გადაწყვეტილება №24297/2/2024

№24297/2/2024

13 დეკემბერი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „--------“ (ს/ნ „--------“ )

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,29.11.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“-ის 18.11.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24297/2/2024).

 

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის 13.12.2023 წლის №31447 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 1.10.2024 წლის №006-444 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 11.11.2024 წლის №23883 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 317 304 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 149 837

დღგ - 76 685

მიწა (არასასოფლო) - 510

მოგების გადასახადი - 67 217

საშემოსავლო გადასახადი - 5 425

ჯარიმა - 87 560

საურავი - 79 907

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის წერილის (21.10.2022 წლის №"-------") და დადგენილების საფუძველზე, ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 30.09.2022 წლის ჩათვლით პერიოდის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული წერილიდან, რომელსაც ერთვის სისხლის სამართლის მასალები, გაირკვა, რომ კომპანიის ხელმძღვანელი პირები ფართის რეალიზაციის ხელშეკრულებებში აფიქსირებდნენ რეალური ნასყიდობის ღირებულებისაგან განსხვავებულ (შემცირებულ) ღირებულებას. საგამოძიებო მასალების მიხედვით, საჯარო რეესტრში რეგისტრირებულ ხელშეკრულებებში მითითებული თანხები ძირითადად ირიცხებოდა კომპანიის საბანკო ანგარიშზე, ხოლო სხვაობები რეალურ ღირებულებებსა და ხელშეკრულებებში დაფიქსირებულ თანხებს შორის გადაეცემოდა ნაღდი ფულით კომპანიის ხელმძღვანელ პირებს ან ირიცხებოდა ხელმძღვანელი პირის პირად ანგარიშზე. საგადასახადო შემოწმებით შესწავლილი მასალებით ვერ დადგინდა ზემოაღნიშნული სხვაობების კომპანიაში არსებობა ან მისი ეკონომიკური საქმიანობისათვის გახარჯვა. შემოწმების პროცესში ჩატარდა კომპანიის ნაღდი ფულადი საშუალებებისა და კაპიტალის მოძრაობის ანალიზი. გაირკვა, რომ კომპანიის ბუღალტრულ აღრიცხვაში დაფიქსირებული ინფორმაციებითა და დოკუმენტაციით წარმოიშვებოდა უარყოფითი სხვაობა. კომპანიას არ ჰყავს დებიტორები და კრედიტორები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სხვაობით შემცირდა რეალურ ღირებულებებსა და ხელშეკრულებებში დაფიქსირებულ თანხებს შორის სხვაობა და დარჩენილი თანხა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2022 წლის №33144 ბრძანება და №006-656 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 31.05.2023 წლის №11988 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. კერძოდ:

- პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა და შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, სადავო საკითხის შესწავლა და შედეგების გათვალისწინებით, თუ დადასტურდება, რომ კომპანიის კუთვნილი ავტოსატრანსპორტო საშუალება ერთდროულად ფიქსირდება გადასახადის გადამხდელის და სხვა კომპანიის მიერ გამოწერილ სასაქონლო ზედნადებებში, აღნიშნული ოპერაციის უსასყიდლოდ გაწეულ მომსახურებად განხილვის საფუძვლით განხორციელებული დარიცხვა დაუქვემდებაროს შემცირებას, ხოლო მომსახურებიდან მიღებული შემოსავალი გაანგარიშდეს სასაქონლო ზედნადებებში ასახული ტვირთის პროპორციულად. აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტმა უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- მე-5 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, სადავო საკითხის გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შესწავლა და შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- მე-6 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, განკარგვადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საკითხის შესწავლა გადასახადის გადამხდელის საჩივარში მითითებული არგუმენტების და შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) შესაბამისად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 31.05.2023 წლის №11988 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 22.09.2023 წლის №19974/2/2023 გადაწყვეტილებით, საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, კერძოდ:

- მე-4 სადავო საკითხის ნაწილში (მეწარმეების მიერ გაწეული მომსახურებისათვის გადახდილი თანხების ფულის მოძრაობის გაანგარიშებაში გაუთვალისწინებლობა) საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს;

- მე-4 სადავო საკითხის ნაწილში მიღებული გადაწყვეტილებიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურს დაევალა ხსენებული საკითხის შესახებ მიღებული გადაწყვეტილების მე-6 სადავო საკითხზე (განკარგვადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიცირება) გავლენის თაობაზე მსჯელობა;

- დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

საბჭოს 22.09.2023 წლის №19974/2/2023 გადაწყვეტილების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურმა განიხილა და 2023 წლის 13 დეკემბრის №31447 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დააკმაყოფილა, კერძოდ,-პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;

ბ) მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, პირველ სადავო საკითხის შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, განკარგვადი თანხის დირექტორის ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

- დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 13 დეკემბრის №31447 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 25 სექტემბრის დასკვნის მიხედვით, შემოწმებით დარიცხული თანხები დარჩა უცვლელი. აღნიშნული დასკვნის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 1 ოქტომბრის №006-444 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 11.11.2024 წლის №23883 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 304-ე მუხლის 21 ნაწილზე, საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის შინაარსზე, აღნიშნავს, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარდგენილი საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომლებიც გახდებოდა შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი და მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი მიუთითებს სადავო საკითხის ნაწილში საგადასახადო შემოწმების აქტით დაფიქსირებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, ასევე აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი წარდგენილი საჩივრით აღნიშნავდა, რომ „საწარმოს მიერ სამშენებლო და სარემონტო სამუშაოები სრულდებოდა მის მიერ შეძენილი სამშენებლო მასალების გამოყენებით. ამასთან, სამუშაოები ხორციელდებოდა როგორც უშუალოდ საწარმოს მიერ, ისე სხვა ინდივიდუალური მეწარმეებისათვის ნარდობის ხელშეკრულების საფუძველზე ამა თუ იმ კონკრეტული სამუშაოს (მაგალითად, შენობის გადახურვის ან ბინის რემონტის) დაკვეთით. ინდივიდუალური მეწარმეებისათვის მათ მიერ შესრულებული სამუშაოების ანაზღაურება ხდებოდა როგორც უნაღდო, ისე ნაღდი ანგარიშსწორებით. შემოწმებამ მოცემული ხარჯები ფულის მოძრაობის ბალანსში არ გაითვალისწინა არც არაპირდაპირი და არც პირდაპირი მეთოდით, რასთან დაკავშირებითაც მოცემულ ნაწილში ფულის მოძრაობის ბალანსში შეტანილ უნდა იქნეს ცვლილებები და შესაბამისად უნდა დაკორექტირდეს დარიცხული გადასახადი. ...შემოწმებამ მთელი განკარგვადი თანხა განიხილა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად, აგროსა და დაბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ერთის მხრივ, განკარგვადი თანხის ოდენობა, როგორც აღინიშნა, შემცირებას ექვემდებარება. მეორეს მხრივ, არ შეიძლება განკარგვადი თანხის ხელაღებით ხელფასად დაკვალიფიცირება. გასათვალისწინებელია, რომ ადმინისტრაციის მიერ შემოწმების მიერ განსაზღვრული ოდენობით ხელფასის მიღება არარელევანტურია. მოცემულ შემთხვევაში, ვინაიდან თანხის მიმღები პირები იდენტიფიცირდება, კვალიფიკაცია უნდა მოხდეს თანხის მიმღები პირისა და ოპერაციის შინაარსის მიხედვით. კერძოდ:

ა) მაშინ, როდესაც თანხა მიღებული აქვს ინდ. მეწარმეს, ოპერაცია უნდა განხილულ იქნეს მომსახურების ანაზღაურებად...;

ბ) მაშინ, როდესაც თანხა მიღებული აქვს დამფუძნებელს, ოპერაცია უნდა დაკვალიფიცირდეს დივიდენდად;

გ) მაშინ, როდესაც თანხა მიღებული აქვს დაქირავებულს, ოპერაცია უნდა დაკვალიფიცირდეს ხელფასად. მეთოდური მითითების შესაბამისად, საგადასახადო დავისა და შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი იქნება შესაბამისი ახსნა-განმარტებები“.

მიუთითებს შემოსავლების სამსახურის 13.12.2023 წ. №31447 ბრძანებაში დაფიქსირებულ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ ხსენებული ბრძანების თანახმად, შემოსავლების სამსახურმა მეწარმეების მიერ გაწეული მომსახურებისათვის გადახდილი თანხების ფულის მოძრაობის გაანგარიშებაში გათვალისწინების საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ „გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

ამასთან, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, მეწარმეების მიერ გაწეული მომსახურებისათვის გადახდილი თანხების ფულის მოძრაობის გაანგარიშებაში გათვალისწინების საკითხის შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს განკარგვადი თანხის დირექტორის ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება)“.

შემოსავლების სამსახურის 13.12.2023 წ. №31447 ბრძანებით, გადასახადის გადამხდელისათვის მითითებული წინადადების შესრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტში წარდგენილი განცხადების თანახმად, „შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში მითითებული წინადადების შესაბამისად წარმოგიდგენთ ი/მ "-------"-სა და ი/მ "-------"-ის მეწარმეებად და მცირე ბიზნესებად რეგისტრაციის დამადასტურებელ დოკუმენტებს და მათთან დადებულ შეთანხმების აქტებს მათ მიერ შესრულებული სამუშაოების მოცულობისა და მათთვის გადახდილი თანხების შესახებ (გადახდილი თანხების ოდენობა ასევე დადასტურებულია შემოწმების/გადაანგარიშების ეტაპზე წარმოდგენილი საბანკო ამონაწერებით)“.

აუდიტის დეპარტამენტის 25.09.2024 წ. №656/1 დასკვნის თანახმად, „აღნიშნულთან დაკავშირებით წარმოდგენილი იქნა შეთანხმების აქტები. შპს "--------"-ის (ს/ნ "-------") დირექტორი არის "--------" პ/ნ "--------", რომელიც ასევე არის შპს "-------"ის (ს/ნ "-------") დირექტორი. შპს-ების საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა, ხოლო საქმიანობის ადგილი არის დაბა "--------". აღსანიშნავია, რომ წარმოდგენილ შეთანხმების აქტებზე ხელმოწერაში მითითებულია შპს "-------", ხოლო მითითებული თანხების ანაზღაურება, გადასახადის გადამხდელის განმარტებით მოხდა დირექტორის პირადი ანგარიშიდან. გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის წარმოდგენილი ხელშეკრულებები ან რაიმე სახის სხვა დოკუმენტაცია, რომელშიც აღწერილი იქნება შესრულებული სამუშაოების მოცულობები, განხორციელების ზუსტი დრო, ასევე არ წარმოუდგენია შესრულებული სამუშაოების მიღება-ჩაბარების აქტები (ფორმა 2) ან რაიმე სახის სხვა დოკუმენტაცია/ინფორმაცია, რომელიც შემოწმებას მისცემდა შესაძლებლობას სრულად შეესწავლა შესრულებული სამუშაოების განხორციელება და მიმღები სუბიექტი. გამომდინარე აქედან დარიცხული თანხების კორექტირება არ განხორციელდა“.

შემოწმებამ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განახორციელა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების ყოველმხრივი და ჯეროვანი გამოკვლევისა და ობიექტური შეფასების გარეშე. კერძოდ:

ა) შემოწმებამ არ შეაფასა წარდგენილი მტკიცებულებები, რომელთა თანახმად, სამუშაოს შემსრულებელი/თანხის მიმღები პირები არიან ინდივიდუალურ მეწარმეებად რეგისტრირებული, კომპანიის დაფუძნებამდე (2018 წ.) (კერძოდ, "-------" - 2007 წ. და "-------"2017 წ.). შესაბამისად, ერთის მხრივ, მათი მეწარმედ რეგისტრაცია კომპანიის საქმიანობას არ უკავშირდება, ხოლო მეორეს მხრივ, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლით, მათ მიმართ კომპანიას არ ჰქონდა მათი მომსახურების საფასურიდან გადასახადის დაკავების ვალდებულება;

ბ) შემოწმებამ არაობიექტურად შეაფასა კომპანიის მიერ "-------"-სთან და "-------"-სთან დადებული შეთანხმებები იმ ტექნიკური შეცდომის გამო, რომ შეთანხმებების ტექსტში მითითებულია შპს "-------- 2 ", ხოლო ხელმოწერის გრაფაში - შპს "------- 3". მოცემული, რომ ტექნიკური შეცდომაა მიუთითებს დასკვნაში აღნიშნული გარემოება, რომ ორივე კომპანიის დირექტორი "--------". შეთანხმებების ტექსტში ორჯერაა მითითებული შპს"-------- 2 "და მისი საიდენტიფიკაციო ნომერი, რის გამოც საეჭვო არ არის, რომ შეთანხმება დადებულია შპს "-------" 2- თან;

გ) შემოწმება მიუთითებს შპს"-------- 2 " და შპს "-------- 3 "-ის საქმიანობათა და დირექტორთა იგივეობაზე, რითაც მიანიშნებს, რომ მეწარმეებს შეიძლება სამუშაოები შპს "------- 3 "-სათვის აქვთ შესრულებული. თუმცა, როგორც აღნიშნა, ერთის მხრივ, მეწარმეებმა შეთანხმებებში მიუთითეს, რომ სამუშაოები შესრულდა შპს "-------- 2-ის დაკვეთით და იგივეს განმარტავს დირექტორი, მეორეს მხრივ, შპს "------ 3-ს ", იმ პერიოდში, როდესაც მეწარმეებისათვის თანხებია გადარიცხული, სამუშაოები საერთოდ არ უწარმოებია (მოცემული ინფორმაცია შემმოწმებლებს შეეძლოთ მოეპოვებინათ შემოსავლების სამსახურის საინფორმაციო ბაზიდან, მათ შორის დეკლარაციების და ზედნადებების მიხედვით);

დ) გადაანგარიშების პროცესში მეწარმეებმა კომპანიას აცნობეს, რომ ისინი გამოკითხულ იქნენ საგამოძიებო სამსახურში და რომ მათ საგამოძიებო სამსახურს მიაწოდეს ინფორმაცია მათ მიერ შპს "------- 2 "-ის დაკვეთით შესრულებული სამუშაოებისა და კომპანიიდან მიღებული თანხების შესახებ. შესაბამისად, ვინაიდან შემოწმება საგამოძიებოს მასალებს ეყრდნობოდა, შემმოწმებლებს, შესრულებული სამუშაოებისა და გადახდილი თანხების იდენტიფიცირების მიზნით, ასევე უნდა გამოეყენებინათ მეწარმეთა გამოკითხვის ოქმები;

ე) შემოწმების მითითება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის წარმოდგენილი საკმარისი დოკუმენტაცია „რომელიც შემოწმებას მისცემდა შესაძლებლობას სრულად შეესწავლა შესრულებული სამუშაოების განხორციელება და მიმღები სუბიექტი“, უსაფუძვლოა, ვინაიდან შემოწმების განკარგულებაში არსებული დოკუმენტაცია (სარეგისტრაციო დოკუმენტები, საინფორმაციო ბაზა, საბანკო ამონაწერები, შეთანხმებები, გამოკითხვის ოქმები და ა.შ.) საკმარისი იყო იმის დასადგენად, რა მოცულობის თანხები მიიღეს მეწარმეებმა შპს "------- 2 "-ის დაკვეთით შესრულებული სამუშაოების საფასურის ანაზღაურების სახით. მოცემული გარემოება კი საკმარისი იყო სადავო საკითხის გადასაწყვეტად.

შემოსავლების სამსახურის 11.11.2024 წ. №23883 ბრძანება იმ საფუძვლით, რომ „საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები“, საჩივარი განხილულ იქნა მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე. მიუხედავად ამისა, შემოსავლების სამსახურმა პრაქტიკულად არ განიხილა საჩივარში მითითებული არგუმენტაცია და არ შეაფასა საჩივარში მითითებული მტკიცებულებები. ბრძანებაში შემოსავლების სამსახური მხოლოდ ზოგადად „აღნიშნავს, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარდგენილი საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომლებიც გახდებოდა შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი“. კონკრეტული მტკიცებულების (მათ შორის საჩივრისათვის დართული და საჩივარში მითითებული მტკიცებულების) შეფასების გარეშე შემოსავლების სამსახური აკეთებს დასკვნას, რომ „საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი დასკვნის და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი“.

დავის განმხილველი ორგანო, მართლაც, არ არის ვალდებული ნებისმიერ შემთხვევაში საჩივარი განიხილოს მომჩივნის მონაწილეობით. თუ საქმეში არსებული მასალებით სრულად დგინდება საქმისათვის მნიშვნელოვანი ფაქტობრივი გარემოებები, დავის განმხილველ ორგანოს შეუძლია საჩივარი განიხილოს მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე. მაგრამ პრაქტიკაში, ჩვეულებრივ, საქმეზე აუდიტის დეპარტამენტი წარადგენს მხოლოდ ინფორმაციას, რომელშიც ფაქტობრივად კოპირებულია მხოლოდ შემოწმების აქტის ან გადაანგარიშების დასკვნის ტექსტობრივი შინაარსი, ხოლო მომჩივანი ძირითადად წარადგენს არგუმენტაციასა და მტკიცებულებებს, რომელთა საფუძვლიანობაზე მნიშვნელოვანია შემმოწმებელთა მოსაზრებები. ამ პირობებში, თუ მომჩივნის არგუმენტაცია და მტკიცებულებებით ცალსახად არ დგინდება სადავო გარემოება, მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე მისი საჩივარი არ დაკმაყოფილებისთვის არის განწირული. შესაბამისად, საჩივრის მომჩივნის გარეშე განხილვის მოცემული წესი გამოყენებულ უნდა იქნეს მხოლოდ საგამონაკლისო შემთხვევებში, როდესაც ორივე მხარის მიერ საქმეზე სრულად არის წარდგენილი საჩივარზე გადაწყვეტილების მისაღებად საჭირო მტკიცებულებები. მაგალითად, თუ საგადასახადო შემოწმების შედეგებთან დაკავშირებულ დავაზე აუდიტის დეპარტამენტს წარმოდგენილი აქვს არგუმენტირებული პუნქტობრივი პასუხები საჩივარზე და სრული სკანირებული დოკუმენტაცია და გაანგარიშების ცხრილები, რომელთაც საგადასახადო შემოწმების აქტი ეფუძნება, ხოლო მომჩივანს სრულად აქვს წარდგენილი თავისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები და სამართლებრივი გარემოებები, მაშინ შესაძლებელია ჩაითვალოს, რომ საქმეში არსებობს მტკიცებულებები გადაწყვეტილების მისაღებად. მაგრამ, ამგვარ მდგომარეობას ფაქტობრივად არასდროს აქვს ადგილი.

განსახილველ შემთხვევაში, მიუხედავად იმისა, რომ საჩივარი განხილულია შემოსავლების სამსახურის მიერ, მიღებული გადაწყვეტილების მიხედვით, საბჭოს სხდომაზე მოწვეული არ ყოფილა შემმოწმებელი და მისგან გამოთხოვილი არ ყოფილა ინფორმაცია საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის, ინფორმაციისა და მტკიცებულებების თაობაზე. ბრძანება მხოლოდ დაეყრდნო გასაჩივრებულ დასკვნას, რომელშიც არ არის მოცემული პასუხები საჩივარში მითითებულ არგუმენტაციაზე და ინფორმაციაზე (მათ შორის მცირე მეწარმეთა გამოკითხვის თაობაზე). შესაბამისად, შემოსავლების საჩივრის განხილვისას არ დაუცავს არათუ საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით დადგენილი პირობა (მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე საჩივრის განხილვის შესაძლებლობასთან დაკავშირებით), არამედ დასაბუთებული (მტკიცებულებების გამოკვლევაზე და შეფასებაზე დაფუძნებული) გადაწყვეტილების მიღების ელემენტარული სტანდარტი. გასათვალისწინებელია ისიც, რომ შემოსავლების სამსახურმა საერთოდ არ მიაქცია ყურადღება მომჩივნის შუამდგომლობას, რომლითაც იგი ითხოვდა საჩივრის განხილვას მომჩივნის წარმომადგენლისა და შემმოწმებლის მონაწილეობით. შემოსავლების სამსახურმა ასევე არ გაითვალისწინა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს მიერ დამკვიდრებული მიდგომა, რომ დაუშვებელია მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე საჩივრის განხილვა, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება და მათი ნაწილი სადავოა, რომ შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვისას უნდა მოხდეს მომჩივნის არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების საფუძვლიანი შესწავლა და გაანალიზება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

დადგენილია, რომ შემოწმებით დარიცხული თანხები გადასახადის გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა და შემოსავლების სამსახურის 31.05.2023 წლის №11988 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, ხსენებული გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 22.09.2023 წლის №19974/2/2023 გადაწყვეტილებით, საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, მე-4 სადავო საკითხის ნაწილში (მეწარმეების მიერ გაწეული მომსახურებისათვის გადახდილი თანხების ფულის მოძრაობის გაანგარიშებაში გაუთვალისწინებლობა) საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. ამასთან მე-4 სადავო საკითხის ნაწილში მიღებული გადაწყვეტილებიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურს დაევალა ხსენებული საკითხის შესახებ მიღებული გადაწყვეტილების მე-6 სადავო საკითხზე (განკარგვადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიცირება) გავლენის თაობაზე მსჯელობა.

საბჭოს 22.09.2023 წლის №19974/2/2023 გადაწყვეტილების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურმა განიხილა და 2023 წლის 13 დეკემბრის №31447 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დააკმაყოფილა. კერძოდ:

- პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, პირველ სადავო საკითხის შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, განკარგვადი თანხის დირექტორის ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

ხსენებული ბრძანების აღსრულების საფუძველზე გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 25 სექტემბრის დასკვნის მიხედვით დგინდება შემდეგი:

გადასახადის გადამხდელის მიერ სადავო საკითხებთან დაკავშირებით წარდგენილი იქნა შეთანხმების აქტები. შპს "--------- 2"-ის დირექტორი არის "--------", რომელიც ასევე არის შპს "------- 3 "-ის დირექტორი. კომპანიების საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა, ხოლო საქმიანობის ადგილია დაბა "-------". აღსანიშნავია, რომ წარმოდგენილ შეთანხმების აქტებზე ხელმოწერაში მითითებულია შპს "-------- 3 ", ხოლო მითითებული თანხების ანაზღაურება, გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, მოხდა დირექტორის პირადი ანგარიშებიდან. გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის წარდგენილი ხელშეკრულებები ან რაიმე სხვა სახის დოკუმენტაცია, რომელშიც აღწერილი იქნება შესრულებული სამუშაოების მოცულობები, განხორციელების ზუსტი დრო, ასევე, არ წარმოუდგენია შესრულებული სამუშაოს მიღებაჩაბარების აქტები (ფორმა 2) ან რაიმე სახის სხვა დოკუმენტაცია/ინფორმაცია, რომელიც შემოწმებას მისცემდა შესაძლებლობას სრულად შეესწავლა შესრულებული სამუშაოების განხორციელება და მიმღები სუბიექტი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა კორექტირებას.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებაში აღნიშნულია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარდგენილი საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომლებიც გახდებოდა შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.

მომჩივანი არ ეთანხმება აუდიტის დეპარტამენტის და შემოსავლების სამსახურის პოზიციებს და მიიჩნევს, რომ შემოწმებამ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განახორციელა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების ყოველმხრივი და ჯეროვანი გამოკვლევისა და ობიექტური შეფასების გარეშე. კერძოდ:

ა) შემოწმებამ არ შეაფასა წარდგენილი მტკიცებულებები, რომელთა თანახმად, სამუშაოს შემსრულებელი/თანხის მიმღები პირები არიან ინდივიდუალურ მეწარმეებად რეგისტრირებული, კომპანიის დაფუძნებამდე (2018 წ.) (კერძოდ, "-------" - 2007 წ. და "-------" 2017 წ.). შესაბამისად, ერთის მხრივ, მათი მეწარმედ რეგისტრაცია კომპანიის საქმიანობას არ უკავშირდება, ხოლო მეორეს მხრივ, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლით, მათ მიმართ კომპანიას არ ჰქონდა მათი მომსახურების საფასურიდან გადასახადის დაკავების ვალდებულება;

ბ) შემოწმებამ არაობიექტურად შეაფასა კომპანიის მიერ "-------"-თან და "-------"-სთან დადებული შეთანხმებები იმ ტექნიკური შეცდომის გამო, რომ შეთანხმებების ტექსტში მითითებულია შპს „-------- 2“, ხოლო ხელმოწერის გრაფაში - შპს „ --------- 3“. მოცემული, რომ ტექნიკური შეცდომაა მიუთითებს დასკვნაში აღნიშნული გარემოება, რომ ორივე კომპანიის დირექტორი "--------". შეთანხმებების ტექსტში ორჯერაა მითითებული შპს „-------- 2“ და მისი საიდენტიფიკაციო ნომერი, რის გამოც საეჭვო არ არის, რომ შეთანხმება დადებულია შპს „--------2“- თან;

გ) შემოწმება მიუთითებს შპს „--------- 2“ და შპს „--------3“-ს საქმიანობათა და დირექტორთა იგივეობაზე, რითაც მიანიშნებს, რომ მეწარმეებს შეიძლება სამუშაოები შპს „---------3“- სათვის აქვთ შესრულებული. თუმცა, ერთის მხრივ, მეწარმეებმა შეთანხმებებში მიუთითეს, რომ სამუშაოები შესრულდა შპს „--------2“-ის დაკვეთით და იგივეს განმარტავს დირექტორი, მეორეს მხრივ, შპს „--------3“-ს, იმ პერიოდში, როდესაც მეწარმეებისათვის თანხებია გადარიცხული, სამუშაოები საერთოდ არ უწარმოებია (მოცემული ინფორმაცია შემმოწმებლებს შეეძლოთ მოეპოვებინათ შემოსავლების სამსახურის საინფორმაციო ბაზიდან, მათ შორის დეკლარაციების და ზედნადებების მიხედვით);

დ) გადაანგარიშების პროცესში მეწარმეებმა კომპანიას აცნობეს, რომ ისინი გამოკითხული იქნენ საგამოძიებო სამსახურში და რომ მათ საგამოძიებო სამსახურს მიაწოდეს ინფორმაცია მათ მიერ შპს „------- 2“-ის დაკვეთით შესრულებული სამუშაოებისა და კომპანიიდან მიღებული თანხების შესახებ. შესაბამისად, ვინაიდან შემოწმება საგამოძიებოს მასალებს ეყრდნობოდა, შემმოწმებლებს შესრულებული სამუშაოებისა და გადახდილი თანხების იდენტიფიცირების მიზნით ასევე უნდა გამოეყენებინათ მეწარმეთა გამოკითხვის ოქმები;

ე) შემოწმების მითითება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის წარმოდგენილი საკმარისი დოკუმენტაცია, „რომელიც შემოწმებას მისცემდა შესაძლებლობას სრულად შეესწავლა შესრულებული სამუშაოების განხორციელება და მიმღები სუბიექტი“, უსაფუძვლოა, ვინაიდან შემოწმების განკარგულებაში არსებული დოკუმენტაცია (სარეგისტრაციო დოკუმენტები, საინფორმაციო ბაზა, საბანკო ამონაწერები, შეთანხმებები, გამოკითხვის ოქმები და ა.შ.) საკმარისი იყო იმის დასადგენად, რა მოცულობის თანხები მიიღეს მეწარმეებმა შპს „-------- 2“-ის დაკვეთით შესრულებული სამუშაოების საფასურის ანაზღაურების სახით. მოცემული გარემოება კი საკმარისი იყო სადავო საკითხის გადასაწყვეტად.

ამასთან მომჩივანი აღნიშნავს, რომ საჩივარი შემოსავლების სამსახურის მიერ განხილული იქნა მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე, შემოსავლების სამსახურმა არ განიხილა საჩივარში მითითებული არგუმენტაცია, არ შეაფასა საჩივრისათვის დართული და საჩივარში მითითებული მტკიცებულები, მხოლოდ დაეყრდნო გასაჩივრებულ დასკვნას, რომელშიც არ არის მოცემული პასუხები საჩივარში მითითებულ არგუმენტაციაზე და ინფორმაციაზე (მათ შორის მცირე მეწარმეთა გამოკითხვის თაობაზე).

საბჭო მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივარი განხილული იქნა მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე და გადაწყვეტილება მიღებული იქნა მომჩივნის პოზიციების მოსმენის გარეშე.

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. მომჩივნის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვისას მისი არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების საფუძვლიანი შესწავლა და გაანალიზება არ მომხდარა.

საბჭო მიუთითებს საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საქმესთან არსებული მასალების, მომჩივნის არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 11.11.2024 წლის №23883 ბრძანება;

3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი თვლის ,რომ შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვისას უნდა მოხდეს მომჩივნის არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების საფუძვლიანი შესწავლა და გაანალიზება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 13 დეკემბრის №31447 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 25 სექტემბრის დასკვნის მიხედვით, შემოწმებით დარიცხული თანხები დარჩა უცვლელი. აღნიშნული დასკვნის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 1 ოქტომბრის №006-444 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 11.11.2024 წლის №23883 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს, რომ საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

302(6).