გადაწყვეტილება №3947/2/2017-2
📄 სრული ტექსტი
№3947/2/2017
11.09.2019
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „---------“ (ს/ნ ----------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საჩივრის რეგისტრაციის თარიღი: 08.05.2017 (№104342/01)
დავის საგანი:
კვების და ტრანსპორტირების ღირებულების ერთობლივ შემოსავალში და დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ჩართვა;
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. შემოსავლების სამსახურის 20.04.2017 წლის №10521 ბრძანება;
2. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2016 წლის №006-894 საგადასახადო მოთხოვნა;
დარიცხული თანხა: 525341 ლარი
მათ შორის:
ძირითადი გადასახადი: 242036
დღგ - 93260
მიწის გადასახადი (სასოფლო) - შემცირდა 8
მოგების გადასახადი - 91351
საშემოსავლო გადასახადი - 55620
ქონების გადასახადი - 1813
ჯარიმა - 147015
საურავი - 136290
საბჭოს მიერ საჩივრის არსებითად განხილვის შემაფერხებელი გარემოება:
საჩივარი წარმოდგენილია პროცედურული მოთხოვნების დაცვით.
პროცედურული გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2016 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის თანახმად, გადამხდელის საქმიანობის სახეა -------------
აღნიშნული აქტის საფუძველზე გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2016 წლის №006-894 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 20.04.2017 წლის №10521 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
სადავო საკითხი:
კვების და ტრანსპორტირების ღირებულების ერთობლივ შემოსავალში და დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ჩართვა;
ფაქტების აღწერა
აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2016 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის თანახმად, შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს მიღებული აქვს შემოსავლები, როგორც აკრედიტებული სასწავლო პროგრამის აგრეთვე, არააკრედიტებული საგანმანათლებლო მომსახურების ფარგლებში (ერთჯერადი სასწავლო კურსები, საზაფხულო ბანაკები, საზღვარგარეთ სწავლება, ოლიმპიადები და ა.შ). საზოგადოებას სკოლის მოსწავლების სწავლებასთან დაკავშირებით გაფორმებული აქვს ინდივიდუალური ხელშეკრულებები, რომლებიც განსხვავებულ სწავლების აფასურს, მათი გადახდის განსხვავებულ პირობებსა და ვალდებულებებს გულისხმობს. ხელშეკრულებით გარკვეული კლსისის სკოლის მოსწავლეების კვება სწავლის საფასურში შედის, ხოლო სხვა შემთხვევაში დანარჩენი მოსწავლეების და სხვა დანარჩენი პირები კვების საფასურს იხდიან. გადამხდელის მიერ მოგების გადასახადში დეკლარირებული ერთობლივი შემოსავლის გაშიფვრა სახეობების მიხედვით შემოწმებისთვის წარმოდგენილი არ არის.
საგადასახადო შემოწმებით იმ სკოლის მოსწავლეების რომელთა კვება სწავლის საფასურში შედის - კვების მომსახურება განხილულ იქნა მიწოდებული სასკოლო განათლების მომსახურების ნაწილად, ხოლო დანაჩენი მოსწავლეებისთვის და სხვებისთვის გაანგარიშებულ იქნა მიწოდებული კვების მომსახურების თვითღირებულება. აღნიშნული ღირებულება ჩართულ იქნა გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალში.
საზოგადოება სასკოლო სწავლების პირობებში მოსწავლეებს სთავაზობს უფასო სატრანსპორტო მომსახურებას, კერძოდ 2015 წლამდე დაქირავებული სამარშუტო ტაქსებით, ხოლო 2015 წლიდან საკუთარი ავტობუსებით. აღნიშნული მომსახურება სწავლის საფასურში არ შედის, რაც არც მოსწავლეებთან გაფორმებული ხელშეკრულებით არის განსაზღვრული.
საგადასახადო შემოწმებით განისაზღვრა გაწეული სატრანსპორტო მომსახურების თვითღირებულება. აღნიშნული ღირებულება ჩართულ იქნა გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალში.
შემოწმების შედეგად, იმ სკოლის მოსწავლეების გარდა, რომელთა კვება სწავლის საფასურში შედის -პროპორციულად განისაზღვრა გაწეული სატრანსპორტო მომსახურების ღირებულება და შესაბამისი პერიოდების მიხედვით დაიბეგრა დღგ-ით.
საზოგადოებას მოსწავლეეთან გაფორმებული აქვს ინდივიდუალურად ხელშეკრულებები, სადაც დაფიქსირებულია სწავლის საფასური, მოსწავლის და სკოლის ვალდებულებები. ხელშეკრულებით გარკვეული კლასის მოსწავლეების კვება სწავლის საფასურში შედის, ხოლო სხვა შემთხვევაში დანარჩენი მოსწავლეები და სხვა დანარჩენი პირები კვების საფასურს იხდიან.
შემოწმების შედეგად, იმ სკოლის მოსწავლეების ჩათვლით, რომელთა კვება სწავლის საფასურში შედის განხილულ იქნა მიწოდებული სასკოლო განათლების მომსახურების ნაწილად და სსკ-ის 168-ე მუხლის შესაბამისად განხილულ იქნა ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად. აღნიშნულის გარდა შემოწმების შედეგად გაანგარიშდა დანარჩენი მოსწავლების და სხვებისთვის მიწოდებული კვების მომსახურების ღირებულება და შესაბამის პერიოდებში დაიბეგრა დღგ-ის 18% -იანი განაკვეთით.
შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია
შემოსავლების სამსახურის 20.04.2017 წლის №10521 და 24.04.2017 წლის №10758 ბრძანებებში აღნიშნულია, რომ საზოგადოება სასკოლო სწავლების პირობებში მოსწავლეებს სთავაზობს სატრანსპორტო მომსახურებას, კერძოდ, 2015 წლამდე დაქირავებული სამარშუტო ტაქსებით, ხოლო 2015 წლიდან საკუთარი ავტობუსებით.
აღნიშნული მომსახურება სწავლის საფასურში არ შედის, რაც არც მოსწავლეებთან გაფორმებული ხელშეკრულებით არის განსაზღვრული.
შემოწმების შედეგად, იმ სკოლის მოსწავლეების გარდა, რომელთა კვება სწავლის საფასურში შედის -პროპორციულად განისაზღვრა გაწეული სატრანსპორტო მომსახურების ღირებულება და შესაბამისი პერიოდების მიხედვით დაიბეგრა დღგ-ით.
საზოგადოებას მოსწავლეებთან გაფორმებული აქვს ინდივიდუალურად ხელშეკრულებები, სადაც დაფიქსირებულია სწავლის საფასური, მოსწავლის და სკოლის ვალდებულებები. ხელშეკრულებით გარკვეული კლასისი მოსწავლეების კვება სწსავლის საფასურში შედის, ხოლო სხვა შემთხვევაში დანარენი მოსწავლეები და სხვა დანარჩენი პირები კვების საფასურს იხდიან.
შემოწმების შედეგად, იმ მოსწავლეების ჩათვლით, რომელთა კვება სწავლის საფასურში შედის განხილულ იქნა მიწოდებული სასკოლო განათლების მომსახურების ნაწილად და სსკ-ის 168-ე მუხლის შესაბამისად განხილულ იქნა ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად. აღნიშნულის გარდა შემოწმების შედეგად გაანგარიშდა დანარჩენი მოსწავლების და სხვებისთვის მიწოდებული კვების მომსახურების ღირებულება და შესაბამის პერიოდებში დაიბეგრა დღგ-ის 18% -იანი განაკვეთით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის თანახმად: დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია
ა) საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც
ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა; ამასთან, ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოწმებით სატრანსპორტო მომსახურება და კვების მომსახურება მართლზომიერად განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად, შესაბამისად, ბიუჯეტის სასარგებლოდ თანხების დამატებით დარიცხვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან და არ არსებობს მისი გაუქმების სამართლებრივი საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
№104342/01 და №104278/01 საჩივრებში გადამხდელი უთითებს, რომ საგადასახადო შემოწმებით იმ მოსწავლეების, რომელთა კვება სწავლის საფასურში შედის - კვებისა და ტრანსპორტირების მომსახურება განხილულ იქნა მიწოდებული სასკოლო განათლების მომსახურების ნაწილად, ხოლო დანაჩენი მოსწავლეების - არა. შესაბამისად კვებისა და ტრანსპორტირების მომსახურების ღირებულება არასწორად იქნა ჩართული ერთობლივ შემოსავალში და დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში, აღნიშნული განახორციელეს იმ მოტივით, რომ საზოგადოება სასკოლო სწავლების პირობებში მოსწავლეებს სთავაზობს უფასო სატრანსპორტო მომსახურებას, კერძოდ 2015 წლამდე დაქირავებული სამარშუტო ტაქსებით, აღნიშნული სატრანსპორტო მომსახურება სწავლის საფასურში არ შედის, რადგანაც მოსწავლეებთან გაფორმებულ ხელშეკრულებაში არ არის ასახული. ამ საკითხთან დაკავშირებით აღსანიშნავია, რომ სკოლაში მოსწაველეების მოზიდვისა და მათი რაოდენობის გაზრდის მიზნით სკოლის მიერ იქნა მიღებული გადაწყვეტილება და შეთავაზება იქნა გაკეთებული სკოლაში სწავლების მსურველთათვის უფასო კვებისა და სატრანსპორტო მომსახურებაზე, თუმცა ადრე 2012 წლამდე დადებულ ხელშეკრულებებში აღნიშნული ფაქტი ასახვას ვერ ჰპოვებდა, თუმცა ეს საკითხი დარეგულირებული იყო სწავლების შიდა სტანდარტით, რაც სამწუხაროდ შემმოწმებელთა მიერ არ იქნა გათვალისწინებული.
ზოგადი განათლების შესახებ კანონის მიხედვით ზოგადსაგანმანათლებლო დაწესებულება უფლებამოსილია: შესაძლებლობის ფარგლებში უზრუნველყოს იმ -მოსწავლეთა ტრანსპორტით მომსახურება, რომლებსაც არ აქვთ დამოუკიდებლად დაწესებულებამდე მისვლის და შინ დაბრუნების საშუალება; ამავე კანონის შესაბამისად სკოლა უფლებამოსილია უზრუნველყოს სკოლის ტერიტორიაზე მოსწავლეთა ჯანმრთელობის დაცვისა და სრულყოფილი განვითარებისთვის სამედიცინო, მათ შორის, ფსიქოლოგიური დახმარების და კვების პუნქტების არსებობა; ამდენად კანონის მითითებული დებულებებიდან გამომდინარე ცალსახაა, რომ ტრანსპორტით და კვებით მომსახურება საგანმანათლებლო საქმიანობის შემადგენელ ნაწილად განიხილება და შესაბამისად განათლების მომსახურეობას მიეკუთვნება.
შემოსავლების სამსახური თავის ბრძანებაში ასაბუთებს მხოლოდ დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის დაბეგვრის თავისებურებებს, რაც თითქოსდა სადავო არ უნდა ყოფილიყო, მაგრამ არ იქნა გათვალისწინებული ორგანიზაციის სპეციფიკა, რადგან საზოგადოება ხომ სასკოლო დაწესებულება გახლავთ, რომლის საქმიანობაც რეგულირდება ზოგადი განათლების შესახებ კანონით, შესაბამისად საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას მხედველობაში უნდა მიღებულიყო აღნიშნული გარემოებები და აქედან გამომდინარე უნდა განსაზღვრულიყო საგადასახადო ვალდებულებები, რაც არ განხორციელდა სამწუხაროდ და ასახვაც ჰპოვა შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებაშიც.
ამდენად, არააკრედიტებული საგანმანათლებლო საქმიანობიდან ამოღებული უნდა იქნეს აღნიშნული მომსახურებები შესაბამისად მათი გადატანა უნდა განხორციელდეს -აკრედიტებული მომსახურეობის ნაწილში. ამასთანავე, აღნიშნული მომსახურეობები ამოღებული უნდა იქნეს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვებიდან.
დავების განხილვის სამსახურის რეკომენდაცია
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საქონლის/მომსახურების უსასყიდლოდ მიწოდებისას ერთობლივ შემოსავალში ასახვას ექვემდებარება ამ საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი. ეს არ ეხება იმ სარეკლამო საქონლის უსასყიდლოდ გავრცელებას, მათ შორის, საცალო რეალიზატორის მეშვეობით, რომელსაც დამოუკიდებელი სამომხმარებლო მახასიათებლები არ გააჩნია და ძირითადი საქონლის/მომსახურების მიწოდების განუყოფელი ნაწილია.
ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.
შემოწმების აქტის თანახმად, სკოლის მოსწავლეების სწავლებასთან დაკავშირებით გაფორმებული ინდივიდუალური ხელშეკრულებით გარკვეული კლასის მოსწავლეების კვება სწავლის საფასურში შედის, ხოლო სხვა შემთხვევაში დანარჩენი მოსწავლეები და სხვა დანარჩენი პირები კვების საფასურს იხდიან. საზოგადოება სასკოლო სწავლების პირობებში მოსწავლეებს სთავაზობს უფასო სატრანსპორტო მომსახურებას, კერძოდ 2015 წლამდე დაქირავებული სამარშუტო ტაქსებით, ხოლო 2015 წლიდან საკუთარი ავტობუსებით. აღნიშნული მომსახურება სწავლის საფასურში არ შედის, რაც არც მოსწავლეებთან გაფორმებული ხელშეკრულებით არის განსაზღვრული. გადამხდელის მიერ 2012-2013 წლების მოგების გადასახადში დეკლარირებული ერთობლივი შემოსავლის გაშიფვრა სახეობების მიხედვით შემოწმებისთვის წარმოდგენილი არ არის.
მომჩივანი განმარტავს, რომ სკოლაში მოსწავლების მოზიდვისა და მათი რაოდენობის გაზრდის მიზნით სკოლის მიერ იქნა მიღებული გადაწყვეტილება და შეთავაზება იქნა გაკეთებული სკოლაში სწავლების მსურველთათვის უფასო კვებისა და სატრანსპორტო მომსახურებაზე, ადრე 2012 წლამდე დადებულ ხელშეკრულებებში აღნიშნული ფაქტი ასახვას ვერ ჰპოვებდა, თუმცა ეს საკითხი დარეგულირებული იყო სწავლების შიდა სტანდარტით, რაც სამწუხაროდ შემმოწმებელთა მიერ არ იქნა გათვალისწინებული. ზოგადი განათლების შესახებ კანონის დებულებებიდან გამომდინარე ცალსახაა, რომ ტრანსპორტით და კვებით მომსახურება საგანმანათლებლო საქმიანობის შემადგენელ ნაწილად განიხილება და შესაბამისად განათლების მომსახურეობას მიეკუთვნება.
აუდიტის დეპარტამენტის 24.05.2017 წლის №63717-21-14 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციის თანახმად, საზოგადოებას სკოლის მოსწავლეების სწავლებასთან დაკავშირებით გაფორმებული აქვს ინდივიდუალური ხელშეკრულებები, რომლებიც განსხვავებულ სწავლის საფასურს, მათი გადახდის განსხვავებულ პირობებსა და ვალდებულებებს გულისხმობს. ხელშეკრულებით გარკვეული კლასის მოსწავლეების კვება სწავლის საფასურში შედის, ხოლო სხვა შემთხვევაში დანარჩენი მოსწავლეები და სხვა დანარჩენი პირები კვების საფასურს იხდიან. საგადასახადო შემოწმებით იმ მოსწავლეების ჩათვლით, რომელთა კვება სწავლის საფასურში შედის - კვების მომსახურება განხილულ იქნა მიწოდებული სასკოლო მომსახურების ნაწილად, ხოლო დანარჩენი მოსწავლეების და სხვებისთვის გაანგარიშებულ იქნა მიწოდებული კვების მომსახურების თვითღირებულება. აღნიშნული ღირებულება ჩართულ იქნა გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალში. საზოგადოება სასკოლო სწავლების პირობებში მოსწავლეებს სთავაზობს უფასო სატრანსპორტო მომსახურებას, კერძოდ 2015 წლამდე დაქირავებული სამარშუტო ტაქსებით, ხოლო 2015 წლიდან საკუთარი ავტობუსებით. აღნიშნული მომსახურება სწავლის საფასურში არ შედის, რაც არც მოსწავლეებთან გაფორმებული ხელშეკრულებით არის განსაზღვრული. საგადასახადო შემოწმებით განისაზღვრა გაწეული სატრანსპორტო მომსახურების ღირებულება, რომელიც ჩართულ იქნა გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალში.
აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, ვინაიდან კომპანიის მიერ ხდებოდა კვების და ტრანსპორტირების მიწოდება, რომელიც წარმოადგენს დამოუკიდებელი სამომხმარებლო მახასიათებლების მქონე, არასარეკლამო საქონელს და მომსახურებას, შემმოწმებელთა მიერ გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტი განისაზღვრა მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 305-ე მუხლის მე-2 ნაწილით და გადაწყვიტა:
1. სადავო საკითხის ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი, მე-12 კილომეტრი, №6) ამ გადაწყვეტილების მომჩივანისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.