გადაწყვეტილება №19445/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№19445/2/2023
02 აგვისტო 2023
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს ------ (შპს ------) (ს/ნ -------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 9.06.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“-ის (შპს -------) 18.04.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19445/2/2023).
დავის საგანი:
ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის გაზრდა შემცირებული გაუფასურებული ზარალის თანხით.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №094-125 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 6.04.2023 წლის №7509 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 1 155 802 ლარი.
მათ შორის:
ქონების გადასახადი - 754 550
ჯარიმა - 377 275
საურავი - 23 977
ფაქტების აღწერა
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება 2019 წლის ქონების გადასახადით (გარდა მიწისა) დასაბეგრი ბაზის გაუფასურების ნაწილში ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების სისწორის დადგენის მიზნით.
შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:
2019 წელს წარდგენილი ქონების გადასახადის პირველადი დეკლარაციის საფუძველზე კომპანიის დეკლარირებული ქონების გადასახადი შეადგენდა 1 107 696 ლარს. ხოლო დაზუსტებული დეკლარაციით, რომელიც წარმოდგენილ იქნა 2021 წლის 31 მაისს, განხორციელდა ქონების გადასახადის შემცირება 757 145 ლარით.
კომპანიის მიერ წარდგენილი 2019 წლის აუდირებული ფინანსური ანგარიშგებიდან ირკვევა, რომ 2018 წელს გაუფასურების ტესტის შედეგად მისი ძირითადი საშუალებების ჯამურმა გაუფასურების ზარალმა შეადგინა 132 019 000 ლარი, საიდანაც 75 455 000 ლარი ეხება სატელეკომუნიკაციო მოწყობილობებს, ხოლო 56 564 000 ლარი ეხებოდა სატელეკომუნიკაციო ლიცენზიებს, სიხშირეებს და ნებართვებს. გაუფასურების შესახებ მოსაზრება ეყრდნობა არაოფიციალურ დოკუმენტს, რომელიც შედგენილია ჰოლდინგში შემავალი უცხოური კომპანიის „------“-ის მიერ.
ბასს 36-ე სტანდარტით დადგენილია აქტივების გაუფასურების პროცედურები, რომლებსაც გამოიყენებს საწარმო, რათა უზრუნველყოს, რომ აქტივები არ აისახოს ანაზღაურებად ღირებულებაზე მეტი თანხით. აქტივი ასახულია ანაზღაურებად ღირებულებაზე მეტი თანხით, თუ აქტივის საბალანსო ღირებულება მეტია მისი გამოყენების ან გაყიდვის შედეგად მისაღებ თანხაზე. ასეთ შემთხვევაში, საქმე გვაქვს აქტივის გაუფასურებასთან და სტანდარტით საწარმოს მოეთხოვება გაუფასურების ზარალის აღიარება.
სტანდარტით ასევე განისაზღვრება, თუ როდის უნდა მოხდეს გაუფასურების ზარალის კომპენსირება საწარმოს მიერ და მოითხოვება გარკვეული განმარტებითი შენიშვნები გაუფასურებული აქტივებისათვის. ანაზღაურებადი ღირებულების განსაზღვრისათვის უნდა არსებობდეს ორი კომპონენტი, კერძოდ, გასვლის დანახარჯებით შემცირებული რეალური ღირებულება და გამოყენების ღირებულება. შესაბამისად, ამ ორიდან უდიდესით უნდა განისაზღვროს აქტივის საბოლოო ღირებულება. ამასთან, ამავე სტანდარტის მე-20 პუნქტი განსაზღვრავს, რომ თუ შეუძლებელია გასვლის დანახარჯებით შემცირებული რეალური ღირებულების განსაზღვრა, რადგან არ არსებობს საფუძველი იმ ფასის საიმედოდ შეფასებისთვის, რომლითაც შესაძლებელი იქნებოდა აქტივის გაყიდვა ბაზრის მონაწილეებს შორის, შეფასების თარიღისთვის ნებაყოფლობით განხორციელებული ოპერაციის მეშვეობით, მიმდინარე საბაზრო პირობებში, ასეთ შემთხვევაში, აქტივის გამოყენების ღირებულება შესაძლოა მიჩნეულ იქნეს აქტივის ანაზღაურებად ღირებულებად.
იმისთვის, რომ მტკიცებით ფორმაში გაცხადდეს, რომ შეფასებული აქტივების სარეალიზაციო ბაზარი არ არსებობს და შესაბამისად, მისი რეალური ღირებულების დადგენა შეუძლებელია/მიზანშეუწონელია, საჭიროა აღნიშნულის დადასტურება განხორციელდეს შესაბამისი უფლებამოსილების/კვალიფიკაციის მქონე პირის/ექსპერტის მიერ (ექსპერტის მიერ უნდა განხორციელდეს ქონების რეალური ღირებულების დადგენა და შესაბამისად, მანვე უნდა განსაზღვროს რომელ მეთოდს გამოიყენებს და რა ღირებულებას განსაზღვრავს, ან დაადგენს შესაძლებელია თუ არა აღნიშნული აქტივის საბაზრო ფასით შეფასება). ასეთი შეფასების გარეშე, ვერ ხდება 36-ე სტანდარტით გათვალისწინებული წესის დაცვა და გადაფასება არ შეესაბამება სტანდარტს.
ყოველივე ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმების შედეგად გაიზრდა 2019 წლის ქონების გადასახადის დასაბეგრი ბაზა შემცირებული გაუფასურების ზარალის თანხით. გადამხდელს დაერიცხა ქონების გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 29.12.2022 წლის №33714 ბრძანება და №094-125 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 6.04.2023 წლის №7509 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტით, 202-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 205-ე მუხლის მე-2 ნაწილით, ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 36-ის მე-8, მე-9 და მე-20 პუნქტებით, ამავე სტანდარტი 36-ის 33-ე პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით და მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმებისას ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში გაუფასურების ზარალის გაუთვალისწინებლობა მართლზომიერია, შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მათი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივანი მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებული დარიცხვა წინააღმდეგობაშია საგადასახადო კანონმდებლობასთან. კერძოდ იგი ეფუძნება ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების (ბასს) არასწორ ინტერპრეტაციას. ამავდროულად, აუდიტის დეპარტამენტმა ყოველგვარი არგუმენტაციის გარეშე უგულვებელჰყო დიდი ოთხეულის წევრი შპს „-------“ (შემდგომში: -------) მიერ აუდირებული და ბუღალტრული აღრიცხვის ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურში წარდგენილი ფინანსური ანგარიშგება. შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტმა არ გაითვალისწინა ფინანსურ ანაგარიშგებაში წარმოდგენილი გაუფასურების ზარალის თანხა და კომპანიას დაარიცხა ქონების გადასახადი და სანქციები.
ქონების გადასახადის დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა
საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო და დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენს მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვ ესტიციო ქონებად აღრიცხული აქტივები, დაუმონტაჟებელი მოწყობილობები, დაუმთავრებელი მშენებლობა, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემული ქონება. საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილით საწარმოსთვის/ორგანიზაციისთვის ქონების გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. ამ ნაწილის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულება არის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება (გამოიანგარიშება კალენდარული წლის დასაწყისისა და ბოლოსთვის აქტივების საშუალო ღირებულების მიხედვით). ამგვარად, სსკ-ის მიხედვით ქონების გადასახადის გაანგარიშება გადასახადის გადამხდელმა უნდა მოახდინოს მის ბალანსზე აღრიცხული ძირითადი საშუალებების საბალანსო ღირებულებაზე დაყრდნობით. საგადასახადო კანონმდებლობა არ ადგენს ბალანსის ცნებას ან/და საბალანსო ღირებულების განსაზღვრის წესს. თავის მხრივ, საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში.
საქართველოს კანონის „ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“ მე-3 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით ბუღალტრული აღრიცხვა და ფინანსური ანგარიშგება უნდა შეესაბამებოდეს ბუღალტრული აღრიცხვისა და ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტებს. ამავე მუხლის მე-2 და მე-3 ნაწილები მიუთითებს, რომ ბუღალტრული აღრიცხვისა და ფინანსური ანგარიშგების სტანდარტები შედგება ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტებისაგან (ფასს) და ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების საბჭოს ან მისი უფლებამონაცვლე ორგანოს მიერ მიღებული და გამოცემული სრული სტანდარტებისგან. ბასს 16-ის (ძირითადი საშუალებები) მიხედვით „საბალანსო ღირებულება ის თანხაა, რომლითაც აქტივი აღიარებულია დაგროვილი ცვეთისა და დაგროვილი გაუფასურების ზარალის თანხების გამოკლების შემდეგ“. თავის მხრივ გაუფასურების ზარალის აღრიცხვას არეგულირებს ბასს 36 „აქტივების გაუფასურება“. ზემოაღნიშნული ნორმებიდან გამომდინარე შეგვიძლია დავასკვნათ, რომ საგადასახადო მიზნებისათვის ქონების გადასახადის გამოანგარიშება უნდა მოხდეს ფასს-ის მიხედვით, რადგან ეს სტანდარტები ადგენენ საბალანსო ღირებულების განსაზღვრის წესს. კომპანიამ ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის გამოანგარიშებისას იხელმძღვანელა ფასს-ის მიხედვით მომზადებული ფინანსური ანგარიშგებით, და კონკრეტულად მასში ასახული აქტივების საბალანსო ღირებულებით. თუმცა, აუდიტის დეპარტამენტმა არ გაითვალისწინა ძირითადი საშუალებების გაუფასურება და ამ გზით ნაცვლად კანონით დადგენილი საბალანსო ღირებულებისა, ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა განსაზღვრა გაზრდილი მონაცემებით. აუდიტის დეპარტამენტის ამგვარი ქმედება წინააღმდეგობაშია საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მოთხოვნებთან.
აუდირებული ფინანსური ანგარიშგება
კომპანია ყოველწლიურად ამზადებს ფინანსურ ანგარიშგებას ფასს-ის მოთხოვნების შესაბამისად, რომლის აუდირებასაც ახორციელებს -------. 2017, 2018 და 2019 წლების ფინანსურ ანგარიშგებებზე ------- მიერ გამოცემულია არამოდიფიცირებული დასკვნები, რომელთა მიხედვით ფინანსური ანგარიშგებები, ყველა არსებითი ასპექტის გათვალისწინებით, სამართლიანად ასახავს კომპანიის ფინანსურ მდგომარეობას ფასს-ის და ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგების და აუდიტის შესახებ საქართველოს კანონის მოთხოვნების შესაბამისად. გამომდინარე იქიდან, რომ ფინანსური ანგარიშგების აუდიტის ჩატარება წარმოადგენს ბასს-თან შესაბამისობის შემოწმებას აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტების (ასს) მოთხოვნების დაცვით, ხოლო არამოდიფიცირებული დასკვნის გამოცემა ნიშნავს, რომ აუდიტის ჩატარების შედეგად მოპოვებული მტკიცებულებებით ფინანსური ანგარიშგება ყველა არსებითი ასპექტის გათვალისწინებით მიჩნეულ იქნა ფასს-ის შესაბამისად, შეგვიძლია დავასკვნათ, რომ კომპანიის მიერ აღრიცხული ძირითადი საშუალებები შესაბამისობაშია ბასსით დადგენილ მოთხოვნებთან. აღნიშნულს ადასტურებს უმაღლესი რეპუტაციის მქონე დამოუკიდებელი აუდიტორის მიერ აუდირებული ფინანსური ანგარიშგება და მასზე გამოცემული არამოდიფიცირებული დასკვნები. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, იმ პირობებში, როდესაც დამოუკიდებელი და მაღალი რეპუტაციის მქონე აუდიტორის მიერ გაცემული აუდიტის დასკვნით უტყუარადაა დადგენილი კომპანიის ფინანსური ანგარიშგების მონაცემების და მათ შორის ძირითადი საშუალებების საბალანსო ღირებულების სისწორე, აუდიტის დეპარტამენტს არ ჰქონდა სამართლებრივი საფუძველი მოეხდინა აღნიშნული მონაცემების ცალმხრივი კორექტირება.
დამატებითი წერილი ფინანსური ანგარიშგების აუდიტის დასკვნაზე
2018 წელს განხორციელებული ძირითადი საშუალებების გაუფასურებაზე კომპანიამ აუდიტის დეპარტამენტს მეტი რწმუნების მოპოვებისათვის წარუდგინდა ------- წერილი 2018 წლის ფინანსურ ანგარიშგებაზე გამოცემულ დასკვნასთან დაკავშირებით. აღნიშნული წერილით ------ აუდიტის ჯგუფის სახელით დაადასტურა, რომ კომპანიის ძირითადი საშუალებები, რომელიც აღრიცხულია კომპანიის 2018 წლის 31 დეკემბრით დასრულებული წლის ფინანსურ ანგარიშგებაში მომზადებულია ყველა არსებითი ასპექტის გათვალისწინებით, კომპანიის სააღრიცხვო პოლიტიკის შესაბამისად, რომელიც ეყრდნობა ფასს-ს, კონკრეტულად კი ასს 16 „ძირითადი საშუალებები“ და ასს 36 „აქტივების გაუფასურება“ მოთხოვნების დაცვით. ამავე წერილში დადასტურებულ იქნა რომ 2019 წლის 6 ნოემბრით დათარიღებულ აუდიტის დასკვნაში მოსაზრება არ არის მოდიფიცირებული ამ საკითხთან მიმართებაში.
2018 წელს განხორციელებული გაუფასურების ზარალის თანხა აისახა 2018 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით აღრიცხულ ძირითადი საშუალებების საბალანსო ღირებულებებზე, რომელმაც თავის მხრივ გავლენა მოახდინა 2019 წლის საბალანსო ღირებულებებზე, ვინაიდან 2018 წლის საბოლოო საბალანსო ღირებულება წარმოადგენს 2019 წლის საწყის საბალანსო ღირებულებას. ამდენად, ------ მიერ 2018 წლის ფინანსური ანგარიშგების დასკვნაზე გაცემული წერილი პირდაპირ ეხება 2019 წლის პერიოდსაც, ვინაიდან ძირითადი საშუალებების საბალანსო ღირებულების ცვლილება გამოწვეულია 2018 წლის გაუფასურების ზარალით.
აქედან გამომდიანრე 2018 წლის პერიოდზე გაცემული ------- წერილი დამატებით ადასტურებს, რომ 2019 წლის ფინანსური ანგარიშგებში ძირითადი საშუალებების საბალანსო ღირებულება და კონკრეტულად მისი გაუფასურება შეესაბამება ასს 16-ს და ასს 36-ს.
ბუღალტრული აღრიცხვის და აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტები
ზოგადად ფინანსური ანგარიშგების აუდიტი ჩატარების პროცედურებთან დაკავშირებით გვსურს მოკლედ წარმოგიდგინოთ აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტებით (შემდგომში: ასს) დადგენილი ნორმები, რათა უფრო მეტი სიცხადე და რწმუნება შევძინოთ აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებას.
ასს-ები განსაზღვრავენ აუდიტის ჩატარების პროცედურებს, კერძოდ ასს 200 ადგენს ყველა აუდიტში გამოსაყენებელ დამოუკიდებელი აუდიტორის ზოგად პასუხისმგებლობას, მათ შორის ასს-ების მოთხოვნების დაცვის ვალდებულებას და აუდიტის დაგეგმვისას განსაზღვრული მიზნების შესრულებას. თავის მხრივ, ასს 500 – „აუდიტის მტკიცებულობა“ განსაზღვრავს რას წარმოადგენს აუდიტის მტკიცებულება და ეხება აუდიტორის პასუხისმგებლობას, დაგეგმოს და ჩაატაროს აუდიტის პროცედურები საკმარისი და შესაფერისი აუდიტის მტკიცებულებების მოსაპოვებლად, რათა შეძლოს დასაბუთებული დასკვნების გამოტანა, რომელსაც დაეყრდნობა მისი მოსაზრება.
ასს 315-ის მიხედვით სუბიექტის ფინანსური ანგარიშგების მომზადებისა და წარდგენის პროცესი მოიცავს არასტანდარტულ საბუღალტრო გატარებებსაც, რომლებიც გამოიყენება ერთჯერადი, უჩვეულო ოპერაციების ან კორექტირებების აღრიცხვისთვის. ამ ტიპის საბუღალტრო გატარებების მაგალითებია კონსოლიდაციის კორექტირებებისა და საწარმოთა გაერთიანების ან გაყიდვის, ან ერთჯერადი სააღრიცხვო შეფასებების, მაგალითად, აქტივების გაუფასურების შესაფერისი საბუღალტრო გატარებები.
ამდენად, ყველა დამოუკიდებელი აუდიტორი ვალდებულია დაიცვას ასს-ები და ისე ჩაატაროს აუდიტი, რომ მოპოვებული იქნეს საკმარისი მტკიცებულებები, რომლის საფუძველზეც გამოცემული იქნება მოსაზრება. ასს ერთმნიშვნელოვნად განსაზღვრავს რომ აქტივების გაუფასურების სისწორის შემოწმება წარმოადგენს აუდიტის ჩატარების პროცესის შემადგენელ ნაწილს, რომლის უგულებელყოფის შემთხვევაშიც ჩატარებული აუდიტი არ იქნება ასს-თან შესაბამისი.
ასს 620-ით მიხედვით, თუ ფინანსური ანგარიშგების მომზადებისას ბუღალტრული აღრიცხვის გარდა რომელიმე სხვა სფეროს ექსპერტული ცოდნაა გამოყენებული, აუდიტორი, რომელიც ბუღალტრულ აღრიცხვისა და აუდიტის უნარ-ჩვევებით არის აღჭურვილი, შეიძლება არ ფლობდეს ამ ფინანსური ანგარიშგების აუდიტის ჩასატარებლად აუცილებელ ექსპერტულ ცოდნას. ასეთ შემთხვევაში, ასს გარიგების პარტნიორს აკისრებს ვალდებულებას დარწმუნდეს, რომ გარიგების გუნდს და აუდიტორის ნებისმიერ ექსპერტს, რომელიც არ არის გარიგების გუნდის წევრი, ერთობლივად გააჩნიათ აუდიტის ჩასატარებლად აუცილებელი სათანადო კომპეტენცია და შესაძლებლობები.
გარდა ამისა, აუდიტის ჩატარებისთვის აუდიტორს ევალება გარიგების შესასრულებლად იმის დადგენა, გამოიყენოს უნდა თუ არა აუდიტორის ექსპერტის სამუშაო აუდიტის მტკიცებულების მოსაპოვებლად და თუ გამოიყენებს, როდის და რა მოცულობით. თავის მხრივ, ასს-ით აუდიტორის ექსპერტი განმარტებულია როგორც ფიზიკური პირი ან ორგანიზაცია, რომელსაც გააჩნია ექსპერტული ცოდნა ბუღალტრული აღრიცხვისა და აუდიტის გარდა სხვა სფეროში და რომლის მიერ აღნიშნულ სფეროში შესრულებულ სამუშაოს იყენებს აუდიტორი საკმარისი და შესაფერისი აუდიტის მტკიცებულებების მოპოვებაში დასახმარებლად. აუდიტორის ექსპერტი შეიძლება იყოს აუდიტორის შიდა ექსპერტი (რომელიც არის ამ აუდიტორის ფირმის ან ფირმების ქსელის პარტნიორი ან თანამშრომელი, მათ შორის დროებითი თანამშრომელი), ან აუდიტორის გარე ექსპერტი.
წარმოდგენილი ასს-ები გარიგების პარტნიორს და აუდიტორს აკისრებს პასუხისმგებლობას, რომ შეაფასონ აქვს თუ არა გარიგების გუნდს აუდიტის ჩატარებისათვის შესაბამისი ცოდნა და გამოცდილება, როცა ფინანსური ანგარიშგების აუდიტი მოითხოვს აუცილებელ ექსპერტულ ცოდნას. რაც შეეხება აუდიტორის ექსპერტს, ის შეიძლება იყოს, როგორც აუდიტორული კომპანიის თანამშრომელი ასევე მოწვეული გარე ექსპერტიც.
ზემოაღნიშნული სტანდარტებიდან გამომდინარე ფინანსური ანგარიშგების აუდიტი წარმოადგენს კომპლექსურ პროცესს, რომლის ჩატარებისთვის ასს ადგენს საბუღალტრო ოპერაციების კრიტიკულად შესწავლის და შეფასების მოთხოვნას. კერძოდ, ასს-ით განსაზღვრულია რომ აუდიტორმა უნდა დაგეგმოს და ჩაატაროს აუდიტი დადგენილი წესის მიხედვით, მოიპოვოს საკმარისი რწმუნება და მტკიცებულებები, რომელთა შედეგებზეც გამოსცემს დასკვნასა და გამოთქვამს მოსაზრებას ბასს-თან შესაბამისობაზე.
ამდენად, აუდიტის ჩატარების უმთავრეს მიზანს წარმოდგენს ბასს-თან შესაბამისობის დადგენა, ხოლო ასს-ების ფუნქცია არის ისეთი ღონისძიებების განსაზღვრა, რომ აუდიტის ჩატარების პროცესში აუდიტორის მიერ მოპოვებული იქნას მტკიცებულებები, რომლის საფუძველზე შესაძლებელი იქნება მოსაზრების გამოთქმა ფინანსური ანგარიშგების სისწორეზე.
აქედან გამომდინარე, შეგვიძლია დავასკვნათ, რომ ფინანსური ანგარიშგების აუდიტის სტანდარტის შესაბამისად ჩატარება ნიშნავს, რომ აუდიტორმა დეტალურად შეისწავლა ყველა არსებითი ოპერაცია ასსებით მოთხოვნათა დაცვით და მოპოვებული მტკიცებულებების საფუძველზე გამოსცა დასკვნა. განსახილველ შემთხვევაშიც, -------- მიერ კომპანიის ფინანსური ანგარიშგების აუდირება და არამოდიფიცირებული დასკვნის გამოცემა ადასტურებს, რომ ფინანსურ ანგარიშგებაში ასახული ყველა მუხლი, მათ შორის გაუფასურების ზარალის საკითხიც დეტალურად არის შესწავლილი და შეფასებულია როგორც ბასს-თან შესაბამისი.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე შემაჯამებელი დასკვნის სახით შეიძლება ითქვას, რომ ფინანსური ანგარიშგების აუდიტის მიზანია სწორედ მისი სტანდარტთან შესაბამისობის შემოწმება. ამავდროულად აუდიტის პროცესში დეტალურად და ყოველმხრივ მოწმდება ყველა მნიშვნელოვანი ოპერაცია და ხდება კომპანიის მიდგომების კრიტიკული შეფასება. ამასთან, აუდიტს ახორციელებს აუდიტორი, რომელიც ზედმიწევნით კარგად იცნობს ფინანსური აღრიცხვის სტანდარტებს, საჭიროების შემთხვევაში აუდიტის პროცესში ერთვებიან დამატებით შესაფერისი დარგის ექსპერტები. აღნიშნული პროცესის შედეგად შედგენილ დოკუმენტში ფიქსირდება აუდიტის შედეგები.
ვინაიდან უდავო ფაქტია, რომ კომპანიის ფინანსური ანგარიშგება აუდირებულია და სათანადო წესით დადგენილია მისი შესაბამისობა ბასს-თან, მათ შორის, დადასტურებულია გაუფასურების გაანგარიშების სისწორეც, აუდიტის დეპარტამენტს არ ჰქონდა საფუძველი მოეხდინა აუდირებული ფინანსური ანგარიშგების უგულვებელყოფა.
ანგარიშგებისა და აუდიტის მარეგულირებელი სისტემა
ზოგადად, საერთაშორისო დონეზე, ფინანსური ანგარიშგების აუდიტის ჩატარება სტანდარტიზებულია და რეგულირდება სპეციალური საერთაშორისო სტანდარტით. ამავდროულად, სხვადასხვა ქვეყნის კანონმდებლობით შესაძლოა დაწესებული იყოს დამატებითი რეგულაციები. მათ შორის საქართველოშიც 2016 წელს შეიქმნა ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახური (შემდგომში: აუდიტის ზედამხედველობის სამსახური), რომელიც არეგულირებს აუდიტორულ საქმიანობას და უზრუნველყოფს ფასს და ბასს შემოღებას საქართველოში. ამავე წელს მიღებულ იქნა საქართველოს კანონი „ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“ (შემდგომში: ბუღალტრული აღრიცხვის შესახებ კანონი), რომელმაც სამართლებრივ რეგულირებას დაუქვემდებარა ფინანსური ანგარიშების წარდგენა და აუდირება.
აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის შექმნის და ბუღალტრული აღრიცხვის შესახებ კანონის მიღების უმთავრეს მიზანს წარმოადგენს სააღრიცხვო დისციპლინისა და ანგარიშგების სანდოობის ხარისხის ამაღლება, რომ ხელი შეუწყოს საქართველოში კაპიტალური და ფინანსური ბაზრების განვითარებასა და საინვესტიციო გარემოს გაუმჯობესებას. ბუღალტრული აღრიცხვის შესახებ კანონით აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურს დაეკისრა აუდიტორული კომპანიების სერტიფიცირების, გადამზადების და შემდგომ მათი საქმიანობის ხარისხის კონტროლის ვალდებულება. მათ შორის კომპანიების მიერ წარდგენილ ფინანსური ანგარიშგებების სისწორის და აუდიტორული კომპანიების საქმიანობის შემოწმება ბასს-თან და ასს-თან.
ბუღალტრული აღრიცხვის შესახებ კანონით საქართველოში რეგისტრირებული კომპანიები დაიყო ოთხ კატეგორიად წლიური შემოსავლის, აქტივების ოდენობით და თანამშრომლების რაოდენობის მიხედვით. პირველი და მეორე კატეგორიის კომპანიებს და ეკისრათ ყოველწლიურად ფინანსური ანგარიშგების აუდირება და საჯაროდ გამოქვეყნების ვალდებულება.
ასევე, შეიქმნა საგანგებო ინტერნეტ სივრცე, სადაც ქვეყნდება კომპანიების აუდირებული ფინანსური ანგარიშგებები, რომლებიც საჯაროდ ხელმისაწვდომია დაინტერესებული პირებისათვის.
ამდენად, გარდა იმისა, რომ ზოგადად საერთაშორისო დონეზე სტანდარტების მიხედვით ფინანსური ანგარიშგება მოწმდება ფინანსური აუდიტით, რომლის დასკვნაც მიიჩნევა აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით ყველაზე მაღალი სანდოობის დოკუმენტად, საქართველოში დანერგილი რეგულაციათა სისტემა მოწყობილია იმგვარად, რომ აშკარად იკვეთება სახელმწიფოს მხრიდან ფინანსური აუდიტის ინსტიტუტისადმი მაღალი ნდობის გაცხადება.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე აუდიტის დეპარტამენტის მხრიდან აუდირებული ფინანსური ანგარიშგების გაუთვალისწინებლობა ნიშნავს ზემოაღნიშნული რეგულაციის პრინციპების უგულებელყოფას და მთლიანი სისტემისათვის უნდობლობის გამოცხადებას.
გასათვალისწინებელია, რომ აუდიტის ზედამხედველობის სამსახური მუმდივად ახორციელებს წარდგენილი ფინანსური ანგარიშგებების სისწორის შემოწმებას და ლიცენზირებული აუდიტორული კომპანიების საქმიანობის ხარისხის კონტროლს. აღნიშნულ ადასტურებს 2020 წელს აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის მიერ შპს „-------“-ში ჩატარებული ხარისხის კონტროლი, რომლის დროსაც შერჩეულ და შესწავლილ იქნა კომპანიის 2017 წლის ფინანსური ანგარიშგების აუდიტის ჩატარების შესაბამისობა. შედეგად, აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის მიერ გამოცემული ანგარიშის მიხედვით საწარმოს ფინანსური ანგარიშგების არსებით მუხლებზე ფირმის მიერ განხორციელებული აუდიტორული პროცედურების შეუსაბამობა აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტებთან არ გამოვლენილა.
ყოველივე აქედან გამომდინარე, მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია მოკლებული სამართლებრივ საფუძველს, ვინაიდან არგუმენტის გარეშე უგულებელყოფილია კანონით დადგენილი ანგარიშგების სავალდებულო აუდირების შედეგები, რომელიც განხორციელებული იყო მაღალი რეპუტაციის მქონე აუდიტორის მიერ და ამავდროულად წარდგენილი დ გამოქვეყნებულია აღნიშნულ სფეროში ყველაზე მაღალი კომპეტენციის მქონე სახელმწიფო ორგანოში.
აუდირებული ფინანსური ანგარიშგების მნიშვნელობა საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მიხედვით
ზოგადად, საგადასახადო კოდექსით ქონების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენს ძირითადი საშუალების საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება.
ამავდროულად, კოდექსი იძლევა საგადასახადო ორგანოს მიერ ალტერნატიული ღირებულების გამოყენების შესაძლებლობას ორ შემთხვევაში. პირველ შემთხვევაში - როცა კანონით არის დადგენილი საბალანსო ღირებულების აფასების ვალდებულება, ეს ნორმა ეხება 2004 წლამდე შეძენილ უძრავ ქონებებს, ხოლო მეორე შემთხვევაში - თუ ძირითადი საშუალების საბაზრო ფასი აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას.
საყურადღებოა, რომ ორივე შემთხვევასთან მიმართებით დადგენილია შეზღუდვები, და კერძოდ აუდირებული ფინანსური ანგარიშგების არსებობა წარმოადგენს საგადასახადო ორგანოს მიერ საბალანსო ღირებულების შეცვლის შესაძლებლობის გამომრიცხავ ფაქტორს. პირველ შემთხვევაში, აღნიშნული შეზღუდვა უშუალოდ საგადასახადო კოდექსით არის გათვალისწინებული, ხოლო მეორე შემთხვევაში ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით.
აღნიშნული დანაწესები შემოსავლების სამსახურს ავალდებულებს, რომ გამოიყენოს აუდირებული ფინანსური ანგარიშგება დასაბეგრი ქონების ღირებულების გამოანგარიშებისას იმ ლოგიკით, რომ აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებაში ძირითადი საშუალებების საბალანსო ღირებულებები აღრიცხულია ბასს-თან შესაბამისად.
ამდენად, აუდირებული ფინანსური ანგარიშგების სანდოობის პრინციპი გათვალისწინებულია უშუალოდ საგადასახადო კანონმდებლობითაც.
საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლთან დაკავშირებით საყურადღებოა საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს მეორე კოლეგიის გადაწყვეტილება 2/7/667, სადაც შემოსავლების სამსახური თავის პოზიციაში ერთმნიშვნელოვნად მიუთითებს, რომ, თუ „გადასახადის გადამხდელი დასაბეგრი ქონების საბალანსო ღირებულებას გამოიანგარიშებს ბასს-ის შესაბამისად, ობიექტურად აღარ არსებობს საგადასახადო ორგანოს მხრიდან ქონების გადასახადის დაკორექტირების საჭიროება“. ამასთან აღნიშნულია, რომ „კანონი არ გამორიცხავს შესაძლებლობას, საგადასახადო ორგანომ, ქონებისათვის საბაზრო ფასის განსაზღვრის ნაცვლად, გადასახადის გადამხდელს მოსთხოვოს გარკვეულ ვადაში ფინანსური აუდიტორული ანგარიშგების შედგენა და მისი წარდგენა საგადასახადო ორგანოსა თვის“.
ზემოაღნიშნული სასამართლოს გადაწყვეტილებიდან შეგვიძლია დავასკვნათ, რომ ფინანსური ანგარიშგება წარმოადგენს მაღალი სანდოობის დოკუმენტს, რომელსაც აუდიტის დეპარტამენტი ეყრდნობა ქონების გადასახადის გამოანგარიშებისას, ვინაიდან მასში წარმოდგენილი საბალანსო ღირებულებები შესაბამისობაშია ბასს-თან. ამდენად, აუდირებული ფინანსური ანგარიშგების და მასზე გამოცემული არამოდიფიცირებული დასკვნის შემთხვევაში, შესაძლებელია, რომ არ იყოს ქონების გადასახადის კორექტირების საჭიროება.
საინტერესოა, რომ 2017 წლამდე არსებული რედაქციით, საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლი მითითებას აკეთებდა მთავრობის დადგენილებაზე, რომლითაც განსაზღვრული იყო თორმეტი ყველაზე მაღალი რეპუტაციის მქონე აუდიტორული კომპანია, რომლიდანაც ერთ-ერთის მიერ ჩატარებული ფინანსური ანგარიშგების აუდიტის შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს არ წარმოეშვებოდა ქონების აფასების ვალდებულება. აღნიშნული მთავრობის დადგენილებით განსაზღვრულ თორმეტ აუდიტორულ კომპანიას შორის იყო -------, რაც კიდევ ერთხელ ცხადყოფს მის მაღალ კომპეტენციას და სანდოობას.
2016 წელს აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის შექმნის და ბუღალტრული აღრიცხვის შესახებ კანონის მიღების შემდეგ, აღნიშნული მთავრობის დადგენილება გაუქმდა, რადგან განხორციელებული რეფორმის და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის შექმნის შემდეგ სახელმწიფოს მიერ დარგი მკაცრად დარეგულირდა და აუდიტორების ლიცენზირებაზე და მათი საქმიანობის მონიტორინგსა და კონტროლზე აიღო პასუხისმგებლობა. ამგვარად, იმ პირობებში, როცა აუდიტორები სახელმწიფოს მიერ არიან ლიცენზირებული, ავტომატურად იქმნება მათ მიმართ ნდობის ვალდებულებაც და შესაბამისად დამატებითი ნუსხის არსებობამ დაკარგა ფუნქცია.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ აუდირებული ფინანსური ანგარიშგების გაუთვალისწინებლობა წარმოადგენს არამართლზომიერ ქმედებას, ვინაიდან იგი ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლით დადგენილ პრინციპებს და არღვევს ფინანსური აუდიტისადმი ნდობის პრინციპს, რაც განმტკიცებულია საგადასახადო პოლიტიკითაც.
შემოსავლების სამსახურის პრაქტიკა ფინანსური ანგარიშგების გამოყენებაზე
როგორც საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში ასევე დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებებში არაერთი პრეცედენტია, როდესაც შემოსავლების სამსახური მიუთითებს აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებაში წარმოდგენილ საბალანსო ღირებულების გამოყენებაზე ქონების გადასახადის გამოანგარიშებისათვის.
მაგალითისთვის შემოსავლების სამსახურის 05.03.2019 წლის №5248 გადაწყვეტილების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს ქონების გაუფასურების ზარალი გათვალისწინებული არ ჰქონდა დეკლარირებულ ქონების გადასახადის გაანგარიშებაში, ვინაიდან დეკლარაციის წარდგენის მომენტისათვის ფინანსური ანგარიშგება არ იყო აუდირებული. გამომდინარე იქიდან, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო შემოწმების დანიშვნა მოხდა იმავე თვეში, როდესაც დასრულდა ფინანსური ანგარიშგების აუდირება, კომპანიამ ვერ მოასწრო მისი კორექტირება და შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი საჩივრით მოითხოვა ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის შემცირება. აღნიშნულზე მიღებულ იქნა გადაწყვეტილება საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე და აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის დამატებით შესწავლა და გადაანგარიშება წარდგენილი აუდირებული ფინანსური ანგარიშგების და ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების გათვალისწინებით.
საყურადღებოა, რომ ამავე კომპანიის საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში აუდიტის დეპარტამენტმა 2017 წლის პერიოდზე ქონების გადასახადის დასაბეგრი ბაზის გამოგარიშებისას იხელმძღვანელა ------ მიერ აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებაში დაფიქსირებული ძირითადი საშუალებების საბალანსო ღირებულებით, რომლის შედეგადაც კომპანიის დეკლარირებული ქონების გადასახადი შემცირდა 293 ათასი ლარით. ეს ფაქტი დამატებით ადასტურებს შემოსავლების სამსახურის პრაქტიკას, რომ ქონების გადასახადის გამოანგარიშებისას საბალანსო ღირებულების განსაზღვრისათვის აუდირებული ფინანსური ანგარიშგება წარმოადგენს მაღალი სანდოობის მქონე დოკუმენტს.
მიუხედავად იმისა, რომ 2017 წლის პერიოდზეც ფინანსურ ანგარიშგებაში წარმოდგენილი საბალანსო ღირებულებების გამოყენება დავის საგანი არ გამხდარა, 2018 და 2019 წლების საანგარიშო პერიოდებზე შემოსავლების სამსახურმა გამოიყენა წინააღმდეგობრივი პოზიცია და არ დაეყრდნო აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებებს.
ამდენად, აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია წინააღმდეგობაშია ჩამოყალიბებულ პრაქტიკასთანაც. ამავდროულად, მათი პოზიცია არათანმიმდევრულია, ვინაიდან ერთსა და იმავე საკითხზე გამოყენებულია განსხვავებული მიდგომა კომპანიის სხვადასხვა წლების საგადასახადო აუდიტის ფარგლებში.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გარემოებების და ფაქტების სათანადო გამოკვლევის გარეშე ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა
ზოგადად, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მიხედვით ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილით დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
აუდიტის დეპარტამენტმა 2018 წლის საანგარიშო პერიოდის შემოწმებისას არ გაითვალისწინა აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებაში წარმოდგენილი გაუფასურების ზარალის თანხა ქონების გადასახადის გაანგარიშებისას. აღნიშნულზე შედგენილი საგადასახადო შემოწმების აქტი კომპანიის მიერ გასაჩივრებულ იქნა შემოსავლების სამსახურში, რომელზეც მიღებულ იქნა გადაწყვეტილება საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე.
დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებით კომპანიას მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს კომპანიის მიერ წარმოდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.
კომპანიის მიერ წარდგენილ იქნა დოკუმენტაცია გადაწყვეტილებით დადგენილ ვადაში, თუმცა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მისი შესწავლა და გადაანგარიშება დღემდე არ განხორციელებულა. შესაბამისად, 2018 წლის ქონების ნარჩენი საბალანსო ღირებულება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჯერ არ არის გამოკვლეული და დადგენილი.
აღნიშნულის მიუხედავად, აუდიტის დეპარტამენტმა საგადასახადო შემოწმება დანიშნა 2019 წლის პერიოდზე ქონების გადასახადის ნაწილში და განახორციელა ქონების გადასახადის დარიცხვა. კერძოდ, გაუგებარია რა მონაცემების საფუძველზე განხორციელდა 2019 წლის საწყისი საბალანსო ღირებულების განსაზღვრა, იმ პირობებში, როდესაც 2018 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით ძირითადი საშუალებების საბალანსო ღირებულება ჯერ არ არის დადგენილი.
ამდენად კომპანია მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2019 წლის სანაგარიშო პერიოდზე დარიცხული ქონების გადასახადის დარიცხვისას დარღვეულია ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მოთხოვნებიც.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დასკვნის მოთხოვნა
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით აუდიტის დეპარტამენტი აღნიშნავს, რომ დარიცხვა გამოწვეულია იმ გარემოებით, რომ კომპანიამ ვერ დაადასტურა გაუფასურების ტესტის სისწორე დამოუკიდებელი ექსპერტის დასკვნით. კომპანია მიიჩნევს, რომ იმ პირობებში, როდესაც არსებობს აუდირებული ფინანსური ანგარიშგება, გაუგებარია დამატებით რა სახის ექსპერტის დასკვნა უნდა წარედგინა კომპანიას.
აუდიტორები შესაძლოა გულისხმობდნენ ფინანსური ანგარიშგების აუდიტის ფარგლებში გაუფასურების ზარალის შემოწმების შედეგებზე მომზადებულ ექსპერტის დასკვნას, თუმცა, აღსანიშნავია, რომ აუდირების პროცესში აუდიტორის მიერ გაუფასურების ზარალის საკითხზე ცალკე საექსპერტო დასკვნის მომზადება არ ხდება, ვინაიდან ასს-ით დადგენილია შესაბამისი გამოცდილების მქონე პირის მონაწილეობა გარიგების ჯგუფში, ვინც შეისწავლის გაუფასურების ტესტის სისწორეს. ბუნებრივად ჩნდება განცდა, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა მოახდინა ბასს-ების არასწორი ინტერპრეტაცია და შეიქმნა წარმოდგენა რომ ამ საკითხზე დამოუკიდებელი დასკვნა უნდა ყოფილიყო მომზადებული, რომელიც დაადასტურებდა გაუფასურების ზარალის შემოწმების ფაქტს და ასევე ბასსთან შესაბამისობას.
ასს-ების მიხედვით აუდიტორი ჩატარებული აუდიტის პროცედურების შედეგებეზე ადგენს მხოლოდ ერთ დოკუმენტს, სადაც ასახულია აუდიტორის მოსაზრება ფინანსური ანგარიშგების ბასს-თან შესაბამისობაზე. აღნიშნული მოსაზრება არის ოფიციალური დასკვნა და მოიცავს ყველა საკითხს, რომლის შესწავლის ვალდებულებაც დადგენილია ასს-ებით, მათ შორის გაუფასურების ზარალსაც.
ამდენად, ფინანსური ანგარიშგების და მათ შორის გაუფასურების ზარალის სისწორე უტყუარადაა დადგენილი აუდიტის დასკვნით და ვინაიდან სხვა საექსპერტო დასკვნები აუდიტის პროცესში არ შედგენილა და არც უნდა შედგენილიყო, ბუნებრივია, რომ კომპანია ვერ შეძლებდა დამატებით საექსპერტო დასკვნის წარდგენას. შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია დაუსაბუთებელია და აუდირებული ფინანსური ანგარიშგების არსებობის პირობებში არაგონივრულია დამატებითი ექსპერტიზის დასკვნების მოთხოვნა.
ამასთან კიდევ ერთხელ აღსანიშნავია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფინანსური ანგარიშგების აუდიტი ჩატარებულია მაღალი რეპუტაციის მქონე ე.წ. დიდი ოთხეულის კომპანიის მიერ, რის შედეგადაც აუდიტორს გამოცემული აქვს არამოდიფიცრებული მოსაზრება და ასევე დამატებითი წერილი, სადაც დაკონკრეტებულია ძირითადი საშუალებების სისწორე ასს 16-ის და ასს 36-ის მიხედვით. აღნიშნული აუდიტის დასკვნა/მოსაზრება წარმოადგენს კონკრეტულად ფინანსური ანგარიშგების და მათ შორის გაუფასურების სისწორის დამდგენ ყველაზე მაღალი სანდოობის დოკუმენტს. აღნიშნულ საკითხზე უფრო მაღალი სანდოობის დოკუმენტის მომზადების შესაძლებლობას კანონმდებლობა არ იცნობს. ამდენად, იმ პირობებში, როცა აუდიტის დეპარტამენტი არ ენდობა და არ ითვალისწინებს აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებას, გაუგებარია ვის მიერ მომზადებული ან რა სახის დოკუმენტი იქნებოდა მათთვის უფრო მეტი სანდოობის მატარებელი, რომელსაც დაეყრდნობოდა საგადასახადო აუდიტი.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებული დარიცხვა დაუსაბუთებელია და წინააღმდეგობაშია კანონმდებლობასთან. იგი ეფუძნება ბასს-ის არასწორ ინტერპრეტაციას. ამავდროულად არათანმიმდევრულია და ეწინააღმდეგება როგორც საგადასახადო კოდექსით დადგენილ ნორმებს, ასევე ფინანსური აღრიცხვისა და აუდიტის სისტემის პრინციპებს. ასევე არ შეესაბამება თავად საგადასახადო ორგანოების მიერ განვითარებულ პრაქტიკას.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება
კომპანია მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება გამოცემულია ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლით დადგენილი მოთხოვნების დარღვევით. კერძოდ, კომპანიის მიერ საჩივარში წარდგენილი ყველა არგუმენტი უგულებელყოფილია და გადაწყვეტილება მიღებულია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების შესწავლის გარეშე. შესაბამისად, გადაწყვეტილებას საფუძვლად უდევს ისეთი გარემოებები, რომელიც შემოსავლების სამსახურის მიერ შესწავლილი და გამოკვლეული უნდა ყოფილიყო კანონით დადგენილი წესის მიხედვით.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება სრულად იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციის და ყოველგვარი სამართლებრივი დასაბუთების გარეშეა დატოვებუბლი კომპანიის მიერ წარდგენილი არგუმენტები. როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტით, ასევე შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით მოთხოვნილია შესაბამისი უფლებამოსილების/კვალიფიკაციის მქონე პირის/ექსპერტის მიერ ქონების რეალური ღირებულების დადგენა, რომელიც გაუგებარი და უსაფუძვლოა, ვინაიდან კომპანიის ფინანსური ანგარიშგება აუდირებულია დიდი ოთხეულის წევრი აუდიტორული კომპანიის მიერ და წარდგენილია ზედამხედველობის სამსახურში. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მოთხოვნა, თუ რატომ უნდა განისაზღვროს ხელმეორედ ქონების რეალური ღირებულება ბასს-ის მიხედვით არის დაუსაბუთებელი.
როგორც ზემოთ აღვნიშნეთ, აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტები (ასს) აუდიტორს ავალდებულებს აუდიტის ჩატარებისას დაიცვას აღნიშნული სტანდარტები, სადაც ერთმნიშვნელოვნად არის განსაზღვრული, რომ აქტივების გაუფასურების სისწორის შემოწმება წარმოადგენს აუდიტის ჩატარების პროცესის შემადგენელ ნაწილს. ამავდროულად, ასს გარიგების პარტინორს ავალდებულებს, რომ თუ აუდიტის ჩატარება მოითხოვს ექსპერტულ ცოდნას, პარტნიორი უნდა დარწმუნდეს, რომ აუდიტის გუნდს და აუდიტორის ნებისმიერ ექსპერტს, ერთობლივად გააჩნია აუდიტის ჩასატარებლად აუცილებელი სათანადო კომპეტენცია და შესაძლებლობები. წინააღმდეგ შემთხვევაში ჩატარებული აუდიტი არ ჩაითვლება ასს-თან შესაბამისად.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე კომპანია მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის მოთხოვნა ქონების რეალური ღირებულების დადგენისათვის მოკლებულია სამართლებრივ საფუძველს, ვინაიდან აუდიტის ჩატარებისას აუდიტორი ვალდებული იყო შეესწავლა აქტივების გაუფასურების სისწორე, რომლისთვისაც აუდიტის ჯგუფი დაკომპლექტებული უნდა ყოფილიყო შესაბამისი გამოცდილების მქონე პირებით. ამასთან, კომპანია მიიჩნევს, რომ ზედამხედველობის სამსახურში წარდგენილი აუდირებული ფინანსური ანგარიშგება სრულად შესაბამისობაშია ბასს-თან და არ არსებობს არგუმენტი, რომელმაც შეიძლება ეჭქვეშ დააყენოს მისი სისწორე. ამდენად, ექსპერტების ხელმეორედ ჩართულობის მოთხოვნა ფინანსური ანგარიშგების გადამოწმების მიზნით დაუსაბუთებელი და ამავდროულად სცდება შემოსავლების სამსახურის კომპეტენციას.
გასათვალისწინებელია, რომ აქტივების გაუფასურების საკითხთან დაკავშირებით უფრო მაღალი სანდოობის დოკუმენტის მომზადების შესაძლებლობას კანონმდებლობა არ იცნობს, ვინაიდან არსებული რეგულაციებით ზედამხედველობის სამსახური წარმოადგენს მარეგულირებელ ორგანოს, რომელიც ახორციელებს აუდიტიორული კომპანიების ლიცენზირებას, ხარისხის კონტროლს, ბასს-ების და ასს-ების შემოღებას საქართველოში. შესაბამისად, გაუგებარია ვის მიერ მომზადებული ან რა სახის დოკუმენტი შეიძლება იყოს უფრო მეტი სანდოობის მატარებელი, რომელსაც დაეყრდნობოდა შემოსავლების სამსახური.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია – მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საწარმოსთვის/ორგანიზაციისთვის ქონების გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. ამ ნაწილის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულება არის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება (გამოიანგარიშება კალენდარული წლის დასაწყისისა და ბოლოსთვის აქტივების საშუალო ღირებულების მიხედვით).
საგადასახადო კოდექსის 205-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საწარმო/ორგანიზაცია ქონების გადასახადის დეკლარაციას შესაბამის საგადასახადო ორგანოს წარუდგენს არა უგვიანეს კალენდარული წლის 1 აპრილისა და ამავე ვადაში იხდის ქონების გადასახადს, გარდა ამ მუხლის მე-7 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. დეკლარაციაში მონაცემები დასაბეგრი ქონების შესახებ შეიტანება გასული საგადასახადო წლის მიხედვით, ხოლო დასაბეგრი მიწის შესახებ – მიმდინარე საგადასახადო წლის მიხედვით.
ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 16-ის 63-ე პუნქტის თანახმად, იმის დასადგენად, გაუფასურდა თუ არა ძირითადი საშუალებების ერთეული, საწარმო იყენებს ბასს 36-ს - „აქტივების გაუფასურება“. ეს სტანდარტი განსაზღვრავს, თუ როგორ გადასინჯავს საწარმო თავისი აქტივების საბალანსო ღირებულებას, როგორ განსაზღვრავს აქტივის ანაზღაურებად ღირებულებას და როდის აღიარებს ან აღადგენს გაუფასურების ზარალს.
ამავე სტანდარტის 66-ე პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ძირითადი საშუალების ერთეულის გაუფასურება ან დანაკარგი, მესამე მხარის მიმართ კომპენსაციასთან დაკავშირებული შესაბამისი მოთხოვნები ან გადახდები და შემცვლელი აქტივების ნებისმიერი შემდგომი შესყიდვები ან შექმნა დამოუკიდებელი ეკონომიკური მოვლენებია და დამოუკიდებლად აისახება. კერძოდ, ძირითადი საშუალებების ერთეულთა გაუფასურების აღიარება ხდება ბასს 36-ის შესაბამისად.
ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 36-ის მე-8, მე-9, მე-20 და 33-ე პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად:
8. აქტივის გაუფასურება ხდება მაშინ, როდესაც აქტივის საბალანსო ღირებულება მეტია მის ანაზღაურებად ღირებულებაზე. მე-12-14 პუნქტებში აღწერილია ზოგიერთი მაჩვენებელი, რომელთა არსებობა მიუთითებს, რომ შესაძლოა ადგილი ჰქონდა გაუფასურების ზარალს. ერთ-ერთი მათგანის არსებობის შემთხვევაშიც კი, საწარმო ვალდებულია მოახდინოს ანაზღაურებადი ღირებულების ოფიციალური შეფასება. გარდა მე-10 პუნქტში აღწერილი გარემოებებისა, საწარმოს არ მოეთხოვება ანაზღაურებადი ღირებულების ოფიციალური შეფასება, თუ არ არსებობს რაიმე ნიშანი შესაძლო გაუფასურების ზარალზე.
9. ყოველი საანგარიშგებო პერიოდის ბოლოს საწარმომ უნდა განსაზღვროს, არსებობს თუ არა მინიშნება აქტივის გაუფასურების შესახებ. ასეთის არსებობის შემთხვევაში, საწარმო ვალდებულია შეაფასოს აქტივის ანაზღაურებადი ღირებულება.
20. შესაძლოა აქტივის გასვლის დანახარჯებით შემცირებული რეალური ღირებულება განისაზღვროს მაშინაც კი, როდესაც არ არსებობს იდენტური აქტივის აქტიური ბაზრის კოტირებული ფასი. თუმცა, ზოგჯერ შეუძლებელია გასვლის დანახარჯებით შემცირებული რეალური ღირებულების განსაზღვრა, რადგან არ არსებობს საფუძველი იმ ფასის საიმედოდ შეფასებისთვის, რომლითაც შესაძლებელი იქნებოდა აქტივის გაყიდვა ბაზრის მონაწილეებს შორის, შეფასების თარიღისთვის ნებაყოფლობით განხორციელებული ოპერაციის მეშვეობით, მიმდინარე საბაზრო პირობებში. ასეთ შემთხვევაში, აქტივის გამოყენების ღირებულება შესაძლოა მიჩნეულ იქნეს აქტივის ანაზღაურებად ღირებულებად.
33 (ა) ფულადი სახსრების შეფასება უნდა ეფუძნებოდეს გონივრულ და დასაბუთებულ დაშვებებს, რომლებიც ხელმძღვანელობის მიერ გამოთვლილი მოცემული აქტივის დარჩენილი სასარგებლო მომსახურების ვადის განმავლობაში მოსალოდნელი ეკონომიკური ვითარების საუკეთესო შეფასებას წარმოადგენს. აქცენტი უნდა გაკეთდეს გარედან მიღებულ ინფორმაციაზე.
საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.
შემოწმებით დადგინდა, რომ კომპანია 2019 წელს წარმოდგენილი ქონების გადასახადის პირველადი დეკლარაციის საფუძველზე კომპანიის დეკლარირებული ქონების გადასახადი შეადგენდა 1 107 696 ლარს. ხოლო დაზუსტებული დეკლარაციით, რომელიც წარმოდგენილ იქნა 2021 წლის 31 მაისს, განხორციელდა ქონების გადასახადის შემცირება 757 145 ლარით. რისკის მიმოხილვის პროცედურის ფარგლებში განხორციელდა ქონების გადასახადით (გარდა მიწისა) დასაბეგრი ბაზის შესწავლა. კომპანიის მიერ წარდგენილი 2019 წლის აუდირებული ფინანსური ანგარიშგებიდან ირკვევა, რომ 2018 წელს გაუფასურების ტესტის შედეგად მისი ძირითადი საშუალებების ჯამურმა გაუფასურების ზარალმა შეადგინა 132 019 000 ლარი, საიდანაც 75 455 000 ლარი ეხება სატელეკომუნიკაციო მოწყობილობებს, ხოლო 56 564 000 ლარი ეხებოდა სატელეკომუნიკაციო ლიცენზიებს, სიხშირეებს და ნებართვებს. გაუფასურების შესახებ მოსაზრება ეყრდნობა არაოფიციალურ დოკუმენტს, რომელიც შედგენილია ჰოლდინგში შემავალი უცხოური კომპანიის „--------“-ის მიერ. ბასს 36-ე სტანდარტით დადგენილია აქტივების გაუფასურების პროცედურები, რომლებსაც გამოიყენებს საწარმო, რათა უზრუნველყოს, რომ აქტივები არ აისახოს ანაზღაურებად ღირებულებაზე მეტი თანხით. აქტივი ასახულია ანაზღაურებად ღირებულებაზე მეტი თანხით, თუ აქტივის საბალანსო ღირებულება მეტია მისი გამოყენების ან გაყიდვის შედეგად მისაღებ თანხაზე. იმისათვის, რათა დამტკიცდეს, რომ შეფასებული აქტივების სარეალიზაციო ბაზარი არ არსებობს და შესაბამისად, მისი რეალური ღირებულების დადგენა შეუძლებელია/მიზანშეუწონელია, საჭიროა აღნიშნულის დადასტურება განხორციელდეს შესაბამისი უფლებამოსილების/კვალიფიკაციის მქონე პირის/ექსპერტის მიერ (ექსპერტის მიერ უნდა განხორციელდეს ქონების რეალური ღირებულების დადგენა და შესაბამისად, მანვე უნდა განსაზღვროს რომელ მეთოდს გამოიყენებს და რა ღირებულებას განსაზღვრავს, ან დაადგენს შესაძლებელია თუ არა აღნიშნული აქტივის საბაზრო ფასით შეფასება). ასეთი შეფასების გარეშე, ვერ ხდება 36-ე სტანდარტით გათვალისწინებული წესის დაცვა და გადაფასება არ შეესაბამება სტანდარტს. შედეგად, შემოწმებისას გაზრდილ იქნა 2019 წლის ქონების გადასახადის დასაბეგრი ბაზა შემცირებული გაუფასურების ზარალის თანხით.
მომჩივანი განმარტავს, რომ ფინანსური ანგარიშგების აუდიტი ჩატარებულია მაღალი რეპუტაციის მქონე ე.წ. დიდი ოთხეულის კომპანიის მიერ, რის შედეგადაც აუდიტორს გამოცემული აქვს არამოდიფიცრებული მოსაზრება და ასევე დამატებითი წერილი, სადაც დაკონკრეტებულია ძირითადი საშუალებების სისწორე ასს 16-ის და ასს 36-ის მიხედვით. აღნიშნული აუდიტის დასკვნა/მოსაზრება წარმოადგენს კონკრეტულად ფინანსური ანგარიშგების და მათ შორის გაუფასურების სისწორის დამდგენ ყველაზე მაღალი სანდოობის დოკუმენტს, აღნიშნულ საკითხზე უფრო მაღალი სანდოობის დოკუმენტის მომზადების შესაძლებლობას კანონმდებლობა არ იცნობს. ამდენად, იმ პირობებში, როცა აუდიტის დეპარტამენტი არ ენდობა და არ ითვალისწინებს აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებას, გაუგებარია ვის მიერ მომზადებული ან რა სახის დოკუმენტი იქნებოდა მათთვის უფრო მეტი სანდოობის მატარებელი, რომელსაც დაეყრდნობოდა საგადასახადო ორგანო. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია სრულად არის გაზიარებული და ყოველგვარი სამართლებრივი დასაბუთების გარეშეა დატოვებუბული მომჩივნის არგუმენტები. შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით მოთხოვნილია შესაბამისი უფლებამოსილების/კვალიფიკაციის მქონე პირის/ექსპერტის მიერ ქონების რეალური ღირებულების დადგენა, რომელიც გაუგებარი და უსაფუძვლოა, ვინაიდან კომპანიის ფინანსური ანგარიშგება აუდირებულია დიდი ოთხეულის წევრი აუდიტორული კომპანიის მიერ და წარდგენილია ზედამხედველობის სამსახურში, რომელიც წარმოადგენს მარეგულირებელ ორგანოს. აუდირებული ფინანსური ანგარიშგება სრულად შესაბამისობაშია ბასს-თან და არ არსებობს არგუმენტი, რომელმაც შეიძლება ეჭქვეშ დააყენოს მისი სისწორე.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის არგუმენტებზე, საქმის სადავო გარემოებებზე და მიიჩნევს, რომ დამატებით შესწავლას საჭიროებს ქონების გადასახადის მართლზომიერად განსაზღვრის საკითხი. ამ მიზნით, უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 6.04.2023 წლის №7509 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
4. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის გაზრდა შემცირებული გაუფასურებული ზარალის თანხით.
ფაქტობრივი გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება 2019 წლის ქონების გადასახადით (გარდა მიწისა) დასაბეგრი ბაზის გაუფასურების ნაწილში ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების სისწორის დადგენის მიზნით. 2019 წელს წარდგენილი ქონების გადასახადის პირველადი დეკლარაციის საფუძველზე კომპანიის დეკლარირებული ქონების გადასახადი შეადგენდა 1 107 696 ლარს. ხოლო დაზუსტებული დეკლარაციით, რომელიც წარმოდგენილ იქნა 2021 წლის 31 მაისს, განხორციელდა ქონების გადასახადის შემცირება 757 145 ლარით. კომპანიის მიერ წარდგენილი 2019 წლის აუდირებული ფინანსური ანგარიშგებიდან ირკვევა, რომ 2018 წელს გაუფასურების ტესტის შედეგად მისი ძირითადი საშუალებების ჯამურმა გაუფასურების ზარალმა შეადგინა 132 019 000 ლარი.
შემოწმების შედეგად გაიზარდა 2019 წლის ქონების გადასახადის დასაბეგრი ბაზა შემცირებული გაუფასურების ზარალის თანხით. გადამხდელს დაერიცხა ქონების გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა. აღნიშნული გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 6.04.2023 წლის №7509 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის არგუმენტებზე, საქმის სადავო გარემოებებზე და მიიჩნევს, რომ დამატებით შესწავლას საჭიროებს ქონების გადასახადის მართლზომიერად განსაზღვრის საკითხი. ამ მიზნით, უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 201(1"ა"), 202(1), 205(2).
ბასს 16; ბასს 36.