გადაწყვეტილება №20720/2/2023

ფინანსთა სამინისტროს დავების გადაწყვეტილება ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა 15.02.2024

№ დოკუმენტი 20720/2/2023

სტატუსი მოქმედი

მიმღები კოლეგიური ორგანო

სტრუქტურული ერთეული აუდიტის დეპარტამენტი

🏷️ თეგები

გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავბის ვალდებულება დაბეგვრას დაქვემდებარებული განაცემი გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა დასაბეგრი ოპერაციის თანხა დასაბეგრი ოპერაციის დრო მომსახურების გაწევის ადგილი დღგ-ის ჩათვლის ზოგადი პრინციპები ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძვლები და სამეურნეო ოპერაციების ეკონომიკური გავლენა (73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი)კეთილსინდისიერება

📜 საკანონმდებლო ნორმები

ცალკეულ შემთხვევაში დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავების წესი დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციები მომსახურების გაწევის ადგილი დაბეგვრის დრო საქონლის მიწოდებისას/მომსახურების გაწევისას დასაბეგრი თანხა საქონლის მიწოდებისას/მომსახურების გაწევისას ცალკეული კატეგორიის ოპერაციების გათავისუფლება დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე ზოგადი დებულებები დღგ-ის ჩათვლის უფლება დღგ-ის ჩათვლით სარგებლობის წესი საგადასახადო სამართალდარღვევა და საგადასახადო პასუხისმგებლობის ზოგადი პრინციპები

📄 სრული ტექსტი

№20720/2/2023

15 თებერვალი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ ------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 1.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -----ის 31.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20720/2/2023).

დავის საგანი:

1.საბროკერო მომსახურების გაწევით მიღებულ შემოსავალზე დარიცხული დღგ-ის ოდენობა და ამ ნაწილში დაკისრებული სანქციისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე;

2. დღგ-ის ჩათვლის შემცირება;

3. საწარმოს დამფუძნებლის (დირექტორის) მიერ სალაროდან გატანილი თანხების დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად დაკვალიფიცირების შედეგად მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადში დაკისრებული სანქციებისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე;

4. საბანკო ანგარიშიდან გადარიცხული თანხების ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვის საფუძვლით მოგების გადასახადში დარიცხული თანხების ოდენობა და ამ ნაწილში დაკისრებული სანქციისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 17.03.2023 წლის №007-52 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 11.08.2023 წლის №19957 ბრძანება.

დარიცხული თანხა: 1 070 194 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 661 095

დღგ - 437 529

მოგების გადასახადი - 188 365

ქონების გადასახადი - 35 201

ჯარიმა - 329 447

საურავი - 79 652

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 24.06.2021 წლიდან 1.11.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 14.03.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 17.03.2023 წლის №5273 ბრძანება და №007-52 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 11.08.2023 წლის №19957 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

სადავო საკითხები:

ფაქტების აღწერა

2022 წლის 25 მაისს მომჩივანსა (როგორც ბროკერი/შემსრულებელი) და არარეზიდენტ კომპანია შპს „--------“-ს (დავალების მიმცემი) შორის გაფორმდა ხელშეკრულება. საბროკერო მომსახურების გაწევის თაობაზე. ხელშეკრულების მიხედვით, მომჩივანს უნდა გაეწია ხელშეკრულებით გათვალისწინებული მომსახურება, რაც გულისხმობდა უძრავი ქონების (მიწის) პოტენციური გამყიდველის მოძიებას, მოლაპარაკებების წარმოებას, მოძიებულ მიწის ნაკვეთზე წინა საპროექტო განაშენიანების რეგულირების გეგმის შესრულებას, 3D ვიზუალიზაცია-დიზაინს და იურიდიულ მომსახურებას (გამყიდველთან სახელშეკრულებო პირობების შეთანხმებას, მინდობილობების და საჭირო დოკუმენტაციის შემუშავებას, ხელშეკრულების გაფორმებას, სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში რეგისტრაციას). ხელშეკრულების მიხედვით, გასაწევი მომსახურების საფასური განისაზღვრა უძრავი ქონების საბოლოო ღირებულებიდან და შეადგინა – უძრავი ქონების საბოლოო ღირებულების 40% გადასახადების ჩათვლით.

2022 წლის 16 ივნისს შპს „-------“-მა(დავალების მიმცემი) შპს „-----ს“ საბანკო ანგარიშზე ჩაურიცხა 695 745 ევრო, რომელიც მოიცავდა, როგორც მიწის ღირებულებას, ასევე, მომსახურების საფასურს. 2022 წლის პირველ ივლისს შპს „-------ის“ (ს/ნ -------) საკუთრებაში არსებული მიწის ნაკვეთები საკადასტრო კოდებით: ------- და --------- გადავიდა ფ/პ შ------ის საკუთრებაში (დასტურდება სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების/ამონაწერების მიხედვით), რომელიც წარმოადგენდა შპს „--------“-ის(დავალების მიმცემი) დირექტორს.

შპს „-----ა“ მიღებული თანხიდან შპს „--------ის“ გადაურიცხა მიწის ღირებულების თანხა 1 332 925 ლარი. დარჩენილი სხვაობა 813 795 ლარი კი წარმოადგენდა ხელშეკრულების შესაბამისად გაწეული მომსახურების თანხას, რაც თავის მხრივ საწარმოს ასახული ჰქონდა საბუღალტრო აღრიცხვაში, შემოსავლების ნაწილში. ამასთან, შპს „-------ს“ გაწეული მომსახურება (რაზეც თავის მხრივ მიღებულია თანხობრივად შემოსავალიც) არასრულად ჰქონდა ასახული დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებში (დაბეგრილი იყო მხოლოდ 52 721 ლარი).

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის, 1621 მუხლის პირველი, მე-2 და მე-4 ნაწილების გათვალისწინებით აღნიშნული ჩაითვალა საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეულ მომსახურებად და დაიბეგრა დღგ-ით. გადამხდელს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 1621 მუხლის პირველი, მე-2 და მე-4 ნაწილებით 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით და აღნიშნა, რომ მომჩივანი საჩივრებში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მათი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება. ამდენად, საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი განმარტავს, რომ იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას, თუმცა ითხოვდა კომპანიის შესაბამისი უფლებამოსილი პირების ჩართულობით მომხდარიყო დარიცხული გადასახადის ოდენობის გადაანგარიშება, მის მიერ გაანგარიშებული გადასახადის თანხა არ ემთხვევა საგადასახადო შემოწმებით დარიცხულ თანხებს. მიუხედავად აღნიშნული მოთხოვნისა შემოსავლების სამსახურმა არ მისცა უფლება დამატებით მომხდარიყო სადავო საკითხის შესწავლა. ითხოვს დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს დამატებით, კომპანიის უფლებამოსილი პირების ჩართულობით მოხდეს გაანგარიშებების ხელახლა შესწავლა. ასევე, ითხოვს ისარგებლოს დისკრეციული უფლებით და საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გათავისუფლდეს კომპანია საგადასახადო სანქციებისგან.

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 1621 მუხლის პირველი, მე-2 და მე-4 ნაწილების თანახმად:

1. თუ ამ მუხლის შესაბამისად, მომსახურება საქართველოს ტერიტორიაზეა გაწეული, მიიჩნევა, რომ იგი არ გაწეულა სხვა ქვეყნის ტერიტორიაზე, ხოლო თუ მომსახურება არ არის გაწეული საქართველოს ტერიტორიაზე, იგი განიხილება სხვა ქვეყნის ტერიტორიაზე გაწეულად.

2. მომსახურების გაწევის ადგილის განსაზღვრის მიზნისთვის, პირი (გარდა არამეწარმე ფიზიკური პირისა) დასაბეგრ პირად განიხილება მისთვის გაწეულ ნებისმიერ მომსახურებასთან დაკავშირებით.

4. უძრავ ნივთთან დაკავშირებული მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მდებარეობს უძრავი ნივთი, მათ შორის:

ა) უძრავი ნივთის ექსპერტის და აგენტის მომსახურება;

ბ) სამშენებლო სამუშაოების მომზადებისა და კოორდინაციის მომსახურება (სამშენებლო მოედანზე კონტროლის და ზედამხედველობის განხორციელება).

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 24.10.2023 წლის №107175-21-14 წერილი, სიდანაც ირკვევა, რომ შემოწმების შედეგები შემოწმების აქტის შედგენამდე ცნობილი იყო გადამხდელისთვის. გადამხდელმა შემოწმების მიმდინარეობისას წარადგინა ბუღალტრული პროგრამა, დასაბეგრი თანხის გაანგარიშების დროს გათვალისწინებულ იქნა გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია.

მომჩივანი ზოგადად საუბრობს და არ წარმოადგენს კონკრეტულ არგუმენტებს ან დოკუმენტურად დადასტურებულ შესაბამის მტკიცებულებებს, რაც შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის და ამ ნაწილში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბროკერო მომსახურების გაწევით მიღებულ შემოსავალზე დღგ-ის გაანგარიშება და შესაბამისი დარიცხვა მართებულია და არ არსებობს საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

2. დღგ-ის ჩათვლის შემცირება

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 14.03.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, 2021 წლის 12 ოქტომბერს შპს „-----სა“ და შპს „----ს“-ს (ს/ნ -------) შორის გაფორმდა ნასყიდობის ხელშეკრულება. („ნასყიდობის ძირითადი ხელშეკრულება“), რის საფუძველზეც გამყიდველმა გადასცა და მყიდველმა მიიღო საკუთრებაში - მიწის ნაკვეთი №----ის რაიონში, სოფელი -----ი 100 933 კვადრატული მეტრი; მისამართი: რაიონი -----ი, სოფელი -----ი; მიწის ნაკვეთი ს/კ: -----------; არასასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთი – დაზუსტებული ფართობი: 100 933 კვ.მ. ნაკვეთის ზონა №-----ი, №–--, სექტორი:სოფელი -----ი , კვარტალი № --, ნაკვეთი № ---, განცხადების რეგისტრაციის ნომერი: №------, ამონაწერის მომზადების თარიღი: 29/03/2020 18:14:03 (შემდეგში შეიძლება იწოდებოდეს როგორც „ნასყიდობის საგანი“).

აღნიშნულ ოპერაციასთან დაკავშირებით, 2021 წლის 12 ოქტომბერს შპს „-----ს“-მა შპს „----ს“ გამოუწერა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა (ეა------) მთლიანი თანხით 2 116 666 ლარი (მ.შ. დღგ 322 881 ლარი), რომლის საფუძველზეც შპს „-----მა“ მიიღო დღგ-ის ჩათვლა 2021 წლის ოქტომბრის თვეში. აღნიშნულ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში საქონლის/მომსახურების დასახელების გრაფაში მითითებულია „მიწა და მასზე არსებული უძრავი ქონება (მშენებარე ობიექტი) სოფ. -----ი ს/კ: --------“. შემოწმებისათვის არსებული სააღრიცხვო დოკუმენტაციიდან (ამასთანავე ვერც გადამხდელის მხრიდან იქნა დამატებით მიწოდებული შესაბამისი დოკუმენტაცია) და სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების (ამონაწერებით და არსებული დოკუმენტაციით) მიხედვით, ვერ დადგინდა, რომ აღნიშნულ მიწაზე არსებობდა/განთავსებული იყო მშენებარე ობიექტი.

შესაბამისად, ჩაითვალა, რომ შპს „-----ს“-მა შპს „------ს“ გადასცა მხოლოდ მიწის ნაკვეთი. საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე და გადამხდელის მიერ მიღებული ჩათვლა დაექვემდებარა შემცირებას. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 ნაწილებით, 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაცია, რომლის თანახმად თითქოს აუდიტის დეპარტამენტმა შეამოწმა შპს „-----ის“ ეკონომიკური საქმიანობა და საგადასახადო ორგანოს არ გაუუქმებია 2021 წლის 12 ოქტომბერს გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და არც ამ ოპერაციასთან დაკავშირებით ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ის თანხები შეუმცირებია, ვერ იქნება გაზიარებული. დღეის მდგომარეობით, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში ფიქსირებული მიღებული სასაქონლო ზედნადებების მიხედვით, შპს „-----ს“ სოფელ -----ში გადაზიდვები უფიქსირდება მშენებლობის მოპოვებამდე, მშენებლობის მოპოვების შემდეგ და აღნიშნული მიწის რეალიზაციის შემდგომაც. ასევე, გადაზიდვებს ახორციელებს ----ის რაიონის ისეთ ობიექტებზე, სადაც კომპანიას სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების მიხედვით საკუთრება არ უფიქსირდება.

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მათი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი განმარტავს, რომ სსიპ „სახელმწიფო ქონების ეროვნული სააგენტომ“ 2019 წლის 4 დეკემბერს გამოაცხადა ელექტრონული (უპირობო) აუქციონი სახელწიფოს საკუთრებაში არსებული უძრავი ნივთის (ს.კ. ------) პრივატიზების შესახებ. 2019 წლის 4 დეკემბერს აუქციონი დასრულდა შპს „-----ის“ გამარჯვებით.

2019 წლის 10 დეკემბერს შპს „-----სა“ და სსიპ სახელმწიფო ქონების ეროვნული სააგენტოს შორის გაფორმდა ნასყიდობის ხელშეკრულება №------ უ.უ., რომლითაც უძრავი ქონების მესაკუთრე გახდა შპს „-----ი“. მიწის ნაკვეთის შეძენის შემდეგ კომპანიამ მიიღო სამშენებლო ნებართვები ----ის მუნიციპალიტეტის მერიისგან და მალევე დაიწყო მშენებლობა. 2021 წლის 12 ოქტომბრამდე შპს „----ს“ უკვე დაწყებული ჰქონდა 9 ერთეული ვილის ტიპის საცხოვრებელი სახლის მშენებლობა, ხოლო დამხმარე შენობა ნაგებობების (სამშენებლო მასალების საწყობები) მშენებლობა უკვე დასრულებული იყო. აღნიშნული გარემოებას ადასტურებს google earth -ის მიერ თანამგზავრიდან გადაღებული ფოტო (მიწის ნაკვეთის შპს „---ზე“ რეალიზაციამდე გადაღებული). დამატებითი მტკიცებულება იმისა, რომ შპს „------მა“ მართლა განახორციელა სამშენებლო სამუშაოები, იქნება კომპანიის მიერ მიღებული სასაქონლო ზედნადებების მონაცემები.

აუდიტის დეპარტამენტს აქვს შესაძლებლობა დაადგინოს აქვს თუ არა მიღებული კომპანიას სამშენებლო მასალები ----ის მუნიციპალიტეტის სოფელ -----ში. 2021 წლის 12 ოქტომბერს შპს „----მა“ მიწა და მასზე არსებული შენობა-ნაგებობები (მშენებარე მდგომარეობაში) მიყიდა შპს „----ს“. აღნიშნულ ოპერაციაზე შპს „------მა“ გამოწერა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და ბიუჯეტში გადაიხადა დღგ 322 881,25 ლარის ოდენობით. ამრიგად შპს „----ის“ მიერ 2021 წლის 12 ოქტომბერს გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა (ეა------) სრულად შეესაბამება მოქმედ კანონმდებლობას და არ არსებობს არანაირი ლეგიტიმური საფუძველი მოხდეს მისი იგნორირება.

უნდა შეეხოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენების იმ სტანდარტს, რომელიც დაწესებულია საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი განიმარტა საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტს ბს-702- 695(2კ-16) საქმეზე მიღებული გადაწყვეტილებით, რომლითაც დადგენილია საგადასახადო კოდექსის გათვალისწინებული უფლების (ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შინაარსის მიხედვით) გამოყენების წინაპირობები - „აღნიშნული ნორმის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს“. უზენაესი სასამართლოს მიერ მიღებული, ზემოთ აღნიშნული გადაწყვეტილება განხილული აქვს შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 26 თებერვლის (№4151) გადაწყვეტილებაში და სრულად იზიარებს სასამართლოს მიერ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის განმარტებას. ხელშეკრულების ფორმისა და მხარეთა ნებას შორის შესაბამისობის გარკვევა ხდება იმ კანონმდებლობის საფუძველზე, რომლითაც რეგულირდება კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით ხდება კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი - მხარეთა რეალურ ნებას. ამასთან, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს. სზაკ-ის მე-5 მუხლის თანახმად ადმინისტრაციულ ორგანოს არა აქვს უფლება კანონმდებლობის მოთხოვნების საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე ქმედება. ამასთან, განსაზღვრული შედეგის დადგომისთვის პირს კერძო ავტონომიის ფარგლებში თავისი ნების რეალიზებისთვის შეუძლია გამოიყენოს კანონით აუკრძალავი ნებისმიერი ფორმა, არჩევანისას ის ითვალისწინებს თავისი ქონების დაცვის ხარისხს, კონტრაგენტისა და სამართლებრივი კონსტრუქციის ფაქტორს. საგადასახადო ოპტიმიზაციის კანონიერი საშუალებების გამოყენება სავსებით ბუნებრივია. დაუშვებელია პასუხისმგებლობის დაწესება გადამხდელის ისეთი მოქმედებისთვის, რომელიც იდება გადამხდელის კანონიერი უფლებების, მიკუთვნებული კანონიერი შეღავათების ფარგლებში, რომელიც კანონიერ საფუძველზე იძლევა გადასახადისგან გათავისუფლების პირობას.

ამდენად, მოცემული სამართლებრივი თავისუფლების ფარგლებში მიზნის მიღწევის ერთ-ერთი კანონიერი გზის არჩევა არ უნდა იწვევდეს მის ავტომატურ მოდიფიცირებას დაბეგვრას დაქვემდებარებული ხელშეკრულების სახეობად, მითუმეტეს კანონსაწინააღმდეგო მიზნისა და ფორმის არსებობის შემთხვევაში. 2022 წლის 14 მარტის საგადასახადო შემოწმების აქტში საუბარი არ არის ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებაზე, თვალთმაქცურ ან მოჩვენებით გარიგებაზე. ამ გარემოებას კი აქვს თავისი მიზეზი, შპს „----ის“ მიერ განხორციელებული ოპერაცია არ ყოფილა თვალთმაქცური, გარიგების ორივე მხარისათვის მისი პირობები იყო მისაღები და სრულად შესრულდა ხელშეკრულების პირობების შესაბამისად. ამგვარად, მიაჩნია რომ აღნიშნულ სადავო საკითხთან დაკავშირებული დარიცხვა არის უკანონო და ითხოვს მის გაუქმებას.

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით;

2. დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგ-ის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან.

საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.

საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულია მიწის ნაკვეთის მიწოდება.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

შემოწმებისას დადგინდა, რომ 2021 წლის 12 ოქტომბერს შპს „---სა“ და შპს „-----ს“-ს (ს/ნ -------) შორის გაფორმდა ნასყიდობის ხელშეკრულება. აღნიშნული ხელშეკრულების პირველი მუხლის მიხედვით განსაზღვრული იყო ხელშეკრულების საგანი, რომლის მიხედვითაც: „წინამდებარე ხელშეკრულებით განსაზღვრული პირობების შესაბამისად მხარეებს შორის დაიდო წინამდებარე ნასყიდობის ხელშეკრულება („ნასყიდობის ძირითადი ხელშეკრულება“), რის საფუძველზეც გამყიდველმა გადასცა და მყიდველმა მიიღო საკუთრებაში ამ ხელშეკრულების მეორე მუხლით გათვალისწინებული ნასყიდობის საგანი“. ამავე ხელშეკრულების მე-2 მუხლის თანახმად, ნასყიდობის საგანს წარმოადგენდა შემდეგი უძრავი ქონება: „გამყიდველი ფლობს საკუთრებაში მიწის ნაკვეთს №----ის რაიონში, სოფელი -----ი 100 933 კვადრატული მეტრი; მისამართი: რაიონი №-----ი, სოფელი №-----ი; მიწის ნაკვეთის (უძრავი ქონების) ს/კ: -----; ნაკვეთის საკუთრების ტიპი: საკუთრება, არასასოფლოსამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთი №– დაზუსტებული ფართობი: 100 933 კვ.მ. ნაკვეთის ზონა №-----, სექტორი: №----- ,კვარტალი№– -, ნაკვეთი № ---, განცხადების რეგისტრაციის ნომერი: №------, ამონაწერის მომზადების თარიღი: 29/03/2020 18:14:03 (შემდეგში შეიძლება იწოდებოდეს როგორც „ნასყიდობის საგანი“). აღნიშნულ ოპერაციასთან დაკავშირებით, 2021 წლის 12 ოქტომბერს შპს „----ს“-მა შპს „-----ს“ გამოუწერა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა (ეა-------) მთლიანი თანხით 2 116 666 ლარი (მ.შ. დღგ 322 881 ლარი), რომლის საფუძველზეც შპს „-----მა“ მიიღო დღგ-ის ჩათვლა 2021 წლის ოქტომბრის თვეში. აღნიშნულ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში საქონლის/მომსახურების დასახელების გრაფაში მითითებულია „მიწა და მასზე არსებული უძრავი ქონება (მშენებარე ობიექტი) სოფ.-----ი ს/კ: ------“. შემოწმებისათვის არსებული სააღრიცხვო დოკუმენტაციიდან (ამასთანავე ვერც გადამხდელის მხრიდან იქნა დამატებით მოწოდებული შესაბამისი დოკუმენტაცია) და სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების (ამონაწერებით და არსებული დოკუმენტაციით) მიხედვით ვერ დადგინდა, რომ აღნიშნულ მიწაზე არსებობდა/განთავსებული იყო მშენებარე ობიექტი. შესაბამისად, შემოწმებისათვის არსებული ყველა ზემოაღნიშნული მასალების მიხედვით დადგინდა, რომ შპს „---ს“-მა შპს „-----ს“ გადასცა მხოლოდ მიწის ნაკვეთი. შესაბამისად, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული დღგ-ის ჩათვლა დაექვემდებარა შემცირებას.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 24.10.2023 წლის №107175-21-14 წერილი, სადაც აღნიშნულია, რომ შპს -----სა და შპს „---ს“ შორის დადებულ ნასყიდობის ხელშეკრულების მიხედვით, ნასყიდობის საგანს წარმოადგენს მხოლოდ მიწა. კომპანიის წარმომადგენელმა შემოწმების საწყის ეტაპზე აცნობა, რომ კომპანიამ შეისყიდა მხოლოდ მიწის ნაკვეთი და მასზე არ იყო დაწყებული სამშენებლო სამუშაოები. შემოსავლების სამსახურის მიერ არ განხორციელებულა შპს „-----ის“ საქმიანობის შესწავლა. დღეის მდომარეობით ბაზაში ფიქსირებული მიღებული ზედნადებების მიხედვით, შპს „----ს“ სოფელ ------ში გადაზიდვები უფიქსირდება მშენებლობის უფლების მოპოვებამდე, მშენებლობის მოპოვების შემდეგ და აღნიშნული მიწის რეალიზაციის შემდგომაც. ასევე გადაზიდვებს ახორციელებს -----ის რაიონის ისეთ ობიექტებზე, სადაც კომპანიას საჯარო რეესტრის მონაცემების მიხედვით საკუთრება არ უფიქსირდება.

საბჭოს სხდომაზე სადავო საკითხის ზეპირ განხილვისას ორგანოს წარმომადგენელმა დააფიქსირა იგივე პოზიცია. მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ შპს „----მა“ აუქციონის წესით სახელმწიფოსაგან შეიძინა სახელწიფოს საკუთრებაში არსებული უძრავი ნივთი (ს.კ. ------), რომელზეც გაფორმდა შესაბამისი ნასყიდობის ხელშეკრულება. მიწის ნაკვეთის შეძენის შემდეგ კომპანიამ მიიღო სამშენებლო ნებართვები -----ის მუნიციპალიტეტის მერიისგან და მალევე დაიწყო მშენებლობა. 2021 წლის 12 ოქტომბრამდე შპს „-----სს“ უკვე დაწყებული ჰქონდა 9 ერთეული ვილის ტიპის საცხოვრებელი სახლის მშენებლობა, ხოლო დამხმარე შენობა ნაგებობების (სამშენებლო მასალების საწყობები) მშენებლობა უკვე დასრულებული იყო. აღნიშნული გარემოებას ადასტურებს google earth -ის მიერ თანამგზავრიდან გადაღებული ფოტო (მიწის ნაკვეთის შპს „------ზე“ რეალიზაციამდე გადაღებული). 2021 წლის 12 ოქტომბერს შპს „-----მა“ მიწა და მასზე არსებული შენობა-ნაგებობები (მშენებარე მდგომარეობაში) მიყიდა შპს „-----ს“. აღნიშნულ ოპერაციაზე შპს „-----მა“ გამოწერა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და ბიუჯეტში გადაიხადა დღგ 322 881,25 ლარის ოდენობით. ამრიგად, შპს „-----ის“ მიერ 2021 წლის 12 ოქტომბერს გამოწერილი №ეა------ საგადასახადო ანგარიშფაქტურა სრულად შეესაბამება საგადასახადო კოდექსით დადგენილ ნორმებს, აღნიშნული ოპერაციის გაუქმება და შესაბამისად, დაბეგვრის ობიექტის შემცირება არ მომხდარა და მიაჩნია, რომ არ არსებობს არანაირი ლეგიტიმური საფუძველი მოხდეს მისი იგნორირება.

საბჭო განმარტავს, რომ მომჩივნის მიერ დასახელებული არგუმენტების და ფაქტობრივი/სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, კერძოდ, შესწავლას საჭიროებს მომჩივანზე მიწოდებული უძრავი ქონების მიმწოდებლის მიერ დღგ-ით დაბეგვრის, შესაბამისი დეკლარირების და დღგ-ის გადახდის საკითხი, აღნიშნულის არსებობის პირობებში, შესასწავლია დასახელებული უძრავი ქონების შეძენაზე მომჩივნის მიერ მიღებული დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების საფუძველი. შესაბამისად, საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

ფაქტების აღწერა

შემოწმებისათვის წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის მიხედვით დადგინდა, რომ კომპანიიდან 2021 წლის ნოემბრიდან დამფუძნებლის და იმავე დროს დირექტორის მიერ სალაროდან გატანილმა თანხამ ჯამში შეადგინა 1 049 955 ლარი. შემოწმებისათვის წარდგენილი საბუღალტრო ჩანაწერებით დადგინდა, რომ აღნიშნული თანხა გატანილი იყო საქვეანგარიშო დანიშნულებით, თუმცა თანხის ხარჯვა/გამოყენება არ ფიქსირდებოდა. ასევე, შემოწმებით ვერ დადგინდა, თუ რა მიზნით/დანიშნულებით ხდებოდა თანხების გატანა. ამასთანავე, გადამხდელის მიერ წარდგენილი ახსნაგანმარტების (ხელმოწერილია ბუღალტრისა და ახალი დირექტორის მიერ) მიხედვით, აღნიშნული თანხა გატანილი იყო უპროცენტო სესხის კვალიფიკაციით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე ოპერაცია დაკვალიფიცირდა საწარმოს მიერ დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად. ასევე, სესხზე გაანგარიშებული სარგებელი დაკვალიფიცირდა სახელფასო განაცემად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი, საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-8 ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით, მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტით, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით.

შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ მომჩივანი საჩივრებში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მათი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება. ამდენად, საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივნის განცხადებით, კომპანიის დირექტორს განზრახული აქვს უახლოეს პერიოდში (დავის პერიოდში) დაფაროს კომპანიის სასესხო ვალდებულება, შესაბამისად კომპანია გამოიყენებს საგადასახადო კოდექსით დადგენილ უფლებას და ჩაითვლის მოცემული სადავო საკითხით დარიცხულ მოგების გადასახადს. ასევე, ითხოვს ისარგებლოთ დისკრეციული უფლებით და საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გათავისუფლდეს საგადასახადო სანქციებისგან. აქვე კომპანიისათვის არ იყო ცნობილი რომ ამ ტიპის ოპერაცია იბეგრებოდა მოგების გადასახადით.

დავების განხილვის საბჭო

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის მიხედვით, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

დადგენილია, რომ საწარმოს დირექტორის მიერ 2021 წლის ნოემბრიდან სალაროდან გატანილმა თანხამ ჯამში შეადგინა 1 049 955 ლარი. შემოწმებისათვის წარდგენილი საბუღალტრო ჩანაწერებით დადგინდა, რომ აღნიშნული თანხა გატანილი იყო საქვეანგარიშო დანიშნულებით, თუმცა თანხის ხარჯვა/გამოყენება არ ფიქსირდებოდა. ასევე, შემოწმებით ვერ დადგინდა, თუ რა მიზნით/დანიშნულებით ხდებოდა თანხების გატანა. ამასთანავე, გადამხდელის მიერ წარდგენილი ახსნაგანმარტების (ხელმოწერილია ბუღალტრისა და ახალი დირექტორის მიერ) მიხედვით, აღნიშნული თანხა გატანილი იყო უპროცენტო სესხის კვალიფიკაციით.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საწარმოს დამფუძნებლის (დირექტორის) მიერ სალაროდან გატანილი თანხების დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად დაკვალიფიცირება, შედეგად მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით დაბეგვრა მართებულია და არ არსებობს საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 14.03.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საწარმოს მიერ საბანკო ანგარიშიდან 2021 წლის ოქტომბრის, ნოემბრის, 2022 წლის ივნისისა და სექტემბრის თვეებში გადარიცხულმა თანხებმა შეადგინა 17 470 ლარი. შემოწმებისათვის არსებული სააღრიცხვო დოკუმენტაციის მიხედვით ვერ დადგინდა აღნიშნული გადარიცხული თანხების მიზნობრიობა (არ არის გადარიცხული თანხის სანაცვლოდ ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტი და თავის მხრივ ვერ დგინდება აღნიშნული გადარიცხვის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენება).

ამასთანავე, აღნიშნულ გადარიცხვასთან დაკავშირებით გადამხდელის მხრიდან ვერ მოხდა ხარჯის ან/და მიზნობრიობის (რაც დაადასტურებდა აღნიშნულის კავშირს ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებასთან) დამადასტურებელი დოკუმენტაციის წარმოდგენა. შემოწმებით, შპს „----ის“ მიერ საბანკო ანგარიშიდან 2021 წლის ოქტომბრის, ნოემბრის, 2022 წლის ივნისისა და სექტემბრის თვეებში გადარიცხული თანხები დაკვალიფიცირდა ხარჯად, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის და დაიბეგრა მოგების გადასახადით საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების საფუძველზე. ამასთანავე, გადამხდელი დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 982 მუხლის პირველი ნაწილით, მე-9 მუხლის პირველი ნაწილით.

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივნის განცხადებით, იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას, თუმცა ითხოვდა კომპანიის შესაბამისი უფლებამოსილი პირების ჩართულობით მომხდარიყო დარიცხული გადასახადის ოდენობის გადაანგარიშება, მის მიერ გაანგარიშებული გადასახადის თანხა არ ემთხვევა საგადასახადო შემოწმებით დარიცხულ თანხებს. მიუხედავად აღნიშნული მოთხოვნისა შემოსავლების სამსახურმა არ მისცა უფლება დამატებით მომხდარიყო სადავო საკითხის შესწავლა. თხოვს დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს დამატებით, კომპანიის უფლებამოსილი პირების ჩართულობით მოხდეს გაანგარიშებების ხელახლა შესწავლა. ასევე, ითხოვს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გათავისუფლდეს საგადასახადო სანქციებისგან.

დავების განხილვის საბჭო

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება:

ა) ხარჯი, რომელიც დოკუმენტურად დადასტურებული არ არის, თუ ეს ვალდებულება დადგენილია ამ კოდექსის შესაბამისად;

ბ) ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.

შემოწმებისას დადგინდა, რომ საწარმოს მიერ საბანკო ანგარიშიდან 2021 წლის ოქტომბრის, ნოემბრის, 2022 წლის ივნისისა და სექტემბრის თვეებში გადარიცხულმა თანხებმა შეადგინა 17 470 ლარი. შემოწმებისათვის არსებული სააღრიცხვო დოკუმენტაციის მიხედვით ვერ დადგინდა აღნიშნული გადარიცხული თანხების მიზნობრიობა (არ არის გადარიცხული თანხის სანაცვლოდ ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტი და თავის მხრივ ვერ დგინდება აღნიშნული გადარიცხვის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენება). ამასთანავე, აღნიშნულ გადარიცხვასთან დაკავშირებით გადამხდელის მხრიდან ვერ მოხდა ხარჯის ან/და მიზნობრიობის (რაც დაადასტურებდა აღნიშნულის კავშირს ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებასთან) დამადასტურებელი დოკუმენტაციის წარმოდგენა. შემოწმებით, შპს „----ის“ მიერ საბანკო ანგარიშიდან 2021 წლის ოქტომბრის, ნოემბრის, 2022 წლის ივნისისა და სექტემბრის თვეებში გადარიცხული თანხები დაკვალიფიცირდა ხარჯად, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

მომჩივანი ზოგადად საუბრობს არ წარმოადგენს კონკრეტულ არგუმენტებს ან დოკუმენტურად დადასტურებულ შესაბამის მტკიცებულებებს, რაც შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის და ამ ნაწილში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბანკო ანგარიშიდან გადარიცხული თანხების ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვის საფუძვლით მოგების გადასახადის განსაზღვრა და დამატებითი თანხების დარიცხვა მართებულია და არ არსებობს საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

1.საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2.ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 11.08.2023 წლის №19957 ბრძანება;

3.საჩივარი, მე-2 დავის საგნის ნაწილში, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4.დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს; 5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

სადავო საკითხი

დავის საგანი:

2. დღგ-ის ჩათვლის შემცირება;

ფაქტობრივი გარემოებები

გადაწყვეტილება

საჩივრის პირველ,მესამე და მეოთხე ნაწილში საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

ხოლო,მეორე სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, კერძოდ, შესწავლას საჭიროებს მომჩივანზე მიწოდებული უძრავი ქონების მიმწოდებლის მიერ დღგ-ით დაბეგვრის, შესაბამისი დეკლარირების და დღგ-ის გადახდის საკითხი, აღნიშნულის არსებობის პირობებში, შესასწავლია დასახელებული უძრავი ქონების შეძენაზე მომჩივნის მიერ მიღებული დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების საფუძველი. შესაბამისად, საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(4.9„ბ“); 982 (1 „ა“. „ბ“ 3 „ზ“.8); 101(1.2 „ბ“); 154(1 ,,ა“); 159(1 „ბ“); 171(1„გ“); 1621(1.2.4); 163(1.2); 164(1); 174(1.2.3); 175(1 „ა“.„ბ“.2); 176(1„ა“); 269(1.7);

📎 წყარო: infohub.rs.ge