გადაწყვეტილება №20617/2/2023

№20617/2/2023

30 .11. 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „------ი“ (ს/ნ --------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 9.11.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „------ი“-ს 19.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20617/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. დებიტორული დავალიანების არარეზიდენტებზე გაცემულ სესხად განხილვა;

2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 5.04.2023 წლის №007-72 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 7.07.2023 წლის №16463 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 17 558,23 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 8 058

მოგების გადასახადი - 7 096

საშემოსავლო გადასახადი -962

ჯარიმა - 7 469

საურავი - 2 031,23

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 31.03.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.05.2020 წლიდან 1.06.2022 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 5.04.2023 წლის №007-72 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 7.07.2023 წლის №16463 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. დებიტორული დავალიანების არარეზიდენტებზე გაცემულ სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების იჯარით გაცემა. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ ბუღალტრულ პროგრამაში, შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისთვის არარეზიდენტ იურიდიულ პირებთან ფიქსირდება დებიტორული დავალიანება ჯამში 40 218 ლარი, რომლის შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე დაფარვა არ ხდება. აღნიშნული დებიტორული დავალიანებები წარმოშობილია 2012 და 2016 წელს. შემოწმების მიერ აღნიშნული დებიტორული დავალიანება საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე განხილულ იქნა არარეზიდენტებზე გაცემულ სესხად შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს და დაბეგრილ იქნა საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად. საწარმოს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და მე-8 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 28.01.2011 წლის №34 ბრძანების პირველ პუნქტზე.

შემოწმებით დადგენილი გარემოებაა, რომ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ ბუღალტრულ პროგრამაში შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისთვის, არარეზიდენტ იურიდიულ პირებთან ფიქსირდება დავალიანება ჯამში 40 218 ლარი, რომელიც შემოწმებით განხილულ იქნა არარეზიდენტებზე გაცემულ სესხად და შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დაიბეგრა მოგების გადასახადით. აგრეთვე, ბუღალტრული პროგრამის შესწავლის შედეგად გამოვლენილია ნაღდი ფულის უძრავი ნაშთები, შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისთვის 12 592 ლარი, რომელიც 2021 წლის დეკემბრის თვემდე მერყეობს 12 000 ლარიდან 22 000 ლარამდე. შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით დამტკიცებული №22708 მეთოდური მითითების შესაბამისად, განსაზღვრულ იქნა ყოველი თვის ბოლოს სალაროში ნაღდი ფულის გონივრული ნაშთი, ხოლო ამ ოდენობაზე მეტი თანხა ჩაითვალა არაგონივრულ ნაშთად, სხვაობა გაანგარიშებულ ნაშთსა და სააღრიცხვო ცხრილში მითითებულ უძრავ ნაშთს შორის, პერიოდების მიხედვით, განხილულ იქნა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად. ასევე, უპროცენტო სესხზე გაანგარიშდა სარგებელი, რომელიც დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ამასთან, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად აუდიტის დეპარტამენტს აქვს დისკრეციული უფლებამოსილება, რომ სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. აღნიშნული კანონის მიზანია გამოავლინოს შეფარული გარიგებები იურიდიულად და ფორმალურად გაფორმებული გარიგებებისგან და პირის დაბეგვრა განახორციელოს რეალური (შეფარული) გარიგების მიხედვით.

საგადასახადო კოდექსის და 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა იბეგრება მოგების გადასახადით.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის „ლ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად დისკრეციული უფლებამოსილება არის უფლებამოსილება, რომელიც ადმინისტრაციულ ორგანოს ან თანამდებობის პირს ანიჭებს თავისუფლებას საჯარო და კერძო ინტერესების დაცვის საფუძველზე კანონმდებლობის შესაბამისი რამდენიმე გადაწყვეტილებიდან შეარჩიოს ყველაზე მისაღები გადაწყვეტილება.

ამავე კოდექსის მე-6 მუხლის შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია განახორციელოს დისკრეციული უფლებამოსილება მხოლოდ კანონის ფარგლებში და იმ მიზნით, რომლის მისაღწევადაც მინიჭებული აქვს ეს უფლებამოსილება. ხოლო, მე-7 მუხლის შესაბამისად დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია დაიცვას კერძო და საჯარო ინტერესების პროპორციულობა და დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელების დროს არ დაუშვას, რომ ამით შეილახოს პირის უფლებებისა და ინტერესების დაცვა და ამ უფლებამოსილების გახორციელების დროს გამოწვეულმა ზიანმა არსებითაც გადააჭარბოს იმ სიკეთეს რის მიღწევასაც ცდილობს ადმინისტრაციული ორგანო.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციულ აქტში მიუთითოს დასაბუთება და სამართლებრივი ნორმები. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას წერილობით დასაბუთებაში მიეთითება ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისას. ამავე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.

აუდიტის დეპარტამენტმა საბუღალტრო პროგრამაში „ორისში“ ნახა, რომ არარეზიდენტი და არაურთიერთდამოკიდებული კომპანიის მიმართ არსებობს დებიტორული დავალიანება და ვითარებაში გარკვევის გარეშე და ყველანაირი ახსნა-განმარტების გარეშე გადაწყვიტა ესარგებლა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტით მისთვის მინიჭებული დისკრეციული უფლებამოსილებით.

ამ დისკრეციული უფლებამოსილებით აუდიტორმა გადაწყვიტა, რომ ის დებიტორული დავალიანება, რომელიც ფიქსირდება ოფიციალურად არ არის რეალური და სინამდვილეში მხარეთა შორის მოქმედებს ფარული გარიგება და ამ გარიგების მიხედვით კომპანიას არარეზიდენტი კომპანიისთვის გადაცემული აქვს თანხა სესხად, რაც უნდა დაიბეგროს საგადასახადო კოდექსის და 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, რაც არასწორია, რადგან ფიზიკურად ეს დავალიანება წარმოშობილია არა თანხის მიცემით, არამედ წლების განმავლობაში გაწეული მომსახურებიდან დარჩენილი დავალიანებაა.

აუდიტორის შეფასებიდან გამომდინარე აუდიტორმა გამოიყენა დისკრეციული უფლებამოსილება და გადაწყვიტა, რომ ის დებიტორული დავალიანება, რომელიც ფიქსირდება ოფიციალურად არარეზიდენტ იურიდიულ პირზე არ არის რეალური და სინამდვილეში მხარეთა შორის მოქმედებს ფარული გარიგება და ამ გარიგების მიხედვით ჩვენს კომპანიას არარეზიდენტი კომპანიისთვის გადაცემული აქვს თანხა სესხად, რაც უნდა დაიბეგრო საგადასახადო კოდექსის და 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, რაც არასწორია.

აუდიტორმა დაარღვია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის ყველა მოთხოვნა და ფორმალურადაც კი არ დაასაბუთა თავისი პოზიცია. მან უბრალოდ ახსნა ის თუ რა გააკეთა, თუმცა არ განმარტა რა გარემოებები გამოიკვლია, რომელმაც მიიყვანა იმ დასკვნამდე რომლამდეც მივიდა, არ განმარტა, თუ კონკრეტულად რა გარემოებები მიუთითებს, რომ მხარეთა შორის არსებული დებიტორული დავალიანება იყო არასწორი და მიუხედავად იმისა, რომ მისი ფორმიდან გამომდინარე არარეზიდენტ იურიდიულ პირს ჩვენთვის გადასახდელი ჰქონდა მომსახურების ღირებულება, რატომ არ შეესაბამებოდა მის შინაარსთან, ანუ რატომ მივიდა იმ დასკვნამდე, რომ ჩვენმა კომპანიამ სინამდვილეში არარეზიდენტ იურიდიულ პირისთვის იგივე ოდენობის თანხა მიცემული ჰქონდა სესხად. ამაზე არგუმენტის წარმოდგენაც ვერ ხდება, რადგან უცნობია რამ მიიყვანა აუდიტორი ამ დასკვნამდე.

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 623-ე მუხლის შესაბამისად სესხის არსებობისთვის აუცილებელია გამსესხებელმა საკუთრებაში გადასცემს მსესხებელს ფული ან სხვა გვაროვნულ ნივთი, ხოლო მსესხებელმა უნდა იკისროს ვალდებულება დააბრუნოს იმავე სახის, ხარისხისა და რაოდენობის ნივთი.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი მე-6 მუხლის შესაბამისად დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა იმოქმედოს მხოლოდ კანონის ფარგლებში და იმ მიზნით, რომლის მისაღწევადაც მინიჭებული აქვს ეს უფლებამოსილება. ამ შემთხვევაში აუდიტორი ვალდებული იყო განემარტა კონკრეტულად რა ქმედება უთითებს, რომ სხვა შინაარსის გარიგება იყო, რათა გამოკვეთილიყო, კონკრეტულად რა მიზნის მიღწევა უნდა აუდიტორს და არის თუ არა ის კანონიერი მიზანი.

პირველი ფაქტობრივი გარემოება, რომელიც გამორიცხავს არარეზიდენტი იურიდიული პირისთვის თანხის სესხად გადაცემას:

უცხოური კომპანია, ანუ არარეზიდენტი იურიდიული პირი არ არის რეგისტრირებული საქართველოში და მას 5 წლის განმავლობაში კომპანია მხოლოდ მომსახურებას უწევდა, რომლის მიხედვით მის მიერ მოწოდებულ ნედლეულს (გადამუშავების საბაჟო რეჟიმში) ამუშავებდა პროდუქციად და ამისთვის იხდიდა მხოლოდ მომსახურების ღირებულებას.

არასოდეს არარეზიდენტ იურიდიულ პირს თანხა არ გადაუხდია ნაღდი ანგარიშსწორებით და ის ყოველთვის თანხას რიცხავდა უცხოეთიდან და მხოლოდ უნაღდო ანგარიშსწორებით. ანუ სადაო არ არის ის გარემოება, რომ მომსახურების ღირებულება, რომელიც აღრიცხულია როგორც დებიტორული დავალიანება, კომპანიას არ მიუღია.

არასოდეს რაიმე სახის თანხა ამ არარეზიდენტი იურიდიული პირისთვის რაიმე სახის თანხა არ მიგვიცია, არც ნაღდი და არც უნაღდო ანგარიშსწორების ფორმით. ანუ ფაქტია და არც ის გარემოებაა სადაო, რომ ამ არარეზიდენტ იურიდიულ პირს რაიმე ფინანსური რესურსი არ მიუღია, რომელიც თეორიულად შეიძლება ჩაითვალოს სესხად (მათ შორის არ გადაგვიხდია მისთვის რაიმე თანხა არც რაიმე საქონლის ავანსად), რაც შეიძლება შეფარულ სესხზე მიუთითებდეს.

ხსენებულ არარეზიდენტი იურიდიული პირისთვის კომპანიას არასოდეს გადაუცია მის საკუთრებაში არსებული რაიმე ნივთიც, რაც ასევე სადაო არ არის. ზემოთაღნიშნულიდან გამომდინარე კომპანიას თუ არაფერი გადაუცია არარეზიდენტი იურიდიული პირისთვის, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 623-ე მუხლი პირდაპირ გამორიცხავს სესხის არსებობას.

მეორე ფაქტობრივი გარემოება, რომელიც გამორიცხავს არარეზიდენტი იურიდიული პირისთვის თანხის სესხად გადაცემას:

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 623-ე მუხლის შესაბამისად სესხის არსებობისთვის ასევე აუცილებელი პირობაა სესხის დაბრუნების ვალდებულების არსებობა.

ამ შემთხვევაში როგორც აუდიტორი მიუთითებს დებიტორული დავალიანება წარმოშობილია 2012- 2016 წლებში. სესხად აუდიტორმა დააკვალიფიცირა 2023 წელს, მაგრამ 2022 წლიდან, თუმცა გაუგებარია, მანამდე, ანუ 2016 წლიდან 2022 წლამდე რა სტატუსი ჰქონდა, როგორ არის შესაძლებელი 2016 წლიდან 2023 წლამდე არავითარი ურთიერთობა აღარ არსებობდეს პირთან და სესხი ავტომატურად წარმოიშვას და რაც მთავარია თუ სასესხო ურთიერთობა არსებობს როდის უნდა დააბრუნოს მოვალემ სესხი? თუ თანხა რომლის გადახდის ვალდებულება მოვალეს არ გადაუხდია 7 წლის განმავლობაში, რატომ ჩათვალა აუდიტორმა, რომ ეს სესხია და არა ვალის პატიება, ან ჩუქება, ან რატომ არ მიაჩნია პრობლემური ვალის არარეზიდენტი იურიდიული პირისგან ამოღების შეუძლებლობა და რატომ თვლის, რომ მაინც და მაინც სესხია ესეც გაუგებარია.

ყველაზე ცუდ შემთხვევაში კიდევ რამდენი წლის განმავლობაში უნდა გვითვლიდეს შემოსავლების სამსახური, რომ მოგებას ვიღებთ ასევე გაუგებარია.

როგორ შეიძლება ადმინისტრაციული ორგანო ერთი და იგივე ვალდებულებას აკვალიფიცირებდეს ერთი მომსახურების ღირებულებად და მეორე სესხად, ასევე გაუგებარია, რადგან იგივე კომპანია შემოწმებულია 2017-2020 წლის მაისამდე პერიოდი და აღნიშნული ოპერაცია სადავოდ არ გამხდარა. რა მოხდა მას შემდეგ, რაც შეიძლება განსხვავებულად შეფასების შესაძლებლობას იძლეოდეს ესეც გაუგებარია.

როგორ შეიძლება ადმინისტრაციული ორგანო ერთი და იგივე ვალდებულებას აკვალიფიცირებდეს ერთი მომსახურების ღირებულებად და მეორე სესხად, ასევე გაუგებარია, რადგან იგივე კომპანია შემოწმებულია 2017-2020 წლის მაისამდე პერიოდი და აღნიშნული ოპერაცია სადავოდ არ გამხდარა. რა მოხდა მას შემდეგ, რაც შეიძლება განსხვავებულად შეფასების შესაძლებლობას იძლეოდეს ესეც გაუგებარია.

მესამე გარემოება, რომელიც გამორიცხავს არარეზიდენტი იურიდიული პირისთვის თანხის სესხად გადაცემას:

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-7 მუხლის შესაბამისად, დისკრეციული უფლებამოსილების გამოყენებისას დაცული უნდა იყოს კერძო და საჯარო ინტერესები პროპორციულად. ამ შემთხვევაში თუ აშკარა მტკიცებულებები და გარემოებები არ არის, რომელიც მიუთითებს გარიგების ფორმისგან განსხვავებულ შინაარსზე, მაშინ გამოდის, რომ კომპანიამ მომავალშიც ნებისმიერი მომხმარებლისგან, ვისაც მოემსახურება, გადაუხდელი დავალიანება უნდა დაადეკლარიროს სესხად? ასეთი ქმედებით დაცული იქნება მხოლოდ საჯარო ინტერესები და ბიუჯეტში გადასახადების უკანონოდ გადახდის სანაცვლოდ ორმაგად უნდა დაზარალდეს, რადგან ერთის მხრივ კომპანია მოვალისგან ვერ მიიღებს შემოსავალს, რომელიც უნდა მიეღო, ხოლო მეორეს მხრივ მიუღებელ შემოსავალს უნდა დაარიცხოს სარგებელი? აღნიშნული აშკარა უკანონობაა, რაც ასევე არის ამ უკანონო აქტების გაუქმების საფუძველი.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსისა და საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად ყველა პირი არის თანასწორი კანონის წინაშე. ამიტომ დაუშვებელია ამ შემთხვევაში დამკვეთისგან მიუღებელი მომსახურების საფასური დაკვალიფიცირდეს სესხად, ხოლო სხვა გადამხდელების შემთხვევაში არა. სხვა შემთხვევაში უნდა იყოს რაიმე სხვაობა მაინც ამ შემთხვევასა და ნებისმიერ სხვა შემთხვევას შორის. ასეთი არათანასწორი მიდგომა დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას ასევე არის სადაო აქტების გაუქმების საფუძველი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

ბუღალტრულ პროგრამაში შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისთვის არარეზიდენტ იურიდიულ პირებთან ფიქსირდება დებიტორული დავალიანება, რომლის შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე დაფარვა არ ხდება. აღნიშნული დებიტორული დავალიანებები წარმოშობილია 2012 და 2016 წელს.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ მომჩივნის მიერ ბუღალტრულად აღრიცხულია 2012 და 2016 წელს წარმოშობილი დებიტორული დავალიანება, რაც საგადასახადო შემოწმებით განხილული იქნა არარეზიდენტ პირებზე გაცემულ სესხად. აღნიშნული საგადასახადო შემოწმება მოიცავდა 1.05.2020 წლიდან 1.06.2022 წლამდე პერიოდს, ხოლო მომჩივანი მიუთითებს, რომ განხორციელდა წინა საანგარიშო პერიოდების შემოწმებაც და დებიტორულ დავალიანებად აღრიცხული თანხები სესხად არ განხილულა.

საბჭო მიუთითებს მხარეთა არგუმენტაციაზე, საქმის გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას მომჩივნის მონაწილეობით, რისთვისაც საჩივარი ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ბუღალტრული პროგრამის შესწავლის შედეგად გამოვლინდა, რომ საწარმოს სალაროში (1110 ანგარიში) გააჩნია ნაღდი ფულის უძრავი ნაშთი. სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთი შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისთვის ფიქსირდება 12 592 ლარი, 2021 წლის დეკემბრის თვემდე ნაღდი ფულის ნაშთი მერყეობს 12 000 ლარიდან 22 000 ლარამდე. შემოწმების მიერ, შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული) შესაბამისად, განსაზღვრულ იქნა ყოველი თვის ბოლოს სალაროში ნაღდი ფულის გონივრული ნაშთი, რომელიც წარმოადგენს შესაბამის თვეში გაწეული საკასო ხარჯების და საკასო შემოსავლის ჯამის 10%-ს, ხოლო ამ ოდენობაზე მეტი თანხა ჩაითვალა არაგონივრულ ნაშთად. შესაბამისად, სხვაობა გაანგარიშებულ ნაშთსა და სააღრიცხვო ცხრილში მითითებულ უძრავ ნაშთს შორის, განხილულ იქნა დირექტორზე ---- -----ზე (პ/ნ ---------) გაცემულ უპროცენტო სესხად. საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის და ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის გათვალისწინებით, აღნიშნული გარემოებიდან გამომდინარე, მოგების გადასახადის ნაწილში მომჩივანს დაერიცხა მხოლოდ ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

ამასთან, გაანგარიშდა სარგებელი, რომლიც საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის და „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 28.01.2011 წლის №34 ბრძანების შესაბამისად დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მიხედვით. მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის გათვალისწინებით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია მითითებულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანების შესაბამისად აუდიტორებმა შემოწმებისას უნდა გამოიყენონ ის მეთოდები, რომლებიც მითითებულია ბრძანებაში. ბრძანების მიზანია, რომ სხვა უამრავ საკითხთან ერთად აუდიტორს განუსაზღვრავს მეთოდებს, რომლის მიხედვითაც ექნება შესაძლებლობა განსაზღვროს სალაროში არსებული ნაშთიდან რა ნაწილი არის გონივრული ნაშთი და თუ სალაროში რაიმე თანხა ინახება, რომელიც კვალიფიცირდება როგორც არაგონივრული, უნდა ჩაითვალოს, რომ ამ თანხით ისარგებლა დირექტორმა და ვინაიდან კომპანია შექმნილია მოგების მიღების მიზნით შემმოწმებელმა არ უნდა დაუშვას, რომ არაგონივრული ნაშთით უსასყიდლოდ ისარგებლოს დირექტორმა, ამიტომ ის უნდა დაკვალიფიცირდეს, როგორც სარგებლიანი სესხი და დაბეგვრა განხორციელდეს შესაბამისი დაბეგვრები.

მეორე რა დროსაც აუდიტორმა გამოიყენა დისკრეციული უფლებამოსილება არის ის გარემოება, რომ შემოწმების პერიოდში სალაროში არსებული ნაშთის ნაწილი ჩათვალა არაგონივრულ ნაშთად და მიიჩნია, რომ სინამდვილეში რაღაც პერიოდის განმავლობაში თანხა სალაროში არ ინახებოდა და სინამდვილეში მისით სარგებლობდა დირექტორი და ვინაიდან იურიდიული პირი შექმნილია მოგების მიღების მიზნით და უსასყიდლოდ ეს ფული დირექტორისთვის არ უნდა გადაეცა სარგებლობისთვის, შესაბამისად იმ პერიოდის განმავლობაში რაც კომპანიის ფულით სარგებლობდა დირექტორი, უნდა დაერიცხოს სარგებელი და დაიბეგროს 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ პუნქტის შესაბამისად, რაც არ არასწორია.

თუ აუდიტორი თავის შეფასებებში იქნება სწორი, მაშინ ჯარიმა და საურავი, რომლის დარიცხვა განხორციელდა, არ იქნება სადაო, თუმცა ვინაიდან აუდიტორმა არასწორად გადააკვალიფიცირა საბუღალტრო ოპერაციები, არც ჯარიმების და არც საურავების დარიცხვის საფუძვლები არ არსებობდა.

აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით სადაო არ არის შემოსავლების სამსახურის მეთოდოლოგიური მიდგომა, თუმცა ამ მეთოდის მიდგომის გამოყენებაც არის დისკრეციული უფლებამოსილების გამოყენება და მოქმედებს იგივე ყველა სამართლებრივი ნორმა, რაც ზემოთ არის მითითებული, მათ შორის კერძო და საჯარო ინტერესების დაცვის პრინციპი და დაუშვებლობა პირის კანონიერი ინტერესებისა და უფლების დარღვევა დისკრეციული უფლებამოსილების გამოყენების დროს.

ამ შემთხვევაში სადაო არ არის, რომ ---- -----ას, ფიზიკურ პირს სესხად აქვს გადაცემული შპს -------ის (სადაც ის დირექტორია) 2 717 367 ლარი. შემოსავლების სამსახური თვლის, რომ კომპანიას დანაკლისი ფინანსურ რესურსში არ აქვს (და ამიტომ ის არ დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით), მაგრამ იმის გამო, რომ სალაროში არსებული ნაშთის ნაწილი დაკვალიფიცირებულია არაგონივრულ ნაშთად, დირექტორს, ანუ ფიზიკურ პირ ---- -----ას უნდა დაეკისროს კომპანიისთვის სარგებლის გადახდის ვალდებულება და კომპანიას სარგებლის მიღებისა და დადეკლარირების ვალდებულება და მიუღებელი სარგებლის იმავე დირექტორისთვის გადახდისა და საშემოსავლო გადასახადის გადახდის ვალდებულება.

აღნიშნული პირდაპირ არღვევს ---- -----ას, როგორც ფიზიკური პირისა და შპს -------ის კანონიერ უფლებასა და ინტერესებს, კერძოდ ---- -----ას კომპანიისგან მისაღები აქვს თანხა და რატომ უნდა დაირღვეს ამ თანხის მიღების უფლება და სესხად დაეწეროს რაიმე თანხა. ან კომპანია, რომელიც ვალდებულია ---- -----ას გადაუხადოს თანხა, რატომ არის ვალდებული, რომ თავისი კრედიტორის მიერ დასაბრუნებელი ვალი დაადეკლარიროს, როგორც სესხი, დაადეკლარიროს შემოსავალი, რომელსაც სამართლებრივად ვერ მიიღებს და ეს მიუღებელი შემოსავალი ისევ დაბეგროს საშემოსავლო გადასახადით, ანუ თანხა, რომელსაც სამართლებრივადაც ვერ მოსთხოვს ---- -----ას, რეალურად რომ გაეტანა ეს თანხა და გადაიხადოს კიდევ გადასახადები, რომლებიც კიდევ უფრო მეტ ზიანს მიაყენებს კომპანიას.

შემოსავლების სამსახური ავალდებულებს კომპანიებს იმოქმედონ მოგების მიღების მიზნით, თუმცა როგორ არის შესაძლებელი კომპანიამ თავის კრედიტორს მისცეს თანხა, რომლის გადახდის ვალდებულება აქვს, დაარიცხოს სარგებელი და გადაიხადოს მოგების გადასახადი და მიუღებელი შემოსავალი, რომლის გადახდის ვალდებულება არ აქვს კრედიტორს დაბეგროს საშემოსავლო გადასახადით, მხოლოდ იმიტომ, რომ ის არ ექნება სალაროში. ასეთ შემთხვევაში დაცული იქნება მიიღებს მხოლოდ ბიუჯეტის ინტერესები და არა კერძო პირების ინტერესები და ეს უფლებები დარღვეული იქნება შეუსაბამოდ არათანაზომიერად, რაც დაუშვებელია.

შემოსავლების სამსახურის 7.07.2023 წლის №16463 ბრძანების უკანონობაზე რა თქმა ზემოხსენებული ადმინისტრაციული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, თუმცა სამწუხაროა, რომ შემოსავლების სამსახური სრულიად გულგრილობას იჩენს და სრულიად უკანონოდ თქვა უარი საჩივრის დაკმაყოფილებაზე აღნიშნული ბრძანებით.

ნებისმიერი ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია თავისი გადაწყვეტილება დაასაბუთოს და დასაბუთება მხოლოდ განმარტება კი არ არის თავისი პოზიციის, არამედ ის ვალდებული იყო დაესაბუთებინა რატომ არის წარდგენილი არგუმენტები არასწორი. ამის გარდა ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებაა განმარტოს, რატომ უნდა იქნას გამოყენებული ესა თუ ის კანონი კომპანიასთან მიმართებაში.

ადმინისტრაციული ორგანოს ქმედებები უსამართლობის განცდასაც ქმნის, რადგან როგორ შეიძლება ყველა დებიტორული დავალიანება სესხად აქციო გაუგებარია.

კანონის მოთხოვნაა, რომ თუ რაიმე სტატუსით ერთ პირს მეორესთვის თანხა აქვს გადაცემული, რომელიც არ არის დაბრუნებული, გასაგებია, რომ კანონი ითვალისწინებს სარგებლის დარიცხვას, თუმცა გაუგებარია, როგორ შეიძლება მომსახურებაში გადაუხდელი თანხა უცხოეთიდან გადმორიცხვის გარეშე გადაეხადა, მაშინ საზღვარზე უნდა შემოეტანა ვინმეს ფიზიკურად, თუმცა საერთოდ არაფერი აინტერესებს შემოსავლების სამსახურს. იმ შემთხვევაშიც კი თუ შემოსავლების სამსახურის ეს დარიცხვა დარჩა ძალაში, გაუგებარია რა უნდა გააკეთოს კომპანიამ სამომავლოდ, რამდენი წლის განმავლობაში დაარიცხოს სარგებელი და მოგება? ძველი კლიენტი ფიზიკურად არ იხდის თანხას, არც აღიარებს და არც უნდა მისი გადახდა და აღარც კავშირზე გამოდის და რა უნდა გაკეთდეს გაურკვეველია. ასეთი დამოკიდებულებით ის არამარტო უკანონოდ იქცევა, არამედ ზიანს აყენებს გადამხდელს და სახელმწიფოს გამომძალველის როლში აყენებს.

ზემოთაღნიშნულიდან გამომდინარე, სადაო ადმინისტრაციული აქტები არის კანონსაწინააღმდეგო, უნდა დაკმაყოფილდეს მოთხოვნა და ისინი უნდა გაუქმდეს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს სალაროს ანგარიშზე გააჩნია ნაღდი ფულის უძრავი ნაშთი. სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთი შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისთვის ფიქსირდება 12 592 ლარი, 2021 წლის დეკემბრის თვემდე ნაღდი ფულის ნაშთი მერყეობს 12 000 ლარიდან 22 000 ლარამდე. შემოწმების მიერ, შემოსავლების სამსახურის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების შესაბამისად, განსაზღვრულ იქნა ყოველი თვის ბოლოს სალაროში ნაღდი ფულის გონივრული ნაშთი, ხოლო ამ ოდენობაზე მეტი თანხა ჩაითვალა არაგონივრულ ნაშთად.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებაში (ნაწილი I) ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 3.07.2023 წლის №15615 ბრძანებაზე და მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ შეფასებას საჭიროებს სადავო საკითხის განხილვისას მითითებული ბრძანების გათვალისწინების საკითხი, რისთვისაც საჩივარი ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 7.07.2023 წლის №16463 ბრძანება;

3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. დებიტორული დავალიანების არარეზიდენტებზე გაცემულ სესხად განხილვა;

2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 31.03.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.05.2020 წლიდან 1.06.2022 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის №007-72 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის №16463 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიუთითებს მხარეთა არგუმენტაციაზე, საქმის გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ პირველ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას მომჩივნის მონაწილეობით, რისთვისაც საჩივარი ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

მეორე სადავო საკითხთან მიმართებით საბჭო ყურადღებას ამახვილებს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებაში (ნაწილი I) ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 3.07.2023 წლის №15615 ბრძანებაზე და მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ შეფასებას საჭიროებს სადავო საკითხის განხილვისას მითითებული ბრძანების გათვალისწინების საკითხი, რისთვისაც საჩივარი ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

დასაბუთება

შემოსავლების მამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9 „ბ“); 982 (3 „ზ“ ,8); 101(1); 154(1 „ა“); 275;

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტი;

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 28.01.2011 წლის №34 ბრძანება;

შემოსავლების სამსახურის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითება;