გადაწყვეტილება № 27787/2/2026

№ 27787/2/2026

24 აგვისტო 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

 

მომჩივანი: შპს „------“ (ს/ნ -----)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 31.07.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -----15.07.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №27787/2/2026).

 

დავის საგანი:

1. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა;

2. სანქციისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე ან საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლის შემთხვევაში

გათვალისწინებული ჯარიმის დაკისრება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 23.04.2026 წლის №006-139 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 26.06.2026 წლის №14196 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 563 835,83 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 269 694,19

დღგ - 263 932,15

მოგების გადასახადი - 3 706,04

საშემოსავლო გადასახადი - 2 056

ჯარიმა - 250 507

საურავი - 43 634,64

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 21.04.2026 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2023 წლიდან 1.09.2025 წლამდე პერიოდი.

საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 23.04.2026 წლის №006-139 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 26.06.2026 წლის №14196 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საწარმო დაფუძნდა 2010 წლის 25 მაისს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად დარეგისტრირდა 2010 წლის 4 აგვისტოს. ეკონომიკური საქმიანობის ძირითად სფეროს წარმოდგენს სახელმწიფოს მიერ გამოცხადებულ სამშენებლო ტენდერებში მონაწილეობის მიღება და გამარჯვების შემთხვევაში სამშენებლო და სარემონტო სამუშაოების შესრულება. შესამოწმებელ პერიოდში შემოწმებით დადგენილი დღგ-ის ბრუნვა აღემატება გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემებს, რაც ძირითადად გამოწვეულია ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების არასწორი განაშთვებით.

შემოწმებით, საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილის, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის, 163-ე მუხლის, 163-ე მუხლის და 164-ე მუხლების გათვალისწინებით განისაზღვრა საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები. გადასახადების ადმინისტრირების ერთიან ელექტრონულ სისტემაში არსებული მონაცემების, საბანკო ანგარიშებიდან ამონაწერების, ხელშეკრულებებისა და მიღება-ჩაბარებების აქტების შესწავლის შედეგად გამოვლინდა სხვაობები გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ და შემოწმების შედეგად დადგენილ დღგით 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრ ბრუნვებს შორის. შემოწმებით გაიზარდა საწარმოს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველ, მე-2, მე-3 და მე-4 პუნქტებზე და საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების თანახმად, შესამოწმებელ პერიოდში შემოწმებით დადგენილი დამატებული ღირებულების გადასახადის ბრუნვა აღემატება გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემებს, რაც ძირითადად გამოწვეულია ავანსის საგადასახადო ანგარიშფაქტურების არასწორი განაშთვით.

გადასახადის გადამხდელის პოზიციასთან დაკავშირებით, რომლის მიხედვითაც გადამხდელი აცხადებს, რომ საგადასახადო შემოწმებით ადგილი აქვს მათემატიკურ ცდომილებას და ითხოვს დღგ-ის თანხის შემცირებას 52 409,24 ლარით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმადაც, აღნიშნული საკითხი გავლილ იქნა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელთან და შეცდომა არ გამოვლინდა, დარიცხული გადასახადი სრულად ასახავს დასაბეგრ ბრუნვებს და თანხის გაორმაგებას ადგილი არ აქვს.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელს დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრების დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

წინამდებარე საჩივრის ექსკლუზიურ საგანს წარმოადგენს დღგ-ის ნაწილში ბრუნვების თვეებს შორის არასწორი გადათამაშება (დროში აცდენა). კერძოდ, აუდიტორის მიერ აპრილის თვის ბრუნვის ხელოვნურად გადატანამ მაისის თვეში (სადაც საწარმოს შემოსავალი საერთოდ არ ჰქონდა), გამოიწვია საგადასახადო ჯარიმის არაპროპორციული, ხელოვნური გაზვიადება და 50%-იანი სანქციის უკანონო გამოყენება.

უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს დღგ-ის ვალდებულებების კორექტირება მხარეთა შორის დავის დაწყებამდე მიღწეული სამუშაო შეთანხმების შესაბამისად: მაისის თვეში არასწორად ასახული 575 334,06 ლარის ბრუნვა გადატანილ იქნეს თავის რეალურ პერიოდში - 2024 წლის აპრილის თვეში

(დარიცხვის მეთოდით), რის შედეგადაც ხელახლა უნდა გადაანგარიშდეს და მინიმუმამდე შემცირდეს/განულდეს მაისის თვეზე ხელოვნურად დაკისრებული საგადასახადო ჯარიმა.

საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისთვის გამოიყენება დარიცხვის მეთოდი (ოპერაციის ფაქტობრივი შესრულების ან ფაქტურის გამოწერის მომენტი) და არა საკასო მეთოდი (თანხის საბანკო ანგარიშზე ასახვა). სადავო შემთხვევაში აუდიტორმა გამოიყენა საკასო მეთოდი, რამაც გამოიწვია საჯარიმო სანქციების ხელოვნური და დრამატული ზრდა.

აპრილის თვის რეალური მოცემულობა: 2024 წლის აპრილის თვეში შპს ----- დეკლარირებული და ბიუჯეტში სრულად გადახდილი ჰქონდა 666 328,22 ლარის ბრუნვა. სწორედ აპრილის თვეში შესრულდა სადავო სამუშაოები (მოცულობით 575 334,06 ლარი დღგ-ის გარეშე), გაფორმდა მიღებაჩაბარების აქტი და გამოიწერა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

აღნიშნული სამუშაოების ანაზღაურება დამკვეთის მხრიდან საწარმოს ანგარიშზე ფაქტობრივად ჩაირიცხა მომდევნო თვეში - 2024 წლის 2 მაისს. საგადასახადო აუდიტორმა, მხოლოდ თანხის ჩარიცხვის თარიღის გამო, ეს ბრუნვა (575 334,06 ლარი) გადაიტანა და ასახა მაისის თვის დეკლარაციაში, როგორც „ავანსი“.

2024 წლის მაისის თვეში საწარმოს ფაქტობრივად არანაირი ეკონომიკური შემოსავალი არ ჰქონია (დეკლარირებული იყო 0 ლარი). მაისის თვეში, სადაც ბიზნესს რეალური ბრუნვა არ გააჩნია, აუდიტორის მიერ ამხელა თანხის ხელოვნურად დასმამ გამოიწვია საგადასახადო სხვაობისა და დეფიციტის მკვეთრი ზრდა. ამ გზით, აუდიტორმა ხელოვნურად შექმნა გადასახადის დიდი ოდენობით „მალვის“ ილუზია და გამოიყენა უმკაცრესი 50%-იანი საჯარიმო სანქცია.

თუ აღნიშნული ბრუნვა (575 334,06 ლარი) დაჯდებოდა თავის სწორ სამართლებრივ პერიოდში - აპრილში, სადაც საწარმოს ისედაც დეკლარირებული ჰქონდა 666 328,22 ლარი, საგადასახადო სხვაობა თითქმის არ წარმოიშობოდა, ხოლო დაკისრებული ჯარიმის მოცულობა იქნებოდა შეუსაბამოდ ნაკლები ან საერთოდ გაბათილდებოდა პერიოდების ურთიერთშეჯერებით.

უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს დღგ-ის ვალდებულებების ხელახალი გადაანგარიშება მხარეთა შორის შეთანხმებული პრინციპით - მაისის თვეში ასახული 575 334,06 ლარის ბრუნვის კუთვნილ პერიოდში (აპრილის თვეში) ატანის გზით და შესაბამისად, მაისის თვეზე ხელოვნურად გენერირებული საგადასახადო ჯარიმების კორექტირება/გაუქმება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველი-მე-4 ნაწილების თანახმად:

1. თუ ანაზღაურება სრულად ან ნაწილობრივ გადახდილია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, მიღებული ანაზღაურების შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით.

2. ამ მუხლის პირველი პუნქტის მიზნებისათვის, პირის მიერ გადახდილი ანაზღაურება ჩაითვლება დასაბეგრ თანხად და ოპერაცია დაექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას, თუ ანაზღაურების მიღების მომენტში სახეზეა ყველა შემდეგი პირობა:

ა) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონელი/გასაწევი მომსახურება;

ბ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების რაოდენობა/მოცულობა;

გ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების ღირებულება;

დ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონელი/გასაწევი მომსახურება წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ თუ გათავისუფლებულ ოპერაციას.

3. იმ შემთხვევაში, თუ სახეზე არ არის ამ მუხლის მე-2 პუნქტით დადგენილი პირობები, მაგრამ მხარეთა შეთანხმებით საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე განხორციელდა ანაზღაურების გადახდა და ანაზღაურების მიღების საანგარიშო პერიოდზე გამოწერილია საგადასახადო ანგარიშფაქტურა, დღგ-ით დაბეგვრის დრო არის ანაზღაურების მიღების მომენტი.

4. დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ დასაბეგრ პირს უფლება აქვს, საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე ანაზღაურების გადახდისას, კანონმდებლობით დადგენილი წესით ჩაითვალოს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი დღგ.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ საწარმოს საქმიანობის ძირითად სფეროს წარმოდგენს სახელმწიფოს მიერ გამოცხადებულ სამშენებლო ტენდერებში სამშენებლო და სარემონტო სამუშაოების შესრულება. შესამოწმებელ პერიოდში შემოწმებით დადგენილი დღგ-ის ბრუნვა აღემატება გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემებს, რაც ძირითადად გამოწვეულია ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების არასწორი განაშთვებით.

მომჩივნის განმარტებით, 2024 წლის აპრილის თვეში დეკლარირებული და ბიუჯეტში სრულად გადახდილი ჰქონდა 666 328,22 ლარის ბრუნვაზე გადასახადი. სწორედ აპრილის თვეში შესრულდა სადავო სამუშაოები (მოცულობით 575 334,06 ლარი დღგ-ის გარეშე), გაფორმდა მიღება-ჩაბარების აქტი და გამოიწერა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა. აღნიშნული სამუშაოების ანაზღაურება დამკვეთის მხრიდან საწარმოს ანგარიშზე ფაქტობრივად ჩაირიცხა მომდევნო თვეში - 2024 წლის 2 მაისს. საგადასახადო აუდიტორმა, მხოლოდ თანხის ჩარიცხვის თარიღის გამო, ეს ბრუნვა (575 334,06 ლარი) გადაიტანა და ასახა მაისის თვის დეკლარაციაში, როგორც „ავანსი“. 2024 წლის მაისის თვეში საწარმოს ფაქტობრივად არანაირი ეკონომიკური შემოსავალი არ ჰქონია (დეკლარირებული იყო 0 ლარი).

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი, მათ შორის მომჩივნის მიერ დამატებით წარდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, სადავო დარიცხვის ნაწილში დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის დაბეგვრის მომენტი განსაზღვროს კანონმდებლობის მოთხოვნათა გათვალისწინებით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.

 

2. სანქციისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე ან საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლის შემთხვევაში გათვალისწინებული ჯარიმის დაკისრება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საგადასახადო შემოწმების შედეგების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით 250 507 ლარი. აუდიტის დეპარტამენტის 23.04.2026 წლის №006- 139 საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულია საურავი 43 634,64 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 275-ე მუხლის პირველი2 2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, საწარმო სრულად უნდა გათავისუფლდეს დღგ-ის ნაწილში დაკისრებული საგადასახადო ჯარიმებისაგან, ვინაიდან დეკლარაციების დროში აცდენა გამოწვეული იყო საგადასახადო ორგანოს წინააღმდეგობრივი მითითებებით (კამერალური კონტროლის არასწორი რჩევებით).

ალტერნატივის სახით, გამოყენებული უნდა იყოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილი და ჯარიმა შემცირდეს 10%-იან ნიშნულამდე, ვინაიდან სახეზეა მხოლოდ საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის პერიოდის (თვის) ცვლილება.

დავის დაწყებამდე ეს საკითხი დეტალურად გაიარა საგადასახადო აუდიტორთან. აუდიტორმა სრულად აღიარა მეთოდოლოგიური აცდენა და მხარეები შეთანხმდნენ, რომ მაისის თვის ბრუნვა აიტანებოდა (დაბრუნდებოდა) აპრილის თვეში, ვინაიდან ჯამური დასაბეგრი ბრუნვა არ იცვლებოდა და საქმე გვქონდა მხოლოდ თვეებს შორის ტექნიკურ გადაადგილებასთან.

ეს შეთანხმება გადამხდელმა პირდაპირ წარადგინა შემოსავლების სამსახურის (RS) დავების საბჭოს სხდომებზე, თუმცა სადავო №14196 ბრძანებაში შემოსავლების სამსახურმა ეს გარემოება სრულად მიაჩუმადა და უარი თქვა კორექტირებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილი მკაფიოდ და იმპერატიულად ადგენს, რომ თუ საგადასახადო ორგანოს მიერ ხდება პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლა, ჯარიმა შეადგენს მხოლოდ 10%-ს. ვინაიდან საგადასახადო ორგანოც დაეთანხმა პერიოდების გადანაცვლებას, 50%-იანი სადამსჯელო ჯარიმის დატოვება პირდაპირ არღვევს საგადასახადო კანონმდებლობას.

გადასახადის გადამხდელი მოქმედებდა აბსოლუტური კეთილსინდისიერებით. თავდაპირველი დეკლარაციების აღრევა გამოიწვია კამერალური კონტროლის ინსპექტორების არასწორმა მეთოდოლოგიურმა კარნახმა („კეთილმა რჩევებმა“). ხოლო იმის შემდეგ, რაც მიმდინარე გასვლითი შემოწმებისას (რომელიც მოიცავდა პერიოდებს 2025 წლის აგვისტოს ჩათვლით) გამოჩნდა წინა მითითებების მცდარობა, საწარმო აღმოჩნდა იურიდიულ ჩიხში. შემოწმების პროცესში დეკლარაციების დაზუსტება შეიცავდა ორმაგი დაბეგვრის გარდაუვალ რისკს. შესაბამისად, ოფიციალური აქტის გამოცემამდე ლოდინი იყო არა გადასახადის დამალვა, არამედ სამართლებრივი თავდაცვის ობიექტური მექანიზმი.

სადავო №14196 ბრძანებაში შემოსავლების სამსახური ავითარებს აბსტრაქტულ მსჯელობას იმის თაობაზე, რომ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენების საფუძველი არ არსებობს, ვინაიდან მომჩივანმა „ვერ მიუთითა ისეთ გარემოებებზე, რაც დაადასტურებდა, რომ იგი მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში“. აღნიშნული დასკვნა არის სრულიად მცდარი, ზედაპირული და არ შეესაბამება საქმეში არსებულ ობიექტურ მოცემულობას შემდეგი სამართლებრივი გარემოებების გამო:

შემოსავლების სამსახური უარს აცხადებს იმ ფაქტის შეფასებაზე, რომ საწარმოს მხრიდან პირველადი დეკლარაციების არევა პროვოცირებული იყო უშუალოდ საგადასახადო ორგანოს თანამშრომლების მხრიდან (კამერალური კონტროლის ფარგლებში) მიცემული არასწორი მეთოდოლოგიური კარნახითა და ზეპირი „კეთილი რჩევებით“.

გადასახადის გადამხდელი მოქმედებდა საჯარო ორგანოს კომპეტენციისა და კეთილსინდისიერების პრეზუმფციით. როდესაც საგადასახადო ორგანო ჯერ თავად აძლევს გადასახადის გადამხდელს მითითებას (რამაც დროში აცდენა გამოიწვია), ხოლო შემდგომ გასვლითი შემოწმებისას ამავე ქმედების

გამო სჯის მას 50%-იანი სანქციით, ირღვევა ადმინისტრაციული ორგანოს თანმიმდევრულობისა და ნდობის დაცვის ფუნდამენტური პრინციპები. ეს არის კლასიკური სამართლებრივი შეცდომის არეალი, რასაც საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი პირდაპირ ფარავს.

შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ გადამხდელს შემოწმების დასრულებამდე თავად უნდა მოეხდინა დეკლარაციების დაზუსტება. აღნიშნული პოზიცია სრულიად მოკლებულია პრაქტიკულ და სამართლებრივ ლოგიკას.

ვინაიდან მიმდინარე გასვლითი საგადასახადო შემოწმება მოიცავდა პერიოდებს 2025 წლის 1 სექტემბრამდე, ამ ვადის შემდგომი თვეების ნებაყოფლობითი კორექტირება შემოწმების აქტის გამოცემამდე საწარმოს აყენებდა საგადასახადო ვალდებულებების ხელოვნური გაორების გარდაუვალი საფრთხის წინაშე. საწარმომ ვერ მიიღო მკაფიო და კვალიფიციური გზამკვლევი აუდიტორებისგან, თუ როგორ უნდა ასახულიყო დროში აცდენილი ბრუნვები ისე, რომ არ მომხდარიყო მათი ორმაგი დაბეგვრა (ჯერ ნებაყოფლობით და მერე აქტით). შესაბამისად, ოფიციალური შემოწმების აქტის გამოცემამდე ლოდინი, რათა ბრუნვების ურთიერთგაქვითვა მომხდარიყო საგადასახადო მოთხოვნის სამართლებრივ ჩარჩოში, წარმოადგენდა გადასახადის გადამხდელის ობიექტურ, გონივრულ თავდაცვას და არა გადასახადისგან თავის არიდების განზრახვას.

შემოსავლების სამსახურმა საერთოდ გვერდი აუარა საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის უმთავრეს კრიტერიუმს - გადასახადის გადამხდელის სუბიექტურ კეთილსინდისიერებას.

საწარმოს გააჩნია 16-წლიანი სამაგალითო, უზადო საგადასახადო ისტორია (ტენდერების უნაკლოდ შესრულება, წინა ფართომასშტაბიანი შემოწმებების ნულოვანი დარიცხვები). მოცემულ შემთხვევაში, თავად აუდიტორის მიერაც დადასტურებულია, რომ ჯამური დასაბეგრი ბაზა სწორია და ადგილი აქვს მხოლოდ ტექნიკურ დროში აცდენას თვეებს შორის. ბიუჯეტს არანაირი მატერიალური ზიანი არ მიდგომია (თანხები დეკლარირებული და გადახდილია). ვინაიდან არ არსებობს გადასახადის დამალვის არც სუბიექტური განზრახვა და არც ობიექტური ფაქტი, სადამსჯელო, რეპრესიული 50%-იანი სანქციის ძალაში დატოვება სრულად აცილებს აზრს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის ჰუმანურ და სამართლიან მიზნებს.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, საწარმო სრულად უნდა გათავისუფლდეს დღგ-ის ნაწილში დაკისრებული საგადასახადო ჯარიმებისა და საურავებისგან.

ალტერნატივის სახით, ჯარიმა უნდა გადაანგარიშდეს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად (10%-იანი განაკვეთით), ვინაიდან სახეზეა მხოლოდ საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის პერიოდის (თვის) შეცვლა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, − იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით. შესაბამისად, არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილით დაკისრებული სანქციის გამოყენების მოთხოვნასთან დაკავშირებით, საბჭო მიუთითებს, რომ მომჩივნის მიერ პირველი სადავო საკითხის ნაწილში დაფიქსირებული არგუმენტებიდან გამომდინარე, სადავო ოპერაციის 2024 წლის აპრილის თვის საანგარიშო პერიოდზე მიკუთვნების დადასტურების შემთხვევაში არ იარსებებს აღნიშნული ნორმით გათვალისწინებული სანქციის გამოყენების პირობა. ხოლო, დავის განხილვის ეტაპზე არ დგინდება, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 26.06.2026 წლის №14196 ბრძანება;

3. გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს პირველი დავის საგნის (დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა) ნაწილში არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;

4. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, დამატებით შეისწავლოს პირველი სადავო საკითხი (დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა), მათ შორის მომჩივნის მიერ დამატებით წარდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, სადავო დარიცხვის ნაწილში დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის დაბეგვრის მომენტი განსაზღვროს კანონმდებლობის მოთხოვნათა გათვალისწინებით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება;

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა;

2.სანქციისგან გათავისუფლება ან საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლის შემთხვევაში გათვალისწინებული ჯარიმის დაკისრება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საწარმოს ეკონომიკური საქმიანობის ძირითად სფეროს წარმოადგენს სახელმწიფო სამშენებლო ტენდერებში მონაწილეობა და გამარჯვების შემთხვევაში სამშენებლო-სარემონტო სამუშაოების შესრულება. შემოწმებით,დადგინდა, რომ ფაქტობრივი დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა აღემატებოდა დეკლარირებულს, რაც ძირითადად გამოწვეული იყო ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების არასწორი განაწილებით. გამოვლენილი სხვაობის შედეგად გაიზარდა საწარმოს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, რის საფუძველზეც გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს პირველი დავის საგნის (დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა) ნაწილში არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები

დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;159;163;164;275