ბრძანება N 43430-2

ბრძანება N 43430

11/12/2019

შპს --------------------

(მის: -----------------)

სადავო საკითხთან დაკავშირებით

საჩივრის დაკმაყოფილების თაობაზე

სსიპ შემოსავლების სამსახურმა განიხილა შპს ----- 2019 წლის 06 ნოემბრის N47198/1/2019 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 30 ოქტომბრის N081-343 „საგადასახადო მოთხოვნასთან“ დაკავშირებით. აღნიშნული საკითხი განხილული იქნა შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 28 ნოემბერს გამართულ სხდომაზე (ოქმი N85).

გადამხდელი არ ეთანხმება სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე ე.წ ტურიტული პაკეტის (სასტუმრო, ტრანსფერი) ფარგლებში გაწეული მომსახურების გადაკვალიფიცირებას სასტუმროს მომსახურებად და აღნიშნული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრას.

საქმის ირგვლივ არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 21 ივნისის N20422 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს ----- საქმიანობის გასვლითი სრული საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2019 წლის 21 ოქტომბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რის საფუძველზეც გამოიცა 2019 წლის 30 ოქტომბრის N37608 ბრძანება და ამავე თარიღის N081-343 საგადასახადო მოთხოვნა. გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება დამატებით განისაზღვრა სულ 146 100.11 ლარი, მათ შორის: გადასახადი 95 236 ლარი, ჯარიმა 39 093 ლარი, ხოლო საურავი 11 771.11 ლარი.

შემოწმების აქტით მიხედვით სადავო საკითხებთან დაკავშირებით დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

კომპანია ე.წ ტურისტული პაკეტის (სასტუმრო, ტრანსფერი) მიწოდების ფარგლებში ახორციელებს იჯარით აღებულ სასტუმრო „-------„ ტურისტების განთავსებას, რომლის მომსახურების მიწოდების შედეგად მიღებული შემოსავალი დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისთვის განხილული აქვს სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ ოპერაციად.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ტუროპერატორების მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტებში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებული შემოყვანა და მათთვის საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდება ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულია დღგ-სგან. „ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-2 მუხლის მე-20 პუნქტის თანახმად, ტუროპერატორი არის იურიდიული პირი ან ინდივიუალური მეწარმე, რომელიც ახორციელებს ტურისტული პროდუქტის ფორმირებასა და რეალიზაციას. ამავე მუხლის 21-ე ნაწილი განმარტავს, რომ ტურაგენტი არის იურიდიული პირი ან ინდივიდუალური მეწარმე, რომელიც ახორციელებს ტურისტული პროდუქტის მხოლოდ რეალიზაციას. ხსენებული მუხლის მე-14 პუნქტში აღნიშნულია, რომ ტურისტული პროდუქტი, ტურისტული მომსახურების პაკეტი არის ტურისტული მომსახურების ძირითად ფორმათა (კვება, ღამის თევა განთავსების სხვადასხვა საშუალებებში, სატრანსპორტო მომსახურება, ექსკურსიები, ტურისტული ლაშქრობები და ა.შ) არანაკლებ ორი კომპონენტისაგან შემდგარი კომპლექსი, რომელიც აუცილებელია ტურისტის მოთხოვნილებათა დასაკმაყოფილებლად და რომლის ღირებულება შედის ტურისტული საგზურის ფასში.

ყოველივე ზემოაღნიშნული მსჯელობების გათვალისწინებით, კომპანიის მიერ გაწეული მომსახურებები (სასტუმრო და ტრანსფერი) შეიცავს არანაკლებ ორ კომპონენტს, მაგრამ ვინაიდან გადამხდელს გარდა ტურისტული მომსახურებისა ამ პერიოდისთვის გააჩნია სასტუმრო მომსახურება, სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარს. აქედან გამომდინარე, ზემოაღნიშნული მომსახურება ჩაითვალა სასტუმროს მომსახურებად და შესაბამისად, ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის თანახმად დაიბეგრა დღგ-ით.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებით იგი უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საჩივარში წარმოდგენილ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს სსკ-ის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად დღგ-ის დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

სსკ-ის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით

(გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ტუროპერატორების მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტულ ობიექტებში უცხოელი ტურისტების ორგანიზებული შემოყვანა და მათთვის საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტული მომსახურების პაკეტის მიწოდება.

„ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-2 მუხლის მე-14 პუნქტის თანახმად, ტურისტული პროდუქტი, ტურისტული მომსახურების პაკეტი (შემდგომში – პაკეტი) არის ტურისტული მომსახურების ძირითად ფორმათა (კვება, ღამის თევა განთავსების სხვადასხვა საშუალებებში, სატრანსპორტო მომსახურება, ექსკურსიები, ტურისტული ლაშქრობები და ა.შ.) არანაკლებ ორი კომპონენტისაგან შემდგარი კომპლექსი, რომელიც აუცილებელია ტურისტის მოთხოვნილებათა დასაკმაყოფილებლად და რომლის ღირებულება შედის ტურისტული საგზურის ფასში.

სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

გადამხდელი განმარტავს, რომ შპს ----- მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ხორციელდება ტურისტების ორგანიზებულად შემოყვანა. 2017 წლისთვის შპს ----- მიერ დაჯავშნილი იყო სასტუმრო „-----“ ნომრების უმეტესობა, მაგრამ მოიჯარემ, რომელიც უზრუნველყოფდა სასტუმრო „-------“ მენეჯმენტს, შეწყვიტა იჯარის ხელშეკრულება უძრავი ქონების მესაკუთრესთან. სასტუმროს მესაკუთრემ და პოტენციურმა მოიჯარეებმა ვერ მისცეს კომპანიას გარანტია იმის თაობაზე, რომ არსებული ჯავშნები არ გაუქმდებოდა. აღნიშნული რისკების თავიდან აცილებისა და 2017 წლის განმავლობაში გასაწევი ხარჯის მინიმალიზაციის მიზნით, შპს ----- მიერ გრძელვადიანი იჯარით მფლობელობაში მიღებული იქნა სასტუმრო „-------“. ტურისტების ერთი ნაკადიდან მათი გარკვეული რაოდენობა განთავსდებოდა შპს ----- მფლობელობაში არსებულ სასტუმრო „-------“, ხოლო დანარჩენი სხვა შესაბამისი პროფილის სასტუმროებში. საგადასახადო ორგანოს მიერ ერთი ოპერაცია ხელოვნურად დაიყო ორ ნაწილად, კერძოდ შპს ----- მფლობელობაში არსებული სასტუმრო „-------“ განთავსებული ტურისტებისთვის გაწეული მომსახურება ტურისტული პაკეტის ფარგლებში ჩაითვალა დასაბეგრ ოპერაციად. შინაარსობრივად ტურისტებს, რომლებიც განთავსებულნი იყვნენ „-------“ და ტურისტებს, რომლებიც განთავსებულნი იყვნენ სხვა სასტუმროში გაწეული ჰქონდა აბსოლიტურად იდენტური მომსახურება, რასაც არ უარყოფს თავად საგადასახადო ორგანო, რომელიც საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნავს, რომ ტურისტებს გაწეული აქვთ კომპლექსური მომსახურება, რაც წარმოადგენს ტურისტულ პაკეტს. ამასთან, გასათვალისწინებელია ის გარემოება, რომ კომპანიის მიერ ტურისტებისთვის სასტუმრო „---------“ გაწეული მხოლოდ სასტუმრო მომსახურება არის მიჩნეულია დასაბეგრ ოპერაციად, ხოლო ტურისტული პაკეტის ფარგლებში გაწეული მომსახურება, სსკ-ის 2019 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი რედაქციით გათავისუფლებულია დღგ-ისაგან, ჩათვლის უფლებით.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შპს ----- მიერ ტურისტული მომსახურების პაკეტის ფარგლებში, მის მართლზომიერ მფლობელობაში არსებული სასტუმროს მომსახურების ჩათვლით, გაწეული მომსახურება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, წარმოადგენს დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ ოპერაციას.

სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილით დადგენილია საგადასახადო კოდექსის გათვალისწინებული უფლების (ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შინაარსის მიხედვით) გამოყენების წინაპირობები და განმარტებულია, რომ ოპერაციის კორექტირება შესაძლებელია თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს (ნების ნაკლი გარიგებაში).

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ტურისტული მომსახურების პაკეტი არის ტურისტული მომსახურების ძირითად ფორმათა (კვება, ღამის თევა განთავსების სხვადასხვა საშუალებებში, სატრანსპორტო მომსახურება, ექსკურსიები, ტურისტული ლაშქრობები და ა.შ.) არანაკლებ ორი კომპონენტისაგან შემდგარი კომპლექსი, რომელიც აუცილებელია ტურისტის მოთხოვნილებათა დასაკმაყოფილებლად და რომლის ღირებულება შედის ტურისტული საგზურის ფასში. საქმეზე წარმოდგენილი მასალებით დგინდება, რომ კომპანია ახორციელებს ტურისტული პაკეტის ფარგლებში საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტების ორგანიზებულად შემოყვანას, რაც თავის მხრივ გულისხმობს მათ დახვედრას აეროპორტში, სასტუმრომდე ტრანსპორტირების უზრუნველყოფას, სასტუმროში განთავსებას, კვებას და გიდით მომსახურებას. შესაბამისად, შპს ----- მიერ შეკრულია ტურისტული მომსახურების პაკეტი, ორზე მეტი კომპონენტისაგან შემდგარი კომპლექსით და აღნიშნული კომპლექსის შემადგენელ ერთ-ერთ კომპონენტს წარმოადგენს ტურისტების სასტუმროში განთავსება მათ შორის სასტუმრო „-------“.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 18/07/2018 წლის Nბს-854-846(კ-16) საქმეზე მიღებული გაწაყვეტილებით განიმარტა, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში.

ხელშეკრულების ფორმისა და მხარეთა ნებას შორის შესაბამისაობის გარკვევა ხდება იმ კანონმდებლობის საფუძველზე, რომლითაც რეგულირდება კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი - მხარეთა რეალურ ნებას. ამასთან, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს. დაუშვებელია პასუხისმგებლობის დაწესება გადამხდელის ისეთი მოქმედებისთვის, რომელიც იდება გადამხდელის კანონიერი უფლებების, მიკუთვნებული კანონიერი შეღავათების ფარგლებში.

ამდენად, მოცემული სამართლებრივი თავისუფლების ფარგლებში მიზნის მიღწევის ერთ-ერთი კანონიერი გზის არჩევა არ უნდა იწვევდეს მის ავტომატურ მოდიფიცირებას დაბეგვრას დაქვემდებარებული ხელშეკრულების სახეობად, მითუმეტეს კანონსაწინააღმდეგო მიზნისა და ფორმის არსებობის შემთხვევაში.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტით უნდა იკვეთებოდეს/დასტურდებოდეს ისეთი გარემოების არსებობა, რომელიც მიუთითებს ნების გამოვლენის ნაკლზე, ეკონომიკური რეალობის, შინაარსის და სამართლებრივი ფორმის შეუსაბამობაზე, რაც განსახილველ შემთვევაში, საქმეზე წარმოდგენილი მასალებით არ დგინდება. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ე.წ ტურიტული პაკეტის (სასტუმრო, ტრანსფერი) ფარგლებში გაწეული მომსახურების სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით ცალკე სასტუმრო მომსახურებად (იჯარით აღებულ სასტუმრო „------“ ტურისტების განთავსება) განხილვა დაუსაბუთებელია და უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს უზრუნველყოს აღნიშნულის საფუძვლით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

1. შპს ----- საჩივარი სადავო საკითხთნ დაკავშირებით დაკმაყოფილდეს;

2. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ე.წ ტურიტული პაკეტის (სასტუმრო, ტრანსფერი) ფარგლებში გაწეული მომსახურების სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით ცალკე სასტუმრო მომსახურებად (იჯარით აღებულ სასტუმრო „------“ ტურისტების განთავსება) განხილვის საფუძვლით დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს კორექტირებას (შემცირებას);

3. ამ ბრძანების შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, განხორციელდეს გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათის კორექტირება;

4. აღნიშნული გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის: ქ. თბილისი, ვ. გორგასლის ქ. N16) ან სასამართლოში (მის: ქ. ქუთაისი, კუპრაძის ქ. N11), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

 

გადამხდელი არ ეთანხმება სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე ტურისტული პაკეტის (სასტუმრო, ტრანსფერი) ფარგლებში გაწეული მომსახურების გადაკვალიფიცირებას სასტუმროს მომსახურებად და დღგ-ით დაბეგვრას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

 

შემოწმების აქტით მიხედვით კომპანია ტურისტული პაკეტის (სასტუმრო, ტრანსფერი) მიწოდების ფარგლებში ახორციელებს იჯარით აღებულ სასტუმროში ტურისტების განთავსებას, რომლის მომსახურების მიწოდების შედეგად მიღებული შემოსავალი დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისთვის განხილული აქვს სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ ოპერაციად.

ვინაიდან გადამხდელს გარდა ტურისტული მომსახურებისა ამ პერიოდისთვის გააჩნია სასტუმრო მომსახურება, სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ზემოაღნიშნული მომსახურება ჩაითვალა სასტუმროს მომსახურებად და შესაბამისად, ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის თანახმად დაიბეგრა დღგ-ით.

 

გადაწყვეტილება

 

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ტურისტული პაკეტის (სასტუმრო, ტრანსფერი) ფარგლებში გაწეული მომსახურების სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით ცალკე სასტუმრო მომსახურებად განხილვა დაუსაბუთებელია და უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს უზრუნველყოს აღნიშნულის საფუძვლით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

 

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9)

01.01.2021 წლამდე მოქმედი: 161(1); 168(4,,ჟ“)

„ტურიზმისა და კურორტების შესახებ“ საქართველოს კანონი