ბრძანება N 3805
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 3805
05 მარტი 2025
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
სს „-------“ (ს/ნ -------)
(მის.: -------, -------)
2024 წლის 24 ოქტომბრის საჩივრის
დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 31 ოქტომბრის, 7 ნოემბრის, 19 დეკემბრის, 2025 წლის 30 იანვრის და 20 თებერვლის სხდომებზე (ოქმი №116, №119, №133, №8 და №15) განიხილა სს „-------“ (ს/ნ -------) 2024 წლის 24 ოქტომბრის №92546/1/2024 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 27 სექტემბრის №059-4 კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარში არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმების გადაანგარიშების შედეგებს და აცხადებს, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა არ აღასრულა შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება. მისი განმარტებით, სრულყოფილად არ იქნა შესწავლილი კომპანიის მიერ წარმოდგენილი შენობა-ნაგებობების ღირებულების შეფასების დასკვნა, რომელიც სრულად პასუხობს ქონების გადასახადის გაანგარიშების მიზნით უძრავი ქონების ღირებულების განსაზღვრისთვის დაწესებულ მოთხოვნებს. ამასთან, დამატებით წარდგენილი განმარტებები არის სრული და არაორაზროვანი განსახილველ საკითხთან მიმართებით.
მომჩივნის განმარტებით, შემფასებლის მიერ განხორციელებულია ბაზრის ანალიზი, რომლის შედეგად იდენტიფიცირებულ იქნა მხოლოდ სამი გარიგება, საიდანაც ერთი გამოირიცხა. აღნიშნული ინფორმაციიდან გამომდინარე შეუძლებელია საბაზრო ღირებულების შეფასება საბაზრო მიდგომით სამი თარიღისთვის, რის გამოც შეფასების ობიექტების სამართლიანი ღირებულება შეფასდა ჩანაცვლების ამორტიზირებული დანახარჯების მეთოდით, სპეციალიზებული აქტივებისთვის ეკონომიკური ცვეთის გაანგარიშებისათვის გამოყენებულ იქნა გაუფასურების ტესტირების მონაცემები. იმის გათვალისწინებით, რომ შეფასების ობიექტი სპეციალიზებული აქტივებია და შეუძლებელია საბაზრო ფასის პირდაპირი დაკვირვება, ჩანაცვლების ღირებულების (ხარჯების) გაანგარიშება, IFRS-ის თუ IVS-ის მიზნით გამოყენებული, სწორი შეფასების პირობებში ერთსა და იმავე შედეგს იძლევა. სახეზე მხოლოდ ტერმინოლოგიური განსხვავებაა, IFRS-ის მიერ გამოყენებულია ტერმინი „სამართლიანი ღირებულება“, ხოლო IVS-ის მიერ - „სამართლიანი საბაზრო ღირებულება“.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 15 აპრილის №8509 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა სს „-------“ (ს/ნ -------) 2024 წლის 26 იანვრის საჩივარი, კერძოდ, ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მიხედვით:
„1. სს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მათ შორის, კომპეტენტურ პირთან გაფორმებული ხელშეკრულება უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულების განსაზღვრის თაობაზე ექსპერტიზის დანიშვნის შესახებ;
ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს წარდგენილი ხელშეკრულების საფუძველზე მომზადებული ექსპერტიზის დასკვნა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს.“
შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 15 აპრილის №8509 ბრძანების აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა 2024 წლის 26 სექტემბრის დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლის მიხედვით შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არ დაექვემდებარა კორექტირებას (შემცირებას). აღნიშნულზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა 2024 წლის 27 სექტემბრის №059-4 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა.
საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის მიხედვით დგინდება შემდეგი: გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ იქნა:
1. შპს „-------“ გაფორმებული 2024 წლის 23 იანვრის ხელშეკრულება (ხელშეკრულების თარიღი წინ უსწრებს დავების საბჭოს გადაწყვეტილებას) უძრავი ქონების ფასს 13-ის შესაბამისად სამართლიანი ღირებულების შეფასებასთან დაკავშირებით;
2. შპს „-------“ მიერ 2024 წლის 15 აპრილს შედგენილი სს „-------“ საკუთრებაში არსებული შენობა-ნაგებობების ღირებულების შეფასების დასკვნა.
გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მტკიცებულებების შესწავლისას გამოირკვა, რომ შეფასება განხორციელებულია ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტის (ფასს 13) შესაბამისად, რომლითაც განისაზღვრა აქტივის სამართლიანი ღირებულება, ხოლო დავის განმხილველი ორგანოს გადაწყვეტილებით, გადამხდელს მიეცა წინადადება, რომ წარმოედგინა ექსპერტიზის დასკვნა უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულების განსაზღვრის თაობაზე, რომელიც ხორციელდება ქონების შეფასების საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად (IVS). შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი დასკვნა ეფუძნებოდა სწორედ ქონების შეფასების საერთაშორისო სტანდარტს. აღნიშნულის გათვალისწინებით, გადამხდელთან და შემფასებელთან შედგა კომუნიკაცია და მიეცა წინადადება, განემარტა წარმოდგენილი დასკვნა რამდენად შეესაბამებოდა ქონების შეფასების საერთაშორისო სტანდარტებით განსაზღვრულ საბაზრო ღირებულებას (ქშსს 104 ღირებულების საფუძვლები) ან წარმოედგინა დამატებითი წერილობითი განმარტება, სადაც ექსპერტი დაადასტურებდა, რომ დასკვნაში განსაზღვრული სამართლიანი ღირებულება არ განსხვავდება IVS 104-ის (ღირებულების საფუძვლები) შესაბამისად განსაზღვრული საბაზრო ღირებულებისაგან, რაზეც მკაფიო პასუხი არ იქნა წარმოდგენილი. ამრიგად, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დასკვნა არ შეესაბამება დავების განმხილველი ორგანოს გადაწყვეტილებას, რის გამოც წარმოდგენილი დასკვნის შემდგომი მსჯელობა მასში გამოყენებული მონაცემებისა და მეთოდების/მიდგომების მიმართულებით არ განხორციელდა. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მტკიცებულებების საფუძველზე შემოწმების აქტით დარიცხული ქონების გადასახადი არ დაკორექტირდა.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის 21 ნაწილის თანახმად, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო იღებს გადაწყვეტილებას საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ. აღნიშნულ საკითხს იხილავს ის ორგანო, რომლის მიერ მიღებული გადაწყვეტილების მიხედვითაც იქნა გამოცემული გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, საწარმოს ბალანსზე რიცხული უძრავი ქონების (შენობა-ნაგებობების) ღირებულებების შეფასება განხორციელდა შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს მიერ, კერძოდ, შეფასებულ იქნა უძრავი ქონების (შენობა-ნაგებობები) საბაზრო ღირებულებები 2020, 2021 და 2022 წლების 31 დეკემბრის მდგომარეობით, რის შედეგადაც გამოვლინდა სხვაობა აღნიშნული პერიოდების მიხედვით გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემებსა და შეფასებით განსაზღვრულ მონაცემებს შორის, შესაბამისად აღნიშნულ სხვაობაზე გადამხდელს დაერიცხა კუთვნილი ქონების გადასახადი.
შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 15 აპრილის №8509 ბრძანებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, წარედგინა არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, კერძოდ, უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულების განსაზღვრის თაობაზე ექსპერტიზის დასკვნა. საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების ეტაპზე გადამხდელის მიერ წარდგენილი შეფასების დასკვნა არ იქნა გათვალისწინებული შემოწმების მიერ, ვინაიდან აღნიშნული დასკვნით განისაზღვრა აქტივის სამართლიანი ღირებულება, ხოლო მომჩივანს ევალებოდა ქონების საბაზრო ღირებულების განსაზღვრის თაობაზე ექსპერტიზის დასკვნის წარდგენა.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელმა 2025 წლის 30 იანვარს წარმოადგინა ექსპერტის დამატებითი საინფორმაციო წერილი ჩატარებული შეფასების შესახებ. წერილში შემფასებელი განმარტავს მის მიერ განხორციელებულ შეფასებას და აღნიშნავს, რომ შეფასების თარიღისათვის ვერ მოხერხდებოდა შეფასების საერთაშორისო სტანდარტებით განსაზღვრული საბაზრო ღირებულების შეფასება. იქვე გამოთქვამს მოსაზრებას, რომ ფასს 13-ის საფუძველზე განსაზღვრული სამართლიანი ღირებულება ახლოს დგას საბაზრო ღირებულებასთან. ამავე წერილში ექსპერტი მსჯელობს, რომ დანახარჯების მიდგომით საბაზრო ღირებულების შეფასება ვერ მოახერხა, რადგან მისთვის ხელმისაწვდომი არ იყო დეველოპერის/სამეწარმეო/მოგება, რადგან არ არსებობდა მსგავსი აქტივის გაყიდვების შესახებ მონაცემები.
აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციით, აღნიშნული წერილი კიდევ ერთხელ ადასტურებს, რომ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი შეფასების დასკვნა არ შეესაბამება დავის განმხილველი ორგანოს გადაწყვეტილებას. ამასთან, დეველოპერის მოგების განსაზღვრისთვის არ არის საჭირო, ფიქსირდებოდეს მსგავსი აქტივის რეალიზაცია. დეველოპერის მოგება არის მარჟა, რომელსაც დეველოპერი მოითხოვს გაწეული ხარჯების შესაბამისად და ის 15%-ის ფარგლებში მერყეობს.
გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ შეფასების დასკვნასთან დაკავშირებით ამავე ინფორმაციის მიხედვით, შემფასებელმა მსჯელობის საფუძველზე გადაწყვიტა, რომ აღნიშნული აქტივის შეფასება დანახარჯების მეთოდით იქნებოდა შესაძლებელი. დანახარჯების მეთოდით შეფასების შემდგომ მიზანშეწონილად მიიჩნია ბასს 36-ის შესაბამისად აქტივი გაეტესტა გაუფასურებაზე და გაუფასურების ტესტი განხორციელდა შემდეგნაირად: განხორციელდა მთლიანი საწარმოს ღირებულების შეფასება დისკონტირებული ფულადი ნაკადების DCF (შემოსავლის) მეთოდით. მიღებული შედეგი შედარდა აქტივების ღირებულებას. თუ აქტივების ღირებულება აღემატებოდა საწარმოს ღირებულებას, შემფასებელმა მიიჩნია, რომ ადგილი აქვს აქტივების ეკონომიკურ ცვეთას. ეკონომიკურ ცვეთას ადგილი აქვს შემდეგი გარემოებების დროს: აქტივის მეშვეობით წარმოებულ პროდუქციაზე ან მომსახურებაზე მოთხოვნის არახელსაყრელი ცვლილება; ბაზარზე აქტივის მიწოდების სიჭარბე მოთხოვნასთან შედარებით; სამუშაო ძალის ან ნედლეულის მიწოდებაში შეფერხებები ან დანაკარგები და სხვა; შემთხვევა, როცა აქტივს იყენებს სამეურნეო სუბიექტი, მაგრამ ვერ იხდის ამ აქტივზე საბაზრო საიჯარო ქირას და აქტივის მეშვეობით ძველებურად ვეღარ ქმნის/იღებს უკუგებას საბაზრო განაკვეთით. შემფასებლის მიერ არ არის დასაბუთებული, რატომ გადაწყვიტა აქტივების შეფასებული ღირებულების გატესტვა გაუფასურებაზე, რადგან ზემოთ ჩამოთვლილი გარემოებებიდან არც ერთი არ დამდგარა. ასევე, გაურკვეველია, რა პრინციპით შეირჩა აქტივები, რომელიც შედარდა საწარმოს ღირებულებას. ბასს 36-ის მოთხოვნათა შესაბამისად აქტივის შესაძლო გაუფასურების ნიშნების არსებობის დადგენისას, საწარმომ უნდა გაითვალისწინოს, თუ ანგარიშვალდებული საწარმოს ნეტო აქტივების საბალანსო ღირებულება მეტია მის საბაზრო კაპიტალიზაციაზე. შეფასების დასკვნაში კი საწარმოს ღირებულება შედარებულია მხოლოდ ძირითად საშუალებებს და არამატერიალური აქტივის ღირებულებას. ამასთან, ეკონომიკური გაუფასურების განაწილება აქტივებზე განხორციელდა ღირებულების პროპორციულად და არა შინაარსობრივად. შემფასებელს არ უმსჯელია აქტივების ბუნებაზე, კერძოდ, შესაძლოა ეკონომიკური ცვეთა განეცადა საწარმოო ხაზს და არა შენობებს. ცალკე მსჯელობის საგანია საწარმოს ღირებულების შეფასება შემოსავლის (DCF) მეთოდით. დასკვნაში არ არის მსჯელობა საპროგნოზო ზრდის ტემპზე (g), რომელიც ძირითადად განაპირობებს მომავალი ფულადი ნაკადების ოდენობას, რა პარამეტრებზე დაყრდნობით იქნა დაპროგნოზებული ზრდის ტემპი.
შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიიჩნევს, რომ ზემოთ ხსენებული ფაქტობრივი გარემოებების და არგუმენტაციის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი შეფასების დასკვნა, რომლითაც განსაზღვრულია აქტივის სამართლიანი ღირებულება, არ წარმოადგენს შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების (შემცირების) საფუძველს.
საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი დასკვნის და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. სს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმების გადაანგარიშების შედეგებს.
ფაქტობრივი გარემოებები
საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 15 აპრილის №8509 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა მომჩივანის საჩივარი.
გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მტკიცებულებების შესწავლისას გამოირკვა, რომ შეფასება განხორციელებულია ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტის (ფასს 13) შესაბამისად, რომლითაც განისაზღვრა აქტივის სამართლიანი ღირებულება, ხოლო დავის განმხილველი ორგანოს გადაწყვეტილებით, გადამხდელს მიეცა წინადადება, რომ წარმოედგინა ექსპერტიზის დასკვნა უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულების განსაზღვრის თაობაზე, რომელიც ხორციელდება ქონების შეფასების საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად (IVS). შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი დასკვნა ეფუძნებოდა სწორედ ქონების შეფასების საერთაშორისო სტანდარტს. აღნიშნულის გათვალისწინებით, გადამხდელთან და შემფასებელთან შედგა კომუნიკაცია და მიეცა წინადადება, განემარტა წარმოდგენილი დასკვნა რამდენად შეესაბამებოდა ქონების შეფასების საერთაშორისო სტანდარტებით განსაზღვრულ საბაზრო ღირებულებას (ქშსს 104 ღირებულების საფუძვლები) ან წარმოედგინა დამატებითი წერილობითი განმარტება, სადაც ექსპერტი დაადასტურებდა, რომ დასკვნაში განსაზღვრული სამართლიანი ღირებულება არ განსხვავდება IVS 104-ის (ღირებულების საფუძვლები) შესაბამისად განსაზღვრული საბაზრო ღირებულებისაგან, რაზეც მკაფიო პასუხი არ იქნა წარმოდგენილი. ამრიგად, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დასკვნა არ შეესაბამება დავების განმხილველი ორგანოს გადაწყვეტილებას, რის გამოც წარმოდგენილი დასკვნის შემდგომი მსჯელობა მასში გამოყენებული მონაცემებისა და მეთოდების/მიდგომების მიმართულებით არ განხორციელდა. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მტკიცებულებების საფუძველზე შემოწმების აქტით დარიცხული ქონების გადასახადი არ დაკორექტირდა.
გადაწყვეტილება
საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი დასკვნის და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 304(21)