე არ გაითვალისწინეს შეძენილი საქონლის თვითღირებულებაში დღგ-ით დასაბეგრი და დღგ-ით დაუბეგრავი საქონლის ფაქტიური პროპორცია, რამაც გამოიწვია დღგ-ით დასაბეგრი და დაუბეგრავი ბრუნვების კარდინალური განსხვავება დეკლარირებული მონაცემებისგან.
2. გადამხდელი არ ეთანხმება ქონების გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 115-ე, 1151 ნაწილებზე და განმარტავს, რომ 2020-2021 წლებში რესტორნების ძირითად საშუალებებს ეკუთვნოდათ შეღავათი ქონების გადასახადში. ასევე მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 206-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ც“ და „ჯ“ ქვეპუნქტებზე და აცხადებს, რომ მრავალწლიანი კულტურები (ვაშლი, მსხალი და ბლის ნერგები) არ ექვემდებარებოდა ქონების გადასახადით დაბეგვრას. ასევე აცხადებს, რომ სოფლის მეურნეობის პროდუქციის წარმოებისთვის გამოიყენება 47 458 ლარი ღირებულების ტრაქტორი და 10 169 ლარის ღირებულების ტრაქტორის მისაბმელი. აღნიშნავს, რომ ძირითადი საშუალებების ანგარიშზე გატარებულია არამატერიალური აქტივები, რომლებიც არ ექვემდებარება ქონების გადასახადით დაბეგვრას. კერძოდ: აღრიცხვის სისტემა ქართულენოვანი პროგრამული უზრუნველყოფით, პროგარამა „ორისის“ 10-იანი მომხმარებლიანი ვერსია, სარესტორნო პროგრამა.
3. დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯის მოგების გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებით, გადამხდელი გამოთქვამს მზაობას აუდიტორებს წარუდგინოს შესაბამისი დოკუმენტაცია (მ.შ. შესყიდვის აქტები, ურთიერთშედარების აქტები). აცხადებს, რომ ასეთი სახით დოკუმენტაცია მიწოდებული იქნება ფიზიკური პირებისგან შესყიდვების საერთო თანხის დაახლოებით 90-95%-ზე, ხოლო დანარჩენ საქონელზე ხარჯის განსაზღვრა უნდა მოხდეს წარდგენილ დოკუმენტებში დაფიქსირებული მინიმალური ფასის გათვალისწინებით, როგორც ეს არის დადგენილი შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 22 მაისის №11289 ბრძანებით. განმარტავს, რომ თუ შესაბამის თვეში შესყიდვის აქტებით ანალოგიური საქონელი არ არის შეძენილი, შეძენის მინიმალური ფასი შეიძლება განისაზღვროს იმ იურიდიული პირების და ინდივიდუალური მეწარმეების მიერ გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებების საფუძველზე, რომლებიც ასევე აწვდიან შპს-ს ჩათვლის უფლებით განთავისუფლებულ საქართველოში წარმოებულ სოფლის მეურნეობის პროდუქციას.
4. სალაროს არაგონივრული ნაშთის უპროცენტო სესხად განხილვასთან დაკავშირებით გადამხდელი ითხოვს სალაროს ნაშთის გაანგარიშებისას გათვალისწინებულ იქნას შემდეგი გარემობა, კერძოდ, გადამხდელი აცხდებს, რომ რიგი სსიპ-ების და კერძო სამართლის იურიდიული პირების მიერ სოციალურად დაუცველ პირებზე და თანამშრომლებზე ხდება ვაუჩერების გაცემა, რომლის საფუძველზეც ეს პირები გადამხდელის სავაჭრო ობიექტებიდან იღებენ მათთვის საჭირო პროდუქციას. სავაჭრო ობიექტების სალარო აპარატებში ჩეკის ამორტყმა არ ხდება მხოლოდ საბანკო ტერმინალებით თანხის გადახდისას. დანარჩენ შემთხვევებში ჩეკი ამოდის პროგრამულად გაყიდვების პარალელურად. ვაუჩერებით პროდუქცია ტარდება, როგორც ნაღდი ანგარიშსწორებით შესყიდვა და ხდება ჩეკის ამორტყმა. ფაქტიურად დარჩენილი ვაუჩერების საფუძველზე ანგარიშსწორება ხდება ვაუჩერის გამცემი პირების მიერ საბანკო ანგარიშებზე თანხების ჩარიცხვით, რომელთა შესაბამისად უნდა მომხდარიყო სალაროს ნაშთის შემცირებაც, რაც გადამხდელის მიერ არ მომხდარა. გადამხდელი ითხოვს დაევალოს აუდიტის დეპარტამეტს სალაროს ნაშთის გადაანგარიშება, რისთვისაც გადამხდელი გამოთქვამს მზაობას საჭირო დოკუმენტაცია წარუდგინოს აუდიტორებს.
ასევე აცხდებს, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნული სალაროს გონივრული ნაშთის გაანგარიშების წესი ძალაშია 2022 წლის 1 იანვრიდან. ამ თარიღამდე სალაროს გონივრული ნაშთი გამოითვლებოდა, როგორც წლის განმავლობაში სალაროს ჯამური გასავლების (ხელფასის გარდა) 10%. აღნიშნული დასტურდება შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის შემოწმებების პრაქტიკითაც. გადამხდელი ითხოვს მითითებული პრაქტიკით 2020-2021 წლებზე სალაროს გონივრული ნაშთის გაანგარიშებას.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 21 დეკემბრის №32359 და 2023 წლის 14 თებერვლის №2658 ბრძანებების საფუძველზე შპს „-------“-ის (ს/ნ -------) ჩაუტარდა საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2020 წლის 1 იანვრიდან 2023 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2023 წლის 30 ივნისს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 11 ივლისის №16787 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და ამავე თარიღის №024-47 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს საგადასახადო ვალდებულება განესაზღვრა სულ 17 891 104 ლარის ოდენობით, მათ შორის, გადასახადი 9 913 225 ლარი, ჯარიმა 5 120 672 ლარი და საურავი 2 857 207 ლარი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებებით:
1. მსხვილ გადამხდელთა ოფისში მიმდინარეობდა ობიექტის რისკის მიმოხილვის პროცედურა, რომლის ფარგლებში მოთხოვნილ იქნა ბუღალტრული ჩანაწერები და ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული სხვა დოკუმენტაცია, რათა განხორციელებულიყო გამოვლენილი რისკების გაქარწყლება. გადასახადის გადამხდელმა წარმოადგინა მხოლოდ ბანკის ამონაწერები და ორისის პროგრამა, სადაც ფიქსირდება მხოლოდ ჯამური თანხობრივი მონაცემები. აღნიშნული ინფორმაციის დამუშავების შემდგომ გამოვლინდა დამატებით რისკ ფაქტორები, რომელთა დაკავშირებით ეცნობა გადამხდელს. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით გააჩნია საცალო რეალიზაციის პროგრამა აპექსი, თუმცა მის მოწოდებაზე უარი განაცხადა. ყოველივე აღნიშნულის გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოხდა შემოწმების დანიშვა, რის ფარგლებშიც ასევე მოხდა დამატებით ინფორმაციის მოთხოვნა, რომელიც დღეის მდგომარეობით არ არის წარმოდგენილი, მოწოდებულია მხოლოდ საბანკო ამონაწერები. ვინაიდან შემოწმების ჯგუფის მიერ ვერ ხდება დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა, აქედან გამომდინარე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, ფასნამატის გაანგარიშების მიზნით შემოწმების მიერ დაინიშნა საკონტროლო შესყიდვა გადასახადის გადამხდელის ყველა ობიექტზე, მიღებული მონაცემები დამუშავებული იქნა შემოწმების მიერ და საცალო რეალიზაციაზე გავრცელებული იქნა შესაბამისი კატეგორიების მიხედვით დოკუმენტური ფასნამატი, რომელმაც შეადგინა - 20.28%. ასევე შემოწმების მიერ დამუშავებულ იქნა ინფორმაცია მსგავსი ტიპის სავაჭრო ობიექტების ფასნამატის შესახებ, რის შედეგადაც დადგინა, რომ ფასნამატი მერყეობს 20%-დან 35%-მდე. შესაბამისად შემოწმებით გაანგარისებული ფასნამატი მიესადაგება მსგავსი სავაჭრო ობიექტების აუდირებული ფასნამატის მინიმალურ პროცენტს. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით გაანგარიშებული იქნა 2020-2022 წლების დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, აღნიშნული ბრუნვა გაანგარიშდა საცალო რეალიზაციაზე გადასახადის გადამხდელის მიერ ჩამოწერილ თვითღირებულებაზე მიღებული ფასნამატის გავრცელებით, ასევე ცალკე გაანგარიშებულ იქნა რესტორნის თვითღირებულება, რომელზეც გავრცელდა გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული ფასნამატი, გამიჯნული იქნა დოკუმენტური რეალიზაციის რპთ და მომსახურებების შესაბამისად მიღებული შემოსავალი. აღნიშნულ ინფორმაციაზე დაყრდნობით გამოვლინდა სხვაობა დეკლარირებულ ბრუნვასთან მიმართებით, მიღებული ბრუნვა გადანაწილდა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ბრუნვის პროპორციულად. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება ფ/პ-სგან საქონლის შეძენა (ხილ-ბოსტნეული, ხორცი, ყველი) შესყიდვის აქტებით, თუმცა გადასახადის გადამხდელის მხრიდან მათი მოწოდება სრულყოფილად არ მომხდარა (მოწოდებული იქნა შესყიდვის აქტების მცირე ოდენობა), საიდანაც შესაძლებელი იქნებოდა შესყიდული საქონლის რაოდენობის და პროდუქციის კონკრეტული სახეობის იდენტიფიცირება, ასევე არ იდენტიფიცირდება ფ/პ-ების მონაცემები. აღნიშნულიდან გამომდინარე ფ/პ-სგან შესყიდულ პროდუქციაზე გავრცელებული იქნა ხილბოსტნეულის აუდირებული ფასნამატი. პირს დაერიცხა დღგ და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
ამასთან, შემოწმებით არაპირდაპირი მეთოდით მიღებულ შემოსავლებს გამოაკლდა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯები, დეკლარირებული ხელფასი და ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადები, ასევე ხარჯში გათვალისწინებული იქნა ფ/პ-სგან შესყიდულ პროდუქციაზე №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით შესყიდვის ხარჯი. მიღებული სხვაობა შემოწმების მიერ ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის თანახმად, დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს ასევე დაერიცხა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
2. შემოწმების მიერ პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაციის, ბუღალტრული პროგრამის (ორისი) და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციის დამუშავების შედეგად გამოვლინდა სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზასა და შემოწმების მიერ დადგენილ ღირებულებას შორის. არსებულ სხვაობაზე პირს დაერიცხა ქონების გადასახადი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის მიხედვით და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
3. შპს „-------“ 2020-2022 წელში უფიქსირდება ფ/პ-სგან საქონლის შეძენა, თუმცა შემოწმებისათვის სრულყოფილად არ არის წარმოდგენილი შესყიდვის აქტები, რითაც შესაძლებელი იქნებოდა როგორც ფ/პ-ების იდენტიფიცირება, ასევე შესყიდული პროდუქციის რაოდენობა და სახეობის დადგენა. აღნიშნულიდან გამომდინარე შემოწმებამ იხელმძღვანელა არაპდაპირი მეთოდით და გადასახადის გადამხდელის ხარჯი განისაზღვრა №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მოგების გადასახადით დაბეგვრას დაექვემდებარა ხარჯი, რომელიც დოკუმენტურად დადასტურებული არ არის. გადამხდელს ასევე დაერიცხა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
4. წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემების მიხედვით, შემოწმების მიერ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების დანართი №9 - „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ" მეთოდური მითითების შესაბამისად, გაანგარიშდა სალაროში თვის ბოლო რიცხვებში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთი, ყოველთვიური საკასო შემოსავლები და საკასო ხარჯები. ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი შეფასების საფუძველზე განისაზღვრა ნაღდი ფულის ნაშთის არაგონივრულ ნაწილი, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის თანახმად, შესაბამის პერიოდებში განხილულ იქნა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად (შესაბამის პერიოდებში დაიებგრა მოგების გადასახადით), ხოლო ყოველ შემდგომ პერიოდში არაგონივრული ნაშთის გაზრდა დაკვალიფიცირდა დირექტორზე დამატებით გაცემულ უპროცენტო სესხად, შემცირება კი ფიზიკური პირის მიერ მიღებული სესხის საწარმოსთვის დაბრუნებად. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის შესაბამისად, ზემოაღნიშნულ სესხზე 20%-იანი განაკვეთით გამოანგარიშებული პროცენტის შესაბამისი თანხა კი დაკვალიფიცირდა დირექტორის მიერ სარგებლის სახით მიღებულ ხელფასად. შემოწმების მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მიხედვით აღნიშნული განაცემები დაკავებულ იქნა გადახდის წყაროსთან. ამასთან, გადამხდელს დაერიცხა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, შემდეგ გარემოებათა გამო:
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილის თანახმად, სააღრიცხვო დოკუმენტაცია არის პირველადი დოკუმენტები (მათ შორის, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები), ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები და სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზედაც განისაზღვრება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტები და დგინდება საგადასახადო ვალდებულებები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებზე, კერძოდ:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ხოლო დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ქ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია საქართველოში მთლიანად წარმოებული საქონლისაგან მიღებული საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის 0201, 0203 11 – 0203 19, 0204 10 000 00 – 0204 23 000 00, 0204 50 110 00 – 0204 50 390 00 კოდებში მითითებული საქონლის (მათ შორის, გატარებული/დაკეპილი ფორმით არსებულის (ფარშის)), საქართველოს ბინადარი ცხოველისგან მიღებული პროდუქტის სამრეწველო გადამუშავების შედეგად წარმოებული ყველის, აგრეთვე საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის 0802 22 000 00 კოდში მითითებული საქონლის (თხილი ნაჭუჭგაცლილი) მიწოდება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ფ“ ქვეპუნტის თანახმად, დღგისგან ჩათვლის უფლებით, ასევე გათავისუფლებულია საქართველოში მთლიანად წარმოებული საქონლისაგან მიღებული სეს ესნ-ის 0201, 0203 11–0203 19, 0204 10 000 00–0204 23 000 00, 0204 50 110 00– 0204 50 390 00 კოდებით გათვალისწინებული საქონლის (მათ შორის, გატარებული/დაკეპილი ფორმით არსებულის (ფარშის)), საქართველოს ბინადარი ცხოველისგან მიღებული პროდუქტის სამრეწველო გადამუშავების შედეგად წარმოებული ყველის, აგრეთვე სეს ესნ-ის 0802 22 000 00 კოდით გათვალისწინებული საქონლის (ნაჭუჭგაცლილი თხილი) მიწოდება.
2019 წლის 16 სექტემბრის „საქონლის წარმოშობის ქვეყნის განსაზღვრის კრიტერიუმების, წარმოშობის დამადასტურებელი სერტიფიკატის ფორმის, მისი შევსებისა და გაცემის წესის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის №453 დადგენილების მე-6 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონელი, რომელიც მთლიანად მიღებულია განსაზღვრულ ქვეყანაში, წარმოადგენს ამ ქვეყანაში წარმოშობილს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, მოცემულ ქვეყანაში მთლიანად მიღებულად მიიჩნევა მხოლოდ:
გ) ამ ქვეყანაში გაჩენილი და გაზრდილი ცხოველები;
დ) ამ ქვეყანაში ბინადარი ცხოველებისაგან მიღებული პროდუქტები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტებზე, რომლის თანახმად, შემოწმების მიერ საქონლის კატეგორიაში არ მოხდა დასაბეგრი და ჩათვლის უფლებით და ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული საქონლის გამიჯვნა და ყველა კატეგორიის საქონელზე ხილ-ბოსტნეულის გარდა გაანგარიშდა ერთი ფასნამატი. აგრეთვე, საკონტროლო შესყიდვამდე უახლოესი თარიღით შეძენის ფასები, რიგი დასახელების საქონელზე არასწორად იქნა აღებული. ასევე კატეგორიების ფასნამატის გაანგარიშებაში გამოყენებული საქონლის დასახელებების რაოდენობა არათანაბარია. თუ ალკოჰოლური სასმელების კატეგორიის ფასნამატი გაანგარიშებულია 17 დასახელების საქონლის მიხედვით (თუმცა მათ შორის 12 შემთხვევაში შეძენის ფასი არასწორადაა ნაჩვენები) ისეთი დიდი კატეგორიის როგორიცაა - ტკბილეული, ფასნამატი გაანგარიშებულია ერთი მწარმოებლის თანაბარფასიანი 3 პროდუქტით (ბაუნტი, ტვიქსი, მარსი), ხოლო ფქვილის და ხილ-ბოსტნეულის — ერთი დასახელების პროდუქტით. გადამხდელი აცხადებს, რომ სხვადასხვა მიზეზით (ინფლაცია, ფასების ზრდა/შემცირება, პანდემია და ა.შ.) მნიშვნელოვნად იცვლება კატეგორიების ხვედრითი წილი საერთო გაყიდვებში. საგადასახადო შემოწმების აქტით ასევე არ იქნა გათვალისწინებული ე.წ. „ქეშბექი“, აგრეთვე შემოწმებით დაიბეგრა შიდა მოხმარების ხარჯი. აუდიტორებმა ასევე არ გაითვალისწინეს შეძენილი საქონლის თვითღირებულებაში დღგ-ით დასაბეგრი და დღგ-ით დაუბეგრავი საქონლის ფაქტიური პროპორცია, რამაც გამოიწვია დღგ-ით დასაბეგრი და დაუბეგრავი ბრუნვების განსხვავება დეკლარირებული მონაცემებისგან. ასევე გადამხდელი აცხადებს, რომ საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქცია ყველი, დაბეგრილია დღგ-ით.
შემოსავლების სამსახური ასევე მიუთითებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, შემოწმების მიერ მოთხოვნილ იქნა ბუღალტრული ჩანაწერები და ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული სხვა დოკუმენტაცია, თუმცა გადასახადის გადამხდელმა შემოწმებას წარუდგინა მხოლოდ ბანკის ამონაწერები და ორისის პროგრამა, სადაც ფიქსირდება მხოლოდ ჯამური თანხობრივი მონაცემები. აღნიშნული ინფორმაციის დამუშავების შემდგომ გამოვლინდა დამატებით რისკ ფაქტორები, რომელთა დაკავშირებით ეცნობა გადამხდელს. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით გააჩნია საცალო რეალიზაციის პროგრამა აპექსი, თუმცა მის მოწოდებაზე გადამხდელმა უარი განაცხადა.
ყოველივე ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მათ შორის, ინფორმაცია ცხრილის სახით საქონლის სახეობების/ჯგუფების მიხედვით ფასნამატის შესახებ). განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საწარმოსთვის/ორგანიზაციისთვის ქონების გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. ამ ნაწილის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულება არის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება (გამოიანგარიშება კალენდარული წლის დასაწყისისა და ბოლოსთვის აქტივების საშუალო ღირებულების მიხედვით).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 205-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საწარმო/ორგანიზაცია ქონების გადასახადის დეკლარაციას შესაბამის საგადასახადო ორგანოს წარუდგენს არა უგვიანეს კალენდარული წლის 1 აპრილისა და ამავე ვადაში იხდის ქონების გადასახადს, გარდა ამ მუხლის მე-7 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. დეკლარაციაში მონაცემები დასაბეგრი ქონების შესახებ შეიტანება გასული საგადასახადო წლის მიხედვით, ხოლო დასაბეგრი მიწის შესახებ – მიმდინარე საგადასახადო წლის მიხედვით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 206-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ც“ და „ჯ“ ქვეპუნქტების თანახმად, შესაბამისი დაბეგვრის ობიექტის მიხედვით ქონების გადასახადისაგან გათავისუფლებულია:
ც) ბიოლოგიური აქტივი;
ჯ) „ეკონომიკური საქმიანობის სახეების საქართველოს ეროვნული კლასიფიკატორის“ 01 კოდით გათვალისწინებულ საქმიანობაში (სოფლის მეურნეობაში) დასაქმებული პირის საკუთრებაში არსებული მოძრავი ქონება, აგრეთვე ასეთ პირზე ლიზინგით გაცემული მოძრავი ქონება, რომლებსაც ეს პირი ამავე საქმიანობაში იყენებს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 115-ე ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ქონების გადასახადისგან, რომლის დეკლარირება ამ კოდექსით 2020 ან 2021 წელსაა გათვალისწინებული, გათავისუფლებულია „ეკონომიკური საქმიანობის სახეების საქართველოს ეროვნული კლასიფიკატორის“ (სეკ 006-2016) 56.1 კოდით (რესტორნები და საკვებით მობილური მომსახურების საქმიანობები) გათვალისწინებულ საქმიანობაში გამოყენებული ქონება.
შენიშვნა: ამ ნაწილით გათვალისწინებული საგადასახადო შეღავათი ვრცელდება იჯარით, ლიზინგით ან სხვა ამგვარი ფორმით გადაცემულ ქონებაზედაც, თუ ეს ქონება ამავე ნაწილით განსაზღვრულ რომელიმე საქმიანობაში გამოიყენება.
ამავე მუხლის 1151 ნაწილის თანახმად, ქონების გადასახადისგან, რომლის დეკლარირება ამ კოდექსით 2022 წელს არის გათვალისწინებული, თავისუფლდება ამ მუხლის 115-ე ნაწილის „ა“– „დ“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრულ საქმიანობებში გამოყენებული ქონება, გარდა მიწისა. ამ შემთხვევაში საწარმო/ორგანიზაცია არ თავისუფლდება ამ კოდექსის 205-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული ქონების გადასახადის მიმდინარე გადასახდელის სახით გადახდისგან და ეს გადასახდელი გადაიხდევინება გასული საგადასახადო წლის წლიური გადასახადის ოდენობით, მიუხედავად ამ ნაწილით გათვალისწინებული საგადასახადო შეღავათისა, არაუგვიანეს საგადასახადო წლის 15 ივნისისა.
შენიშვნა: ამ ნაწილით გათვალისწინებული საგადასახადო შეღავათი ვრცელდება იჯარით, ლიზინგით ან სხვა ამგვარი ფორმით გადაცემულ ქონებაზედაც, თუ ეს ქონება ამავე ნაწილით განსაზღვრულ რომელიმე საქმიანობაში გამოიყენება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს გადასახადის გადამხდელის პოზიციაზე, რომლის მიხედვით, გადამხდელი განმარტავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 206-ე, 309-ე მუხლის 115-ე და 1151 ნაწილების შესაბამისად, გათავისუფლებულია ქონების გადასახადისაგან. ასევე აღნიშნავს, რომ ძირითადი საშუალებების ანგარიშზე გატარებულია არამატერიალური აქტივები, რომლებიც არ ექვემდებარება ქონების გადასახადით დაბეგვრას.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ პუნქტის მიხედვით, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ პუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომელიც დოკუმენტურად დადასტურებული არ არის, თუ ეს ვალდებულება დადგენილია ამ კოდექსის შესაბამისად.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს გადასახადის გადამხდელის პოზიციაზე, რომლის თანახმად, გადამხდელი გამოთქვამს მზაობას აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს შესყიდვის და ურთიერთშედარების აქტები.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).
მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).
ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას სარგებლის ღირებულებად ითვლება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.
„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტებზე, რომლის თანახმად, გადამხდელი აცხდებს, რომ რიგი სსიპ-ების და კერძო სამართლის იურიდიული პირების მიერ სოციალურად დაუცველ პირებზე და თანამშრომლებზე ხდება ვაუჩერების გაცემა, რომლის საფუძველზეც ეს პირები გადამხდელის სავაჭრო ობიექტებიდან იღებენ მათთვის საჭირო პროდუქციას. სავაჭრო ობიექტების სალარო აპარატებში ჩეკის ამორტყმა არ ხდება მხოლოდ საბანკო ტერმინალებით თანხის გადახდისას. დანარჩენ შემთხვევებში ჩეკი ამოდის პროგრამულად გაყიდვების პარალელურად. ვაუჩერებით პროდუქცია ტარდება, როგორც ნაღდი ანგარიშსწორებით შესყიდვა და ხდება ჩეკის ამორტყმა. ფაქტიურად დარჩენილი ვაუჩერების საფუძველზე ანგარიშსწორება ხდება ვაუჩერის გამცემი პირების მიერ საბანკო ანგარიშებზე თანხების ჩარიცხვით, რომელთა შესაბამისად უნდა მომხდარიყო სალაროს ნაშთის შემცირებაც, რაც გადამხდელის მიერ არ მომხდარა. გადამხდელი ითხოვს სალაროს ნაშთის გაანგარიშებისას აღნიშნული გარემოების გათვალისწინებას და გამოთვამს მზაობას შესაბამისი დოკუმენტაცია წარუდგინოს აუდიტორებს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებაზე, რომლითაც ცვლილება შევიდა და ახალი რედაქციით ჩამოყალიბდა „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ მეთოდური მითითება (დანართი №9).
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება). ამასთან, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :
1. შპს „-------“-ის (ს/ნ -------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მათ შორის, ინფორმაცია ცხრილის სახით საქონლის სახეობების/ჯგუფების მიხედვით ფასნამატის შესახებ);
ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მიერ ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში შესაბამისი მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
3. მე-2 და მე-3 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მიერ ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში შესაბამისი მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
4. მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მიერ ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-4 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში შესაბამისი მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
გ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
6. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
7. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება
1. შემოწმებით განსაზღვრულ ფასნამატს და აღნიშნულის საფუძველზე გაანგარიშებული შემოსავლის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას;
2. ქონების გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს;
3. დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯის მოგების გადასახადით დაბეგვრას;
4. სალაროს არაგონივრული ნაშთის უპროცენტო სესხად განხილვას
ფაქტობრივი გარემოებები
1. შემოწმების ჯგუფის მიერ ვერ ხდება დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა, აქედან გამომდინარე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით.
შემოწმებით არაპირდაპირი მეთოდით მიღებულ შემოსავლებს გამოაკლდა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯები, დეკლარირებული ხელფასი და ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადები, ასევე ხარჯში გათვალისწინებული იქნა ფ/პ-სგან შესყიდულ პროდუქციაზე №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით შესყიდვის ხარჯი. მიღებული სხვაობა შემოწმების მიერ ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი.
2. შემოწმების მიერ ინფორმაციების დამუშავების შედეგად გამოვლინდა სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზასა და შემოწმების მიერ დადგენილ ღირებულებას შორის. არსებულ სხვაობაზე პირს დაერიცხა ქონების გადასახადი.
3. ორგანიზაციას უფიქსირდება ფ/პ-სგან საქონლის შეძენა, თუმცა შემოწმებისათვის სრულყოფილად არ არის წარმოდგენილი შესყიდვის აქტები. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის თანახმად, მოგების გადასახადით დაბეგვრას დაექვემდებარა ხარჯი, რომელიც დოკუმენტურად დადასტურებული არ არის.
4. შემოწმების მიერ გაანგარიშდა სალაროში თვის ბოლო რიცხვებში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთი, ყოველთვიური საკასო შემოსავლები და საკასო ხარჯები. განისაზღვრა ნაღდი ფულის ნაშთის არაგონივრულ ნაწილი, რომელიც შესაბამის პერიოდებში განხილულ იქნა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად (შესაბამის პერიოდებში დაიბეგრა მოგების გადასახადით), შემცირება კი ფიზიკური პირის მიერ მიღებული სესხის საწარმოსთვის დაბრუნებად. ზემოაღნიშნულ სესხზე 20%-იანი განაკვეთით გამოანგარიშებული პროცენტის შესაბამისი თანხა დაკვალიფიცირდა დირექტორის მიერ სარგებლის სახით მიღებულ ხელფასად. შემოწმების მიერ აღნიშნული განაცემები დაკავებულ იქნა გადახდის წყაროსთან.
ამასთან, გადამხდელს დაერიცხა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად.
გადაწყვეტილება
შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5, 9); 982(1, 3-ზ); 101; 154; 159; 201; 309(115, 1151);